RACHUNKOWOŚĆ PODATKOWA
14.10.2010
System informacyjny rachunkowości, a system podatkowy
Rachunkowość- to najważniejszy system informacyjny każdej jednostki gospodarczej (szacuje się, że informacje pochodzące z rachunkowości stanowią ok. 70-80% informacji ekonomicznych)
Musi ona liczyć się z potrzebami wielu grup użytkowników, zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych. Wśród nich wymieniamy aparat skarbowy danego kraju.
Zależności system podatkowy- system rachunkowości mają charakter sprzężeń zwrotnych:
Rodzaje podatków, sposoby ich naliczania i egzekwowania wywierają wpływ na kształt systemu rachunkowości jednostek gospodarczych……
System rachunkowości powinien być tak zorganizowany, aby obok całego szeregu zadań i funkcji przed nim stawianych mogły być wypełnione obowiązki fiskalne jednostki.
Związek rachunkowości z prawem podatkowym uzależniony jest od rodzaju podatku i jego miejsca w systemie rachunkowości.
Podatki przyjmują postać:
zobowiązania wobec US, Urzędu Celnego, administracji samorządowej,
mogą mieć postać:
kosztu (podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu),
rozrachunku (VAT, akcyza),
obciążenia wyniku finansowego (podatek dochodowy).
Są więc ujmowane w wielu częściach sprawozdania finansowego.
Oddziaływanie systemu podatkowego na rachunkowość zależy od rodzaju podatku ze względu na przedmiot opodatkowania.
Wpływ podatków majątkowych, przychodowych czy konsumpcyjnych można sprowadzić do konieczności zapewnienia przez rachunkowość odpowiednich baz informacji dla potrzeb ich naliczania. Prawo bilansowe i rachunkowość nie ingerują w procesach ich naliczania, a jedynie mają za zadanie właściwie tzn. zgodnie z regulacjami podatkowymi…… Na pograniczu prawo bilansowe- prawo podatkowe w zakresie podatków dochodowych dochodzi do największych rozbieżności. Powstają rozbieżności terminologiczne i różnice metodyczne w ustalaniu wyniku finansowego jednostek gospodarczych.
Możemy mówić o swoistym rozdwojeniu pojęć przychodu, kosztu i dochodu wyodrębniając: -przychód bilansowy i przychód podatkowy: - koszt bilansowy i koszt podatkowy; -dochód do opodatkowania; - stratę bilansową i stratę podatkową.
W konsekwencji w praktyce przedsiębiorstw na podstawie danych uzyskiwanych na podstawie ksiąg rachunkowych należy ustalić wynik finansowy brutto i wynik podatkowy, a tym samym podatek dochodowy stanowiącym obciążenie wyniku finansowego.
Różnice między wynikami podatkowym i bilansowym wynikają z różnych celów, dla których są ustalane.
Wynik finansowy ustalany dla celów sprawozdawczych powinien jasno i rzetelnie odzwierciedlać dokonania jednostki, powinien, więc być ustalany według reguł ekonomicznych.
Wynik podatkowy kształtowany jest przez reguły fiskalne i można powiedzieć, że jest to wynik administracyjny (urzędniczy, czy statystyczny). O tym jak dalece prawidłowo ustalony wynik finansowy odbiega od wyniku podatkowego decyduje stan rozbieżności między zasadami podatkowymi, a rachunkowymi.
Natomiast rozbieżności między zasadami wynikają z odmiennego charakteru roli i funkcji stojących przed rachunkowością i podatkami.
Nadrzędna rola rachunkowości:
rzetelny i wierny obraz
kontynuacja działalności
memoriał,
ciągłości, współmierności.
Cele rachunkowości wymagają stosowania obiektywnych, konsekwentnych i niezmiennych założeń i zasad.
Kształt systemu podatkowego uzależniony jest w znacznej mierze od aktualnej polityki podatkowej.
Porównanie zasad rachunkowych i podatkowych wywierających bezpośredni wpływ na ustalanie przychodów i kosztów
Zasada memoriałowa- ma zastosowanie zarówno w prawie bilansowym jak i podatkowym, lecz:
w rachunkowości stosowana jest konsekwentnie,
prawo podatkowe określa także przychody i koszty co, do których zasada ta ustępuje zasadzie kasowej np. odsetki, różnice kursowe.
Zasada współmierności przychodów i kosztów:
w rachunkowości stosowana jest konsekwentnie,
w prawie podatkowym zapis odnoszący się do ustalania przychodów i kosztów brzmi podobnie jak w prawie bilansowym, ale w rzeczywistości zasada ta nie jest w pełni respektowana- skutek istnienia wielu zaostrzeń ustawowych oraz interpretacyjnych Ministerstwa Finansów i urzędników w odniesieniu do uznawania kosztów (szczególnie dotyczących biernych rozliczeń międzyokresowych oraz koszyka kosztów, które zostały całkowicie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów).
Zasada ostrożności:
w rachunkowości- duże znaczenie. Wyrazem jej stosowania jest m.in. tworzenie rezerw oraz dokonywanie odpisów uaktualniających wartość składników majątkowych;
nie znajduje zastosowania w ustaleniu dochodu do opodatkowania- obawa przed wykazywaniem nadmiernie wysokich kosztów i zmniejszania wpływów podatkowych.
