Rozdział VI

6.1 Wartości niematerialne i prawne – nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki

Przykłady wartości niematerialnych i prawnych:

• Autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje

• Prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych

• Know-how

• Nabyta wartość firmy (różnica między ceną nabycia jednostki a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto

• Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji

Wycena wartości niematerialnych i prawnych: na dzień bilansowy wg ceny nabycia lub w koszcie wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne, umorzeniowe oraz z tytułu trwałej utraty wartości.

Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych: najwyżej pięć lat, wg metod właściwych dla środków trwałych.

6.1.1 Wartość firmy – różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto

Ujemna wartość firmy – różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a wyższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto

Amortyzacja wartości firmy: nie dłużej niż pięć lat, wg metody liniowej, odpisy amortyzacyjne zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. W uzasadnionych przypadkach okres amortyzacji można wydłużyć do 20 lat.

6.2.1 Środki trwałe – aktywa rzeczowe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Przykłady środków trwałych:

• Nieruchomości (grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budowle, budynki, lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego)

• Maszyny, urządzenia, środki transportu

• Ulepszenia w obcych środkach trwałych

• Inwentarz żywy

• Aktywa rzeczowe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu

6.2.2 Klasyfikacja Środków Trwałych – usystematyzowany zbiór obiektów majątku trwałego służący do celów ewidencyjnych, ustalania stawek amortyzacyjnych lub badań statystycznych

Grupy środków trwałych wg KŚT:

• Grupa 0 – grunty

• Grupa 1 – budynki, lokale, spółdzielcze własnościowe prawa do lokali

• Grupa 2 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej

• Grupa 3 – kotły i maszyny energetyczne

• Grupa 4 – maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania

• Grupa 5 – specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty

• Grupa 6 – urządzenia techniczne

• Grupa 7 – środki transportu

• Grupa 8 – narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie

• Grupa 9 – inwentarz żywy

Podstawowa jednostka KŚT – pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług; czasem dopuszcza się też używanie pojedynczych obiektów

6.2.3 Wartość początkowa środków trwałych – wartość, jaką przyjmuje się w momencie przyjmowania środka trwałego do używania. W przypadku środków trwałych nabytych odpłatnie wartość początkowa jest równa cenie nabycia. W przypadku środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie wartość początkowa równa jest kosztowi wytworzenia. W przypadku środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie lub w formie darowizny wartość początkowa jest równa wartości rynkowej lub godziwej.

Odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) – zmniejszają wartość początkową środka trwałego ze względu na zużycie fizyczne i moralne

Cena nabycia – cena zakupu należna sprzedającemu:

• bez podlegających odliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego

• w przypadku importu – powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym

• powiększona o kwoty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu (łącznie z kosztami transportu, załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu)

• obniżona o rabaty, opusty, inne zmniejszenia i odzyski

Koszt wytworzenia – wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych (materiałów, rzeczowych składników majątku, wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi)

Wartość rynkowa – określona na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego gatunku i rodzaju, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Wartość godziwa – w przypadku niemożliwości ustalenia ceny rynkowej; kwota, za jaką dany środek trwały mógłby zostać wymieniony na warunkach transakcji rynkowej.

Aktualizacja wartości środków trwałych (przeszacowanie) – zwiększenie wartości początkowej używanego środka trwałego w celu uwzględnienia skutków inflacji, stosowane zazwyczaj na początku roku. Powstałą różnica zostaje odniesiona na fundusz (kapitał) z aktualizacji wyceny.

6.2.4 Przyczyny zwiększenia stanu i wartości środków trwałych:

• zakup lub wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie

• otrzymanie w formie darowizny

• otrzymanie w formie aportu

• ujawnienie nadwyżek środków trwałych

• aktualizacja wyceny

Przyczyny zmniejszenia stanu i wartości środków trwałych:

• likwidacja środków trwałych w związku ze zużyciem, zniszczeniem

• odsprzedaż środków trwałych

• przekazanie w formie darowizny

• przekazanie w formie aportu

• stwierdzenie niedoboru

Likwidacja środka trwałego – w wyniku zniszczenia, zużycia lub nieopłacalności dalszej eksploatacji środka trwałego

Etapy likwidacji środka trwałego:

• przeznaczenie do likwidacji, ewentualny odpis z tytułu trwałej utraty wartości

• postawienie w stan likwidacji, wyksięgowanie środka trwałego z ewidencji bilansowej i ujęcie w ewidencji pozabilansowej

• zakończenie likwidacji, wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej

Koszty wiążące się z likwidacją księgujemy na koncie pozostałe koszty operacyjne, natomiast przychody – na koncie pozostałe przychody operacyjne.

6.2.5 Ulepszenia zwiększające wartość środka trwałego:

• przebudowa istniejącego stanu na inny

• rozbudowa składników majątkowych

• modernizacja

• rekonstrukcja zużytych całkowicie lub częściowo środków trwałych

Rodzaje zużycia środków trwałych:

• zużycie techniczne – utrata wartości użytkowej środków trwałych w wyniku zachodzących w nich zmian fizycznych i chemicznych w toku ich eksploatacji

• zużycie funkcjonalne – trwałe, niepożądane zmiany rozwiązań funkcjonalno-użytkowych, odniesione do aktualnie obowiązujących standardów wynikających z postępu technicznego i technologicznego

• zużycie zewnętrzne (ekonomiczne) – utrata wartości środka trwałego w wyniku oddziaływania na niego czynników zewnętrznych, pochodzących z otoczenia układu eksploatacji.

Cele dokonywania odpisów amortyzacyjnych:

• ustalenie realnej wartości składników majątku trwałego

• przeniesienie wartości zużywających się części majątku trwałego w ciężar kosztów działalności

• zebranie środków na odtworzenie i ewentualne rozszerzenie zakresu składników majątku trwałego

Okres amortyzacji środka trwałego zależy od:

• liczby zmian, na których pracuje środek trwały

• tempo postępu technicznego

• wydajność środka trwałego w liczbach godzin jego pracy lub w liczbie wytworzonych produktów

• prawne lub inne ograniczenia czasu eksploatacji

• przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego

Metody amortyzacji dopuszczone przez ustawę o rachunkowości:

• liniowa – polega na równomiernym rozłożeniu odpisów amortyzujących obciążających jednostkę w każdym roku w tej samej wysokości; jednakowa stawka amortyzacyjna od wartości początkowej przez cały okres amortyzowania

• degresywna – w miarę upływu czasu i zużycia środka trwałego, jego wartość jest coraz mniejsza; szybkie, przyspieszone tempo amortyzowania w pierwszych latach użytkowania środka trwałego przy ciągle zmieniających się kosztach jednostki. Dozwolona w przypadku środków trwałych z grup 3-8 KŚT z wyłączeniem samochodów osobowych

• progresywna – odpisy amortyzacyjne w poszczególnych latach używania są zróżnicowane, przy czym w pierwszych latach są one najniższe i stopniowo rosną. Nie przewidziana w przepisach podatkowych.

• naturalna – uzależnia wysokość stawek amortyzacyjnych od pracy wykonanej w danym okresie przez dany obiekt stanowiący środek trwały. Nie przewidziana w przepisach podatkowych.

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dla celów bilansowych nie dokonuje się od:

• gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową

• środków trwałych, które nie tracą na wartości z upływem czasu

• od aktywów nabytych w celu osiągania korzyści wynikających z przyrostu ich wartości

6.2.7 charakter dokumentacji odzwierciedlającej zmiany w stanie i wartości środków trwałych:

• prawny – dokumentacja potwierdzająca prawo własności środka trwałego

• techniczny – dokumenty określające techniczne dane środka trwałego

• księgowy – dokumentacja dotycząca zmian w stanie środków trwałych

Dowody księgowe:

• OT – przyjęcie środka trwałego – przychody nowych środków trwałych pochodzących z zakupów lub będących wynikiem prac budowlano-remontowych, przychód używanych środków trwałych nabytych w wyniku zakupów inwestycyjnych, zwiększenie wartości posiadanych środków trwałych na skutek ich modernizacji i ulepszenia

• PT – protokół zdawczo-odbiorczy środka trwałego – nieodpłatne przekazania środka trwałego innej jednostce

• LT – likwidacja środka trwałego – sprzedaż środka trwałego, wycofanie środka trwałego z użytkowania w wyniku zużycia, przeznaczenie do likwidacji

Książka inwentarzowa środków trwałych – wykaz posiadanych środków trwałych, zawierająca numery inwentarzowe obiektów, nazwy i charakterystyki środków trwałych, wartości początkowe, daty i źródła nabycia, znaki rozpoznawcze dowodów wprowadzenia do użytkowania, sprzedaży, likwidacji, nieodpłatnego przekazania.

Karta szczegółowa środka trwałego – forma ewidencji ilościowo-wartościowej, otwierana na podstawie dowodu przyjęcia środka trwałego do użytkowania; obejmuje następujące dane: numer inwentarzowy, symbol KŚT, datę przyjęcia do użytkowania, likwidacji, sprzedaży lub nieodpłatnego przekazania, wartość początkową i ewentualne jej zmiany, datę i koszt modernizacji, stawkę procentową odpisów.

Tabela amortyzacyjna – służy do ustalenia łącznej kwoty amortyzacji środków za poszczególne okresy

6.3 Leasing – umowa, na mocy której strona, jaką jest finansujący, przekazuje drugiej stronie (korzystającemu) prawo do użytkowania określonego dobra, którego jest właścicielem w zamian za określone płatności, przy czym czas użytkowania jest dokładnie określony w umowie.

Cechy charakteryzujące umowę leasingu:

• Przedmiotem umowy jest środek trwały wykorzystywany w działalności gospodarczej korzystającego

• Dokładnie określony czas trwania umowy

• Zapłata za użytkowanie zawsze wyrażona w pieniądzu

Rodzaje leasingu:

• Finansowy – przeniesienie z finansującego na korzystającego podstawowe ryzyko i korzyści związane z własnością aktywu

• Operacyjny – umożliwienie użytkowania składnika majątku lub równocześnie pobierania pożytków, w zamian za opłatę, finansujący przez cały okres umowy wykazuje przedmiot umowy w swoich księgach odpowiednie do charakteru aktywów

6.4 Środki trwałe w budowie – zaliczone do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszania już istniejącego środka trwałego

Etapy procesu budowy środków trwałych:

• Przygotowanie – od zlecenia prac do rozpoczęcia realizacji budowy

• Realizacja – od zakończenia etapu przygotowania do przekazania zakończonego zadania inwestycyjnego do użytkowania

• Rozliczenie budowy – do ostatecznego rozliczenia poniesionych nakładów

Rozdział VII

7.1 Ewidencja gotówki w kasie

Gotówka w kasie – inwestycje krótkoterminowe, krótkoterminowe aktywa finansowe; ilość gotówki przechowywanej przez jednostkę

Zapisy na koncie Gotówka w kasie powinny być sporządzane na podstawie dokumentów:

• Po stronie Winien – KP – kasa przyjęła

• Po stronie Ma – KW – kasa wydała; lista płac; faktury i rachunki zakupów; wyciągi bankowe

Przynajmniej raz w miesiącu należy sporządzać dokument RK – raport kasowy – dokument, na którym naniesione są wszelkie ruchy gotówki w kasie jednostki. Za wszelkie niedobory w kasie odpowiedzialny jest kasjer, z wyjątkiem czynów przestępczych osób trzecich.

