Ewidencja, rozliczanie i kalkulacja kosztów

Koszty są jednym z ważniejszych problemów rachunkowości. W kosztach znajduje bowiem odzwierciedlenie cala działalność gospodarcza jednostki. Jedno­cześnie prawidłowe ustalenie kosztów jest warunkiem realności wyniku finan­sowego, jako że koszty są negatywnie z nim sprzężone.

Istota i podstawowa klasyfikacja kosztów

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej występują nie tylko zmiany wielkości i struktury majątku (aktywów) i źródeł jego finansowania, iecz również ma miejsce zużycie środków gospodarczych, wykorzystanie siły roboczej i usług obcych. Wprawdzie zużycie czynników produkcji lub efekty działalności są często mierzone i wyrażane w jednostkach naturalnych (sztu­kach, metrach, kilogramach itp.), to w rachunkowości istotną rolę odgrywają jednostki pieniężne (złote, przeliczane na walutę polską dolary, korony, funty itp.), co zostało zaznaczone już na początku tego opracowania.

Dzięki zastosowaniu wspólnego miernika pieniężnego i sprowadzeniu różno­rodnego zużycia do wspólnego mianownika jest możliwe ustalenie ogólnej i wartości zużycia i otrzymanych w związku z tym efektów, obliczenie rentowności produkcji określonych wyrobów lub usług oraz obrotu towarowego, poszczególnych rodzajów lub grup towarów, ustalenie opłacalności zastosowania nowych technologii, wprowadzenia automatyzacji procesów wytwórczych itp.

W rachunkowości jednostki gospodarczej ewidencjonuje się głównie pozycje kosztów wyrażające rzeczywiste zużycie materiałów, paliwa, energii, ilości . jakości pracy ludzkiej, usług obcych itp. W odniesieniu do niektórych cementów kosztów obliczenia są dokonywane według określonych z góry zasad -r zmieniających się przepisów podatkowych. Na przykład, dla obciążających koszty odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od wartości firmy i kosztów zakończonych prac rozwojowych obowiązuje okres nie dłuższy niż pięć lat Ponadto do kosztów zalicza się niektóre pozycje nie wyrażające w ogóle zużycia, np. niektóre podatki, ubezpieczenia społeczne pracowników, odpisy na za­kładowy fundusz świadczeń socjalnych itp. Określa się je także jako koszt) czysto pieniężne.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia pojęcie kosztów można określić następująco:
„Koszty stanowią wyrażone w pieniądzu zużycie składników aktywów, usług obcych, nakładów pracy pracowników oraz niektóre wydatki nie odzwiercied­lające zużycia, związane z prowadzeniem działalności przez jednostkę gos­podarczą w określonej jednostce czasu, w celu osiągnięcia korzyści ekonomicz­nych.”

Inną definicję kosztów zawiera znowelizowana ustawa o rachunkowości. Stanowi ona, że pod pojęciem kosztów i strat rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygod­nie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwięk­szenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Podobnie termin kosztów określają Międzynarodowe Standardy Rachun­kowości: Koszty są to zmniejszenia korzyści ekonomicznych w trakcie roku obrotowego w formie rozchodu lub spadku wartości aktywów albo powstania zobowiązań powodujące zmniejszenie kapitału własnego, z wyjątkiem podziału kapitału na rzecz właścicieli.

Jak wynika z przedstawionych definicji, koszty nie są pojęciem jednoznacz­nym. Ponoszone przez jednostkę gospodarczą koszty mogą być rozpatrywane z różnych punktów widzenia, które stanowią podstawę klasyfikacji kosztów. Umożliwia ona ujęcie kosztów w przekrojach przydatnych do analizy, kontroli obliczania podatków, podejmowania decyzji itp.

Jeżeli pominie się koszty zwiększające aktywa trwałe (np. koszty nabycia lub wytworzenia środków trwałych, koszty środków trwałych w budowie itp.: i zapasy aktywów obrotowych (np. koszty nabycia materiałów, opakowań, towarów, wytworzenia produktów itp.), to w rachunku zysków i strat wykazuje się trzy grupy kosztów:

1. koszty działalności operacyjnej,

2. pozostałe koszty operacyjne,

3. koszty finansowe.

Każda z tych grup ma inny charakter i jest inaczej ewidencjonowana i/lub rozliczana.

