Reprezentacja

1. Słownikowa definicja reprezentacji

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia reprezentacji. Także w tym przypadku potrzebne jest sięgnięcie do stosownych interpretacji i orzecznictwa. Przypomnijmy, że w piśmie z 17 lipca 1995 r. (nr PO 4/AK-722-702/95) Ministerstwo Finansów powołując się na słownik języka polskiego stwierdziło, że w związku z brakiem odpowiedniej definicji w przepisach podatkowych należy przyjąć wykładnię językową pojęcia „reprezentacja”, zgodnie z którą pojęcie to oznacza okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną.

Zgodnie z definicją przytoczoną w „Słowniku języka polskiego PWN” pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, reprezentacja oznacza „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (t. III, str. 45), zaś termin „okazały” jest definiowany jako „wspaniały, imponujący wygląd, obfitość, wystawność, przepych, wspaniałość” (t. II, str. 479), a „wystawny” jako „świadczący o zamożności, okazale urządzony, zorganizowany, bogaty, wspaniały, suty” (t. III, str. 793). Pojęcia te w sposób oczywisty odnoszą się więc do realiów życia społecznego, powszechnego odbioru zachowań - tego, czy stanowią one rozpowszechniony standard, czy wykraczając poza ten standard są uznawane za wyszukane i zwracające uwagę.

2. Definicja reprezentacji według organów skarbowych

„Reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia. W określeniu reprezentacja mieści się więc takie działanie podatnika, które ma na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego towarów, produktów lub usług. Okoliczności, które świadczą o zaistnieniu reprezentacji w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, występują wówczas, gdy dany wydatek jest zbytkiem świadczącym o wysokiej pozycji przedsiębiorcy lub jest to wydatek związany z reprezentowaniem jednostki dokonywanym w sposób okazały i jednocześnie wszystkie te wydatki są ponoszone w celu odpowiedniego postrzegania firmy przez podmioty zewnętrzne (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 10 września 2007 r., nr ZD/4061-141/07).

Określenie zakresu wydatków spełniających kryteria zaliczenia do reprezentacji nie jest sprawą prostą. Co więcej, w tym przypadku należy pamiętać, że w myśl generalnej zasady wynikającej z obu ustaw podatkowych, wszystkie wydatki na cele reprezentacji zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. A jednak nie zawsze jest tak, że nie są one kosztem podatkowym mimo charakteru reprezentacyjnego. Kiedy tak jest i dlaczego?

Zgodnie z utrwaloną już urzędniczą wykładnią, reklama to m.in. rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś. Reprezentacja to okazałość, wystawność, działanie zmierzające do stworzenia i utrwalenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy przez wystrój firmy, interesujące logo, tablice informacyjne czy sposób podejmowania interesantów i kontrahentów.

Powstaje wątpliwość, w jaki zatem sposób - wobec powyższych definicji - potraktować przypadek, w którym wykonamy czynność rozpowszechnienia informacji o towarze, jego różnorodnych zaletach, o miejscu i możliwości nabycia, o cenie itp. (reklama bez wątpienia), łącząc jednocześnie tę informację z okazałością? A co wtedy, gdy przekazując informację będącą bez wątpienia reklamą, będziemy kierowali się również chęcią utrwalenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy?

Przykładowo, modny rekwizyt - kalendarz. Taki, który zawiera informacje o produktach i usługach, ceny, formularze zamówień, wykaz telefonów i adresów e-mail handlowców będzie z pewnością pełnił rolę reklamową. A co w przypadku, kiedy ten kalendarz oprawimy w ekskluzywną skórę i damy złote ranty? Czy wówczas będzie to już reprezentacja? Poniżej postaramy się odpowiedzieć na te pytania.

Przykład

Spółka z o.o. kupiła kilkadziesiąt roślin doniczkowych. Zamierza je przeznaczyć na potrzeby wewnętrzne swojej firmy. Rośliny te mają być ustawione w pomieszczeniach biurowych w celu poprawy warunków pracy i zapewnienia większej ilości tlenu oraz poprawy wizerunku firmy w odbiorze klientów. Wydatki poniesione na ten cel powinno się jednak rozpatrywać pod kątem kosztów reprezentacji i reklamy tylko wtedy, gdy będą to drogie okazy, szczególnie cenne, nabywane w celu podkreślenia wytworności i okazałości w sposobie funkcjonowania firmy. Jeżeli jednak podatnik nabywa ogólnodostępne rośliny doniczkowe, których ustawienie w biurze ma na celu poprawę warunków pracy i zapewnienia większej ilości tlenu, to wydatki te należy traktować jak pozostałe koszty związane z funkcjonowaniem firmy. A w tym przypadku można zaliczyć poniesione z tego tytułu wydatki w całości w ciężar kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności zastanawiania się, czy przypadkiem nie są one kosztem reprezentacji.

Prezentujemy dwa orzeczenia, które jednak „niebezpiecznie” rozszerzają zakres pojęcia reprezentacji:

Pojęcie „reprezentacja” nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania się firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów (wyrok NSA z 6 maja 1998 r. (sygn. akt S.A./Sz 1412/97).

Reprezentacja to tworzenie i utrwalanie dobrego wizerunku określonego podmiotu gospodarczego. Czyli działania mające na celu wywarcie na kontrahentach jak najlepszego wrażenia. Reprezentacja to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy - dobre jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2000 r., sygn. akt III SA 1994/99).

3. Wydatki uznawane za koszty reprezentacji

Mając na uwadze obowiązujące obecnie przepisy i uznaną powszechnie praktykę, można przyjąć, że do kosztów reprezentacji zaliczamy m.in. koszty: zakupu kwiatów, upominków i poczęstunków dla gości, kontrahentów, klientów itp., zorganizowania przyjęć, utrzymania i zakwaterowania delegacji krajowych czy zagranicznych, uczestnictwa w przyjęciach, konferencjach i różnego rodzaju imprezach organizowanych okazjonalnie lub z okazji świąt, rocznic itp., dekoracji i innych wydatków związanych z organizowaniem imprez reprezentacyjnych, przejazdów, zakwaterowania w hotelach, posiłków i poczęstunków gości i gospodarzy, tzw. kieszonkowego dla gości zagranicznych, zakupu strojów reprezentacyjnych, jeżeli nie są one objęte przepisami o umundurowaniu, zakupów przeznaczonych na cele reprezentacyjne, np. wydatki na zakup kawy, herbaty, słodyczy, ciastek, artykułów dekoracyjnych, drobnych upominków.

UWAGA!

Poniesienie któregokolwiek z powyższych wydatków musi każdorazowo być ocenione pod kątem możliwości zaliczenia ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

4. Wydatki na podróż klienta

Poniesione przez firmę wydatki na bilety lotnicze, pociągi, autobusy i noclegi związane z organizacją wyjazdu na targi potencjalnych klientów są wydatkami na reprezentację, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2008 r., (nr IPPB1/415-683/08-2/JB).

W zapytaniu wskazano, że firma - przedstawiciel włoskich producentów maszyn budowlanych - często wyjeżdża do Włoch na targi budowlane wraz z potencjalnymi klientami. Firma ponosi wydatki związane z tymi wyjazdami (koszty biletów lotniczych, autobusowych, kolejowych, noclegów). W trakcie takich wyjazdów potencjalni nabywcy mają okazję zapoznać się z procesem produkcji i eksploatacji maszyn budowlanych i rozważyć możliwość ich zakupu. W trakcie trwania targów często są podejmowane decyzje o zakupie maszyn bezpośrednio od producenta. Wówczas firma otrzymuje prowizję od zawartego kontraktu albo kupuje maszynę od producenta i sprzedaje ją klientowi w Polsce. Firma chciała się upewnić, czy wydatki na wyjazdy potencjalnych klientów stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów i zwróciła się z wnioskiem w tej sprawie do organu skarbowego.

Organ stwierdził, że „(...) aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki - powinien:

 być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

 nie znajdować się wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 updof,

 być właściwie udokumentowany”.

Ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów została uzależniona od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami - pod warunkiem że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

W wyjaśnieniu odniesiono się do sformułowania „w szczególności” - zawartego w przepisie wyłączającym koszty reprezentacji z kosztów uzyskania przychodów - podkreślając, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W tej interpretacji organ stwierdził, że zwrot „w szczególności” oznacza, że nie jest to katalog zamknięty, a tylko przykładowo ustawodawca wymienia niektóre wydatki związane z reprezentacją firmy, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.Zauważmy, że to stwierdzenie jest zupełnie odwrotne od wcześniej opisanego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 maja 2008 r. (nr IP-PB3-423-302/08-2/ECH), w której stwierdzono, że katalog kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów jest zamknięty i że w tym zamkniętym katalogu kosztów ujęto między innymi wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop).

Przenosząc słownikową definicję reprezentacji na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością w celu wywołania dobrego wrażenia. Obejmuje ona swym pojęciem działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych między podmiotami gospodarczymi. W określeniu „reprezentacja” mieści się więc takie działanie podatnika, które ma na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie we wspomnianej już interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2008 r. (nr IPPB1/415-683/08-2/JB) stwierdził, że w kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia „reprezentacja” oraz z analizy ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że wydatki na bilety lotnicze, pociąg, autobus oraz koszty noclegów związane z organizacją wyjazdu na targi potencjalnych klientów poniesione przez firmę wiążą się z tworzeniem oraz utrwalaniem dobrego wizerunku firmy na zewnątrz, a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zapewnienie klientom dojazdu oraz noclegu na targi niewątpliwie będzie wpływać na lepsze postrzeganie przez nich firmy i utrwalanie jej pozytywnego obrazu. Powyższe wydatki mają charakter okazałości i wystawności, odbiegają bowiem od zasad ogólnie przyjętych w kontaktach z innymi podmiotami gospodarczymi, a więc należy je uznać za wydatki reprezentacyjne, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 pkt 23 updof (...)”.

Wydaje się, że takie przepisy są zbyt restrykcyjne i krzywdzące dla przedsiębiorcy - podatnika, ponieważ są to wydatki w celu uzyskania przychodu - zwłaszcza w sytuacji, gdy klient kupi produkty danej firmy lub złoży zamówienie podczas takiego wyjazdu.

5. Gadżety: długopisy, kalendarze, kubki z logo firmy

Wiemy już, że WSA uznał odzież z logo firmy jako reklamę. A jakie są stanowiska organów skarbowych w tej kwestii? Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź Górna w postanowieniu z 8 lutego 2007 r. nie odniósł się co prawda do odzieży z takim logo, ale do drobnych gadżetów z logo firmy. Stwierdził, że wydatki poniesione na zakup kubków, kalendarzy, długopisów i smyczy z logo firmy są wydatkami na cele reprezentacji niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu.

Stan faktyczny był taki, że podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą jako przedstawiciel firm zagranicznych ponosił wydatki na zakup towarów, takich jak kalendarze, długopisy, kubki itp., na których był umieszczony znak (logo) firmy. Podatnik wystąpił z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego dotyczącym dopuszczalności zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem wnioskodawcy, nabywane przez niego towary zaopatrzone w logo firmy stanowią formę reklamy, a wydatki na ich zakup stanowią koszty uzyskania przychodów.

Urząd skarbowy uznał zaprezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. Odwołał się do definicji reprezentacji rozumianej jako wystawność i okazałość, która jego zdaniem w odniesieniu do działalności gospodarczej powinna być rozumiana jako kształtowanie i utrwalanie pozytywnego wizerunku firmy przez jej wystrój, kontakty oficjalne i handlowe z innymi podmiotami gospodarczymi, sposób podejmowania kontrahentów oraz wręczanie upominków.

W opinii urzędu skarbowego zakupione przez podatnika towary oznaczone logo firmy nie promują konkretnych towarów handlowych związanych z jego działalnością czy świadczonymi przez niego usługami. Nie są to również przedmioty związane z zakresem i przedmiotem działalności prowadzonej przez podatnika. Rozdawane kontrahentom drobne upominki z logo firmy wzbudzają natomiast pozytywne skojarzenia w odbiorcach, wpływając w sposób pośredni na stworzenie dobrego wizerunku firmy. W związku z tym uznał, że wydatki poniesione na zakup kubków, kalendarzy, długopisów i smyczy z logo firmy należy zaliczyć do wydatków na cele reprezentacji niestanowiących - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 updof.

Trudno w tym przypadku zgodzić się z organem skarbowym, że kubki, kalendarze, długopisy itp. wiążą się z wystawnością i okazałością. Takie gadżety są raczej zwyczajowym elementem funkcjonowania prawie każdego przedsiębiorstwa. Wydaje się, że podatnik, który dokona takich wydatków, z łatwością obroni tę tezę, chyba że zakupi kubki z ekskluzywnej, drogiej porcelany, pozłacane długopisy w etui, wysadzane brylantami oraz kalendarze w wytwornej skórze itp.

6. Catering dla aktorów to nie reprezentacja

W obliczu różnego postrzegania definicji reprezentacji powstał też problem, czy wydatki na zapewnienie aktorom, scenarzystom, reżyserom wyżywienia na planie filmowym są związane z funkcjonowaniem firmy i nie pełnią funkcji reprezentacji firmy, a w konsekwencji czy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i zajmuje się produkcją filmową. Zatrudnia aktorów, reżyserów i operatorów na podstawie umów o dzieło z agencjami aktorskimi. Praca na planie filmowym trwa długo. Podatnik - producent, ze względu na brak możliwości wyżywienia we własnym zakresie, zamawia usługę cateringową lub dokonuje zakupów artykułów spożywczych, które wydaje osobom na planie. Podatnik przez cały 2007 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów (zasady ogólne) memoriałowo. Od 1 stycznia 2008 r., ze względu na obroty osiągnięte w 2007 r., prowadzi księgi rachunkowe.

W umowach o dzieło z aktorami, scenarzystami itp. nie ma zapisu, że na firmie ciąży obowiązek zapewnienia wyżywienia. Jednak praca na planie często trwa długo, co jest niezależne od producenta, i zatrudnione osoby nie mają możliwości i czasu na zakup jedzenia. Warunki atmosferyczne podczas pracy w plenerze niekiedy wymagają zapewnienia ciepłego posiłku. Podatnik zazwyczaj zamawia ciepłe posiłki spełniające warunki posiłku regeneracyjnego, a poza tym drobne artykuły spożywcze, tj.: wafelki, batoniki, owoce. Osoby pracujące przy realizacji filmów mają też zapewnioną wodę mineralną i napoje energetyzujące.

Zdaniem producenta, wydatki poniesione na posiłki wydawane na planie filmowym osobom zatrudnionym na podstawie umowy o dzieło oraz na podstawie umowy z agencjami w formie usługi cateringowej oraz artykułów spożywczych są kosztem uzyskania przychodów, mimo że osoby te nie są pracownikami firmy. Jego zdaniem, jeżeli nie zapewni on wyżywienia, żaden aktor nie podejmie współpracy ewentualnie czas wykonania zadania będzie się wydłużał. Ponieważ producent wynajmuje obiekty, kamery i inny sprzęt na określony czas, wyjazd aktorów w poszukiwaniu wyżywienia przedłużałby czas realizacji zadania i powodował konieczność zapłaty kar umownych za nieterminowy zwrot wypożyczonych akcesoriów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 31 marca 2008 r. (sygn. IPPB1/415-508/07-4/JB) uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Podkreślił, że ustawodawca nie wskazuje, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, a możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów została uzależniona od istnienia związku przyczynowo-skutkowego. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub na funkcjonowanie tego źródła. Potwierdził wspomnianą już zasadę, że kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami - pod warunkiem że podatnik wykaże, iż zostały one poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów. A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu (czyli pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami) oraz nie zostały wymienione w art. 23 updof, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor wspomniał, że art. 23 ust. 1 pkt 23 updof wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji - w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zwrot „w szczególności” oznacza, że nie jest to katalog zamknięty. Przypomniał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia reprezentacji, wobec czego należy posłużyć się definicją słownikową i słowo „reprezentacja” należy rozumieć jako „działanie zmierzające do wywołania jak najlepszego wrażenia przez okazałość, wytworność, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem i pozycją społeczną, których celem jest kształtowanie pozytywnego obrazu firmy”. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do: stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów. Są to więc działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi (skierowane na zewnątrz firmy).