Różnice kursowe – różnice powstające w wyniku wyceny gotówki w jednostkach prowadzących działalność walutową. Wyróżniamy:

• Dodatnie – kurs historyczny niższy od kursu z dnia bilansowego, księgowana na przychodach z operacji finansowych

• Ujemne – kurs historyczny wyższy od kursu z dnia bilansowego, księgowana na kosztach z operacji finansowych

7.2 Inne środki i aktywa pieniężne:

• Weksle obce

• Czeki obce

• Inne środki pieniężne

7.2.1 Weksle obce – papiery wartościowe określające bezwarunkowe zobowiązania wystawiającego weksel powstające w określonym na wekslu miejscu i czasie wobec osoby, która przedstawia go do wykupu.

Możliwości realizacji weksla:

• Czekanie, aż wystawca wykupi weksel w odpowiednim czasie

• Pokrycie posiadanym wekslem obcym naszych zobowiązań przez przekazanie weksla osobie trzeciej – indosowanie na rzecz wierzyciela

• Zdyskontowanie weksla

Weksle obce oprotestowane – weksle, którym minął termin wykupu, ale nadal pozostają one w posiadaniu jednostki z powodu niewykupienia przez wystawcę

7.2.2 Dyskonto – rekompensata pieniężna z tytułu odroczenia płatności; różnica między kwotą widniejącą na wekslu a kwotą należności, która weksel ma pokryć, w przypadku rozliczania należności poprzez przekazanie weksla obcego. Stanowi ono w jednostce otrzymującej weksel w drodze rozliczenia należności przychód finansowy księgowany na koncie przychody z operacji finansowych.

7.2.3 Wykup weksla – następuje w drodze przekazania na rachunek bankowy lub do kasy posiadacza weksla kwoty uwidocznionej na wekslu przez wystawcę

7.2.4 Weksle obce oprotestowane – weksle, którym minął termin wykupu, ale nadal pozostają one w posiadaniu jednostki z powodu niewykupienia przez wystawcę

7.2.6 Indosowanie – przekazanie praw wynikających z weksla osobie trzeciej

Zdyskontowanie – indosowanie, w którym podmiotem trzecim jest np. bank komercyjny, który zobowiązuje się przelać określone środki pieniężne w zamian za weksel

7.2.7 Różnice kursowe ukryte – powstają w wyniku wyceny posiadanych weksli obcych w dniu bilansowym i jako takie nie rodzą skutków podatkowych dla jednostki

Różnice kursowe uzyskane – związane z przepływem środków pieniężnych i pod względem podatkowym stanowią w przypadku dodatnich różnic – dochód do opodatkowania, w przypadku ujemnych różnic – koszty uzyskania przychodu.

7.2.8 Przedawnienie weksla – weksel ulega przedawnieniu z upływem roku od dnia protestu

Nieściągalność weksla – utrata wartości przez weksel jako potwierdzenia istnienia należności wekslowej, konieczność odpisania w koszty nieściągalne kwoty należności wekslowej

7.2.9 Czek – dokument zawierający polecenie wypłaty określonej na czeku kwoty w ciężar rachunku wystawcy czeku.

Rodzaje czeków:

• Gotówkowe

• Rozrachunkowe

• Na okaziciela

7.2.10 Środki pieniężne w drodze – kwota pochodząca z wypłat z kasy, co do których nie ma jeszcze potwierdzenia wpłaty na rachunek bankowy i odwrotnie

7.3 Kredyt długoterminowy – kredyt, którego termin spłaty licząc od daty, na jaką jest sporządzany bilans, jest dłuższy niż rok

Kredyt krótkoterminowy – kredyt, którego termin spłaty liczony od momentu sporządzania bilansu jest krótszy niż jeden rok

Rodzaje kredytu:

• W rachunku kredytowym – spłacany w terminach ustalonych przez bank najczęściej w równych ratach, a uruchomienie środków następuje w transzach opisanych w umowie kredytowej

• W rachunku bankowym – przyznanie przez bank okresowej możliwości przekraczania stanu konta do określonej wysokości, gdzie każdy wpływ na rachunek zmniejsza wysokość kredytu i wysokość odsetek od niego

• Rewolwingowy (odnawialny) – połączenie kredytu w rachunku bankowych z kredytem w rachunku kredytowym, przy czym kredytobiorca ma możliwość ponownego zadłużania się w istniejącym rachunku

7.3.4 Rachunek bankowy – forma przechowywania oraz gospodarowania środkami pieniężnymi jednostki gospodarującej, której posiadanie jest wymagane przez przepisy prawa w przypadku przedsiębiorstw

7.3.5 Wyciąg bankowy (WB) – dokument, na podstawie którego dokonuje się wpisów na kontach dotyczących rachunków bankowych. Księgowania poszczególnych wyciągów dokonywane są z datą ich otrzymania. Wyciąg bankowy zawiera: numer kolejny, datę wygenerowania wyciągu, saldo początkowe i końcowe danego dnia, obroty dzienne na rachunku.

Operacje na rachunku bankowym:

• Operacje gospodarcze z podmiotami zewnętrznymi (operacje wiązane z bieżącym rachunkiem bankowym naszej jednostki a odbiorcami, dostawcami, udziałowcami, pracownikami)

• Operacje gospodarcze wewnętrzne (operacje między posiadanymi przez jednostkę rachunkami bankowymi wykonywanymi na jej zlecenie)

• Operacja gospodarcze z bankiem prowadzącym rachunek (wynikające bezpośrednio z podpisanych umów o prowadzenie rachunku bankowego – odsetki, prowizje)

Rozdział VIII

8.1 Zobowiązanie – polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić; wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, który spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych zasobów jednostki

Wierzyciel – podmiot uprawniony w zobowiązaniu

Dłużnik – podmiot zobowiązany w zobowiązaniu

Świadczenie – przedmiot zobowiązania, określone zachowanie dłużnika, którego spełnienia może domagać się wierzyciel

Należności – składnik aktywów jednostki, zasób majątkowy o wiarygodnie określonej wartości, powstały w wyniku zdarzeń przeszłych, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych; zagwarantowane umową należne świadczenia od dłużnika na rzecz wierzyciela w określonym terminie oraz w wiarygodnie określonej wartości

Rozrachunki – zaakceptowane przez kontrahentów należności i zobowiązania, których termin i sposób regulacji nie jest kwestionowany

Rozliczenia – wierzytelności, które wymagają ustalenia osoby dłużnika lub dokładnej kwoty

Roszczenia – wierzytelność, w której dłużnik, którego ustalił wierzyciel, odmawia akceptacji kwoty i zapłaty całości lub części

Roszczenia sporne – roszczenie skierowane na drogę sądową w celu wyegzekwowania kwot do czasu rozstrzygnięcia sprawy

Rozrachunki krótkoterminowe – ogół należności i zobowiązań z tytułu dostaw, robót i usług oraz całość lub część pozostałych należności i zobowiązań, które mają lub powinny być zapłacone albo są wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego

Rozrachunki długoterminowe – rozrachunki, których okres spłaty na dzień bilansowy jest dłuższy niż rok

Należności i zobowiązania:

• od jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy

• z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych

• dochodzone na drodze sądowej

• kredyty, pożyczki, emisja dłużnych papierów wartościowych, fundusze specjalne

są należnościami i zobowiązaniami krótkoterminowymi.

8.2 Wycena należności i zobowiązań: na dzień powstania należności i zobowiązania, wg wartości nominalnej

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy powinno wyceniać się:

- należności i udzielone pożyczki – wg zasady ostrożności, w kwocie wymaganej zapłaty

- zobowiązania – w kwocie wymaganej zapłaty

- rezerwy – w wiarygodnie oszacowanej wartości

Odpisy aktualizując należności - rezerwy utworzone w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych, w związku z ryzykiem ich nieuregulowania przez kontrahenta

Rezerwy na zobowiązania – zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne, wycenione wg uzasadnionej, wiarygodnej wartości oszacowanej

8.3 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami – rozrachunki z tytułu zakupu-sprzedaży towarów, materiałów, produktów gotowych i usług, powstające między kontrahentami krajowymi i zagranicznymi.

Rozrachunki z odbiorcami – powstają w efekcie realizacji momentu prawno-finansowego sprzedaży

Rozrachunki z dostawcami – powstają w efekcie realizacji momentu prawno-finansowego zakupu

Należności i zobowiązania wynikające z rozrachunków podlegają udokumentowaniu fakturami VAT (w przypadku, gdy dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT) lub zwykłymi fakturami.

Księgowania rozrachunków z dostawcami i odbiorcami można dokonywać na podstawie dokumentów takich jak:

• faktura VAT

• zwykła faktura

• raport kasowy

• wyciąg bankowy

• nota odsetkowa

• polecenie księgowania sporządzone na podstawie wyroku sądu

Operacje dotyczące tych rozrachunków można księgować na jednym koncie syntetycznym – konto aktywno-pasywne, posiadające dwa salda.

Rodzaje należności i zobowiązań:

• należności od odbiorców krajowych – niekwestionowane przez dłużników kwoty środków pieniężnych z tytułu zakupionych przez nich rzeczowych składników aktywów, praw majątkowych i usług, wynikające z faktur VAT lub zwykłych należne od odbiorców działających w kraju

• zobowiązania wobec dostawców krajowych – niekwestionowane przez nabywcę kwoty środków pieniężnych, które ma on zapłacić z tytułu zakupu składników majątku i usług, wynikające z faktur VAT lub zwykłych wobec dostawców działających w kraju

• należności od odbiorców zagranicznych – należności z tytułu dostaw towarów i usług od nabywców zagranicznych udokumentowana fakturami handlowymi z uwzględnieniem VAT oraz potwierdzone dokumentem SAD – stwierdzającym wywóz towarów za granicę RP. Mogą wystąpić różnice kursowe.

• zobowiązania wobec dostawców zagranicznych – wartość zobowiązania ustalona na podstawie faktury wystawionej przez sprzedawcę zagranicznego importowanego składnika aktywów w danej walucie obcej. Wartość tę przelicza się na wartość w walucie polskiej, najczęściej wg kursu zastosowanym w dokumencie odprawy celnej SAD

• rozrachunek między komitentem a komisantem – w ramach obrotu komisowego

• rozrachunek z tytułu weksla własnego

8.4 Rozrachunki publicznoprawne – należności i zobowiązania wobec instytucji skarbowych, jednostek administracji samorządowej, urzędów celnych, ZUS, jednostek ubezpieczeń majątkowych i osobowych oraz PFRON, obejmujące rozliczenia z tytułu podatku VAT, PIT, CIT, opłat skarbowych, ceł i ubezpieczeń.

Rozrachunki z tytułu VAT – faktury wystawione odbiorcom zawierają policzony przez dostawcę VAT, który stanowi dla odbiorcy podatek naliczony VAT. Jednostka zazwyczaj jest jednocześnie dostawcą i odbiorcą, więc rozlicza się z urzędem skarbowym z różnicy między podatkiem należnym a naliczonym VAT. Jednostka ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Rozliczenia podatku VAT i wpłaty do właściwego urzędu skarbowego powinno zostać dokonane do 25 dnia każdego miesiąca.

Rozrachunki z tytułu PIT i CIT – podmioty gospodarcze rozliczają się jako płatnik w imieniu pracowników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (jako płatnik) oraz od osób prawnych lub od osób prowadzących działalność gospodarczą (jako podatnik)

Rozrachunki z tytułu cła i podatku akcyzowego z urzędem celnym – dotyczą one w szczególności naliczonego cła, podatku akcyzowego, opłat manipulacyjnych.