Koszty działalności operacyjnej obejmują kilka pozycji kosztów według rodzajów oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów według cen ich nabycia. Porównanie kosztów działalności operacyjnej z przychodami ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów umożliwia ustalenie zysku lub straty na tej sprzedaży.

Pozostałe koszty operacyjne wiążą się pośrednio z działalnością operacyjną, tj. ze zwykłą działalnością jednostki gospodarczej. Są to różne pozycje, których część do 1995 r. traktowano jako straty nadzwyczajne. Zalicza się do nich w szczególności koszty związane:

• z działalnością socjalną,

• ze sprzedażą środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych,

• z utrzymaniem (np. remonty, amortyzacja, podatek od nieruchomości) i sprzedażą nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych, zalicza­nych do inwestycji,

• z odpisaniem należności przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności o charakterze publicznoprawnym nie obciążających kosztów,

• z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,

• z odpisami aktualizującymi wartości aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub sprzedanych towarów, koszty sprzedaży lub koszty finansowe,

• z odszkodowaniami, karami, grzywnami,

• z przekazaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, między innymi także środków pieniężnych na inne cele niż nabycie lub wy­tworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.

Koszty finansowe są to poniesione koszty operacji finansowych. Składają się one w szczególności z odsetek, w tym także odsetek za zwłokę w zapłacie, z prowizji od pożyczek i zobowiązań, strat ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji, ujemnych różnic kursowych itp. Do kosztów finansowych nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych dotyczących środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i praw­nych.

Spośród innych kryteriów klasyfikacji kosztów warto wymienić następujące:

1. Podział kosztów według rodzajów (zużycie materiałów i energii, usługi obce, wynagrodzenia itp.).

2. Podział kosztów według ich struktury wewnętrznej:

   1. koszty proste, składające się z jednego rodzaju kosztu, który nie może być w danej jednostce gospodarczej rozłożony na elementy proste, np. amortyzacja, wynagrodzenia,

b) koszty złożone, obejmujące kilka rodzajów kosztów, np. koszty własnych usług transportowych (w których skład wchodzi amortyzacja taboru samochodowego, zużycie paliwa, płace kierowców itp.), koszty własnych usług remontowych, koszty wytworzenia własnej energii.

1. Podział kosztów zwykłej działalności operacyjnej:

   1. koszty działalności podstawowej, stanowiącej główny przedmiot działal­ności gospodarczej jednostki (produkcja, usługi, handel),

   2. koszty działalności pomocniczej obejmującej, przede wszystkim, usługi dla działalności podstawowej i zarządu,

   3. koszty ogólnego zarządu, związane z organizacją, kierownictwem i ob­sługą całej działalności gospodarczej jednostki,

   4. koszty sprzedaży, ponoszone w związku ze sprzedażą produktów, towarów i materiałów.

2. Podział kosztów według sfer działalności (celu poniesienia):

   1. koszty zakupu,

   2. koszty produkcji,

   3. koszty sprzedaży.

3. Podział kosztów według stopnia zależności kosztów od wielkości produkcji:

   1. koszty stale (względnie stałe); są to koszty, które kształtują się w zasadzie na tym samym poziomie niezależnie od wielkości produkcji, np. amortyza­cja budynków, koszty oświetlenia, ogrzewania, koszty stałego personelu,

   2. koszty zmienne, kształtujące się w określonej proporcji do wielkości wytworzonej produkcji, np. zużycie surowców, opakowań bezpośrednio związanych z produktem.

4. Podział kosztów według sposobu ich odnoszenia na wytwarzane produkty:

   1. koszty bezpośrednie, które na podstawie pomiaru lub dokumentów źródłowych można zaliczyć na produkty lub ich rodzaje, np. materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie, obróbka obca,

   2. koszty pośrednie, które dotyczą kilku lub wszystkich produkowanych wyrobów i usług; podział tych kosztów wymaga posługiwania się tzw. kluczami rozliczeniowymi kosztów; do kosztów pośrednich należą na przykład: koszty wydziałowe (warsztatowe), koszty zakupu materiałów, koszty sprzedaży.