Prawo podatkowe akceptuje natomiast zasadę indywidualnej wyceny (zakazu kompensat) wymagając od podatników odrębnego wykazywania w deklaracjach podatkowych przychodów i kosztów (według kryteriów ustalonych w prawie podatkowym).
Zasada istotności:
w rachunkowości dopuszcza stosowanie uproszczeń, jeśli tylko nie będą miały one istotnego wpływu na wynik finansowy,
prawo podatkowe wymaga takiego prowadzenia ewidencji aby zapewniła rzeczywiste ustalenie dochodu (straty podatkowej).
PODSUMOWANIE
Wpływ prawa podatkowego na rachunkowość jest duży aczkolwiek ma charakter pośredni. Rachunkowość, jako system autonomiczny będący jednocześnie na usługach swych użytkowników wśród, których ważnymi są organy skarbowe
- musi uwzględniać ich potrzeby informacyjne,
- ale bez konieczności podporządkowania innych zadań i funkcji podatkowej.
Metody ustalania podstawy opodatkowania
Zasady ustalania zysku w prawie bilansowym są w pełni honorowane przez prawo podatkowe co oznacza że zysk (strata) bilansowy jest tożsamy z dochodem podatkowym.
Zasady ustalania zysku w prawie bilansowym są honorowane przez prawo podatkowe o ile przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają własnych uregulowań, które określone kwestie normują odmiennie; oznacza to, że wynik bilansowy nie jest co prawda identyczny z dochodem podatkowym, ale jest podstawa jego ustalania (tzw. metoda merkantylna lub kupiecka).
Zasady ustalania wyniku finansowego nie są w ogóle honorowane przez prawo podatkowe, co oznacza, że prawo to całkowicie samodzielnie określa zasady ustalania opodatkowania, jest to tzw. metoda kameralistyczna.
Pierwsza metoda jest koncepcją czysto teoretyczną (nie ma zastosowania w praktyce). Druga i trzecia są stosowane w praktyce.
W metodzie drugiej (merkantylnej/ kupieckiej) dochód ustalony zgodnie z zasadami rachunkowości stanowi punkt wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania. W prawie podatkowym pozostawiona jest jednak możliwość szczegółowej analizy przychodów i kosztów kształtujących ten dochód. Oceny pod kątem zasad podatkowych i ewentualnej ich korekty z tego też względu ustawodawca może:
wyłączyć z opodatkowania pewne dochody, głównie z powodu realizacji funkcji pozafiskalnych lub z chęci zachowania zasady zdolności podatkowej,
nie uznać dla celów podatkowych kosztów lub strat uzyskanych w rachunkowości lub uznać je w obniżonej wysokości (zazwyczaj z powodu konieczności zapewnienia dochodów budżetowych, ale także realizując w ten sposób funkcję lokacyjną opodatkowania),
uznać przychody lub koszty w innych okresach sprawozdawczych niż zostały uznane w rachunkowości (np. odsetki, odpisy aktualizujące należności).
Przyjęcie tej metody oznacza, że w przypadku braku regulacji jakichś kwestii związanych z ustaleniem opodatkowania w prawie podatkowym luki te wypełniają regulacje rachunkowości.
Rachunkowość a podatki w Polsce
ETAPY:
I od 1991 roku (od wejścia w życie rozporządzenia regulującego rachunkowość) rachunkowość zdominowaną przez rozwiązania podatkowe
Stosowano wówczas metodę merkantylną
II lata 1991- 1995 (czas obowiązywania rozporządzenia) rachunkowość finansowa ze znacznymi wpływami rozwiązań podatkowych, a głównie obszary dominacji podatków to:
amortyzacja,
kasowe uwzględnianie ulg inwestycyjnych
odsetki
rezerwy.
Od tego czasu obowiązująca metodą ustalania podstawy opodatkowania jest metoda kameralistyczna (dochód podatkowy jest nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, jednak w jednostkach prowadzących księgi rachunkowe do przychodów/ kosztów podatkowych dochodzi się przez korekty kategorii bilansowych).
III od 1995 roku (od wejścia w życie ustawy o rachunkowości) rachunkowość finansowa „uwolniona” spod wpływów regulacji podatkowych, odrębność prawa podatkowego i bilansowego; jednostki mają możliwość wypracowania własnej polityki rachunkowości, niezależnej od przepisów podatkowych.
Księgi rachunkowe traktowane są jednak w dalszym ciągu jako podstawa przy obliczaniu zobowiązania podatkowego.
Art. 24 ust. 1 UPDOF stwierdza „U podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Art. 7 ust. 1 i 2
Ust. 1. Dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, dolicza się do dochodów rodziców lub dochodów osób, o których mowa w art. 6 ust. 4, chyba, że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.
Ust.2., Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, dochody małoletnich dzieci dolicza się po połowie do dochodu każdego z małżonków.
Art. 9 ust 1 i 2 UPODP
Ust. 1. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
1a. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30, art. 30a-30c oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.
Ust. 2. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów
Również ordynacja podatkowa przypisuje rzetelnie i niewadliwie prowadzonym księgom rolę nieważnego dowodu w postępowaniu podatkowym.