Cło – podatek pobierany przez urząd celny przy imporcie towarów, materiałów czy środków trwałych

Akcyza – podatek od wyrobów akcyzowych (produkty naftowe i syntetyczne, paliwa płynne, oleje, broń palna i gazowa, sól, wyroby przemysłu spirytusowego). Eksport nie podlega akcyzie.

Cło i akcyza zwiększają wartość zakupionych składników majątkowych.

Rozrachunki z tytułu składek ZUS – rozrachunki wynikające z pozapłacowych kosztów pracy (ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), które są obowiązkowe

Składki na ubezpieczenia społeczne:

• ubezpieczenia emerytalne – 19,52% podstawy wymiaru ( w połowie pracodawca, w połowie pracownik)

• ubezpieczenia rentowe – 8% podstawy wymiaru (6,5% pracodawca, 1,5% pracownik)

• ubezpieczenia chorobowe – 2,45% podstawy wymiaru (całkowicie pracownik)

• ubezpieczenia wypadkowe – od 0,67% do 3,6% (całkowicie pracodawca)

Składka na ubezpieczenie zdrowotne: 9% podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (7,75% z PIT, 1,25% potrącana z wynagrodzenia pracownika)

Składka na Fundusz Pracy: 2,45% podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (pracodawca)

Składka na FGŚP: 0,1% wynagrodzenia

Rozliczenia z ZUS zawarte są w co miesiąc sporządzanej deklaracji, udokumentowane są listami płatniczymi.

Pozostałe rozrachunki publicznoprawne – podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, opłaty za korzystanie ze środowiska, czyli podatki lokalne rozliczane z budżetami terenowymi.

Podatek od nieruchomości – dotyczy budynków, budowli i niektórych gruntów, stawki ustalane przez radę gminy

Podatek od środków transportowych – dotyczy samochodów ciężarowych o ładowności od 2 ton, ciągniki, naczepy, przyczepy o ładowności powyżej 5 ton, autobusy; stawki uchwalone przez rady gmin

8.5 Rozrachunki z pracownikami – obejmują należności z tytułu różnych świadczeń jednostki gospodarczej na rzecz pracowników oraz zobowiązań wobec pracowników z tytułu pracy świadczonej przez nich na rzecz danej jednostki.

Wynagrodzenie ustala się na podstawie dokumentów źródłowych i ujmuje w indywidualnych kartach wynagrodzeń pracowników. Wypłata wynagrodzeń następuje na podstawie listy płac, która jest podstawowym dokumentem zawierającym zobowiązania wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń, podstawą i potwierdzeniem wypłaty wynagrodzeń netto.

Rodzaje rozliczeń z pracownikami:

• z tytułu wynagrodzeń

• z tytułu wypłaconych zaliczek do rozliczenia

• Z tytułu dokonywanych przez pracownika wydatków na cele administracyjno-gospodarcze

• Z tytułu odpłatnych świadczeń na rzecz pracownika

• Z tytułu krajowych i zagranicznych podróży służbowych, kosztów utrzymywania własnych pojazdów dla celów służbowych

• Z tytułu roszczeń niedoborów

• Z tytułu udzielonych pożyczek z ZFŚS

8.6 Rozrachunki z właścicielem jako osobą fizyczną – prowadzenie rachunkowości dotyczącej należności i zobowiązań wobec właściciela firmy, jako kontrola wniesionego kapitału i jego rentowności

Rozrachunki z właścicielem jako akcjonariuszami (udziałowcami) – wyłącznie w spółkach kapitałowych, obejmują należne wpłaty na kapitał zakładowy oraz pozostałe rozrachunki z akcjonariuszami lub udziałowcami.

Rozdział IX

9.1 Materiały – rzeczowe aktywa obrotowe, nabyte od kontrahentów w celu zużycia na własne potrzeby, które powinny spowodować w przyszłości wpływ korzyści ekonomicznych do jednostki

Podział materiałów:

• Materiały podstawowe

• Materiały pomocnicze

• Paliwa zużywane na cele technologiczne, energetyczne i opałowe

• Części zapasowe

• Opakowania

• Odpadki

• Inwentarz żywy

• Materiały wielokrotnego użytku o niskiej cenie

• Prawidłowe – gromadzone w magazynach w celu przeciwdziałania zakłóceniom procesu produkcyjnego

• Nieprawidłowe – gromadzone w magazynach materiały niepełnowartościowe, zbędne

SWW – Systematyczny Wykaz Wyrobów – klasyfikacja materiałów dla celów podatkowych wg gałęzi produkcji, z których pochodzą

Metody wyceny materiałów:

• FIFO – pierwsze przyszło, pierwsze wyszło; wycena następuje wg najwcześniejszej dostawy znajdującej się w magazynie, a po jej wyczerpaniu podstawą będzie wartość dostawy następnej w kolejności

• LIFO – ostatnie przyszło, pierwsze wyszło; wycena następuje wg najpóźniejszej dostawy znajdującej się w magazynie

• HIFO – najdroższe przyszło, pierwsze wyszło; do zużycia wydawane są w pierwszej kolejności te materiały, które mają najwyższą cenę zakupu

• LOFO – najtańsze przyszło, pierwsze wyszło; do zużycia wydawane są w pierwszej kolejności te materiały, które mają najniższą cenę zakupu

• Ceną średnioważona – po każdej dostawie ustala się średnią ważoną cenę materiałów zgromadzonych w magazynie, ważoną ich ilością

• Stałe ceny ewidencyjne ustalane na poziomie ceny zakupu lub ceny nabycia – ustalane są na podstawie wartości historycznej dotychczasowych dostaw danego materiału.

9.2 Cena zakupu – rzeczywista cena, po której dokonujemy zakupu materiału

Cena nabycia – cena zakupu powiększona o koszty zakupu, tj. transport, ubezpieczenie w drodze, załadunek, rozładunek, montaż.

Cena zakupu w transakcji zakupów materiałów importowanych = zobowiązanie wobec dostawcy w walucie obcej * kurs średni NBP + koszt transportu do granicy + cło + ewentualne inne obciążenia fiskalne + podatek akcyzowy niepodlegający odliczeniu + opłaty manipulacyjne liczone przy odprawie celnej + VAT naliczony niepodlegający odliczeniu

Cena zakupu w transakcji zakupów materiałów na terytorium kraju = zobowiązanie wobec dostawcy wg faktury – VAT do odliczenia

Materiały wyceniamy nie rzadziej niż na dzień bilansowy, w wartości nie wyższej niż cena sprzedaży netto w cenie nabycia lub zakupu, ewentualnie wg kosztów wytworzenia, jeśli są to materiały pozyskiwane w drodze własnej produkcji.

Cena sprzedaży netto – możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena sprzedaży danego materiału, bez podatku VAT i podatku akcyzowego, pomniejszona o rabaty, opusty i koszty związane z przystosowaniem materiału do sprzedaży

Wartość godziwa zapasów – aktualna cena nabycia zapasów

Trwała utrata wartości – zachodzi wówczas, kiedy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowane przez jednostkę aktywa nie przyniosą w przyszłości przewidywanych korzyści ekonomicznych

9.3 Skład ewidencji materiałów:

• Ewidencja ilościowa – prowadzona na bieżąco przez magazyniera, odrębna dla każdego asortymentu, chronologiczna

• Ewidencja ilościowo-wartościowa – przeprowadzana w formie kartoteki dla każdego materiału

• Ewidencja wartościowa – przeprowadzana w formie podwójnego zapisu

Inwentaryzacja materiałów wg ewidencji ilościowo-wartościowej – nie rzadziej niż raz na dwa lata

Główne dokumenty obrotów magazynowych:

• Pz – przyjęcie z zewnątrz do magazynu

• Rw – rozchód wewnętrzny; wydanie materiałów do produkcji

• Zw – zwrot wewnętrzny; przyjęcie materiałów niewykorzystanych w produkcji

• Mm – przesunięcie międzymagazynowe do innego magazynu

• Po – przyjęcie odpadu technologicznego

Dokumenty związane z zakupem materiałów:

• Faktura VAT

• Faktura zwykła

• Faktura wewnętrzna

• Faktura korygująca – w przypadku konieczności skorygowania treści faktury, dotyczą błędów obliczeniowych, wystawiana przez sprzedawcę

• Nota korygująca – w przypadku konieczności skorygowania treści faktury, dotyczy błędów w danych sprzedawcy bądź nabywcy, wystawiana przez nabywcę

Dokumenty związane z zakupem materiałów w handlu zagranicznym:

• SAD – dotyczy obrotu realizowanego przez państwa tworzące rynek UE z państwami spoza UE; naliczany w nim jest podatek akcyzowy i cło

• INTRASTAT – dotyczy obrotu między państwami tworzącymi rynek UE

Materiały w drodze – saldo kredytowe konta rozliczenie zakupu materiałów; materiały, za które otrzymano już fakturę, ale nie otrzymano ich jeszcze

Dostawy niefakturowane – saldo debetowe konta rozliczenie zakupu materiałów; materiały, które przyjęto do magazynu, ale nie otrzymano za nie jeszcze faktury

9.4 Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – wywóz z terytorium danego państwa towarów do innego państwa członkowskiego UE; eksport na terenie UE

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – sprowadzenie do danego państwa towarów z innego państwa członkowskiego UE; import na terenie UE

Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne – transakcje dostarczania towarów kolejno przez trzech członków UE, przy czym fizyczna dostawa ma miejsce między pierwszym a Trzecin podmiotem

Rozdział X

10.1. Pojęcie i klasyfikacja towarów.

Towary są to rzeczowe aktywa obrotowe nabywane celem dalszej ich odsprzedaży. Towary można podzielić na:

• towary trwałe,

• artykuły spożywcze,

• inwentarz żywy.

Towary są charakterystyczne dla jednostek handlowych. Rzeczowe aktywa obrotowe biorą udział w ciągłym ruchu okrężnym polegającym na tym, że za przychody uzyskane ze sprzedaży towarów nabywa się następne towary do sprzedaży w ramach ponownego cyklu gospodarczego.

Schemat 10.1.

Towary w ruchu okrężnym

W obrocie towarowym stosowany jest system cen i marż, które są wzajemnie ze sobą powiązane.

Wyróżniamy następujące rodzaje cen:

• cena zbytu,

• cena hurtowa,

• cena detaliczna.

Cena zbytu jest realizowana przez jednostki produkujące. Dla producenta stanowi cenę sprzedaży, natomiast dla jednostek handlu hurtowego cenę zakupu.

Cena hurtowa jest realizowana przez jednostki handlu hurtowego. Jest to cena zbytu powiększona o marżę hurtową, będąc jednocześnie ceną zakupu dla jednostek handlu detalicznego. Dla hurtowni stanowi cenę sprzedaży.

Schemat 10.2.

Konstrukcja ceny hurtowej

Cena zbytu
+ Marża hurtowa
= CENA HURTOWA

Cena detaliczna jest realizowana przez jednostki handlu detalicznego. Jest to cena hurtowa powiększona o marżę detaliczną. Dla sklepów stanowi cenę sprzedaży.

Schemat 10.3.

Konstrukcja ceny detalicznej

Cena zbytu
+ Marża detaliczna
= CENA DETALICZNA

Marża hurtowa i marża detaliczna są rodzajami marży handlowej, która służy do pokrycia kosztów oraz do budowania dochodu jednostek handlowych.