Organ skarbowy stwierdził, że aby zapewnić sprawny i niezakłócony sposób prowadzenia swojej działalności podatnik zapewnia osobom pracującym na planie filmowym wyżywienie, a zatem wydatki te związane są z funkcjonowaniem firmy. W związku z tym usługi cateringowe i inne wydatki dotyczące zakupu artykułów spożywczych nie pełnią w tym przypadku funkcji reprezentacji firmy. Wydatki te, jeżeli są kosztami funkcjonowania firmy na zwyczajowo przyjętym poziomie i są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

UWAGA!

Wydatki, które są kosztami funkcjonowania firmy na zwyczajowo przyjętym poziomie i są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Wydatki na zapewnienie aktorom, scenarzystom, reżyserom wyżywienia na planie filmowym związane są z funkcjonowaniem firmy i nie pełnią w tym przypadku funkcji reprezentacji firmy. Dlatego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

7. Wydatki rozbieżnie oceniane przez organy skarbowe

7.1. Zakup poczęstunku na posiedzenia i zebrania wewnętrzne spółki

Dowodem na to, że organy skarbowe same mają problemy z prawidłowym określeniem, co jest reprezentacją, co reklamą, a co pozostałymi kosztami wiążącymi się z normalnym funkcjonowaniem firmy, są zmieniane postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu z urzędu zmienił postanowienie naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 4 lipca 2007 r. (nr PD/423-42/MM/07) w sprawie interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Jednostka zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji i wyjaśnienie, czy koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki:

1) z tytułu zakupu artykułów spożywczych i napojów stanowiących poczęstunek na posiedzeniach i zebraniach wewnętrznych (kawa, herbata, ciastka, paluszki, soki, woda mineralna),

2) wyżywienie osób biorących udział w związanych z prowadzoną działalnością szkoleniach organizowanych przez:

a) Spółkę dla swoich pracowników,

b) pracowników Spółki dla klientów i potencjalnych klientów.

Zdaniem jednostki, wszystkie powyższe wydatki kwalifikują się jako koszt podatkowy.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z 4 lipca 2007 r. (nr PD/423-42/MM/07) uznał zawarte w piśmie stanowisko jednostki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że wydatki na poczęstunek na posiedzeniach i zebraniach wewnętrznych:

 przeznaczone na poczęstunek dla członków Rady Nadzorczej, Komisji Rewizyjnej i innych organów stanowiących - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, jako niebędące wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji,

 przeznaczone dla członków innych niż ww. organów - jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć związek z osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu - są kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził również, że wydatki na wyżywienie uczestników szkoleń (zarówno pracowników, jak też klientów i potencjalnych klientów) nie są kosztem podatkowym z uwagi na brak związku z przychodami oraz ich nieobligatoryjny charakter.

W wyniku weryfikacji prawidłowości udzielonej interpretacji dyrektor Izby Skarbowej w Opolu część stanowiska uznał za słuszne, a część za nieprawidłowe. Stwierdził, że naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego słusznie uznał za nieprawidłowe stanowisko jednostki w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów wyżywienia uczestników szkoleń organizowanych przez pracowników Spółki dla klientów i potencjalnych klientów. Postanowienie to wymaga jednak zmiany w pozostałej części - dotyczącej wydatków na wyżywienie pracowników uczestniczących w szkoleniach organizowanych przez Spółkę oraz wydatków na zakup poczęstunku na posiedzenia i zebrania wewnętrzne.

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Odnosząc się do kwestii wydatków na zakup poczęstunku na posiedzenia i zebrania wewnętrzne spółki stwierdzono, że w ramach wydatków mających pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami, które co do zasady są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, mieszczą się poniesione ze środków obrotowych wydatki na zakup napojów i artykułów spożywczych przeznaczonych na potrzeby wewnętrzne podatnika, wykorzystywane w ramach odbywanych narad, zebrań i posiedzeń organizowanych w spółce. Wydatki te są związane z organizacją posiedzeń i dotyczą funkcjonowania jednostki jako całości.

Oznacza to, że wydatki na zakup artykułów spożywczych i napojów, stanowiących poczęstunek na wszelkich posiedzeniach i zebraniach wewnętrznych organizowanych w ramach funkcjonowania Spółki, stanowią koszty podatkowe.

Odnosząc się do powołanego w postanowieniu naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym nie ma on zastosowania. Powołany przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych - z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Zdaniem dyrektora Izby Skarbowej, przepis ten odnosi się do wydatków, które zostały poniesione bezpośrednio na rzecz członka wymienionych organów i stanowią przysporzenie jego majątku. Natomiast wydatki z tytułu poczęstunku na posiedzeniach organów stanowiących nie są wydatkami poniesionymi na rzecz konkretnych członków tych organów, lecz są kosztami organizacji wewnętrznych posiedzeń jednostki, w których to naradach osoby te uczestniczą.

7.2. Wydatki na wyżywienie podczas szkoleń pracowników

Co do kosztów poniesionych na wyżywienie uczestników szkoleń, firma organizująca takie szkolenia nie ma łatwej sytuacji. Podatnicy organizując szkolenia powinni raczej rozdzielać poniesione wydatki. Część wydatków związanych z organizacją szkoleń, tj. opłaty za wynajęcie sali, prezentację nowych produktów, materiały reklamowe - powinny być ujmowane jako wydatki na reklamę. Wydatki związane z wyżywieniem, na poczęstunek dla klientów podczas tych szkoleń, są niestety traktowane przez większość organów skarbowych jako wydatki w ramach reprezentacji, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Można jednak zaryzykować stwierdzenie, że jeśli organizowane szkolenie czy warsztat ma związek z działalnością podatnika, to wszystkie wydatki na szkolenia dla klientów - czyli również koszty wyżywienia uczestników - stanowić powinny koszt uzyskania przychodów.

Według niektórych organów skarbowych koszty poniesione na organizację szkolenia firma powinna podzielić w zależności od tego, kto w takich szkoleniach uczestniczy. W jednym przypadku będą one bowiem stanowiły koszty uzyskania przychodu, w innym zaś nie - będą kosztami reprezentacji. Są jednak stanowiska odmienne, które wskazują na konieczność oceny wydatków poniesionych na szkolenia pod kątem, czy są one działaniami o charakterze okazałości, wytworności, czy nie. I tak wydatki, które można uznać za szczególnie okazałe, odbiegające od reguł przyjętych w analogicznych sytuacjach, organy skarbowe kwalifikują do reprezentacji, natomiast zwykły poczęstunek dla kontrahentów, który jest nieodłącznym elementem spotkania czy szkolenia (a nie stanowi celu samego w sobie) można zaliczyć do kosztów podatkowych. Prześledźmy stanowiska organów skarbowych w tej kwestii.

Odnosząc się do kwestii wydatków na wyżywienie uczestników szkoleń, dyrektor Izby Skarbowej w Opolu przypomniał, że z zastrzeżenia poczynionego w art. 15 ust. 1 updop wynika, że są wydatki, które mimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Katalog takich kosztów został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, gdzie w pkt 28 ustawodawca zastrzegł, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji - w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Z ww. przepisu - zdaniem dyrektora Izby Skarbowej - wynika, że do zakresu reprezentacji ustawodawca zaliczył także poczęstunek.