28.10.2010
Pomiar wyniku finansowego w rachunkowości
Pozostałe przychody operacyjne: otrzymane odszkodowania, darowizny, rozwiązane rezerwy
Przychody ze sprzedaży towarów należy uznać wówczas, gdy spełnione są następujące warunki:
przekazano nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z prawa własności,
jednostka przestała trwale zarządzać sprzedanymi rzeczami, oraz nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli,
kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,
prawdopodobnie jednostka uzyskała korzyści ekonomiczne z tytułu transakcji,
koszty poniesione w związku z transakcją można wycenić w wiarygodny sposób.
W odniesieniu do przychodów ze sprzedaży usług konieczne jest spełnienie warunków 3, 4 i 5, a dodatkowo w odniesieniu do kontraktów długoterminowych wymagane jest wiarygodne określenie na dzień bilansowy stopnia realizacji transakcji.
Przychody powstałe w wyniku użytkowania przez inne jednostki aktywów jednostki przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy należy uznać po spełnieniu warunków 3 i 4 przy zachowaniu następujących zasad:
odsetki- sukcesywne w miarę upływu czasu z uwzględnieniem efektywnej rentowności osiągniętej z tytułu użytkowania aktywów
tantiemy- w oparciu o zasadę memoriałową i zgodnie z istotą stosowanej umowy
dywidendy- w momencie ustalania praw udziałowców do ich otrzymania.
Przychody finansowe- związane są z przenoszeniem praw własności lub uprawnień w zakresie aktów finansowych w tym instrumentów finansowych i kapitałowych, a także aktów pieniężnych (krajowych środków płatniczych, walut i dewiz) oraz inwestowaniem własnych kapitałów z działalności innych jednostek.
Zgodnie z zasadą memoriału przychodami finansowymi są także, te które jeszcze nie są należnością ponieważ zapadł termin ich płatności, ale przypadają na dany okres np. odstoi od pożyczek.
Przychody/ zyski nadzwyczajne- zakres przedmiotowy jest znacznie uszczuplony. Zalicza się do nich zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ryzykiem jej prowadzenia.
Jako zyski nadzwyczajne pojawiać mogą się:
skutki zdarzeń losowych np. odszkodowania uzyskane od ubezpieczycieli z tytułu szkód losowych, przy sprzedaży pozostałości po szkodach losowych;
inne skutki nie związane ze zwykłą działalnością jednostki, nie kwalifikujące się ani do pozostałych przychodów operacyjnych, ani przychodów finansowych- po nowelizacji UOR z 2001 roku występują niezwykle rzadko;
zgodnie z zasadą ostrożności ujmowane są wyłącznie niewątpliwe zyski nadzwyczajne.
PODSUMOWANIE: polskie prawo bilansowe ogólnie tylko reguluje definicje i zasady ujmowania przychodów i zysków.
Definicja jedynie pozwala stwierdzić, że koszt powstał a nie określa, w jaki sposób należy go ująć.
Zazwyczaj koszty ujmuje się w wyniku bieżącego okresu (w rachunku zysków i strat) i wówczas wpływają na kapitał własny pośrednio.
Jednakże niektóre zdarzenia są bezpośrednio odnoszone na kapitał własny, a więc nie mają wpływu na wynik bieżącego okresu np. aktualizacja wyceny środków trwałych, skutki błędów poprzednich okresów.
Jeżeli kosztu nie można odnieść do bieżącego okresu ani nie jest zdarzeniem bezpośrednio oddziaływującym na kapitał własny, to należy uznać go za składnik aktywów jednostki np. koszty prac rozwojowych poniesione w związku z zaprojektowaniem i wdrożeniem technologii produkcji nowego wyrobu- będą one pokrywane przychodami ze sprzedaży tego wyrobu w olejnych okresach- zatem obecnie tworzą przyszłe korzyści, czyli aktywa jednostki.
Z zasady współmierności wynika konieczność rozliczenia kosztów w czasie poprzez:
przenoszenie na okresy późniejsze- czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów,
poprzez wliczanie do kosztów bieżącego okresu wydatków jeszcze nie poniesionych, lecz przewidzianych do poniesienia w przyszłości, a dotyczących tego okresu- czyli bierne rozliczenia międzyokresowe.
W świetle definicji kosztów takie pojęcie jak czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie powinny funkcjonować, gdyż:
czynne rozliczenie międzyokresowe nie jest kosztem rozliczonym w czasie, lecz nakładem który stanie się kosztem w późniejszym okresie;
bierne rozliczenie kosztów nie jest kosztem przyszłych okresów, a kosztem okresu bieżącego, który w przyszłości stanie się wydatkiem, czyli będzie poniesiony.
(występuje tu niespójność definicyjna- pojęciowa)
Ustawa o rachunkowości nie definiuje kosztów poszczególnych rodzajów działalności. Najistotniejszym elementem są koszty podstawowej działalności operacyjnej (ujmujemy je na 4 i 5).
W tej grupie znajdują się:
koszty sprzedanych produktów oraz,
wartość sprzedanych towarów i materiałów oraz,
koszty ogólno administracyjne i sprzedaży.
Koszty podstawowej działalności operacyjnej można podzielić na:
Koszty produktu, które stają się kosztami okresu w momencie sprzedaży produktów i wtedy dopiero stają się kategorią kształtującą wynik finansowy. Do momentu sprzedaży są one aktywowane w zapasach, obejmują koszty bezpośrednie oraz uzasadniają część kosztów pośrednich produkcyjnych.