10.2. Towary w obrocie hurtowym i detalicznym.

Obrót hurtowy i detaliczny to inaczej obrót składowy. W obrocie hurtowym biorą udział jednostki handlu hurtowego – hurtownie, które nabywają towary w jednostkach produkcyjnych i odsprzedają albo następnym jednostkom handlu hurtowego, albo jednostkom handlu detalicznego. Jednostki handlu detalicznego – sklepy nabywają towary w hurtowniach i odsprzedają je ostatecznym użytkownikom.

Schemat 10.4.

Towary w obrocie hurtowym i detalicznym

10.2.1 Towary w obrocie hurtowym.

Całość operacji gospodarczych związanych z zakupem towarów rejestrowana jest na koncie Rozliczenie zakupu towarów w korespondencji z odpowiednimi kontami rozrachunkowymi oraz kontem Towary. Powszechne stosowanie do ewidencji towarów stałych cen ewidencyjnych na poziomie cen sprzedaży, powoduje, że odchylenia od cen ewidencyjnych towarów (zarezerwowana marża) są zawsze kredytowe. Ustalona w danym okresie kwota odchyleń, jako różnica między wartością towarów w cenach sprzedaży a wartości w cenach zakupu, stanowi marżę handlową. Marża ta jest zrealizowana, gdy towary zostaną sprzedane. Dla poszczególnych grup asortymentowych towarów stosuje się zazwyczaj marże na różnym poziomie. Ponieważ ewidencja zakupu, zapasu oraz sprzedaży towarów z podziałem na grupy marżowe jest bardzo pracochłonna, dlatego też w praktyce odchylenia od cen ewidencyjnych rozliczane są w oparciu o średniu procent marży. Służy do tego wskaźnik przeciętnego narzutu odchyleń od cen ewidencyjnych w wersji przychodowej:

$$Wpno = \frac{SpO + Ob}{SpT + Tb} \times 100$$

gdzie:

Wpno	– Wskaźnik przeciętnego narzutu odchyleń (w procentach).
SpO	– Saldo początkowe odchyleń z tytułu marż z poprzedniego okresu.
Ob	– Odchylenia powstałe w bieżącym okresie.
SpT	– Saldo początkowe towarów z poprzedniego okresu.
Tb	– Przychód towarów w bieżącym okresie.

Znając Wpno można obliczyć wartość odchyleń (kwotę zrealizowanej marży) przypadających na sprzedane w danym okresie towary:

$$Mz = \frac{Wpno \times Ts}{100}$$

gdzie:

Mz	– Zrealizowana marża.
Ts	– Sprzedane towary w bieżącym okresie.

Sprzedaż towarów ewidencjonuje się na koncie Przychody ze sprzedaży towarów w cenie sprzedaży netto.

10.2.2. Towary w obrocie detalicznym.

W jednostkach handlu detalicznego wycenia się towary wg ceny sprzedaży brutto. W cenie ewidencyjnej ujmuje się podatek należny VAT. Oprócz odchyleń od cen ewidencyjnych towarów (zarezerwowana marża), występują odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu VAT (zarezerwowany podatek VAT).

Sprzedaż towarów rozlicza się w oparciu o udokumentowaną strukturę zakupu lub przy zastosowaniu urządzeń fiskalnych.

10.3. Towary w obrocie tranzytowym.

W obrocie tranzytowym pomiędzy dostawcą a odbiorcą pojawia się jednostka pośrednicząca, która nie magazynuje towarów. Towary są przekazywane na zlecenie jednostki pośredniczącej bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Wyróżniamy:

• obrót tranzytowy rozliczany,

• obrót tranzytowy organizowany.

10.3.1. Tranzyt rozliczany.

W obrocie tranzytowym rozliczanym odbiorca zamawia towary u jednostki pośredniczącej, która następnie zleca dostawcy wysłanie zamówionych towarów bezpośrednio do odbiorcy. Jednostka pośrednicząca uczestniczy w rozliczaniu dostawy towarów – otrzymuje fakturę za towary (przesłane do odbiorcy) od dostawcy i wystawia odbiorcy towarów refakturę, doliczając w niej umowną kwotę prowizji za swoje usługi.

10.3.2. Tranzyt organizowany.

W obrocie tranzytowym organizowanym jednostka pośrednicząca nie bierze udziału w rozliczeniu dostawy – dostawca towaru rozlicza się bezpośrednio z odbiorcą. Rola jednostki pośredniczącej sprowadza się do skojarzenia dwóch kontrahentów, zawarcia z nimi odpowiednich umów oraz wystawienia faktury (dla jednego kontrahenta) lub faktur (dla obu kontrahentów) sprzedaży usług.

10.4. Towary w obrocie komisowym.

W obrocie komisowym pomiędzy dostawcą a odbiorcą pojawia się jednostka pośrednicząca (komisant), która organizuje sprzedaż towarów w imieniu własnym, lecz na rachunek dostawcy towarów (komitenta). Pomiędzy komisantem i komitentem zawierana jest umowa komisowa. Przekazany przez komitenta towar do sprzedaży traktowany jest u komisanta jako towar obcy, a do momentu sprzedaży towaru jego prawnym właścicielem jest komitent.

Za swoje usługi komisant nalicza, a za wykonaną sprzedaż pobiera prowizję. Transakcje komisowe prowadzone są zarówno na zlecenie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (schemat 10.12.), jak i na zlecenie jednostek prowadzących działalność gospodarczą (schemat 10.13.).

Schemat 10.12

Ustalenie ceny komisowej na zlecenie osoby fizycznej

nieprowadzącej działalności gospodarczej

kwota należna komitentowi
+ kwota prowizji należna komisantowi
+ podatek należny VAT od prowizji
= CENA KOMISOWA

Schemat 10.13.

Ustalenie ceny komisowej na zlecenie jednostki

prowadzącej działalność gospodarczą

kwota należna komitentowi
+ podatek należny VAT od kwoty komitenta
+ kwota prowizji należna komisantowi
+ podatek należny VAT od prowizji
= CENA KOMISOWA

10.5. Towary w obrocie barterowym.

Barter jest specyficznym rodzajem umowy, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towarów bez pośrednictwa pieniądza (wymiana bezgotówkowa, kompensata towarowa). Każda ze stron umowy barterowej jest jednocześnie sprzedającym i kupującym, a ekwiwalentem są towary. Transakcje barterowe przyczyniają się w firmach głównie do zwiększenia sprzedaży i płynności finansowej.

Podczas transakcji barterowej występują różne momenty wzajemnego przekazania towarów.

Transakcje barterowe prowadzone są również z kontrahentami zagranicznymi i traktowane są tak jak transakcje eksportowe i importowe. W zawartych umowach barterowych z kontrahentami zagranicznymi powinny być określone warunki transakcji, a w szczególności jasno sprecyzowana kolejność przesyłki towarowej. Umowa barterowa może być zawarta w celu przeprowadzenia jednej transakcji lub wielokrotnych transakcji w określonym przedziale czasowym.

Jeżeli umowa barterowa zawarta z kontrahentem zagranicznym ma charakter jednorazowy, to kolejność wzajemnych świadczeń pomiędzy kontrahentami ma wpływ na ustalenie przychodu u kontrahenta krajowego.

Przykład 10.4.:

Kontrahent krajowy Kontrahent zagraniczny

Kontrahent krajowy zgodnie z zawartą umową barterową przekazał kontrahentowi zagranicznemu towar jako pierwszy. Przychodem kontrahenta krajowego będzie wartość towaru w momencie wysłania na eksport.

Przykład 10.5.:

Kontrahent zagraniczny Kontrahent krajowy

Zgodnie z zawartą umową barterową wzajemnego przekazania towarów kontrahent zagraniczny przekazał towar kontrahentowi krajowemu jako pierwszy. Otrzymanie towaru przez kontrahenta krajowego nie jest dla niego przychodem, a jedynie wypełnieniem warunku umowy barterowej przez kontrahenta zagranicznego. Wartość wzajemnego świadczenia stanie się dla kontrahenta krajowego przychodem w momencie przekazania towaru kontrahentowi zagranicznemu. Towary otrzymane przez kontrahenta krajowego od kontrahenta zagranicznego są traktowane jako import towarów.

W przypadkach wielokrotnych transakcji przeprowadzonych w różniej kolejności, ale w ramach jednej umowy barterowej, ustalenie wielkości przychodów przez kontrahenta krajowego musi nastąpić w momencie jej wygaśnięcia.

Idea barteru, polegająca na znalezieniu towarów potrzebnych firmom w zamian za własny towar, spowodowała potrzebę stworzenia tzw. platform barteru wielostronnego. Promowana przez takie platformy wielostronność przełamuje ograniczenia barteru dwustronnego.

10.6. Opusty cenowe.

Opusty cenowe wyrażają wielkość obniżki ceny transakcyjnej (kupna – sprzedaży) jaką może zaoferować dostawca swojemu odbiorcy. Są one jednym z podstawowych składników polityki kredytowej jednostek sprzedających. Odbiorca otrzymujący opust cenowy z reguły kupuje dużo, płaci przed terminem lub gotówką. Opusty cenowe zwykle określane są procentowo lub kwotowo, czasem jednak przybierają postać dodatkowej ilości towaru w stosunku do objętej fakturą lub premii pieniężnych (bonusów) wypłacanych przez dostawcę po przekroczeniu określonej ilości zakupionych towarów przez odbiorcę.

Wśród opustów cenowych ze względu na ich wykorzystanie możemy wyróżnić:

• Rabat – to zniżka ceny danego dobra udzielana głównie odbiorcom płacącym za dobro gotówką, kupującym dużą ilość jednorazowo lub w określonym czasie.

Według kryterium czasu możemy wyróżnić:

• rabaty przyznane przed wydaniem towarów lub świadczeniem usług, czyli przed wystawieniem faktury VAT dokumentującej sprzedaż. Jest to tzw. rabat ukryty, nie mający swojego odzwierciedlenia w fakturze korygującej i związany jest na ogół ze stosowaniem cen promocyjnych;

• rabaty udzielone po wydaniu towaru lub świadczeniu usług i wystawieniu faktury. Taki rabat wymaga udokumentowania i wystawienia faktury korygującej VAT.

• Opust hurtowy (opust „za ilość”, skonto ilościowe) – to zniżka ceny stosowana przy zakupach hurtowych lub wobec stałych odbiorów.

• Skonto kasowe (opust „za płatność”) – to procentowa zniżka ceny w zamian za przyśpieszenie płatności w relacji do przyjętego terminu płatności lub zapłatę gotówkową.

• Bonifikata – to zniżka ceny przyznana po dokonaniu transakcji, stanowiąca zachętę do ponownych zakupów.

Opusty cenowe udzielone przed wystawieniem faktury VAT nie wymagają odrębnego dokumentu sprzedaży – wystawienia faktury korygującej VAT, ponieważ kształtują pierwotną wartość przychodu. Jeżeli jednak opusty cenowe zostaną udzielone po wystawieniu faktury VAT, wymagają dodatkowego udokumentowania w postaci faktury korygującej VAT, która powinna między innymi zawierać:

• nazwę dobra objętego opustem cenowym,

• kwotę i rodzaj udzielonego opustu cenowego,

• kwotę zmniejszenia podatku należnego.

10.7. Reklamacje towarów.

Reklamacje towarów przedstawiają się podobnie jak reklamacje wyrobów gotowych.

W podrozdziale 16.7. Reklamacje wyrobów gotowych – ewidencja reklamacji została przedstawiona w różnych wariantach w księgach rachunkowych dostawcy. Dlatego też w tym podrozdziale ze względu na analogiczne księgowania – ewidencja reklamacji została pominięta.