Szkolenie pracowników podatnika ma na celu podnoszenie kwalifikacji potrzebnych do wykonywania pracy na rzecz spółki, a zatem wydatki poniesione na takie szkolenie mają pośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przez spółkę przychodów. Koszty wyżywienia pracowników podczas ich szkolenia stanowią część kosztów szkolenia i jeżeli szkolenie ma związek z osiąganym przez jednostkę przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, to stanowią one koszt uzyskania przychodów, tak jak inne wydatki poniesione na to szkolenie.

Natomiast poczęstunek kontrahentów i potencjalnych klientów w trakcie szkoleń prowadzonych przez pracowników spółki, nie będąc związany z istotą (tematem) szkolenia, ma na celu stworzenie wobec słuchaczy wykładów korzystnego wizerunku firmy - nosi zatem cechy reprezentacji.

7.3. Poczęstunek dla kontrahentów - interpretacje korzystne dla podatników

Przyjrzyjmy się sytuacji, której dotyczy korzystna dla podatników interpretacja organów skarbowych, zawarta w decyzji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 września 2008 r. (nr ILPB3/423-364/08-2/MC). W pytaniu wskazano, że spółka dokonuje zakupów artykułów spożywczych, takich jak kawa, herbata, mleko, cukier, woda, inne napoje niealkoholowe, drobne słodycze czy kanapki. Artykuły te są m.in. podawane kontrahentom podczas długotrwałych szkoleń czy innych spotkań biznesowych. Powstało pytanie, czy wydatki na zakup powyższych artykułów stanowią koszty uzyskania przychodu.

W tym przypadku organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. Zdaniem wnioskodawcy, do uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie dwóch warunków: wykazanie, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 1 updop) oraz wskazanie, że nie mieszczą się w zakresie żadnego z wyłączeń (zgodnie z art. 16 updop).

Odnośnie do pierwszego z wymagań - podatnik podkreślił, że jest on podmiotem gospodarczym nastawionym w swoim działaniu na osiąganie i maksymalizację zysków i tym celom są podporządkowane podejmowane przez niego działania. Zakup artykułów spożywczych, oferowanych następnie pracownikom, kontrahentom czy członkom organów spółki ma również służyć temu celowi przez zapewnienie optymalnych warunków pracy czy odbywanych spotkań, wpływających na ich sprawny przebieg i efektywność. W takim przypadku nie sposób kwestionować związku ww. wydatków z przychodami podatnika. W ocenie podatnika nie jest także uzasadnione kwalifikowanie ww. wydatków do którejkolwiek z kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Mocą art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki reprezentacyjne podatnika poniesione w szczególności na zakup artykułów spożywczych i napojów. Podatnik uznał i zaznaczył we wniosku o interpretację, że analizując regulację art. 16 ust. 1 pkt 28 updop konieczne jest więc w pierwszej kolejności określenie powszechnie obowiązujących standardów zachowań w kontaktach handlowych.

Obecnie zaoferowanie kontrahentowi podczas spotkania - zwłaszcza dłuższego - napoju lub drobnych słodyczy nie jest z pewnością traktowane jako przejaw szczególnej okazałości, a jedynie dobrych manier. Zaproponowanie takiego poczęstunku nie wzbudzi podziwu kontrahenta i nie wywoła pozytywnego wrażenia. To raczej jego brak zostanie uznany za zachowanie poniżej obowiązujących standardów i pozostawi wysoce negatywne wrażenie u drugiej strony. Przedstawiając takie stanowisko podatnik powołał się przy tym na korzystną interpretację w tej sprawie naczelnika Urzędu Skarbowego w Skarżysku-Kamiennej, zawartego w postanowieniu z 12 września 2007 r. (nr DP/415-23/07).

Na podstawie omawianej regulacji nie sposób przyjąć, że reprezentację stanowi każde działanie mające na celu utrzymanie pozytywnego wizerunku podatnika czy ochronę przed wywołaniem negatywnego wrażenia. Taki charakter będą miały jedynie działania, które obecnie mogą zostać uznane za szczególnie okazałe, odbiegające od reguł przyjętych w analogicznych sytuacjach (tak też wypowiedział się dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 lutego 2008 roku, nr ITPB1/415-604/07/DP).

W ocenie podatnika nie bez znaczenia jest też fakt, że poczęstunek, o którym mowa, jest nieodłącznym elementem spotkania czy szkolenia - służy głównemu celowi, jakim jest dokonanie określonych uzgodnień z kontrahentem, przekazanie mu określonych informacji na temat działalności podatnika. Ma umożliwiać sprawne i kulturalne przeprowadzanie spotkań z kontrahentami - nie stanowi zaś celu samego w sobie (takie stanowisko zajęli też dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 lutego 2008 r., nr IP-PB3-423-471/07-2/DG, naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 11 września 2007 r., nr 1472/ROP1/423-238/07/MF oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1008/05).

UWAGA!

Jeśli spółka dokonuje zakupów artykułów spożywczych, takich jak kawa, herbata, mleko, cukier, woda, inne napoje niealkoholowe, drobne słodycze czy kanapki, a artykuły te są m.in. podawane kontrahentom podczas długotrwałych szkoleń czy innych spotkań biznesowych, to wydatki na te zakupy należy uznać za koszty uzyskania przychodów spółki.

7.4. Koszty poczęstunku - interpretacje niekorzystne

Wydatki poniesione na zakup kawy, herbaty, napojów chłodzących, ciasteczek, mleka czy cukru w celu zorganizowania poczęstunku dla kontrahentów w siedzibie firmy stanowią koszty reprezentacji, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Olsztynie w decyzji z 30 lipca 2007 r. (nr PBP/4218-005-5/07), odmawiając zmiany postanowienia naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 11 czerwca 2007 r. (nr US.1/423-16/07).

W pytaniu wyjaśniono, że spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej często organizuje w swojej siedzibie spotkania z kontrahentami w celach biznesowych. Na takich spotkaniach są podawane ciepłe napoje (takie jak kawa czy herbata), do których podaje się także cukier, mleko, napoje chłodzące oraz ciasteczka, orzeszki, paluszki itp. Wystąpiono zatem z zapytaniem, czy wydatki na powyższe zakupy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ - zdaniem dyrektora izby - pojęcie „reprezentacja” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w praktyce podatkowej (jaka jest stosowana w interpretacjach organów podatkowych) za typowe koszty reprezentacji uznaje się:

 koszty związane z przyjmowaniem i utrzymaniem delegacji lub kontrahentów oraz koszty uczestnictwa podatnika w przyjęciach i imprezach organizowanych na rzecz tych delegacji lub kontrahentów, w tym np. koszty hoteli, zakwaterowania, przejazdów, przyjęć, a także kieszonkowe dla gości,

 wydatki na usługi gastronomiczne związane z poczęstunkiem uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń organizowanych z okazji świąt branżowych, państwowych i firmowych,

 wydatki na kawę, herbatę, napoje, alkohol, służące podjęciu kontrahentów,

 wydatki na upominki dla kontrahentów, nagrody rzeczowe, służące reprezentacji, koszty produktów zużytych na degustacje,

 koszty firmowego wystroju pomieszczeń, m.in. zawierającego logo i inne znaki firmowe.

Organ skarbowy zauważył, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2000 r. (sygn. akt II SA 1994/99), na który powołuje się strona, (...) reprezentacja jest to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy - dobre jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Innymi słowy, reprezentacja (...) jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta.

Natomiast w cytowanym przez organ I instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1412/97), czytamy: (...) pojęcie „reprezentacja” nie musi odnosić się do „okazałości, wystawności”, a odnosi się do „dobrego reprezentowania się firmy”, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jego logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów.