5. Podział kosztów ze względu na ich związek z osiągniętymi przychodami:

   1. koszty uzyskania przychodów, które — zgodnie z obowiązującymi przepi­sami w sprawie podatku dochodowego — są ponoszone przez jednostkę na działalność w celu uzyskania przychodów (np. odpisy z tytułu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czyli odpisy amor­tyzacyjne, zużycie materiałów, wynagrodzenia itp.),

   2. wydatki i koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych, jeżeli środki te podlegają od­pisom z tytułu zużycia, wydatki na wykup obligacji, grzywny i kary wraz z odsetkami, odsetki od nieterminowych wpłat należności budżetowych.

Kryterium podziału	Pozycje kosztów
Rodzaj kosztu	Amortyzacja, Zużycie materiałów i energii, Usługi obce, Podatki i opłaty, Wynagrodzenia, Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, Pozostałe koszty rodzajowe
Struktura wewnętrzna kosztów	Koszty proste Koszty złożone
Działalność operacyjna i finansowa	Koszty normalnej działalności operacyjnej (koszty działalno­ści podstawowej, koszty działalności pomocniczej, koszty ogólnego zarządu) Pozostałe koszty operacyjne Koszty operacji fmansowych
Sfera działalności cel poniesienia)	Koszty zakupu Koszty produkcji Koszty sprzedaży
Stopień zależności kosztów od wielkości produkcji	Koszty stałe Koszty zmienne
Sposób odnoszenia kosztów na wytwarzane produkty	Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie
Związek kosztów z osiągniętymi przychodami	Koszty uzyskania przychodów Koszty i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przy­chodów

Należy zaznaczyć, że podział kosztów na koszty uzyskania przychodów oraz na koszty i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów jest podziałem w wysokim stopniu umownym.

Ponoszone przez jednostki gospodarcze koszty są pojęciem wieloznacznym. Często przyjmuje się, że koszty stanowią wyrażone w mierniku pieniężnym zużycie składników aktywów, usług obcych, nakładów pracy ludzkiej oraz niektóre wydatki nie odzwierciedlające zużycia, związane z prowadzeniem działalności przez jednostkę gospodarczą w określonej jednostce czasu, w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych.

Według znowelizowanej ustawy o rachunkowości pod pojęciem kosztów rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniej­szenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, którr doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedobo­ru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Zasady rachunku kosztów

Dokonany podział kosztów na trzy grupy, tj. na koszty zwykłej działalności operacyjnej, pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych jest ważny z tego względu, że tylko pierwsza grupa kosztów jest przedmiotem rachunku kosztów. Stanowi on istotną część rachunkowości i obejmuje zwykle swym zakresem pomiar kosztów, ich ewidencję, roz­liczanie na miejsca powstawania, rodzaje produktów, sporządzanie kal­kulacji oraz opracowanie sprawozdań w zakresie kosztów. W małych jednostkach gospodarczych nie występują wszystkie wymienione elementy (fazy) rachunku. Jednostki te ograniczają się do ujęcia tylko kosztów według rodzajów, dotyczących zwykłej działalności operacyjnej.

Podstawowym elementem rachunku kosztów jest ich ewidencja. Należy zaznaczyć, że bez względu na przyjęty w zakładowym planie kont wariant ewidencji kosztów (por. schemat 9.1), w pierwszej kolejności księguje się koszty na kontach kosztów w układzie rodzajowym. Jeżeli nie stosuje się innych faz rozliczania kosztów, to koszty według rodzajów przenosi się w całości na koniec roku obrotowego na konto „Wynik finansowy”.

W rozwiniętym wariancie ewidencji ponoszone przez jednostkę koszty zwykłej działalności operacyjnej są ujmowane w trzech podstawowych ukła­dach, tj. w układzie rodzajowym, w układzie podmiotowym (funkcyjno- -celowym) oraz w układzie kalkulacyjnym.

W przypadku zastosowania wariantu rozwiniętego, stanowiącego podstawę sporządzenia tzw. kalkulacyjnego rachunku zysków i strat, przedstawiony na schemacie 9.2 rachunek kosztów jednostki wytwarzającej produkty obejmuje następujące elementy (fazy):

1. ewidencja kosztów według rodzajów,

2. rozliczanie kosztów rodzajowych na miejsca powstawania, z uwzględ­nieniem rozliczeń międzyokresowych, kosztów zakupu i kosztów sprzedaży,

3. przeniesienie z rozliczeń międzyokresowych części kosztów przypadają­cych na bieżący okres sprawozdawczy,

4. rozliczanie innych kosztów, ustalenie kosztów produkcji i kosztów zarządu,

5. obliczanie kosztów jednostkowych,

6. sprawozdawczość z dziedziny kosztów.