Rozdział XVI PRODUKTY GOTOWE I PRODUKCJA NIEZAKOŃCZONA

16.1 Koszt wytworzenia produktów pracy

Produkty pracy obejmują wytworzone lub wykonane we własnym zakresie wyroby gotowe (roboty i usługi przemysłowe) oraz produkcję niezakończoną.

Wyroby gotowe to produkty pracy, które w danej jednostce przeszły wszystkie fazy przetwarzania, spełniają wymagania określone przez normy jakościowe, techniczne i handlowe, stanowią wartość użytkową oraz są przeznaczone na sprzedaż.

Pozostała część efektu procesu produkcyjnego, która nie spełnia powyższych warunków, stanowi produkcję niezakończoną obejmują:

Półprodukty – składane częściowo przed dalszym przerobem produkty pracy, które przeszły określone zamknięte cykle przetwarzania, ale nie wszystkie (mogą być również przeznaczone do sprzedaży)

Produkty w toku – produkty pracy znajdujące się w trakcie określonej otwartej fazy przetwarzania

Podstawą wyceny wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej jest koszt wytworzenia nie wyższy od cen sprzedaży netto tych składników na dzień bilansowy.

Koszt wytworzenia produktów stanowi sumę:

1. Kosztów pozostających w bezpośrednim związku z danym produktem, obejmujących:

- wartość zużytych materiałów bezpośrednich,

- koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją

- inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny

Oraz

1. Uzasadnionej części kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego składnika, obejmujących:

- zmienne pośrednie koszty produkcji

- część pośrednich kosztów stałych, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych ( określonym jako przeciętna, zgodna z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów).

Koszt wytworzenia nie obejmuje natomiast kosztów:

- będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych

- ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajdują w dniu wyceny

- magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba, że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji

Sprzedaży produktów

Powyższe koszty stanowią koszty okresu wpływające na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. W sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży zysk brutto ze sprzedaży.

Cena sprzedaży składników aktywów – możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena jego sprzedaży ( bez podatku od towaru i usług oraz podatku akcyzowego):

- pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży

- powiększoną o należną dotację przedmiotową.

W przypadku uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem produktu do sprzedaży, bądź długim okresem wytworzenia produktu (np. statki) koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu produktów w okresie do sprzedaży lub wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Produkty w toku produkcji mogą być również wyceniane w wysokości:

- bezpośrednich kosztów wytworzenia

- materiałów bezpośrednich

- nie wycenione w ogóle

Jeśli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki, a przewidywany czas wykonania produkcji jest krótszy niż 3 miesiące i nie jest ona przeznaczona do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki ( nie dotyczy to produkcji rolnej)

Na koniec okresu poniesione koszty pośrednie produkcji są przenoszone z konta Koszty wydziałowe na konto Produkcja podstawowa w celu ustalenia technicznego kosztu wytworzenia. W oparciu o odpowiednią metodę kalkulacji tak ustalony koszt podlega rozliczeniu na poszczególne produkty oraz następuje wyodrębnienie kosztów dotyczących produkcji gotowej i niezakończonej.

Przypadające wy wyroby gotowe koszty wytworzenia przenosi się z konta Produkcja podstawowa bezpośrednio na konto wyroby gotowe.

W przypadku gdy wycena produktów jest dokonywana według kosztu rzeczywistego, wówczas rozchód i wycena ich zapasu odbywa się w oparciu o jedną z następujących metod:

1. Według kosztów przeciętnych, stanowiących średnią ważoną kosztów poszczególnych produktów,

2. FIFO ( first In first out) przy której rozchód produktów następuje kolejno według kosztów partii przyjętych najwcześniej do magazynu

3. LIFO (last In first out) przy której rozchód produktów następuje kolejno według kosztów partii przyjętych najpóźniej do magazynu.

4. W drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych kosztów produktów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie do daty ich wytworzenia.

Zgodnie z prawem bilansowym kierownik jednostki podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla produktów:

- ewidencja ilościowo-wartościowa w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych

- ewidencja ilościowa obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych ( wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetu z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych

- odpisywanie w koszty wartości produktów gotowych w momencie ich wytworzenia połączone z ustalaniem stanu składników i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

16.2 ODCHYLENIA OD CEN EWIDENCYJNYCH WYROBÓW GOTOWYCH

Prawo bilansowe dopuszcza możliwość ewidencji produktów według stałych cen ewidencyjnych które mogą być ustalone na poziomie:

- planowanego kosztu wytworzenia

- ceny sprzedaży netto.

Przy takim sposobie ewidencji przyjęcie wyrobów gotowych do magazynu następuje z wykorzystaniem konta Rozliczenie produkcji.

Skalkulowane na koniec okresu koszty przypadające na wyroby gotowe są przenoszone z konta Produkcja podstawowa ( po uprzednim przeniesieniu kosztów wydziałowych) na konto Rozliczenie produkcji gdzie następuje ustalenie różnicy pomiędzy stałą ceną ewidencyjną a kosztem rzeczywistym i jej przeksięgowanie na konto Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów na stronę:

- Dt jeżeli stała cena ewidencyjna jest niższa od kosztu rzeczywistego

- Ct jeżeli stała cena ewidencyjna jest wyższa od kosztu rzeczywistego

Tak ustalone odchylenie korygują wartość rozchodu oraz zapasu wyrobów gotowych.

Na dzień bilansowy wartość produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów wyrażona według kosztów planowanych (normatywnych) można nie doprowadzać do poziomu kosztu rzeczywistego, jeżeli różnice między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Stosowne do wyceny na dzień bilansowy planowane koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od ceny sprzedaży netto składników.

Ewidencja produktów według stałych cen ewidencyjnych wymusza przy sprzedaży wyrobów konieczność skorygowania kosztu wytworzenia sprzedanych produktów o odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów.

Pozostałe odchylenia korygują zapas produktów do wyceny bilansowej, zwiększają jego wartość ( przy odchyleniach debetowych) lub zmniejszają ( przy odchyleniach kredytowych).

16.3 ODPISY AKTUALIZUJĄCE

W wyniku utraty cech użytkowych lub przydatności spowodowanej uszkodzeniem (zepsuciem) produktów oraz przy obniżce cen następuje obniżenie wartości zapasu produktów.

Odpisy aktualizujące wartość produktów gotowych i produkcji niezakończonej dokonane w związku z utratą wartości tych składników oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według kosztów wytworzenia – zalicza się do kosztu wytworzenia sprzedanych produktów uznając konto Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów.

W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartośc powyższych aktywów,w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów (Dt Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów) i podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych.

16.4 NIEDOBORY I NADWYŻKI INWENTARYZACYJNE

Zgodnie z prawem bilansowym jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację m.in. rzeczowych składników aktywów obrotowych drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi z ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic.

Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych stanowią niedobory lub nadwyżki, które należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Ujemne różnice inwentaryzacyjne mogą być zakwalifikowane jako niedobory:

-niezawinione, tj. spowodowane przyczynami niezależnymi od osób odpowiedzialnych materialnie za powierzone im składniki aktywów, stanowiące m.in. niedobory powstałe w wyniku zdarzeń losowych, niedobory pozorne, wynikające np. z błędów pomiaru życia.

-zawinione, tj. powstałe w wyniku błędów osób odpowiedzialnych materialnie

Ujawnione niedobory wyrobów gotowych i produkcji w toku podlegaja ewidencji na koncie Rozliczenie niedoborów i szkód w wartości wynikającej z ewidencji danego składnika uwzględniającej ewentualne odchylenia od cen ewidencyjnych. W celu umozliwienia ustalania zmianu stanu produktów na koncie Rozliczenie kosztów w przypadku porównawczego rachunku zysków i strat, należy dokonać zapisu uszczelniającego krąg kosztowy (Dt Rozliczenie kosztów, Ct Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby).

Niedobory niezawinione, w zależności od przyczyn powstania, podlegają przeksięgowaniu na konto:

-Straty nadzwyczajne – jeżeli niedobory powstały w wyniku zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i nie są związane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia,

-Pozostałe koszty operacyjne - jeżeli niedobory powstały z przyczyn uzasadniającychzwolnienie osób od odpowiedzialności materialnej,

-Rozliczenie nadwyżek – jeżeli są to niedobory, które mogą być skompensowane z nadwyżkami, gdyż dotyczą tej samej osoby i zostały stwierdzone w toku tej samej inwentaryzacji w podobnych asortymentach.

Niedobory zawinione natomiast, w zależności od opinii osób odpowiedzialnych materialnie za powierzone składniki aktywów, podlegają przeksięgowaniu na konto:

- Inne rozrachunki z pracownikami – jeżeli osoby odpowiedzialne materialnie wyrażają pisemną zgodę na pokrycie niedoboru

- Roszczenia sporne – jeżeli osoby odpowiedzialne materialnie nie wyrażają zgody na pokrycie niedoboru

Roszczenie z tytułu niedoboru ustala kierownik jednostki w wysokości kwoty:

-wynikającej z ewidencji,

-wyższej od ewidencyjnej wartości niedoboru – różnicę pomiędzy wysokością niedoboru a wartością roszczenia zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów, obniżając jednocześnie konto Rozliczenie niedoborów i szkód,

- niższej od ewidencyjnej wartości niedoboru – różnicę odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, uznając jednocześnie konto Rozliczenie niedoborów i szkód.

W przypadku braku zgody na pokrycie niedoboru jednostka kieruje sprawę na drogę postępowania sądowego, co wiąże się z dokonanie odpisu aktualizującego dotyczącego kwoty spornej w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Wyrok sądu stwierdzający wygraną jednostki spowoduje powstanie rozliczeń międzyokresowych przychodów w wyniku zasądzonych n korzyść firmy kosztów postępowania sądowego i odsetek za zwłokę w zapłacie. W momencie uregulowania należności przez pracownika kwoty te podlegają zarachowaniu na pozostałe przychody operacyjne (koszty sądowe) i przychody finansowe(odsetki).

W przypadku wyroku stwierdzającego wygranie sprawy przez pracownika, następuje zmmniejszenie utworzonego wcześniej odpisu aktualizującego oraz dokonanie rozliczeń międzyokresowych przychodów w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością ewidencyjną niedoboru a ustalonym roszczeniem.

Nadwyżki inwentaryzacyjne wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej podlegają ewidencji na koncie Rozliczenie nadwyżek,a następnie przeksięgowaniu na konto:

-Rozliczenie niedoborów i szkód – jeżeli nadwyżki podlegają kompensacie z niedoborami

-Pozostałe przychody operacyjne – w pozostałych przypadkach.

Podobnie jak w przypadku niedoborów, powstanie nadwyżki wymaga dokonanie tzw. Zapisu uszczelniającego krąg kosztowy.

16.5 BRAKI PRODUKCYJNE

W jednostkach produkcyjnych, których podstawowym celem jest wytwarzanie i sprzedaż produktów gotowych, w trakcie procesu produkcji lub w fazie składowania wyrobów mogą zostać stwierdzone tzw. braki produkcyjne, tj. wadliwe produkty, które nie spełniają określonych norm jakościowych właściwych dla pełnowartościowego wyrobu gotowego.