Dokonując oceny stanowiska podatnika, organ odwoławczy podkreślił, że w każdym z ww. wyroków sąd, analizując pojęcie „reprezentacji”, odwołuje się do „dobrego reprezentowania” firmy, czyli takiego działania podmiotu, które ma na celu stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy. W opinii dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie tworzenia właściwego czy dobrego wizerunku firmy mieści się również spełnianie standardowych obyczajów, do których można zaliczyć także skromne poczęstunki przygotowywane kontrahentom w siedzibie firmy. Przyjmowanie partnerów biznesowych w sposób przedstawiony w tej sprawie ma znaczenie dla tworzenia wizerunku firmy, czyli budowania i promowania dobrych stosunków między spółką a jej kontrahentami.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione na zakup kawy, herbaty, napojów chłodzących, orzeszków, ciasteczek, paluszków, mleczka i cukru, w celu zorganizowania poczęstunku kontrahentom w siedzibie spółki, stanowią koszty reprezentacji, niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

8. Alkohol - czy to koszty reprezentacji

W doktrynie prawa podatkowego nie ma zgodności co do tego, czy wydatki ponoszone przez przedsiębiorców na zakup alkoholu mogą być przez nich zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Zakup alkoholu i możliwość rozliczenia go w taki sposób, aby stanowił koszt uzyskania przychodu, od dawna budzi kontrowersje. Wydatki na alkohol zawsze były kontrowersyjne i są nadal. Choć aktualne przepisy w kosztach reprezentacji wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu wymieniają alkohol, pojawiły się interpretacje zezwalające na zaliczenie go do kosztów podatkowych. Prześledźmy zatem problem. Przed 1 stycznia 2007 r. wyrażano różne opinie na ten temat.

8.1. Jak było przed 1 stycznia 2007 r.

W przypadku zakupu alkoholu na potrzeby własne firmy (nie w celach handlowych) wydatek ten można było rozpatrywać w kategorii kosztów reprezentacji. Nie był to koszt bezpośredni określonego przychodu, ale koszt służący tworzeniu pozytywnego wizerunku firmy. Reprezentacja firmy służy tworzeniu dobrego wizerunku firmy, co związane jest często z pewną okazałością. Biorąc to pod uwagę można było pokusić się o stwierdzenie, że zakup alkoholu zużytego na potrzeby firmy można zaliczyć do kosztów, jeżeli był on wykorzystywany w trakcie spotkań czy negocjacji z klientami oraz potencjalnymi kontrahentami. Ważne było, aby spożycie alkoholu faktycznie służyło tworzeniu dobrego wizerunku i wiązało się z pewną okazałością (reprezentacja). Taka argumentacja była do obronienia przed organami skarbowymi.

Także w przypadku wręczenia innej osobie butelki alkoholu podatnik musiał wykazać, że było to działanie reprezentacyjne. W praktyce było to dość trudne - np. alkohol wręczony na osobności, jako forma gratyfikacji, nie mógł być traktowany jako działanie reprezentacyjne. Odnosząc się do omawianego problemu warto przywołać pismo z 30 października 1997 r. (nr PO 3-MD-722-6307-666/97), w którym Ministerstwo Finansów stwierdziło, że wydatek na zorganizowanie - w związku z seminarium - skromnego poczęstunku z podaniem w niewielkich ilościach alkoholu mieści się w dozwolonych ramach kosztów reprezentacji i reklamy.

Z kolei NSA w wyroku z 20 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 2302/97) stwierdził, że poczęstunek alkoholem na zapleczu pawilonu handlowego (tak wyjaśniali wspólnicy) nie służy reprezentacji w działalności gospodarczej i nie ma związku z uzyskaniem przychodu. Poczęstunki z alkoholem organizowane w lokalach gastronomicznych - jak wynika z protokołu kontroli - nie były kwestionowane jako koszty reprezentacji mające wpływ na uzyskanie przychodu, zgodnie z ustaloną praktyką.

Warto też podkreślić, że kosztu uzyskania przychodu nie stanowił zakup alkoholu wykorzystywanego w trakcie spotkań okolicznościowych z pracownikami. Dość powszechny jest zwyczaj częstowania pracowników lampką wina czy szampana w trakcie spotkań z okazji rocznicy powstania firmy, Wigilii itp. Jeżeli jednak na takim spotkaniu nie ma zaproszonych gości z zewnątrz, organy podatkowe mogły zakwestionować zakup tego alkoholu jako koszt. Wydatek taki nie służył bowiem tworzeniu wizerunku firmy na zewnątrz. Ponadto - zgodnie z art. 14 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (j.t. Dz.U. z 2002 r. nr 147, poz. 1231 ze zm.) - spożywanie alkoholu na terenie zakładu jest zabronione.

Najmniej problemów podatkowych sprawiała sytuacja, gdy alkohol został spożyty w trakcie spotkania zorganizowanego dla kontrahentów w restauracji. W takim przypadku nie było wątpliwości, że spotkanie ma charakter reprezentacyjny. Organy podatkowe wymagały natomiast często szczegółowego opisu określającego cel spotkania oraz wskazania stron uczestniczących w spotkaniu. Wszystko w celu sprawdzenia, czy spotkanie odbyło się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy również pamiętać, że przy zakupie alkoholu w ramach usług gastronomicznych nie ulegał odliczeniu VAT naliczony, z wyjątkiem:

 przypadków, gdy usługi gastronomiczne zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodziły usługi gastronomiczne,

 zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Przedsiębiorcy dokonujący zakupu alkoholu w ramach usług gastronomicznych do celów reprezentacji, do kosztów zaliczali VAT, który nie podlegał odliczeniu.

8.2. Jak jest obecnie

Jak już wiemy, zakup alkoholu jest od dawna i w każdym stanie prawnym kontrowersyjny. Obecnie - w myśl przepisów obu ustaw o podatku dochodowym (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kosztów reprezentacji - w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów - w tym alkoholowych.

Ale możemy pocieszyć przedsiębiorców, że bardzo liberalny w tej kwestii okazał się naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego, stwierdzając w postanowieniu z 9 sierpnia 2007 r. (nr ŁUS-II-2-423/166/07/AG), że wydatki firmy, m.in. na alkohol i artykuły spożywcze, mogą zostać również uznane za wydatki na reklamę i tym samym mogą stanowić koszty podatkowe. Naczelnik odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez pewną spółkę, która brała udział w targach gastronomicznych, ponosząc w związku z tym wydatki na zakup artykułów spożywczych, piwa i alkoholu. Zdaniem urzędu, takie wydatki nie stanowią wydatków na reprezentację, bo nie mają na celu zaprezentowania firmy w sposób jak najbardziej pozytywny dla kontrahentów, lecz są to wydatki o charakterze reklamowym. Jeśli zatem cel reklamowy pokazu przeważa nad charakterem reprezentacyjnym, kwalifikacja tych wydatków jest słuszna.

Poznaliśmy już korzystną dla podatników interpretację w nowym, aktualnym stanie prawnym, że koszty poniesione na zakup alkoholu to wydatki na reklamę i tym samym mogą stanowić koszty podatkowe. Ale mamy również stanowisko odmienne w tej kwestii. Mianowicie, według innego organu skarbowego, wydatki w związku z zakupem usług gastronomicznych, alkoholu lub innych kosztownych prezentów, nieopatrzonych w logo firmy, z przeznaczeniem dla potencjalnych klientów biorących udział w targach, należy traktować jak koszty reprezentacji, które nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko zajął Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 21 maja 2007 r. (nr PO-II/423/15/AN/07).

W skierowanym do organu podatkowego pytaniu spółka wyjaśniła, że w ramach działalności gospodarczej, w celu zwiększenia sprzedaży i pozyskania nowych odbiorców, prowadzi reklamę przez uczestnictwo w targach organizowanych w kraju i za granicą. Przedsięwzięciom tym towarzyszą m.in. takie wydatki, jak: wynajem powierzchni wystawienniczej, zorganizowanie stoiska (zbudowanie powierzchni wystawowej, jej urządzenie i wystrój, wydrukowanie folderów i katalogów reklamowych), nabycie gadżetów reklamowych (np. długopisów, koszulek, kalendarzy, słodyczy z logo firmy i innych gadżetów), zakup innych towarów na zorganizowanie i wyposażenie stoiska (kwiaty, słodycze, alkohol, napoje i inne artykuły spożywcze), transport eksponatów wystawienniczych na miejsce organizowania targów, obsługa stoiska przez hostessy. W programie imprezy są m.in. spotkania z klientami na stoisku wystawowym oraz w wynajętych pomieszczeniach restauracyjnych. Spółka ponosi związane z tym koszty usług gastronomicznych. W związku z tym spółka wystąpiła z pytaniem, czy powyższe wydatki można w całości uznać za koszty reklamy, które stanowią koszty uzyskania przychodów.