Koszty okresu:
są konsekwencją niewykorzystanych zdolności i strat produkcyjnych,
koszty ogólnego zarządu,
koszty magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów,
koszty sprzedaży
niekiedy (gdy są nieistotne lub pozostają na w miarę niezmienionym poziomie z okresu na okres) jako koszty okresu mogą być traktowane koszty zakupu.
Pozostałe koszty operacyjne- powstają na zdarzeniach będących pośrednim skutkiem zasadniczej działalności jednostki gospodarczej, a zgodnie z zasadą ostrożności, wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne (i straty nadzwyczajne) powinny być przez jednostkę ujawnione.
Koszty finansowe- są związane z finansowaniem działalności jednostki oraz z działalnością inwestycyjną. Jeśli odnoszą się do innych okresów niż zostały poniesione, podlegają rozliczeniu w czasie i mogą pojawić się zarówno czynne jak i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych.
Ostatnią grupą kosztów są koszty nadzwyczajne nazywane stratami nadzwyczajnymi, przy czym ich zakres przedmiotowy został znacznie uszczuplony.
WNIOSEK KOŃCOWY
Mimo wielu opracowań na temat kosztów i metod pomiaru (początki teorii współczesnego rachunku kosztów związane są z E. Schmalenbachem, więc sięgają końca XIX w., natomiast pierwsze próby wprowadzenia rachunku kosztów produkcji i kalkulacji pojawiły się już na początku XIV w.) w dalszym ciągu wiele ich pozycji jest szacowany w sposób przybliżony np. amortyzacja środków trwałych.
WYNIK BILANSOWY
Wynik finansowy- ustalany jako różnica przychodów/ zysków i kosztów/ strat okresu sprawozdawczego, może przyjąć wartość dodatnią (zysk) lub ujemną (strata) i odnosi się do pewnego okresu sprawozdawczego (najczęściej roku).
W nawiązaniu do definicji zysków i strat w pierwszym przypadku odzwierciedla przyrost kapitału własnego (zmniejszenie niedoboru), a w drugim jego zmniejszenie (zwiększenie niedoboru).
Prawidłowe ustalenie wyniku finansowego wymaga przestrzegania zasad rachunkowości… przy określeniu przychodów i kosztów szczególnie ważnymi są zasada memoriałowa,…., ostrożności oraz periodyzacji.
Istotną kwestią przy sporządzaniu rachunku zysków i strat jest sposób przedstawienia przychodów, zysków, kosztów i strat.
Metoda brutto- rozpoznanie rozmiarów przychodów i kosztów osiąganych na poszczególnych rodzajach działalności.
Metoda netto- polega na kompensowaniu odpowiadających sobie pozycji i wykazywaniu tylko samego salda: zysku lub straty na danej operacji. Tak sporządzone sprawozdanie daje syntetyczny obraz wyników przedsiębiorstwa, ale nie pozwala na zorientowanie się w rozmiarach przychodów i odpowiadających im kosztów.
Obecnie możliwe są w Polsce dwie metody sporządzania rachunku wyników: kalkulacyjna i porównawcza- obydwie w wersji jednostronnej (drabinowej)- co pozwala na wykazanie cząstkowych wyników finansowych osiąganych na poszczególnych rodzajach działalności.
Na wynik finansowy netto składają się:
wynik działalności operacyjnej, w tym podstawowej i pozostałej
wynik operacji finansowych
wynik zdarzeń nadzwyczajnych
obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu:
- podatku dochodowego, którego płatnikiem jest jednostka
- płatności z nim zrównanych (na podstawie odrębnych przepisów- w przedsiębiorstwach z udziałem Skarbu Państwa- dywidenda- ujmowana w wysokości podlegającej odprowadzeniu.
Podatek dochodowy wykazany jako obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego brutto składa się tzw. podatek „księgowy” tzn. ustalony w przybliżeniu od księgowego wyniku brutto (po uwzględnieniu różnicy trwałej), a nie od dochodu podatkowego.
Na tę pozycję rachunku zysków i strat składa się:
podatek dochodowy bieżący (podlegający odprowadzeniu od US obliczony od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z przepisami podatkowymi)
zmiana stanu aktywów i rezerw na odroczony podatek dochodowy, które wyrażają pojęciowe i czasowe różnice kosztów i przychodów podatkowych i księgowych
POMIAR WYNIKU PODATKOWEGO
Przychody podatkowe
Uregulowania prawne dotyczące przychodów/ kosztów podatkowych osiągane przez jednostki prowadzące działalność gospodarczą zawarte są w dwóch ustawach podatkowych:
updop z 15 lutego 1992 roku
updof z 26 lipca 1991 roku
Przepisów ustawy nie stosuje się do (art. 2 updof i updop) przychodów:
z działalności rolniczej z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej (dżdżownic)
przychodów z gospodarki leśnej
przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy
przychodów armatorów, którzy są opodatkowania podatkiem tonażowym.
Ustawy nie zawierają definicji przychodów, a wymieniają podstawowe pozycje stanowiące przychód podatkowy.