W zależności od rodzaju wady, produkty te stanowią braki nienaprawialne lub naprawialne. Wartość ewidencyjna wykrytych produktów wadliwych polega na przeksięgowaniu z kont Produkcja podstawowa ( w przypadku wystąpienia braków w fazie produkcji) lub Wyroby gotowe do rozliczenia na konto Rozliczenie braków produkcyjnych.

Dla zapewnienia prawidłowego sporządzenia porównawczego rachunku zysku i strat z wykorzystaniem konta Rozliczenie kosztów, operacje przeksięgowania braków wymagają dokonania równoległych tzw. zapisów uszczelniających krąg kosztowy. Uszczelnienie kosztów polega na uznaniu konta Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby oraz obciążeniu konta Rozliczenie kosztów. W sytuacji gdy część braków „powróci” np. po obniżonej cenie na konto Wyroby gotowe wymagany jest zapis odwrotny do powyższego.

W przypadku braków nienaprawialnych najczęściej stosowaną praktyką jest ich przekwalifikowanie do grupy produktów o niższej jakości, co wiąże się z obniżeniem ich ceny. Innym rozwiązaniem jest ich przyjęcie lub sprzedaż jako surowców wtórnych, a jeżeli nie jest możliwe również takie postępowanie, wybrakowane produkty podlegają likwidacji (wyzłomowaniu)

W sytuacji powstania braków naprawialnych istnieje możliwość osiągnięcia wymaganej, określonej normami jakości produktów. W takim przypadku jednostka dokonuje wymiany wadliwych elementów na nowe, ponosząc dodatkowe koszty w postaci zużytych na naprawę materiałów, wynagrodzeń z narzutami, kosztów transportu itp. Wymienione elementy wadliwych produktów mogą podlegać likwidacji lub przyjęciu do magazynu jako materiały do wykorzystania na cele jednostki.

Niezależnie od rodzaju braków produkcyjnych ich wykrycie i rozliczenie powoduje powstanie straty w brakach, która ustalona jest jako różnica pomiędzy wartością wadliwych produktów według rzeczywistego kosztu wytworzenia ( lub kosztem naprawy braków na poziomie kosztu wytworzenia) a wartością:

- braków przekwalifikowanych do grupy o niższej jakości

-surowców wtórnych

-braków w cenach możliwych do uzyskania

-skorygowania o ewentualne zwroty kosztów od osób odpowiedzialnych za powstanie braków.

W przypadku braków zawinionych przez pracowników odpowiednią kwotą obciąża się konto Inne rozrachunki z pracownikami, przy czym ewentualne podwyższenie roszczenia dotyczącego braków do czasu spłaty przez pracownika księguje się na koncie Rozliczenia międzyokresowe przychodów. W przeciwnym przypadku, gdy braki powstały z przyczyn niezależnych od pracowników, obciążane jst konto Pozostałe Koszty Operacyjne. Podobne księgowania wystąpią także przy ewentualnym obniżeniu wartości braków poniżej kosztów wytworzenia do cen sprzedaży, po których można je sprzedać.

16.7 Sprzedaż produktów gotowych

Podstawowymi kontami służącymi do ewidencji sprzedaży produktów są:

1. Przychody ze sprzedaży produktów, na którym rejestruje się kwoty należne za sprzedane wyroby, usługi i roboty, skorygowane o należne dopłaty oraz udzielone rabaty, bonifikaty i opusty oraz pomniejszone o podatek od towarów i usług.

2. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów, na którym rejestruje się planowany lub rzeczywisty koszt wytworzenia dotyczący sprzedanych wyrobów, usług i robót.

W sytuacji, gdy wycena produktów odbywa się według starych cen ewidencyjnych, koszt dotyczący sprzedanych produktów ustalony jest na poziomie planowanym. W związku z powyższym istnieje konieczność skorygowania tego kosztu o odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów, które ustalone są według nast. formuł:

Wno= ( Op + Oo ) : ( Zwp + Pwo)

Gdzie:

Wno- wskaźnik narzutu odchyleń

Op- odchylenia na początek okresu

Oo- odchylenia powstałe w trakcie okresu

Zwp –zapas wyrobów gotowych na początek okresu

Pwo- wyroby gotowe przyjęte do magazynu w trakcie okresu

Ows= Wno x Rws

Ows- odchylenia przypadające na sprzedane wyroby

Rws- rozchód sprzedanych wyrobów

W ten sposób ustalone odchylenia przenosi się na konto Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów na stronę:

- Dt, jeżeli odchylenia mają charakter debetowy

-Ct, jeżeli odchylenia mają charakter kredytowy

Osiągnięty w danym okresie wyniki sprzedaży produktów stanowi różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży, a kosztem własnym sprzedaży, który obejmuje koszt wytworzenia sprzedanych produktów oraz w całości poniesione w okresie koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu.

17.1. REZERWY A BIERNE ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE KOSZTÓW

Rezerwy są to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Rezerwy są szczególną pozycją sprawozdania finansowego jednostki. Są one efektem stosowania w rachunkowości zasady współmierności oraz zasady memoriału. Problematyka rezerw ma w rachunkowości szczególne miejsce. Jest ono wyznaczone poprzez ich specyfikę, która odróżnia je od pozostałych pozycji bilansu. Rezerwy powstają jako efekty zdarzeń przeszłych, które już wystąpiły w działalności jednostki natomiast ich konsekwencje finansowe zostaną poniesione w przyszłości i w związku z tym obarczone są niepewnością co do kwoty lub/i terminu ich powstania. Niepewność związana ze zdarzeniami przyszłymi odróżnia pojęcie rezerw od innych pozycji sprawozdania finansowego, które ze swojej zasady ma podejście retrospektywne. W przypadku rezerw trudno mówić o jednoznacznym sposobie ich wyceny, gdyż często w celu wyznaczenia kwoty rezerwy należy użyć metod statystycznych. Rozwiązania ustawowe w zakresie wyceny są tutaj niewystarczające ,stwierdzają jedynie, że rezerwy wycenia się w uzasadnionej, wiarygodnie określonej wartości. Dodatkowym utrudnieniem przy rozpoznawaniu i ujmowaniu rezerw jest fakt, że ze swej natury ekonomicznej są podobne do dwóch innych pojęć występujących w rachunkowości:

-zobowiązań

-biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Rozróżnienie wyżej wymienionych pojęć jest nieraz bardzo trudne. Biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jednostki dokonują w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1. Ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

2. Z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Podobieństwo rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów znajduje potwierdzenie w zaleceniach ustawodawcy, nakazujących wykazywanie w bilansie zobowiązań określonych w punkcie 2 jako rezerwy na zobowiązania. Rozróżnienie zobowiązań od pozostałych dwóch pojęć nie powinno przysparzać większych problemów, gdyż w tym przypadku mamy do czynienia z brakiem niepewności co do kwoty oraz terminu zapłaty. Punktem wyjścia dla rozróżnienia rezerw sensu stricte oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest określenie typu działalności, którego dotyczy tworzona rezerwa. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości rezerwy, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. Oznacza to, że rezerwy są tworzone w związku z działalnością nie będącą bieżącą (podstawową) działalnością jednostki. W przypadku biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mamy do czynienia z obowiązkami dokonania pewnych świadczeń związanych wyłącznie z bieżącą działalnością jednostki.

17.2. REZERWY NA ZOBOWIĄZANIA

Zgodnie z prawem bilansowym rezerwy na przyszłe zobowiązania tworzy się na:

1. Pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym:

- z tytułu udzielonych gwarancji,

- poręczeń, operacji kredytowych,

- skutków toczącego się postępowania sądowego,

1. Przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Utworzenie rezerwy może nastąpić jedynie w przypadku istnienia na dzień bilansowy określonego obecnego obowiązku wykonania przez jednostkę świadczeń, które spowodują wykorzystanie (zmniejszenie) obecnych lub przyszłych aktywów. Obowiązek taki może wynikać z przepisów prawa (obowiązek prawny), z zapisów umowy (obowiązek umowny) lub ze zwyczajowo przyjętych oczekiwań innych podmiotów wobec jednostki (obowiązek zwyczajowy). Z powyższego wynika, że utworzenie rezerwy może nastąpić jedynie w przypadku wystąpienia w przeszłości zdarzenia, które spowodowało, że obecny obowiązek na dzień bilansowy wciąż istnieje. Skutki finansowe wypełnienia tego obowiązku nastąpią w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Z powyższego wynika, że rezerw nie należy tworzyć, na przyszłe obowiązki, które jeszcze nie nastąpiły, mimo posiadania wiedzy że w następnych okresach obrachunkowych mogą wystąpić.

Rezerwy na zobowiązania tworzone są na koncie Rezerwa na przewidywane zobowiązania i straty w podziale analitycznym na rezerwę długo- i krótkoterminową. Utworzenie rezerwy polega na uznaniu (Ma) konta rezerw kwotą rezerwy oraz obciążeniu (Wn) odpowiedniego konta kosztów lub strat nadzwyczajnych. W zależności od specyfiki rezerwy, obciążeniu będą podlegały konta:

- kosztów finansowych – w przypadku rezerw związanych z operacjami finansowymi,

- strat nadzwyczajnych – w przypadku rezerw związanych z restrukturyzacją działalności przedsiębiorstwa,

- pozostałych kosztów operacyjnych w przypadku pozostałych.

Wyksięgowanie kwoty rezerwy może nastąpić z dwóch powodów:

- ustania obecnego obowiązku, co do którego utworzona została rezerwa następuje wtedy r ozwiązanie rezerwy,

- wystąpienie okoliczności co do których rezerwa została utworzona – następuje wykorzystanie aktywów jednostki (np. zapłata) – mówimy wtedy o wykorzystaniu rezerwy.

Rozwiązanie rezerwy następuje w wyniku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie. Rozwiązanie całości bądź części rezerwy zwiększa odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne.

Wykorzystanie rezerwy następuje w drodze powstania zobowiązania, na które uprzednio rezerwę utworzono. Wykorzystanie rezerw może nastąpić tylko na wydatki o przeznaczeniu takim, na jakie były wcześniej utworzone.

17.3. REZERWY I AKTYWA Z TYTUŁU ODROCZONEGO PODATKU DOCHODOWEGO

W praktyce gospodarczej podmioty, które podlegają przepisom ustawy o rachunkowości są zobowiązane również do przestrzegania zasad prawa podatkowego, stanowiącego podstawę w rozliczeniach z fiskusem. W konsekwencji jednostki zmuszone są do prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów podatkowych, z uwagi na fakt, iż uregulowania zawarte w aktach prawnych dotyczących podatku dochodowego i rachunkowości znacznej mierze pozbawione są jednolitych rozwiązań. Taki stan rzeczy wynika przede wszystkim z różnorodności stosowanych w powyższych obszarach zasad.

Prawo podatkowe uznaje przede wszystkim zasadę kasową, prawo bilansowe natomiast jako nadrzędne stosuje zasadę współmierności i memoriału. W konsekwencji elementy kształtujące wynik finansowy jednostki, zarówno po stronie kosztowej, jak i przychodowej, zaliczane są do danego okresu często w innym momencie dla potrzeb rachunkowości i podatku dochodowego.

W myśl ustawy o rachunkowości zgodnie z zasadą memoriału w księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Dla zapewnienie współmierności przychodów związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego miesiąca zaliczane są koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten miesiąc koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się w przepisach podatkowych m.in. przychodów i kosztów związanych ze źródłami dochodów, które nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Ponadto prawo podatkowe wyszczególnia szereg kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a więc nie maja wpływu na wysokość podstawy opodatkowania.

