Odroczony podatek dochodowy
Koncepcja podatku odroczonego wywodzi się z jednej z podstawowych zasad rachunkowości - zasady jasnego i rzetelnego obrazu (MSR nr 12). Ponadto KSR 2 i UR.
Art. 37 znowelizowanej ustawy zawiera definicje dotyczące podatku odroczonego, sposób jego wyliczenia oraz ewidencji. Najważniejszym elementem ustawy o rachunkowości są poniższe definicje:
Wartość podatkowa aktywów - to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczania podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową.
Przykład:
Naliczono na moment bilansowy różnice kursowe dodatnie (nie zrealizowane) dla należności w kwocie 1000 zł. Różnice te będą opodatkowane w momencie realizacji, bez możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania (zerowe koszty podatkowe).
Wartość bilansowa: 1000
Wartość podatkowa: 0
Różnica przejściowa dodatnia: 1000
W ten sposób powstała dodatnia różnica przejściowa, która wymaga utworzenia rezerwy na odroczony podatek. Jednakże kwota do opodatkowania w przyszłości nie jest pewna ze względu na zmiany kursów walut; może nawet dojść do zmiany charakteru różnicy.
Przykład:
Jednostka posiada zapas towarów wycenionych w cenie nabycia w kwocie 5000 zł. Towary te nie podlegały aktualizacji wyceny.
Wartość bilansowa: 5000
Wartość podatkowa: 5000
Różnica przejściowa: 0
W momencie realizacji (sprzedaży) towaru cena nabycia stanie się kosztem uzyskania przychodu pomniejszając podstawę opodatkowania. Dlatego wartość podatkowa wynosi 5000 i nie ma różnicy przejściowej.
Wartość podatkowa pasywów - to wartość księgowa pasywów pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego.
Przykład:
W bieżącym okresie utworzono rezerwę na naprawy gwarancyjne w kwocie 500 zł. Rezerwa ta stanie się w przyszłości kosztem podatkowym, wg zasady kasowej. Wartością podatkową jest wartość księgowa (500) pomniejszona o kwotę uznanego w przyszłości kosztu podatkowego (500). Powstaje więc różnica przejściowa między wartością bilansową (500) i wartością podatkową (0), równa ( -500).
Wartość księgowa rezerwy: 500
Wartość podatkowa: 500 - 500 = 0
Różnica przejściowa ujemna: 500
Przykład:
Zobowiązanie stanowiące wartość księgową pasywów z tytułu nałożonej kary za nieprzestrzeganie przepisów w zakresie ochrony środowiska wynosi 4000 zł. Tego rodzaju kara nie jest kosztem uzyskania przychodu. Wobec tego, że wartość podatkowa tego pasywa wynosi również 4000 zł i równa się wartości księgowej nie wystąpią tu różnice przejściowe.
Wartość bilansowa: 4000
Wartość podatkowa: 4000
Różnica przejściowa: 0
Różnice przejściowe - są to różnice między księgową a podatkową wartością aktywów i pasywów.
Różnice przejściowe można podzielić ze względu na:
Kryterium czasu:
czasowe, a więc takie które powstają gdy przychód lub koszt wpływa na wynik finansowy w jednym okresie, lecz wchodzi w skład dochodu do opodatkowania w innym okresie (po „odwróceniu się”), np. amortyzacja uwzględniona przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) za dany okres może się różnić od amortyzacji wpływającej na wynik finansowy brutto tego okresu,
inne, a więc powstałe w okolicznościach, które nie powodują wystąpienia różnic czasowych np. przeszacowano aktywa, ale nie dokonano równoważnej korekty dla celów podatkowych.
Skutki podatkowe:
dodatnie różnice przejściowe, czyli takie, które powodują powstanie kwot do opodatkowania uwzględnianych w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub pasywów zostanie zrealizowana lub rozliczona; są to zatem różnice podlegające opodatkowaniu w przyszłych okresach.
Znak powstającej różnicy przejściowej wyznacza relacja wartości księgowej i podatkowej aktywów i pasywów, co ilustruje poniższy schemat:
|
Aktywa |
Pasywa |
Różnica dodatnia |
WK > WP |
WK < WP |
W związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty z uwzględnieniem stawki podatkowej obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego (tzn. w roku rozliczenia różnic przejściowych).