Urząd skarbowy potwierdził, że wszystkie poniesione koszty - po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie - są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są natomiast - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop - koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W katalogu tych wyłączeń nie wymieniono wydatków związanych z reklamą produktów, usług czy reklamą samej spółki. Z tego względu wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości pod warunkiem, że są spełnione przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 updop.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji reprezentacji ani reklamy, organ skarbowy wskazał na definicje zawarte w słowniku języka polskiego. „Słownik języka polskiego” - tym razem pod redakcją profesora Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2003 - definiuje reprezentację jako:

 grupę osób, instytucję występującą w czyimś imieniu, reprezentującą czyjeś interesy, przedstawicielstwo,

 okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Z kolei reklama jest definiowana jako:

 działanie polegające na zachęceniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów lub usług,

 napis, rysunek, film, plakat itp. służące temu celowi,

 efekt czyjejś celowej działalności dotyczący własnego wizerunku w środowiskach opiniotwórczych (opinia).

Organ skarbowy rozumie definicję reklamy jako wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt przez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama może dotyczyć nie tylko oferowanych towarów, ale również samej firmy i jej znaku.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że bierze ona udział w targach organizowanych w kraju i za granicą. Działania te spełniają wyżej opisane znamiona reklamy, bowiem głównym celem uczestnictwa przedsiębiorców w tego rodzaju przedsięwzięciach jest informowanie potencjalnych klientów o zaletach produkowanych przez siebie wyrobów, a w konsekwencji doprowadzenie do zawarcia stosownych umów kupna - sprzedaży.

Zatem poniesione przez spółkę po 1 stycznia 2007 r. wydatki w postaci wynajmu powierzchni wystawienniczej, zabudowania tej powierzchni oraz jej urządzenia i wystroju, wydrukowania folderów i katalogów reklamowych, nabycia gadżetów reklamowych opatrzonych w logo firmy, zakupu innych towarów, takich jak kwiaty, słodycze, napoje i inne artykuły spożywcze (niemające charakteru wytworności lub okazałości) ogólnie dostępne dla uczestników targów, koszty transportu eksponatów na miejsce organizowania targów oraz obsługi stoiska przez hostessy, stanowią jej koszty uzyskania przychodów, jako wydatki związane z reklamą.

Natomiast koszty poniesione w związku z zakupem usług gastronomicznych, alkoholu lub innych kosztownych prezentów, nieopatrzonych w logo firmy, z przeznaczeniem dla potencjalnych klientów biorących udział w targach, organ zakwalifikował do kosztów reprezentacji niestanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Warto dodać, że organ podatkowy zauważył, iż wydając postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, że dokonanie danej czynności spełnia znamiona reklamy czy reprezentacji. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego (...).

9. Sprzedaż premiowa

9.1. Świadczenie do 100 zł zwolnione z PIT

Omawiając opodatkowanie wydatków marketingowych należy wskazać na art. 21 ust. 1 pkt 68a updof. Na mocy tego przepisu z podatku jest zwolniona wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 100 zł. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

9.2. Talony premiowe dla pracowników kontrahentów

Rozważając temat kosztów reprezentacji i reklamy warto się też zastanowić, jakie skutki będą rodzić takie działania w zakresie opodatkowania przychodów pracowników. Z pytaniem, czy nagrody otrzymywane w ramach akcji promocyjnych mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, zwrócił się do organu skarbowego pewien podatnik.

Chodziło o to, czy przekazanie talonów premiowych pracownikom kontrahentów nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych po stronie kontrahentów będących pracodawcami uczestników promocji, jak również dla obdarowanych - jeżeli jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760,00 zł.

Podatnik planował zorganizować akcję promocyjną swoich towarów, która miałaby intensyfikować sprzedaż. W tym celu chciał zakupić kupony premiowe SP, które miały stanowić nagrody dla aktywnych uczestników.

Został opracowany szczegółowy regulamin programu motywacyjnego:

 uczestnikami akcji promocyjnej mogą być wyłącznie osoby fizyczne zatrudnione w punktach sprzedaży (sklepach i hurtowniach) prowadzonych przez przedsiębiorców będących kontrahentami firmy,

 każdy pracownik kontrahenta, który chce wziąć udział w akcji promocyjnej, musi uzyskać na to zgodę swojego pracodawcy,

 programem promocji są objęte wybrane towary, które sprzedaje firma,

 uczestnik może być nagradzany wielokrotnie, ale jednorazowa wartość nagrody nie będzie przekraczała 760,00 zł,

 uczestnicy akcji promocyjnej nie mogą przenosić praw do uzyskanej nagrody na osoby trzecie,

 wartość nagrody jest uzależniona od wyników danego uczestnika,

 akcje promocyjne będą prowadzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i ich czas trwania jest ograniczony,

 firma planuje przeprowadzanie takich akcji kilkakrotnie w roku.

Zdaniem wnioskodawcy, nagrody będą przekazywane bezpośrednio uczestnikom akcji promocyjnej, dlatego będzie tu mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 68 updof w części zwolnienia nagród związanych ze sprzedażą premiową otrzymywanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Kontrahenci, których pracownicy uczestniczą w akcji promocyjnej, nie są związani ze spółką żadną umową w zakresie promocji. Ich rola ogranicza się wyłącznie do udzielenia zgody swoim pracownikom na uczestnictwo w promocji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w decyzji z 25 sierpnia 2008 r. (nr IPPB1/415-700/08-2/JB) stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłami przychodów są również inne źródła, które nie zostały wymienione w tym artykule.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 updof przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 updof, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przede wszystkim: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny - w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 68 updof wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł. Zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą.

9.3. Warunki zwolnienia z PIT nagród w sprzedaży premiowej

W opisywanym wyżej przypadku dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że aby wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową była zwolniona z podatku dochodowego, muszą być spełnione następujące trzy warunki:

 nagroda musi być związana ze sprzedażą premiową,

 jednorazowa wartość nagrody nie może przekroczyć kwoty 760 zł,

 sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez osoby w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą.

UWAGA!

„Sprzedaż premiowa” jest umową sprzedaży zawartą między sprzedawcą a kupującym - połączoną z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu.

Organ skarbowy stwierdził, że nie można uznać, iż wręczona nagroda stanowi sprzedaż premiową. A zatem jej wartość (bez względu na wysokość) nie będzie podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 updof.

Wartość otrzymanych kuponów będzie natomiast stanowić u osoby fizycznej przychód podlegający opodatkowaniu. Zatem po zakończeniu roku podatkowego podmiot dokonujący przekazania omawianego świadczenia w myśl art. 42a ww. ustawy wystawia roczną informację PIT-8C, w której wykazuje wartość przekazanego kuponu.

Stosownie do treści art. 42a updof, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 (z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są zobowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego) są zobowiązane sporządzić informację o wysokości przychodów według ustalonego wzoru. Taką informację należy w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych).

UWAGA!

Nagrody (kupony SP) przyznane przez podatnika w ramach akcji promocyjnej skierowanej do uczestników będą stanowić dla tych osób przychód z innych źródeł. Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C. Natomiast po stronie kontrahentów, jako pracodawców osób otrzymujących nagrody, nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uczestnictwa pracowników w akcji promocyjnej - pod warunkiem że kontrahenci ci nie są związani z podatnikiem żadną umową w zakresie tej akcji promocyjnej.