Art. 12 ust. 1 pkt. 1 updop określa, że przychodami są:
otrzymane pieniądze- wartości pieniężne w tym różnice kasowe- zasada kasowa
w stosunku do przychodów związanych z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej stosowana jest zasada memoriału (art. 12 ust. 3 updop)
Daty powstania przychodów:
z działalności gospodarczej- dzień, w którym wydano rzecz, zbyto prawo, wykonano usługę nie później niż dzień wystawienia faktury/ rachunku lub dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3a updop)
z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego oraz usług które zgodnie z umową sa rozliczane w okresach rozliczeniowych- ostatni dzień okresu rozliczeniowego wynikający z umowy lub faktury, nie rzadziej niż raz w roku (atr.12 ust.3c i d updop)
w pozostałych przypadkach przychód powstaje pod datą otrzymania zapłaty za wykonane świadczenia (art.12 ust. 3e updop)
Do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się nie tylko, te które są bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanych np. sprzedaż środków trwałych.
W przypadku przychodów podatkowych nie jest wymagana ich kategoryzacja. Organy skarbowe oczekują tylko informacji o globalnej ich wysokości. Określenie tej globalnej kwoty wymaga znajomości zasad ustalania wartości poszczególnych rodzajów przychodów.
Najogólniej przychody stanowią niezależne kwoty po potrąceniu rabatów, bonifikat, skont, bez podatku należnego VAT.
Ustawy zawierają szczególne uregulowania dotyczące ustalania wysokości niektórych przychodów:
art.12 ust.2 Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
art.12 ust. 5 przychodów, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, zwiększają ten fundusz,
art. 12 ust 6 zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów
art. 14 Art. 14.
1. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub, praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
2. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określasię na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
3. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
4. Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio.
Konsekwencją ustawowego sformułowania, że za przychody uważa się otrzymane pieniądze jest lista wpływów środków pieniężnych z różnych tytułów, które nie stanowią przychodu podatkowego art. 12 ust. 4.
Zwolnienia przedmiotowe głównie zawarte w rozdziale 4 updop
WNIOSEK
Określenie przedmiotu opodatkowania szczególnie tam gdzie są otwarte katalogi przychodów podlegających opodatkowaniu są niezbyt precyzyjne i mogą rodzić wątpliwości czy dochód z takiej czy innej działalności podlega opodatkowaniu.
Sytuacja taka może prowadzić do naruszenia jednej z fundamentalnych zasad prawa podatkowego stanowiącej, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony, a interpretacja jego przepisów nie może być rozszerzająca.
25.11.2010
Wysokość podatku
W przypadku osób prawnych stawka podatkowa wynosi obecnie 19%
Gdy organ podatkowy oszacuje…
Różnice w pomiarze
Porównanie ustawy o rachunkowości i ustaw podatkowych pozwala wyróżnić dwa podstawowe obszary rozbieżności między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania:
odmienne podejście do źródeł przychodów i kosztów, które powoduje powstanie różnic trwałych
odmienne podejście do momentu uznania przychodu/ kosztu za osiągnięty/ poniesiony- powoduje powstanie różnic okresowych
Różnice trwałe występują, gdy przychody lub koszty księgowe nie staną się nigdy przychodami lub kosztami w rozumieniu prawa podatkowego i odwrotnie.
Różnice okresowe występują, gdy inny jest moment czasowy uznania danego przychodu za osiągnięty, a kosztu za poniesiony w prawie bilansowym i podatkowym.
Różnice te wyrównują się w następnym lub następnych okresach sprawozdawczych.
Rozbieżność czasowa spowodowana jest najczęściej w stosowaniu w prawie bilansowym zasady memoriału, a w podatkowym zasady kasy.
Wynik rachunkowy może być wyższy lub niższy od podatkowego.
Możemy, więc wyróżnić różnice dodatnie i ujemne (przy ustalaniu znaku różnic za punkt odniesienia przyjmuje się wynik rachunkowy i z nim porównuje się podstawę opodatkowania).
Różnice dodatnie powstają, gdy wynik rachunkowy jest wyższy od podatkowego tj.:
przychody księgowe > przychody podatkowe lub/ i,
przychody księgowe < koszty podatkowe.
Różnice ujemne powstają, gdy wynik rachunkowy jest niższy niż podatkowy tzn. gdy:
przychody księgowe < przychody podatkowe lub/ i,
przychody księgowe > koszty podatkowe.
Różnice między wielością wyniku finansowego i podatkowego mogą być znaczne i może zdarzyć się, że zyskowi bilansowemu w danym okresie będzie odpowiadać strata podatkowa lub odwrotnie tj. mimo straty bilansowej wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu.
W przypadku wystąpienia tylko i wyłącznie różnic trwałych obciążenie podatkiem dochodowym wyniku finansowego i kwota zobowiązań z tytułu podatku dochodowego są sobie równe.
Wynika to z faktu, że podatek księgowy stanowiąc obciążenie wyniku finansowego jest liczony od zysku brutto skorygowanego o różnice trwałe.
Różnice trwałe zamykają się w danym roku podatkowym (rozlicza się podatkowo w tym roku i nie ma potrzeby ich dalszego obserwowania). Najeży jednak odpowiednio ująć je w systemie rachunkowości pozabilansowo lub analitycznie.