Do najczęściej występujących dodatnich różnic przejściowych należą:
naliczone, lecz jeszcze nie otrzymane odsetki od należności z tytułu dostaw i usług; w księgach wykazywane są one na zasadzie memoriałowej, natomiast do celów podatkowych przyjmuje się te odsetki jako faktycznie otrzymane kasowo
naliczone, lecz jeszcze nie otrzymane odsetki od udzielonych pożyczek (zasada jak wyżej)
dodatnie różnice kursowe, naliczone przy wycenie bilansowej środków pieniężnych i rozrachunków zagranicznych w walutach obcych
amortyzacja przyspieszona - to znaczy wtedy, gdy środek amortyzuje się przy zastosowaniu efektywnie wyższej stawki amortyzacji dla celów podatkowych niż bilansowych
Przykład:
Opłacono czynsz za przyszłe okresy sprawozdawcze 800 zł. Dla celów podatkowych koszty przyszłych okresów obniżyły podstawę opodatkowania wg zasady kasowej. W momencie realizacji tego aktywu (rozliczeń międzyokresowych czynnych) koszt podatkowy wyniesie więc 0.
Wartość bilansowa: 800
Wartość podatkowa: 0
Różnica przejściowa dodatnia: 800
Ta różnica przejściowa dodatnia powoduje utworzenie rezerwy na odroczony (przesunięty w czasie) podatek dochodowy. Koszt podatkowy wyprzedził koszt rachunkowy; koszt bilansowy powstanie w momencie obciążenia ratą tego czynszu danego okresu.
ujemne różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot podlegających odliczeniu podatkowemu w toku ustalania dochodu do opodatkowania (starty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub pasywów zostanie zrealizowana lub rozliczona; są to zatem różnice potrącalne; nie są one kosztem uzyskania przychodu w bieżącym okresie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Znak powstającej różnicy przejściowej wyznacza relacja wartości księgowej i podatkowej aktywów i pasywów, co ilustruje poniższy schemat:
|
Aktywa |
Pasywa |
Różnica ujemna |
WK < WP |
WK > WP |
W związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych tworzy się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego. Ponadto tworzy się również aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikające ze straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej z uwzględnieniem zasady ostrożności.
Do typowych ujemnych różnic przejściowych zalicza się:
naliczone, lecz jeszcze nie zapłacone, odsetki od zaciągniętych pożyczek
naliczone, lecz jeszcze nie zapłacone, odsetki od zobowiązań z tytułu dostaw i usług nie płaconych w terminie
naliczone ujemne różnice kursowe powstałe przy wycenie bilansowej środków pieniężnych i rozrachunków zagranicznych w walutach obcych,
amortyzacja spowolniona - to znaczy wtedy, gdy środek amortyzuje się przy zastosowaniu efektywnie niższej stawki amortyzacji dla celów podatkowych niż bilansowych
naliczone wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło niewypłacone do dnia bilansowego.
Przychody i zyski oraz koszty i straty powodujące wystąpienie różnic przejściowych dzielimy na:
Wynikowe - odnoszone na wynik (które będą w przyszłości uznane podatkowo)
odsetki należne i do zapłacenia
niezrealizowane dodatnie i ujemne różnice kursowe
amortyzacja księgowa naliczana w innej wysokości niż amortyzacja podatkowa
odpisy aktualizujące aktywa
rezerwy na zobowiązania
rozliczenia międzyokresowe kosztów
inne przesunięte w czasie koszty i przychody, np.: nie wypłacone wynagrodzenia za prace wykonane na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło; przychody (koszty) z tytułu długoterminowych umów o usługi ( w tym z tytułu leasingu operacyjnego)
Kapitałowe - odnoszone bezpośrednio na kapitał
skutki przeszacowania środków trwałych oraz wyceny inwestycji długoterminowych w cenach rynkowych (lub w wartości godziwej) wyższych od ceny nabycia
odpisy z tytułu trwałej utraty wartości przeszacowanych środków trwałych oraz objętych aktualizacją wyceny inwestycji długoterminowych
korekty błędów podstawowych z lat ubiegłych, których skutki będą podatkowo uznane w przyszłości
skutki zmian zasad rachunkowości - odnoszone na kapitał własny w pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych
odpisy należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych o charakterze publicznoprawnym nie obciążających kosztów
koszty emisji akcji rozliczane bezpośrednio z nadwyżką ze sprzedaży ponad wartość nominalną
Rezerwa z tytułu podatku odroczonego wykazywana jest w pasywach :
Pasywa
B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
I. Rezerwy na zobowiązania
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
2. Aktywa z tytułu podatku odroczonego wykazywane są w aktywach:
Aktywa
Aktywa trwałe
V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe
1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku odroczonego
Część odroczoną podatku dochodowego powstałą jako różnicę między stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego (po uwzględnieniu rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego rozliczanych z kapitałem własnym) ujmuje się w pozycji Podatek dochodowy (jako korekta części bieżącej podatku dochodowego) w rachunku zysków i strat.
Jeśli różnica przejściowa powstaje w wyniku transakcji rozliczanej z kapitałem własnym, wówczas rezerwa lub aktywa z tytułu podatku odroczonego są również rozliczane z kapitałem własnym.