Powyższe uregulowania powodują, że dochód podlegający opodatkowaniu różni się od wyniku finansowego brutto jednostki ustalonego na podstawie ksiąg rachunkowych. W konsekwencji rzeczywiste zobowiązanie podatkowe nie jest równe „księgowemu” podatkowi dochodowemu. Różnice występujące pomiędzy wynikiem brutto a dochodem podatkowym mogą mieć charakter:

- trwały – są to różnice wynikające z faktu, że niektóre przychody i koszty nie są honorowane przez prawo podatkowe, a jedynie przez prawo bilansowe (np. koszty zaniechanych inwestycji, wierzytelności odpisane jako przedawnione, darowizny itd.),

- przejściowy – są to różnice powstające w sytuacji, gdy przychody i koszty uznawane są zarówno przez prawo bilansowe, jak i podatkowe, lecz w odmiennym momencie (np. odpisy amortyzacyjne dokonywane z uwzględnieniem stawek innych niż wynikające z przepisów podatkowych, naliczone lecz niezrealizowane różnice kursowe itd.).

Prawo bilansowe przewiduje ustalanie podatku dochodowego od zysku brutto skorygowanego o różnice trwałe.

Ustawa o rachunkowości w zakresie podatku dochodowego reprezentuje tzw. Podejście bilansowe, obligując jednostki do tworzenia rezerw i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości.

Pod pojęciem wartości podatkowej aktywów rozumie się kwotę wpływającą na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową.

Wartość podatkową pasywów natomiast stanowi ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszoną podstawę podatku dochodowego.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi , które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.

Ustalenie powyższych aktywów wystąpi m.in. w przypadku, gdy:

- amortyzacja dla celów podatkowych jest obliczana z zastosowaniem niższej stopy niż dla celów księgowych,

- zostaną naliczone (jeszcze niezapłacone) odsetki od zobowiązań,

- zostaną zarachowane (jeszcze niezrealizowane) ujemne różnice kursowe,

- utworzone rezerwy, które w przyszłości będą uznane za koszty uzyskania przychodów.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.

Utworzenie powyższej rezerwy wystąpi m.in. w przypadku, gdy:

- amortyzacja dla celów podatkowych jest obliczana z zastosowaniem wyższej stopy niż dla celów księgowych,

- zostaną naliczone (jeszcze niezapłacone) odsetki od należności,

- zostaną zarachowane (jeszcze niezrealizowane) dodatnie różnice kursowe,

- zarachowano przychody w związku z wyceną bilansową krótkoterminowych papierów wartościowych.

W praktyce istotne znaczenie ma fakt, iż wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że jeżeli różnica przejściowa zostanie zrealizowana w przyszłym roku, powyższa rezerwa i aktywa powinny być ustalone zgodnie ze stawką podatku obowiązującą w roku przyszłym.

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się również na kapitał (fundusz) własny.

Przykładem takiej operacji może być przeszacowanie wartości inwestycji długoterminowych. W przypadku, gdy następuje zwiększenie ceny nabycia inwestycji długoterminowej do wysokości ceny rynkowej, wartość księgowa aktywu jest wyższa od jego wartości podatkowej. Powstała dodatnia różnica przejściowa wymaga utworzenia rezerwy na podatek w ciężar kapitału z aktualizacji wyceny, z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego. W przypadku obniżenia ceny rynkowej w następnym roku następuje rozwiązanie powyższej rezerwy.

Generalnie jednostki wykazują w bilansie rezerwę i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oddzielnie. Prawo daje jednak możliwość kompensowania tych dwóch składników bilansu, pod warunkiem że jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.

Wpływający na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje:

- część bieżąca, odzwierciedlającą podatek dochodowy ustalony w deklaracji podatkowej, zgodnie z prawem podatkowym,

- część odroczoną, która stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.

Rozdział XXIII

23.1.

Sprawozdawczość finansowa prezentuje syntetyczny obraz sytuacji majątkowej i finansowej przedsiębiorstwa oraz strukturę osiągniętego wyniku finansowego za okres obrachunkowy. Konieczność sporządzania sprawozdań finansowych wynika z obowiązującego prawa bilansowego i innych regulacji prawnych, np. kodeksu spółek handlowych. Sprawozdawczość finansowa może obejmować wiele różnego rodzaju sprawozdań, które:

- mogą być sporządzane z różnego rodzaju częstotliwością; sprawozdania powtarzalne i sporadyczne

-mogą być sporządzane na różnych poziomach uogólnienia; sprawozdania podstawowe, syntetyczne, ogólne i szczegółowe

- adresowane do różnych grup odbiorców, np. do właścicieli, inwestorów, budżetu, GUS czy na potrzeby wewnętrzne jednostki

- mogą być sprawozdaniami jednostkowymi, zbiorczymi lub skonsolidowanymi grup kapitałowych

Sprawozdawczość finansowa jest sposobem przekazu informacji i danych ekonomicznych i finansowych o działalności jednostki gospodarczej – na użytek różnych grup odbiorców tych informacji – prezentowanych w postaci sprawozdań i raportów finansowych. Postępująca globalizacja i umiędzynarodowienie rynków gospodarczych i finansowych stawiają coraz ostrzej przed sprawozdaniami finansowymi wymóg porównywalności treści tych sprawozdań. Roczna sprawozdawczość ma do spełnienia różnorodne funkcje, z których podstawowymi są:

- funkcja informacyjna

- funkcja dokumentacyjna

- funkcja kontrolna

- funkcja analityczna

Realizacja tych funkcji pozwala na spełnienia podstawowego celu sprawozdań finansowych, którym jest dostarczenie informacji o sytuacji finansowej i jej zmianach oraz wynikach działalności jednostki, które będą użyteczne dla szerokiego kręgu użytkowników przy podejmowaniu decyzji gospodarczych.

Sprawozdania finansowe muszą cechować pewne atrybuty jakościowe, którymi są: przydatność, wiarygodność, neutralność, kompletność, porównywalność, zrozumiałość. Z drugiej strony, sprawozdania finansowe jako element systemu rachunkowości, charakteryzują cechy wynikające ze stosowania nadrzędnych zasad rachunkowości, takich jak: zasada memoriału, kontynuacji działalności, ostrożności, współmierności kosztów z przychodami, periodyzacji, wyższości treści ekonomicznej nad formą czy istotności.

Zgodnie z obowiązującą w Polsce od 1.01.1995 ustawą o rachunkowości jednostki są zobowiązane sporządzać sprawozdania finansowe w różnym zakresie i w oparciu o różne podstawy.

Punktem zwrotnym w sprawozdawczości finansowej na terenie Unii Europejskiej stało się rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Komisji Europejskiej z 2002 r. Rozporządzenie to zobowiązało kraje członkowskie do wprowadzenia od 1.01.2005 przez spółki notujące akcje na giełdach Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) jako podstawy sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Zestaw Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) i nowych Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz Interpretacji MSSF pod ogólną nazwą Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, jako tzw. „stabilna platforma” został ogłoszony w grudniu 2004 r. Od tego czasu zakres standardów ulega zmianie w miarę przygotowania i przyjmowania treści nowych standardów i interpretacji.

Zmiany te znajdują swoje odbicie w prawie bilansowym polski i powodują konieczność aktualizacji treści polskiego prawa bilansowego w kierunku dostosowywania go do przyjmowanych rozwiązań międzynarodowych – początkowo Dyrektyw UE (EWG) a następnie MSR i MSSF.

Ustawa o rachunkowości wprowadza dla pewnej grupy podmiotów obowiązek (wiążące jest prawo UE) bądź możliwość sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSSF (MSR). Obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych dotyczy skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych, które do sprawozdania sporządzane są przez jednostki dominujące – emitentów papierów wartościowych. Obowiązek ten dotyczy także banków. Natomiast możliwość stosowania MSSF (MSR) jako podstawy sporządzania sprawozdań finansowych mają jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, która sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF (MSR) Możliwość taką ustawa daje także emitentom papierów wartościowych, zamierzającym ubiegać się o ich dopuszczenie na jednych z rynków regulowanych EOG. Ustawa o rachunkowości umożliwia także rezygnację ze stosowanie MSSF (MSR) jako podstawy sporządzania sprawozdań finansowych i powrót do regulacji zawartych w ustawie, jako podstawy sporządzania sprawozdań finansowych.

Pozostałe jednostki sporządzają swoje sprawozdania finansowe (zakres i treść ujawnień oraz sposób prezentacji) zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Standardy rachunkowości pojawiły się po roku 1973, kiedy powstał Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i stały się elementem procesu harmonizacji sprawozdań finansowych. Obecnie za przygotowywanie treści nowych standardów i aktualizację dotychczasowych, odpowiada Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Standardy rachunkowości są pewnymi wzorcowymi wskazaniami, normami dotyczącymi polityki rachunkowości, są wzorcowymi sposobami rozwiązywania problemów ustalania, wyceny, zakresu i sposobu ujawniania i prezentowania w sprawozdaniach pozycji, transakcji i grup transakcji jakie występują w działalności podmiotów gospodarczych i są w polu zainteresowania rachunkowości finansowej. Podstawowe założenia treści standardów rachunkowości i sprawozdań finansowych zawarte są w Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych.

W roku 2008 przy sporządzaniu sprawozdań finansowych obowiązuje 8 MSSF, które sukcesywnie zastępują dotychczasowe MSR. Obowiązuje także 29 dotychczasowych standardów rachunkowości (MSR) oraz kilkanaście interpretacji.

(tutaj tabela str. 616)

23.2.

Cel zasadniczy sprawozdawczości finansowej wynikający z przepisów prawa bilansowego (Ustawy o rachunkowości) to obowiązek rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki przy obowiązkowym stosowaniu zasad rachunkowości określonych przepisami.

Zakres i treść sprawozdania finansowego w Polsce określony jest przepisami Ustawy o rachunkowości a wzory sprawozdań finansowych zawarte są w załącznikach do ustawy. Zakres ten jest jednak różny dla różnych grup jednostek gospodarczych. I tak:

1. Dla jednostek nieobjętych obowiązkiem badania i ogłaszania rocznego sprawozdania finansowego obejmuje ono:

- bilans

- rachunek zysków i strat

- informację dodatkową zawierającą wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia;

2) dla jednostek objętych obowiązkiem badania i ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych, sprawozdanie finansowej obejmuje:

- bilans

- rachunek zysków i strat

- informacje dodatkowe obejmujące wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia

- zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym

- rachunek przepływów pieniężnych.

Do sprawozdania finansowego dołącza się sprawozdanie działalności jednostki za rok obrotowy, jeśli przygotowanie takiego sprawozdania wynika z przepisów Ustawy lub innych przepisów.

Wydzielenia tych dwóch grup jednostek wyniku z przepisów Ustawy o rachunkowości (art. 64) gdzie określone są warunki, których spełnienie nakłada na jednostki obowiązek badania i ogłaszania sprawozdań finansowych. Obowiązek taki dotyczy:

1. Rocznych skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych;

2. Rocznych sprawozdań finansowych jednostek kontynuujących działalność takich jak:

- banki i zakłady ubezpieczeń

- jednostki działające na postawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisach o funduszach inwestycyjnych oraz przepisach o funduszach emerytalnych,

- spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,

- pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za które sporządzono sprawozdanie finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:

a) średnioroczne zatrudnienie w pełnych etatach wyniosło co najmniej 50 osób

b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 EUR

c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej 5.000.000 EURO.