EWIDENCJA SYNTETYCZNA I ANALITYCZNA TRWAŁYCH RÓŻNIC NIEUZNANYCH PODATKOWO:
SYNTETYKA
Koszty/ straty księgowe Przychody/ zyski (księgowe)
(1 a i 1 b) (2a i 2b)
ANALITYKA
Koszty uznane podatkowo Przychody podatkowe
(1a) (2a)
Koszty nieuznane podatkowo Przychody wolne od podatku
(1b) (2b)
koszty rachunkowe:
1a -uznane podatkowo
1b -nieuznane podatkowo
przychody rachunkowe:
2a- uznane podatkowo
2b- nieuznane podatkowo
EWIDENCJE POZABILANSOWA TRWAŁYCH RÓŻNIC NIEUZNANYCH BILANSOWO:
Przychody podatkowe nieuznane bilansowo
1
przychody podatkowe niebędące rachunkowymi
koszty podatkowe nie będące rachunkowymi
Koszty podatkowe nieuznane podatkowo
2
Przykłady
przychody z rolnictwa ujmowane będą analitycznie, gdyż są zwolnione z podatku dochodowego
kupiliśmy auto i amortyzujemy je
Wspomnieć należy, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się tych rodzajów przychodów, które zgodnie z ustawami podatkowymi opodatkowane są w sposób ryczałtowy art. 29, 30 a i b updof, art. 21 i 22 updop są to min.:
dochody z dywidend
z odsetek i dyskont od papierów wartościowych
z tytułu udziału w funduszach kapitałowych
ze zbycia papierów wartościowych.
Istnieje więc potrzeba rozbudowy ewidencji analitycznej dla uchwycenia tych przychodów w celu w celu prawidłowego naliczenia podatku dochodowego.
Różnice okresowe wynikają z odmienności uznania momentu osiągnięcia przychodów lub poniesienia kosztu….
W wyniku pojawiania się różnic okresowych pewne przychody lub koszty uwzględniane są w zysku lub stracie bilansowej danego roku, ale staną się przychodem lub kosztem podatkowym w następnych okresach lub odwrotnie.
Różnice okresowe w obecnym stanie prawnym nie służą już potrzebom ustalania odroczonego podatku dochodowego, ale w dalszym ciągu uwzględnianie ich w ewidencji analitycznej lub/ i pozabilansowej jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego i sporządzenia deklaracji podatkowej.
EWIDENCJA SYNTETYCZNA I ANALITYCZNA PRZYCHODÓW I KOSZTÓW CZASOWO NIEUZNANYCH PODATKOWO:
SYNTETYKA
Koszty/ straty (księgowe) Przychody (księgowe)
(1a i 1b) (2ai 2b)
ANALITYKA
Koszty uznane podatkowo Przychody podatkowe
(1a) (2a)
Koszty okresowo nieuznane podatkowo Przychody okresowo wolne od podatku
(1b) (2b)
koszty rachunkowe:
1a- uznane podatkowo w tym samym okresie
1b- czasowo nieuznane podatkowo
przychody podatkowe:
2a- uznane podatkowo w tym samym okresie
2b- czasowo nieuznane podatkowo.
EWIDENCJA POZABILANSOWA PRZYCHODÓW I KOSZTÓW
9.12.2010
Różnice okresowe powodują, że podatek księgowy różni się od rzeczywistego zobowiązania podatkowego.
Podatek księgowy ≠
Różnica okresowa dodatnia powoduje, że podatek księgowy (policzony od wyniku finansowego brutto skorygowanego o różnice trwałe) jest wyższy niż bieżące zobowiązania podatkowe, co powoduje przesunięcie na okresy późniejsze płynności podatkowych.
Różnica okresowa ujemna oznacza, że podatek księgowy jest w danym okresie niższy niż podatek dochodowy policzony od wyniku podatkowego- bieżąca płatność jest wyższa.
Różnice okresowe wyrównują się (odwracają) w następnych okresach. Odwracanie to powoduje, że w danym roku podatek księgowy może się różnić od fiskalnego, gdy jednak weźmie się pod uwagę dłuższy okres czasu (rok/ lata następne) obie kategorie podatku się wyrównują.
ODROCZENIE PODATKU DOCHODOWEGO
Przyczyny
Metody
Podatek odroczony bardzo długo (w Polsce do 1995 r.), czyli do wejścia w życie ustawy nie był w rachunkowości ujmowany, a zysk brutto obciążony był kwotą podatku dochodowego w wymiarze fiskalnym.
Ta metoda obciążania wyniku podatkiem dochodowym bieżącym nazywana jest metodą płatności podatkowych i oznacza brak alokacji podatku w czasie.
Taki sposób ustalania wyniku netto nie może być w myśl zasad rachunkowości uznany za prawidłowy, narusza bowiem zasadę memoriału, współmierności oraz ostrożności (zysk netto jest źródłem wypłaty dywidendy).
W przypadku wystąpienia istotnych okresowych różnic dodatnich, jeśli cały zysk zostanie podzielony, nie zostaną zabezpieczone środki na regulację zobowiązań podatkowych…
Wraz z rosnącymi wymogami użytkowników rachunkowości w kierunku otrzymywanie informacji, które pomogą im przewidywać przyszłość jednostki, istotnym elementem zarządzania stają się pozycje mówiące o tym jakie skutki finansowe w przyszłości wywoła wydarzenie bieżące. W ten sposób zrodziła się w rachunkowości nowa kategoria- podatek odroczony wynikający z koncepcji alokacji/ rozliczania podatku w czasie.
Metoda odtoczenia polega ba tym, że różnice przejściowe są ujmowane i rozliczane według stawki podatku dochodowego z roku ich pojawienia się. W metodzie tej nie dokonuje się także korekt z tytułu zmiany stopy podatku w następnych latach (w metodzie odroczenia obowiązuje 19%).