Rachunek kosztów może być prowadzony według uproszczonego lub rozwiniętego wariantu. Małe jednostki gospodarcze ograniczają się zwykle do ujęcia kosztów według rodzajów (wariant uproszczony). W pozostałych jedno­stkach rachunek ujmuje koszty w trzech podstawowych układach (rodzajo­wym, celowym i kalkulacyjnym). Uogólniając można stwierdzić, że rachunek kosztów obejmuje swym zakresem pomiar kosztów, ich ewidencję, rozliczanie na miejsca powstawania i rodzaje produktów, sporządzanie kalkulacji oraz opracowanie sprawozdań w zakresie kosztów.

Układ rodzajowy kosztów

Ewidencję kosztów w układzie rodzajowym prowadzi się na kontach niebilansowych, zgrupowanych w zespole czwartym planu kont. Na kontach tych ujmuje się w zasadzie koszty proste poniesione w danym miesiącu. Nie księguje się na kontach układu rodzajowego pozostałych kosztów operacyj­nych (np. kosztów spowodowanych likwidacją lub sprzedażą środków trwałych), kosztów operacji finansowych (np. odsetek od pożyczek i kredy­tów, ujemnych różnic kursowych), kosztów środków trwałych w budowie, oraz kosztów pokrywanych z funduszy specjalnych.

Jeżeli ujęcie kosztów rodzajowych na występujących we wzorcowym wykazie kont siedmiu kontach zespołu czwartego nie zaspokaja potrzeb jednostki gospodarczej, to może ona układ ten rozbudować poprzez wprowa­dzenie nowych kont syntetycznych lub rozwinięcie ewidencji szczegółowej.

Jednostka może w planie kont, zamiast jednego konta 402 — „Usługi obce”, wyodrębnić np. konta 421 — „Usługi remontowe”, 422 — „Usługi transpor­towe”, 423 — „Inne usługi obce” albo prowadzić konta 4021, 4022, 4023 jako konta analityczne do syntetycznego konta 402 — „Usługi obce”.

Na typowych kontach rodzajowego układu kosztów ujmuje się omówione w dalszym ciągu pozycje.

Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i pra­wnych księguje się na koncie „Amortyzacja” zgodnie z zasadami omówionymi w rozdziale 5 (punkt 5.1 i 5.2). Należy zaznaczyć, że nie ujmuje się tu odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych), obciążających pozostałe koszty operacyjne.

Do ewidencji kosztów zużycia materiałów i energii służy konto o tej samej nazwie. Na koncie „Zużycie materiałów i energii” ujmuje się rozchód nabytych surowców, półfabrykatów obcych, opakowań, paliwa, ogumienia, części zapa­sowych maszyn i urządzeń, a także koszty zużycia energii elektrycznej, pary, wody, gazu itp. W ciężar tego konta księguje się ponadto drobne zakupy materiałów zaliczane bezpośrednio do kosztów, tj. materiałów nie przechodzą­cych przez magazyn (na przykład materiały biurowe, druki, czasopisma, środki czystości itp.). Zaliczenie do kosztów równowartości zakupu tych materiałów powinno być oparte na dowodach, które zawierają informacje o zużyciu, podpisy osób zużywających zakupione materiały oraz podpisy osób nad­zorujących to zużycie itp.

Na koncie „Usługi obce” ujmuje się różne usługi wykonane przez dostaw­ców, opłacone gotówką, czekami, wekslami itp. Do typowych usług obcych zalicza się:

1. obróbkę obcą, to jest koszty usług i robót wykonywanych przez obce jednostki — na powierzonych im elementach produkcji — określonych części procesów technologicznych (na przykład obróbka termiczna, szlifowanie, farbowanie itp.);

2. usługi transportowe, które obejmują koszty usług transportowych i spe­dycyjnych związanych z zakupem materiałów i towarów, ze sprzedażą produk­tów i towarów, z przewozami obcymi wewnątrz jednostki gospodarczej itp.;

3. usługi remontowe, czyli koszty wykonywanych przez inne podmioty gospodarcze wszelkich remontów, napraw i konserwacji składników majątku danej jednostki, jeżeli nie stanowią kosztów poniesionych na ulepszenie istniejących środków trwałych,

4. inne usługi obce, na przykład koszty opłat pocztowych i telekomunika­cyjnych, opłat za pranie odzieży, utrzymanie czystości placów i ulic, opłat za usługi informatyczne itp.