9.4. Nagrody w sprzedaży premiowej

Korzystną dla podatników interpretację wydał dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy 31 stycznia 2008 r. (nr ITPB1/415-455/07/MZ). Stwierdził mianowicie, że jeżeli promocja spełnia kryteria sprzedaży premiowej, jest celowa i ma związek z przychodami - wydatki poniesione na jej zorganizowanie, jako niewymienione w katalogu wyłączeń, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie podatnik jest zobowiązany do prawidłowego udokumentowania wydatków zgodnie z odrębnymi przepisami.

W tej konkretnej sprawie chodziło o to, czy koszty związane z pobytem kontrahentów za granicą stanowią koszty uzyskania przychodów. Podatnik opłaca pobyt kontrahentów za granicą, określając go mianem szkoleń i spotkań integracyjnych. Ponoszenie tego wydatku ma związek z liczbą towarów zakupionych w jego firmie, co wynika z zawartych kontraktów i umów. Kontrakty zawierają również regulamin, z którego wynika, że przy zakupie towarów określonej wartości kupujący otrzymują nagrody w postaci zagranicznych wyjazdów na różne kontynenty. Nabywcy przysługuje opłata za pobyt w ośrodku zagranicznym związany ze szkoleniem i spotkaniami integracyjnymi firm o podobnym profilu działania.

Zdaniem podatnika, wydatki ponoszone w związku z wyjazdem za granicę kontrahentów są kosztem uzyskania przychodów, ponieważ są ściśle powiązane z przychodem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko podatnika (co do oceny prawnej) za prawidłowe. Stwierdził, że ponoszenie wydatku na opłacanie pobytu za granicą kontrahentów nabywających towary podatnika, który określa je mianem szkoleń i spotkań integracyjnych, ma związek z liczbą zakupionych w jego firmie towarów - co wynika z zawartych kontraktów i umów. Wyjazdy te są premią dla kontrahentów biorących udział w sprzedaży premiowej. Wykonanie obowiązków wręczenia premii w postaci konkretnej wycieczki wiąże się więc nierozerwalnie z czynnością dokonania wcześniejszego zakupu towarów.

Organ skarbowy podkreślił, że działania podatnika można traktować jako rodzaj sprzedaży premiowej. Podkreślił, że termin ten nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych, natomiast praktyka stosowana przez podmioty gospodarcze wykazuje, że pojęcie to jest związane z czynnościami mającymi na celu zachęcenie nabywców do dokonywania zakupów o określonej wartości bądź systematycznego dokonywania zakupów.

UWAGA!

Sprzedaż premiową należy utożsamiać z transakcją, w ramach której obok sprzedaży towaru lub usługi dochodzi do wydania nabywcy premii (nagrody). Przy czym dla sprzedaży premiowej charakterystyczne jest to, że nagrodą nie są ani pieniądze i wartości pieniężne, ani towary lub usługi świadczone przez sprzedawcę w ramach jego działalności.

Organ skarbowy stwierdził, że przedstawione przez podatnika działanie przyszłe nosi znamiona (albo przypomina) sprzedaż premiową, gdyż po dokonaniu zakupu określonej ilości i wartości nabywca otrzymuje nagrodę w postaci zagranicznej wycieczki. Stosując taką formę zachęty wnioskodawca motywuje swoich kontrahentów do zwiększonych zakupów. Organizacja sprzedaży premiowej oznacza dla sprzedającego ponoszenie określonych wydatków - przede wszystkim związanych z zakupem (sfinansowaniem) stosownych nagród (w konkretnym przypadku - zagranicznych wycieczek turystycznych). Mamy tu do czynienia z wydatkami służącymi zachęceniu klientów do dokonywania zakupów u podatnika. Są to zatem wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof.

Jednocześnie wydatki te nie znajdują się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 updof. Sprzedaż premiowa polega na uatrakcyjnieniu zakupu danych towarów. Wydatki związane z takim uatrakcyjnieniem sprzedawanych towarów pozostają w bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży - stanowią więc w całości koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze fakt, że prowadzona przez wnioskodawcę promocja spełnia kryteria sprzedaży premiowej, jest celowa i ma związek z przychodami, wydatki poniesione na jej zorganizowanie (jako niewymienione w katalogu wyłączeń) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podatnik jest zobowiązany do prawidłowego udokumentowania wydatków zgodnie z odrębnymi przepisami.

9.5. Nagroda dla dealera firmy

Pojęcie sprzedaży premiowej nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych. Zgodnie z wyjaśnieniami resortu finansów, taka sprzedaż polega na uatrakcyjnianiu zakupu towarów. Wydatki związane z uatrakcyjnianiem sprzedanych towarów (atrakcyjne opakowanie, koszty związane z dostawą zakupionego towaru do domu odbiorcy itp.) pozostają w bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży - stanowią więc w całości koszty uzyskania przychodów.

Praktyka stosowana przez podmioty gospodarcze wskazuje, że pod tym pojęciem kryją się: wydanie nagrody premiowej, niepobranie żadnej dodatkowej opłaty za wydany towar oraz wydanie nagrody każdemu kupującemu, który dokona określonego zakupu. Klientem dokonującym zakupu jest więc każdy nieokreślony imiennie adresat. Należy tu wskazać na art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 updof, w myśl których za przychody z innych źródeł uważa się m.in. nagrody rzeczowe i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy. Jeśli więc przekazywane nagrody mają związek z promocją i reklamą, zastosowanie będzie miał wskazany wcześniej przepis art. 21 ust. 1 pkt 68a updof, limitujący kwotę podlegającą zwolnieniu z podatku.

Sytuacja może być jednak nieco bardziej skomplikowana. Załóżmy, że sprzedaż premiowa polega na przekazaniu dealerowi firmy, obsługującemu klienta końcowego, nagrody o określonej wartości, jeżeli dealer dokona zakupu towarów danej firmy w liczbie co najmniej 4 sztuk w danym miesiącu. Promocja jest skierowana do pracowników dealera. Powstaje wówczas pytanie, jakie skutki podatkowe spowoduje taka sytuacja? W tej kwestii wypowiedział się jeden z urzędów skarbowych, stwierdzając, że nagrody skierowane do pracowników dealera nie są związane ze sprzedażą premiową, ponieważ zakupu dokonuje dealer, a nie pracownik. Nagrody te będą dla pracownika, który je otrzymuje, przychodem (w myśl art. 20 ust. 1 updof). Pracownik powinien w takiej sytuacji otrzymać PIT-8C, a otrzymany przychód wykazać w zeznaniu podatkowym za dany rok.

10. Imprezy integracyjne z udziałem kontrahentów

Wydatki na imprezy integracyjne dla pracowników można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pod pewnymi warunkami. Jeśli mają one na celu poprawę atmosfery w pracy i zintegrowanie pracowników z pracodawcą, a przez to zwiększenie efektywności ich pracy - co skutkuje zwiększeniem przychodów osiąganych przez podatnika - należy uznać, że istnieje związek między wydatkami a przychodem i takie wydatki będą kosztem podatkowym. Natomiast jeżeli spotkanie pracowników nie przyjmie takiego celu, a polega np. tylko na konsumpcji lub przebywaniu w swojej obecności jako cel sam w sobie, to nie można przyjąć, że taki wydatek ma związek z przychodem, wobec czego nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów.

Większość organów podatkowych akceptuje taką tezę. Zwracają jednak uwagę na cel takich spotkań. W pewnych sytuacjach mogą zakwestionować koszty. Często zdarza się, że przedsiębiorcy wykorzystują spotkania integracyjne do promocji i reklamy firmy oraz swoich produktów. Zapraszają na takie spotkania kontrahentów, a podczas spotkań robią pokazy, degustacje itp. Urząd skarbowy może zakwestionować koszty spotkania integracyjnego, jeśli uczestniczą w nim także kontrahenci. Część wydatków może bowiem uznać za koszty reprezentacji. Przykładowo, Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 13 grudnia 2007 r. (nr ILPB1/415-89/07-3/GM) stwierdziła, że: „do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wydatki związane z organizacją spotkań integracyjnych, których uczestnikami są tylko pracownicy firmy, a osoby trzecie nie biorą w niej udziału”.