Wydaje się, że brak korekt z tytułu zmiany podatku upraszcza ewidencję, ale różnice przejściowe zarówno powstają jak i odwracają się w różnym czasie stąd stosowanie tej metody wymaga dla każdej różnicy użycia stawki z okresu jej powstania. Skutkiem tego rezerwy lub aktywa na podatek odroczony utworzone są dla wielu różnic przejściowych według różnych stawek podatku.
Metoda ta skupia się na prawidłowej prezentacjo rachunku zysków i strat, kładąc nacisk na prawidłowe przedstawienie w nim obciążenia podatkiem wyniku finansowego.
Wraz z ewolucją paradygmatu rachunkowości w kierunku teorii wartości (wg której wiodącym elementem sprawozdania jest bilans, a celem rachunkowości rzetelne przedstawienie sytuacji finansowej jednostki. Teoria ta wypiera teorię transakcyjną ukierunkowaną na rachunek zysków i strat i ustalenie prawidłowego obrazu rentowności) metoda odraczania została zastąpiona metodą zobowiązań.
W metodzie tej różnice przejściowe są ujmowane i rozliczane wg bieżącej stawki podatku dochodowego (realizacja różnicy przejściowej), a jeśli tu ulegnie zmianie to dokonuje się korekty wcześniej utworzonych aktywów i rezerw na odroczony podatek dochodowy.
Obciążenie wyniku w tytułu podatku dochodowego wykazywane w rachunku zysków i strat za dany rok może zawierać korekty dotyczące lat poprzednich. Rzetelnie natomiast prezentowany jest bilans, ponieważ położony jest nacisk na prawidłowe przedstawienie podatków odroczonych, jako aktywów lub zobowiązań. Wartości aktywów/ rezerw na podatek dochodowy obrazują rzeczywistą kwotę przyszłych zobowiązań lub korzyści z tytułu podatku dochodowego.
Wprowadzając metodę zobowiązań przyjęto, iż ważniejszy jest prawdziwy obraz…..
Pełna alokacja opiera się na założeniu, że sprawozdanie finansowe powinno ujmować wszystkie istotne różnice przejściowe i wynikające z nich aktywa i zobowiązania w pełnej wysokości.
Argumentem za pełną alokacją podatków jest położenie nacisku na zasadę współmierności zgodnie, z którą obciążenie podatkowe za dany okres powinno zawierać skutki podatkowe wszystkich operacji kosztowych i przychodowych wpływających na wynik brutto bez względu na to kiedy się odwrócą.
Jednakże polityka rachunkowości w krajach rozwiniętych w latach 70- tych XX w. pokazała, że stosowanie pełnej alokacji (przy rosnących nakładach inwestycyjnych i warunkach szerokiego stosowania ulg inwestycyjnych oraz inflacji) prowadzi do ciągłego wzrostu rezerw na podatek dochodowy. W związku z tym zaczęto stosować częściową alokację podatków.
Częściowa alokacja ujmuje tylko te różnice przejściowe co do których istnieje duże prawdopodobieństwo rozliczenia w następnych latach/ bliżej określonej przyszłości.
Ponadto nie tworzy się rezerwy na podatek dochodowy jeśli się zakłada, że w następnych latach obrotowych będzie ona zastępowana przez zaistnienie kolejnych dodatnich różnic przejściowych (np. mogą być różnice wynikające z amortyzacji).
Krytycy metody częściowej alokacji zarzucają jej brak obiektywizmu, gdyż szacowanie prawdopodobieństwa rozliczenia danej różnicy wiąże się z subiektywnym punktem widzenia.
W podejściu wynikowym podstawą ustalania podatku odroczonego jest porównanie wyniku finansowego brutto i podstawy opodatkowania za dany okres- podatek odroczony zostaje wówczas, gdy pojawią się różnice okresowe między tymi wynikami.
Podatek odroczony od powstających różnic dodatnich zmniejsza zysk netto, a w bilansie powstaje rezerwa na podatek odroczony. Natomiast podatek odroczony od powstających różnic ujemnych wpływa na zwiększenie zysku netto i skutkuje powstaniem aktywów z tytułu podatku dochodowego.
Różnice okresowe powstają w jednym, a odwracają się w kolejnych okresach sprawozdawczych, stąd konieczność uchwycenia nie tylko charakteru różnicy i wyodrębnienia różnic okresowych i trwałych, ale również określenia czy jest to różnica powstająca czy kończąca się (trzeba obserwować…)
Różnice kończące się dodatnie i ujemne.
Ujemne skutkują rozwiązaniem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego, podatku dochodowego i zmniejszeniem lub zwiększeniem ….
Przy zastosowaniu podejścia bilansowego w porównaniu do wynikowego punkt ciężkości został przesunięty z rachunku zysków i strat na bilans, a w związku z tym z zasady współmierności na zasadę prawidłowej wyceny.
W podejściu bilansowym różnice przejściowe nie są traktowane, jako różnice w wynikach, a ustala się wpływ jaki te różnice wywierają na odpowiadające im składniki bilansu.