Konto „Podatki i opłaty” służy do ewidencji wszelkich podatków i opłat stanowiących koszty zwykłej działalności operacyjnej. Zalicza się tu np. podatek od towarów i usług (VAT) naliczony, stanowiący koszt jednostki, podatek od nieruchomości, podatek od gruntów, podatek od lokali, inne podatki i opłaty na rzecz miasta i gminy itp.

Na koncie „Wynagrodzenia” ewidencjonuje się ogół wynagrodzeń pienięż­nych i w naturze (np. deputatów branżowych) za pracę, przysługujących zarów­no pracownikom danej jednostki gospodarczej, a wynikających z ich stosunku pracy, jak też osobom wykonującym pracę dla tej jednostki na podstawie umowy-zlecenia i umowy o dzieło. Nie ujmuje się na tym koncie premii, nagród i wynagrodzeń wypłacanych ze środków funduszy specjalnych, z zysku (po opłaceniu podatku dochodowego), z nadwyżki bilansowej w spółdzielniach.

Na koncie „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” ewidencjonuje się:

1. składki na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę; są to składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe,

2. składki na Fundusz Pracy oraz składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

3. odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz świadczenia urlopowe dokonywane w ciężar kosztów działalności jednostki,

4. inne odpisy według odrębnych przepisów.

Wysokość składek i odpisów z tytułów wymienionych w pozycjach a), b), c) regulują przepisy.

Konto „Pozostałe koszty rodzajowe” obejmuje wszystkie dotychczas nie wymienione koszty proste. Na koncie tym ewidencjonuje się zatem w szczegól­ności :

1. podróże służbowe, obejmujące koszty przejazdów, noclegów i diet związanych z wyjazdami w celach służbowych,

2. koszty reprezentacji i reklamy, na przykład koszty podejmowania delegacji zagranicznych i kontrahentów, udziału w targach krajowych i za­granicznych, reklamy w prasie, radiu, telewizji itp.,

3. inne koszty rodzajowe, do których można zaliczyć czynsze i dzierżawy, składki ubezpieczeń majątkowych, opłaty za parkingi itp.

Warto przypomnieć, że konta kosztów według rodzajów mogą wykazy­wać w ciągu roku obrotowego tylko salda Winien, które wyrażają wysokość kosztów poniesionych przez jednostkę. W końcu roku obrotowego salda te przenosi się w ciężar konta „Wynik finansowy”.

Jak zaznaczono uprzednio, jednostka gospodarcza może ewidencjonować koszty działalności operacyjnej tylko w układzie rodzajowym, rezygnując z ich ujęcia w innych układach, na przykład według miejsc powstawania, w układzie kalkulacyjnym i nośnikowym (według rodzajów wytwarzanych produktów itp.).

Przyjęcie takiego uproszczonego rachunku kosztów zależy od decyzji kierownika (dyrektora, prezesa) jednostki gospodarczej i powinno być okre­ślone w zakładowym planie kont. Doświadczenia zagranicznych i niektó­rych polskich podmiotów gospodarczych wskazują, że zastosowanie tego rozwiązania może być uzasadnione, przede wszystkim, w jednostkach, które prowadzą jednorodną działalność w niewielkich rozmiarach i uznają za niecelową kontrolę i analizę kosztów wydziałów, stanowisk pracy, funkcji, wytwarzanych produktów itp. Mogą to być jednostki prowadzące tylko działalność handlową, jednostki produkujące jeden rodzaj wyrobów lub wykonujące różne usługi, ale rezygnujące z kalkulacji kosztów poszcze­gólnych usług.

Biorąc pod uwagę konieczność zaspokojenia zarówno potrzeb zewnętrz­nych, jak przede wszystkim wewnętrznych potrzeb jednostki, zwykle stosuje się rozwiązanie ewidencyjne, które w uproszczonej postaci przedstawia sche­mat 9.3. Jak wynika z niego, rozliczone koszty rodzajowe zostają przeniesione na konta kosztów działalności za pomocą konta „Rozliczenie kosztów rodzajo­wych”.