Taki przypadek rozpatrywał też WSA w Warszawie i w wyroku z 12 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 157/08) opowiedział się po stronie organów skarbowych.

Wynika z tego, że firma, która robi imprezę integracyjną, powinna rozdzielać wydatki, aby oddzielić reprezentację od reklamy lub ogólnych kosztów działalności.

Spór podatnika z organem skarbowym dotyczył rozliczenia imprez sportowo-rekreacyjnych dla pracowników, klientów oraz współpracowników spółki. Oprócz typowych działań integracyjnych w trakcie spotkań prowadzono też akcje promocyjne. Organy skarbowe stwierdziły, że kosztem uzyskania przychodów nie mogą być wydatki dotyczące kontrahentów, ponieważ stanowią wydatki reprezentacyjne. Także sąd przyznał im rację, uznając, że głównym celem spółki było kształtowanie wizerunku firmy.

Fakt, czy w spotkaniach integracyjnych uczestniczą również kontrahenci, będzie miał także wpływ na rozstrzygnięcia w zakresie VAT. Korzystny dla podatników w tym zakresie wyrok wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa). Stwierdził w nim, że opodatkowaniu w ramach art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika, które służąc celom osobistym pracowników nie ma jednocześnie żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób lub służąc mu jedynie w sposób niezamierzony, znikomy lub wtórny (pośredni). Jeśli natomiast usługa taka jest realizowana w związku z tą działalnością - stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa - wówczas jest wyłączona z opodatkowania.

Ponadto sąd przyznał, że nie można przyjąć, że spotkania integracyjne, organizowane przez pracodawcę dla własnych pracowników, nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jeśli podatnik organizuje tego rodzaju spotkania w taki sposób, że uzyskuje ich przełożenie na bezpośrednie efekty swojej działalności gospodarczej, to tym samym nie sposób uznać inaczej, niż że wiążą się one z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji dotyczącej „imprez integracyjnych” dla pracowników. Spółka argumentowała, że w dużej organizacji nastawionej na osiąganie zysków jest wymagana specjalizacja poszczególnych pracowników, a ten z kolei element niesie ze sobą także negatywny skutek w postaci zmniejszenia zdolności komunikacyjnych między pracownikami firmy. Niwelowanie tego skutku jest możliwe przez częste kontakty między pracownikami na gruncie zawodowym i poza godzinami pracy.

W ocenie spółki spotkania integracyjne nie są elementem wynagradzania pracowników, a celem pracodawcy jest budowa dobrego zespołu pracowników. Według spółki przedstawiony przez nią typ spotkań integrujących pracowników nie jest usługą wymienioną w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Jednak WSA uznał skargę za zasadną. Zdaniem sądu, w niektórych sytuacjach prawodawca przez fikcję prawną, „zrównał” nieodpłatne świadczenie usług z odpłatnym ich świadczeniem - a tym samym uczynił je przedmiotem opodatkowania mieszczącym się w zakresie dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Za jeden z takich przypadków uznał nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste pracowników podatnika - pod warunkiem że nie jest ono związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnik miał prawo do uwzględnienia (w całości lub w części) podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi nieodpłatnymi usługami w ramach obliczenia (rozliczenia) podatku należnego. Nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste pracowników podatnika może posiadać dwojakiego rodzaju charakter: może być niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli z działalnością gospodarczą podatnika, albo wiązać się z tą działalnością. W samej bowiem konstrukcji art. 8 ust. 2 ustawy o VAT tkwi takie założenie. Sąd wskazał, że konieczne jest odróżnianie celu nieodpłatnego świadczenia usług od związku tego świadczenia z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Spółka nakreśliła jednoznacznie, że spotkania integracyjne dają możliwość uzyskania rezultatów oczekiwanych przez Spółkę, przekładających się na jej otoczenie gospodarcze (stworzenie w spółce dobrze współpracujących zespołów pracowniczych, poprawiających sposób obsługi klientów spółki, ich pozyskiwania itp., a w konsekwencji oddziaływujących na jej wyniki). Nie można przyjąć, że spotkania integracyjne, organizowane przez pracodawcę dla własnych pracowników, nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Gdyby natomiast korzyści uzyskiwane przez pracowników determinowały istotnie skutek prowadzonych spotkań, to stanowisko organów podatkowych byłoby prawidłowe. Jednak stan faktyczny opisany przez spółkę nie dawał podstaw do takiego przyjęcia. Sąd podkreślił także, że rzeczywiste spotkania integracyjne powinny być oceniane indywidualnie według okoliczności konkretnego przypadku (sprawy).

11. Czy VAT od wydatków reprezentacyjnych jest kosztem

Jak zakwalifikować VAT naliczony od towarów i usług, które stanowią koszty reprezentacji, a więc nie są kosztem uzyskania przychodu? Czy może stanowić koszt uzyskania przychodu naliczony podatek VAT związany z wydatkami na reprezentację, które stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie stanowią kosztu uzyskania przychodu?

Jak już wiemy, koszty reprezentacji nie są kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop). Jednak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a naliczony podatek od towarów i usług jest kosztem podatkowym w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika m.in. towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika, iż naliczony podatek od towarów i usług przy wydatkach związanych z reprezentacją jest kosztem podatkowym.

UWAGA!

Naliczony podatek od towarów i usług przy wydatkach związanych z reprezentacją jest kosztem uzyskania przychodu w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Podatek naliczony od wydatków na reprezentację w części, w jakiej nie może pomniejszyć podatku należnego, jest kosztem podatkowym. Takie stanowisko zajął dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2008 r. (nr IP-PB3-423-302/08-2/ECH).

W tym konkretnym przypadku podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych podlegających opodatkowaniu VAT. W tym celu ponosi m.in. wydatki na reprezentację. Ponieważ takie wydatki nie stanowią kosztu podatkowego, podatnik nie może także obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących takie wydatki. W związku z tym zadał pytanie, czy podatek ten będzie stanowił dla niego koszt podatkowy.

Organ podatkowy podkreślił, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop) podatku od towarów i usług. Zasada ta wynika z konstrukcji prawnej tego podatku, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców. Od zasady nieuznawania podatku od towarów i usług za koszt uzyskania przychodów ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updopkosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Co do zasady, dla podatnika VAT podatek naliczony, uiszczony z tytułu nabycia towarów i usług, podlega odliczeniu od podatku należnego związanego z dokonywanymi przez niego dostawami towarów i świadczeniem usług, pobieranego od ich nabywców.

W tym miejscu powstaje pytanie, czy podatnik na pewno nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki reprezentacyjne? Przecież prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi VAT, jeśli nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli służą one czynnościom zwolnionym z podatku VAT lub w ogóle nie podlegają temu podatkowi - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia. Ustawa o VAT przewiduje wyjątki - enumeratywnie wymienione w art. 88 - gdy podatnik, mimo wypełnienia generalnej zasady (tj. nabywania przez niego towarów i usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jest pozbawiony prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenie w tym zakresie dotyczy m.in. nabycia towarów i usług w sytuacji, gdy wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Brak możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego dotyczy m.in. nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Zdaniem dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, unormowanie to odnosi się do sytuacji zakupu towarów i usług z przeznaczeniem na cele reprezentacji.

W rozumieniu ww. art. 88 ustawy o VAT, przy nabyciu towarów i usług na cele reprezentacji, obniżenia podatku należnego nie stosuje się. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie uzależnił prawa do zaliczenia nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów od kwalifikacji wydatków.

Prawo zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów dotyczy zarówno wydatku, który stanowi koszt uzyskania przychodów, jak i wydatku, który jest kwalifikowany jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop. Decydujące znaczenie będzie miał cel poniesienia wydatku. Jeżeli ponoszone przez podatnika wydatki dotyczą reprezentacji, to są co do zasady ponoszone w celu uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku od towarów i usług przy wydatkach związanych z reprezentacją - jest kosztem podatkowym.