Metoda ta zakłada ustalenie podatku odroczonego nawet wówczas, gdy dane zdarzenie nie znajduje w momencie wystąpienia odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat, a jedynie w bilansie poprzez bezpośrednie odniesienie na kapitał własny lub firmy. Celowe jest ujęcie skutków takich zdarzeń w postaci podatku odroczonego z uwagi na wpływ na wynik finansowy i na wysokość obciążenia podatkowego w momencie ich zanikania.
Oznacza to, że stosowanie podejścia bilansowego uwzględnia w tworzeniu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku nie tylko różnice okresowe, ale także pozostałe różnice przejściowe, nie mające charakteru okresowego.
Przesunięcie akcentu z rachunku zysków i strat na bilans zaowocowało odmiennym zdefiniowaniem różnic przejściowych:
różnice przejściowe między wartościami księgowymi aktywów i pasywów, a ich wartościami podatkowymi
Podobnie jak w ujęciu wynikowym również w podejściu bilansowym różnice mogą mieć charakter dodatni lub ujemny i w danym okresie rozpoczynają się, a w innych odwracają.
W podejściu tym nie są identyfikowane różnice trwałe.
W metodzie zasobów bilansowych za punkt wyjścia przyjmuje się wartość bilansową aktywów i pasywów, którą następnie porównuje się z wartością podatkową i w końcu mnożąc tak otrzymane różnice przez odpowiednie stopy podatkowe oblicza się wartość aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego.
O ile w podejściu wynikowym najpierw obliczany jest podatek dochodowy, a potem ujmowane aktywo/ rezerwa z tytułu tego podatku, to w podejściu bilansowym wychodzi się od ustalenia stanu składnika bilansowego (aktywa/ rezerwy) z tytułu podatku odroczonego, a dopiero później obliczany jest podatek odroczony jako zmiana stanu aktywa/ rezerwy na początek i koniec okresu sprawozdawczego.
13.01.2011
Metoda zobowiązań bilansowych odroczenia podatku dochodowego:
wartość bilansowa i podatkowa aktywów……
Wartość bilansowa i podatkowa
UoR nie zawiera definicji wartości bilansowej (księgowej) aktywów i pasywów
Można przyjąć, że pierwsza część wartość bilansowa składnika aktywów i pasywów jest ich wartością wykazywaną w księgach rachunkowych, zgodnie z zasadami ich wyceny
Wartość podatkowa aktywów to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczania podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich (aktywów) w sposób pośredni i bezpośredni korzyści ekonomicznych. Jeśli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową
Pierwsza część definicji odnosi się do aktywów, z których korzyści są opodatkowane, a druga od tych, z których korzyści nie będą opodatkowane….
Wartością podatkowa pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego
RÓŻNICE PRZEJŚCIOWE UJEMNE
W przyszłości pojawi się korzyść w postaci niższej podstawy opodatkowania.
RÓŻNICE PRZEJŚCIOWE DODATNIE
W przyszłości pojawi się konieczność zapłaty podatku dochodowego bieżącego związanego z operacją jaka zaszła w bieżącym okresie.
Podwójna rola rezerw:
Wzrost rezerw powoduje pojawienie się podatku odroczonego jako kosztu w rachunku zysków i strat, a spadek przychodu (doprowadza do współmierności obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego)
Utworzenie rezerwy zapobiega podziałowi zysku (blokuje środki pieniężne na przyszłą płatnośc podatku).
Aktywa na odroczony podatek dochodowy
W uor aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia podatku dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowoduję w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenie podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia ustalonej kwoty przy uwzględnieniu zasady ostrożności.
aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
=
(stopa podatkowa* różnice przejściowe ujemne) * (stopa podatkowa* strata podatkowa)
Pojawienie……
Rezerwa na odroczony podatek dochodowy
Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagając w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.
rezerwa na odroczony podatek dochodowy
=
stopa podatkowa * różnice przejściowe dodatnie
Rezerwę na odroczony podatek dochodowy tworzy się w momencie pojawienia się dodatnich różnic przejściowych
W momencie ….. (odwrócenia) różnicy utworzona wcześniej rezerwa ulega rozwiązaniu.
Ujęcie podatku odroczonego w sprawozdaniu finansowym
| RACHUNE ZYSKÓW I STRAT | BILANS | |
|---|---|---|
|
Wynik finansowy - podatek odroczony |
Dodatnia wartość firmy + podatek odroczony |
|
Wynik finansowy + podatek odroczony |
Dodatnia wartość firmy - podatek odroczony |
W większości przypadków
Etapy procedur alokacji podatku według metody zobowiązania:
Oblicz wartości podatkowe składników bilansowych, porównaj je z wartościami bilansowymi i ustal różnice przejściowe
Ujmij różnice przejściowe związane z pozycjami niebilansowymi
Ustal kwoty strat podatkowych możliwych do obliczenia
Podziel różnice przejściowe na:
dodatnie i ujemne
stanowiące i niestanowiące podstawy do ujęcia aktywów z tytułu podatku odroczonego
Ustal aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego, tj. pomnóż różnice przez odpowiednie stawki (stawkę) podatku dochodowego
Określ zmianę stanu aktywów i rezerw między bilansem otwarcia i zamknięcia
Ujmij zmianę stanu aktywów i rezerw odpowiednio w:
wyniku finansowym
kapitale własnym, lub
wartości firmy
Dokonaj analizy utraty wartości aktywów z tytułu podatku odroczonego i ujmij ewentualny odpis z tytułu tej utraty.