W praktyce konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych” stosuje się, przede wszystkim wtedy, gdy ponoszone koszty proste są ewidencjonowane najpierw na kontach kosztów według rodzajów, a następnie są przenoszone na konta kosztów według typów działalności (np. w ciężar kont: „Koszty działalności podstawowej” (produkcyjnej lub handlowej), „Koszty działalności pomoc­niczej”, „Koszty sprzedaży”, „Koszty zarządu”) oraz na stronę Wn konta „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Jeżeli jednostka prowadzi tylko konta kosztów według rodzajów („Zużycie materiałów i energii”, „Wynagrodzenia” itp.), a więc rezygnuje z ujmowania kosztów według typów działalności i produktów, wówczas konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych” wykorzystuje się wyłącznie do ewidencji kosztów dotyczących innych miesięcy.

Po stronie Ma konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych” księguje się w szczególności:

• poniesione w ciągu okresu i dotyczące go koszty proste, w korespon­dencji ze stroną Wn kont kosztów działalności;

• poniesione w ciągu okresu koszty proste, przypadające na przyszłe okresy lub wyrażające wykorzystanie rezerwy na koszty przyszłych okresów, (zmniejszenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), w koresponden­cji ze stroną Wn konta „ Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Rozliczenie kosztów według rodzajów jest dokonywane zwykle za pomocą tzw. rozdzielnika kosztów. Jest to zbiorcze zestawienie, sporządzane na podstawie dokumentów pierwotnych lub zapisów księgowych wynikających z urządzeń analitycznych.

Ewidencję kosztów w układzie rodzajowym prowadzi się na kontach niebilansowych, zgrupowanych w zespole czwartym planu kont. Na kontach tych ujmuje się w zasadzie koszty proste poniesione w danym okresie na zwykłą działalność operacyjną. Układ rodzajowy kosztów nie obejmuje pozos­tałych kosztów operacyjnych, kosztów operacji finansowych, kosztów po­krywanych z funduszy specjalnych itp.

Rozliczanie kosztów na układ podmiotowy i nośnikowy

Koszty działalności operacyjnej
Rodzaj działalności
Handlowa Produkcyjna Usługowa

Tabela 9.2.

Podział kosztów działalności operacyjnej

W jednostkach gospodarczych wykonujących różnorodną działalność nie­zbędna jest znajomość kosztów ponoszonych na poszczególne jej rodzaje i typy. Oprócz ujęcia kosztów rodzajowych, ważne jest ustalenie kosztów w przekroju rodzajów działalności operacyjnej, miejsc powstawania kosztów i pozycji kal­kulacyjnych (por. tabela 9.2).

Wyodrębnienie kosztów działalności handlowej, produkcyjnej i usługo­wej umożliwia obliczenie rentowności (opłacalności ich prowadzenia). Każ­da z tych działalności może być wykonywana w różnych miejscach (zakładach, wydziałach, sklepach, warsztatach itp.). Stanowią one zwykle tzw. ośrodki odpowiedzialności za ponoszone koszty, nazywane również miejscami powstawania kosztów, centrami kosztów lub stanowiskami kosz­tów. Zwykle są to terytorialnie i organizacyjnie wydzielone komórki jednostki gospodarczej podporządkowane osobom odpowiedzialnym za ich gospodarkę oraz za kształtowanie się kosztów.

Najczęściej nie jest celowe wyodrębnianie jako miejsc powstawania kosz­tów tych komórek organizacyjnych jednostki gospodarczej, które:

• nie mają dokładnie ustalonych rozmiarów wytworzonej produkcji lub świadczonych usług i ich odbiorców,

• wykonują świadczenia lub usługi stale i wyłącznie na rzecz jednego ośrodka odpomedmtaośti,

• ponoszą koszty w wysokości nie uzasadniającej odrębnej ich kontroli i analizy.

W praktyce komórki takie włącza się do innych miejsc powstawania kosztów lub łączy w większe zespoły.

Jednostki wytwórcze i usługowe ponoszą koszty w związku z produkcją określonych wyrobów, wykonywaniem usług, robót itp. W celu ustalenia kosztów przypadających na jednostkę produktu gotowego i usługę, zachodzi konieczność ujęcia poniesionych kosztów według produktów pracy, nazywa­nych w rachunkowości zazwyczaj nośnikami kosztów.

Podział (rozliczenie) kosztów rodzajowych działalności operacyjnej li miejsca powstawania kosztów, a częściowo jednocześnie na nośniki ko­sztów jest dokonywany zwykle na podstawie dokumentów źródłowych zgru­powanych w rozdzielnikach kosztów rodzajowych oraz w arkuszu rozli­czeniowym kosztów. Koszty bezpośrednie zalicza się wówczas wprost na odpowiednie rodzaje wyrobów lub usług (nośniki kosztów), natomiast koszt) pośrednie ujmuje według poszczególnych miejsc powstawania kosztów (oś­rodków odpowiedzialności prowadzących działalność gospodarczą). Koszty rodzajowe dotyczące innych miesięcy stanowią tzw. rozliczenia międzyo­kresowe i nie są uwzględniane w układzie stanowiskowym i nośnikowym. Zasady rozliczania kosztów rodzajowych na miejsca powstawania i częś­ciowo (koszty bezpośrednie produktów) na nośniki kosztów przedstawia tabela 9.3.

W rozwiniętym wariancie rachunku kosztów występują zwykle następujące konta syntetyczne:

• Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej,

• Koszty działalności podstawowej - handlowej,

• Koszty działalności podstawowej - usługowej,

• Koszty działalności pomocniczej,

• Koszty sprzedaży,

• Koszty zarządu,

• Rozliczenie kosztów działalności.

Koszty według rodzajów	Koszty ogółem	Działalność podstawowa	Działal­ ność pomocni­ cza (tran­ sport)	Zarząd	Rozli­ czenia między­ okresowe kosztów
		Wytwórcza	Usługo­ wa
		Produkty	Wydział produk­ cyjny
		A	B
Amortyzacja	1000			500	100
Zużycie materiałów i energii	2200	800	700	250	150
Usługi obce	700		200	100	50
Podatki i opłaty	200
Wynagrodzenia	2000	600	600	200	200
Ubezpiecze­nia społeczne i inne świadczenia	1000	300	300	100	100
Pozostałe koszty rodzajowe	1500			250	100
	8600	1700	1800	1400	700

Należy zaznaczyć, że na kontach tych ujmuje się i rozlicza koszty zwykłej działalności operacyjnej w układzie kalkulacyjnym z uwzględnieniem miejsc powstawania kosztów. Podobnie jak w wypadku ewidencji kosztów według rodzajów, na wymienionych kontach nie księguje się pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych, kosztów bezpośrednio obciążających środki trwałe w budowie i fundusze specjalne.

Konta „Koszty działalności podstawowej — produkcyjnej” i „Koszty działal­ności podstawowej — handlowej” przeznaczone są do ujęcia kosztów działalno­ści stanowiącej zasadniczy przedmiot działania jednostki gospodarczej. Może to być produkcja wyrobów (jednego lub więcej rodzajów), wykonanie robót budowlanych, świadczenie usług (jednorodnych lub różnorodnych), handel detaliczny, hurtowy itp.

Po stronie Wn kont „Koszty działalności podstawowej” (produkcyjnej lub handlowej) księguje się w szczególności dotyczące tej działalności:

• poniesione koszty proste,

• koszty rozliczane w czasie, w części przypadającej na dany okres sprawo­zdawczy.

Po stronie Ma tych kont ewidencjonuje się głównie:

• rzeczywisty koszt wytworzenia produktów gotowych,

• koszty do rozliczenia w czasie (rozliczenia międzyokresowe kosztów).

W jednostkach wytwórczych na koniec roku obrotowego konto „Koszty działalności podstawowej — produkcyjnej” może wykazywać saldo debetowe, wyrażające koszty produkcji w toku.

Jeżeli jest celowe i możliwe ujęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich każdego rodzaju działalności podstawowej, co ma znaczenie zwłaszcza w wypadku działalności wytwórczej, to wówczas wyodrębnia się w ewidencji koszty bezpośrednie i koszty wydziałowe. Do kosztów wydziałowych zalicza się koszty pośrednie komórek produkcyjnych wydzielonych jako odrębne miejsca powstawania kosztów. Są to, przede wszystkim, koszty: utrzymania w ruchu maszyn i urządzeń, kierowania wydziałem, utrzymania pomieszczeń, oświet­lenia, ogrzewania itp.