Sprawozdanie finansowe może mieć także formę uproszczoną a dotyczy to jednostek, które w roku obrotowym, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe, nie osiągnęły dwóch z trzech wielkości:

- średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty – 50 osób,

- suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego – równowartość w walucie polskiej 2.000.000 EURO,

- przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych – równowartość w walucie polskiego 4.000.000 EURO.

23.3

Bilans jednostki gospodarczej jest jednocześnie dokumentem księgowym oraz częścią sprawozdania finansowego.

Bilans jako dokument księgowy sporządzany jest na koniec roku obrotowego, w ramach rocznych zamknięć bilansowych. Zgodnie z zasadą ciągłości bilansowej, bilans zamknięcia jednego roku obrotowego jest wtedy bilansem otwarcia następnego roku obrotowego (o ile nie występują na początek roku np. ustawowe zmiany metodyczne wymagające przekształcenia bilansu).

Bilans może być jednak sporządzany w trakcie roku obrotowego, w sytuacjach wyjątkowych, np. łączenia bądź podziału jednostek, sprzedaży, likwidacji lub upadłości jednostki.

Podstawą sporządzenia bilansu są dane ewidencji księgowej, ujmujące wszystkie operacje gospodarcze danego okresu sprawozdawczego. Punktem wyjścia przy sporządzaniu bilansu jest – po przeprowadzeniu inwentaryzacji – zestawienie obrotów i sald kont syntetycznych, uzgodnionych z zestawieniem obrotów i sald kont analitycznych oraz dziennikiem. Składniki aktywów i pasywów wykazywane są w bilansie zgodnie ze stanem faktycznym (rzeczywistym) z ostatniego dnia roku obrotowego. Rzetelność prezentacji stanów aktywów i pasywów wymaga więc weryfikacji dokonywanej w drodze inwentaryzacji składników bilansowych.

Nie bez znaczenia dla sum bilansowych aktywów i pasywów jest prawidłowa wycena składników bilansu, nie tylko obowiązująca – zawarta w założeniach rachunkowości finansowej, ale także przyjęta przez jednostkę w ramach dokonanych wyborów dopuszczonych przepisami Ustawy o rachunkowości.

Przy sporządzaniu bilansu obowiązuje zasada netto oznaczająca, że składniki aktywów ujawniane są w wartościach pomniejszonych o dokonane odpisy aktualizujące, a pasywa tj, zobowiązania, w kwotach wymagających zapłaty z uwzględnieniem rezerw. Ustawa o rachunkowości zawiera zasady ogólne wyceny na dzień bilansowy (art. 28).

Na potrzeby bilansu (na dzień bilansowy) poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się następująco:

1. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości; według tych samych zasad bądź według wartości rynkowej lub godziwej, wycenia się zaliczone do inwestycji nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne,

2. Środki trwałe w budowie – w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości;

3. Udziały w innych jednostkach oraz inwestycje nie zaliczone do aktywów trwałych – według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia;

4. Udziały w jednostkach podporządkowanych zaliczone do aktywów trwałych – podobnie jak w punkcie 3 bądź wycena metodą praw własności;

5. Inwestycje krótkoterminowe – według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości rynkowej), zależnie od tego, która z nich jest niższa; dla niektórych składników inwestycji krótkoterminowych można stosować skorygowaną cenę nabycia;

6. Rzeczowe składniki aktywów obrotowych - według cen nabycia i kosztów wytworzenia nie wyższych od cen sprzedaży netto na dzień bilansowy;

7. Należności i udzielone pożyczki – w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności; należności i pożyczki udzielone, zaliczone do aktywów finansowych można wyceniać według skorygowanej ceny nabycia;

8. Zobowiązania – w kwotach wymagających zapłaty, a niektóre zobowiązania finansowe według wartości godziwej według skorygowanej ceny nabycia

9. Rezerwy – w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości

10. Akcje (udziały) własne według cen nabycia

11. Pozostałe aktywa i pasywa oraz kapitały (fundusze) własne (z wyjątkiem akcji/udziałów własnych) – w wartości nominalnej.

Jeśli składniki aktywów lub pasywów wyrażone sa na dzień bilansowt w walutach obcych, to wycena dokonywana jest zgodnie z poniższymi zasadami:

1. Składniki aktywów i pasywów wyrażone w walutach obcych (z wyjątkiem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) wycenia się stosując obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP.

2. Gotówkę w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych wycenia się po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP.

W ramach przyjętego, obowiązującego układu bilansu aktywa i pasywa łączone są w grupy, co ułatwia ocenę stanu i wartości zasobów, sytuacji finansowej i kapitałowej jednostki. Prezentacja danych w bilansie dokonywana jest według stanów na koniec poprzedniego oraz bieżącego roku obrotowego.

23.4.

Rachunek zysków i strat jest zestawieniem strumieni przychodów i zysków oraz kosztów i strat za okres sprawozdawczy. Jest więc ( w przeciwieństwie do bilansu) zestawieniem dynamicznym, ilustrującym skalę i rozmiary działalności oraz rezultaty i dokonania jednostki. W tej części sprawozdania finansowego prezentacja dokonywana jest za poprzedni i bieżący rok obrachunkowy.

Podstawą sporządzenia rachunku zysków i strat jest – dokonywane w ramach zamknięć rocznych – ustalenie wyniki finansowego jednostki w księgach rachunkowych.

W ramach rachunku zysków i strat następuje wyraźne oddzielenie i przeciwstawienie odpowiednio:

- przychodom osiągniętym z działalności operacyjnej (sprzedaż produktów, towarów, materiałów) kosztów działalności operacyjnej i ustalenie wyniku na sprzedaży;

- pozostałym przychodom operacyjnym – pozostałych kosztów operacyjnych, co pozwala na odrębne ustalenie wyniku na pozostałej działalności operacyjnej oraz łącznego wyniku na działalności operacyjnej;

- przychodom z operacji finansowych kosztów tych operacji i odrębne ustalenie wyniku na operacjach finansowych oraz łącznego wyniku na działalności gospodarczej jednostki;

- zyskom nadzwyczajnym straty nadzwyczajne

- ustalenie łącznego wyniku finansowego (BRUTTO) przed opodatkowaniem.

W rachunku zysków i strat, dla ustalenia wyniku finansowego netto, wprowadzone są podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego. Zasady ich ustalania wynikają z reguły w przepisów prawa podatkowego.

Rachunek zysków i strat może być sporządzany ( w drodze wyboru jednostki) w wariancie kalkulacyjnym lub porównawczym. Wybór wariantu jest uzależniony z reguły od stosowanego przez jednostkę wariantu ewidencji kosztów. Podstawowa różnica między wariantami sporządzania rachunku zysków i strat wynika z odmiennego sposobu prezentacji strumieni kosztów działalności operacyjnej.

W wariancie kalkulacyjnym, przychodom osiągniętym z działalności operacyjnej przeciwstawiane są wprost koszty współmierne z tymi przychodami (koszty wytworzenia sprzedanych produktów, wartość sprzedanych towarów i materiałó, koszty sprzedaży oraz koszty ogólnego zarządu).

W wariancie porównawczym, przychodom z działalności operacyjnej przeciwstawia się poniesione w pełnej wysokości w danym okresie koszty (grupowane w układzie rodzajowym). Ustalona w księgach rachunkowych zmiana stanu produktów (wzrost lub spadek) oraz koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby wprowadzone są jako swoiste „dopełnienie” do grupy przychodów.

23.5.

Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym. Ta część sprawozdania finansowego jest elementem sprawozdania prezentowanym w celu ujawnienia informacji o zmianach w źródłach finansowania kapitałami (funduszami) własnymi, skutkach zmian zasad rachunkowości, zatrzymanych w jednostce zyskach, ewentualnie poniesionych i wymagających pokrycia stratach oraz odniesionych wprost na kapitał własny w kosztach i przychodach (skutki tzw. Błędów lat ubiegłych). Sprawozdanie to odzwierciedla więc zmianę (wzrost lub spadek) aktywów netto w jednostce.

Dane w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym prezentowane są za poprzedni i bieżący rok obrotowy, dzięki czemu możliwa staje się ocena zmian stanu i dynamiki poszczególnych rodzajów kapitałów (funduszów). Prezentacja zmian poszczególnych rodzajów kapitałów dokonana jest w sprawozdaniu z uwzględnieniem przyczyn i tytułów zmian co daje pogłębiony obraz gospodarowania kapitałami (funduszami) w jednostce. W ostatniej części sprawozdania uwzględnia się skutki proponowanego podziału zysku lub pokrycia straty wpływające na poziom kapitału własnego.

Jednostki, które nie podlegają obowiązkowi sporządzania tego sprawozdania zamieszczają informacje o zmianach kapitałów własnych w informacji dodatkowej.

23.6.

Rachunek przepływów pieniężnych pokazuje sposób finansowania majątkowych (zasobowych) poczynań i dokonań jednostki gospodarczej. Informuje on o zmianach sytuacji finansowej i przepływach środków pieniężnych (gotówki) w jednostce. W praktyce sprawozdanie to często określane jest jako sprawozdanie „cash flows”.

Podstawowe rozróżnienie strumieni pieniężnych polega na wyodrębnieniu źródeł (generowania) gotówki oraz zastosowań (wykorzystania) gotówki w jednostce w przedziale okresu sprawozdawczego.

Istotne znaczenie dla prawidłowości tego sprawozdania ma rozróżnienie trzech obszarów działalności jednostki:

- działalności operacyjnej, przez którą rozumieć należy podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności niezaliczanie do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej;

- działalności inwestycyjnej (lokacyjnej), przez którą należy rozumieć nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie związane z nimi pieniężne koszty i korzyści;

- działalności finansowej, przez którą rozumie się pozyskiwanie lub utratę źródeł finansowania – zmiany w rozmiarach w relacja kapitały własnego i obcego w jednostce – oraz wszystkie związane z nimi pieniężne koszty i korzyści.

Podstawowe rozróżnienie strumieni pieniężnych polega na wyodrębnieniu źródeł oraz wykorzystania (zastosowań) gotówki w przedsiębiorstwie.

Dla zestawienia sprawozdania z przepływu środków pieniężnych istotne znaczenie mają dwie kategorie:

- nadwyżka finansowa

- zmiany kapitału pracującego.

Nadwyżka finansowa traktowana jest jako suma zysku netto i amortyzacji, interpretowana jest jako ilość wolnej gotówki, wygenerowanej przez jednostkę w danym okresie.

Wielkość kapitału pracującego ustalana jest jako różnica między aktywami bieżącymi a pasywami bieżącymi. Z punktu interpretowania zmian w strumieniach pieniężnych, tj. wpływającej i wypływającej z jednostki gotówki, koniecznym jest porównanie powyższych zmian na początek i koniec wybranego okresu.

W rachunku przepływów pieniężnych należy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzedaży środków pieniężnych.

23.7.

Informacja dodatkowa jest kolejnym elementem obligatoryjnym sprawozdania finansowego. W myśl przepisów Ustawy o rachunkowości powinna ona zawierać istotne objaśnienia, dane i informacje prezentowane w celu sprostanie wymogom rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.

Stąd informacja dodatkowa składa się z części:

1. Wprowadzenia do sprawozdania finansowego

2. Informacji i objaśnień do pozycji bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym i rachunku przepływów pieniężnych za okresy sprawozdawcze objęte sprawozdaniem finansowym,

3. Propozycja podziału zysku lub pokrycia straty

4. Informacji dotyczących pracowników i organów jednostki

5. Wszystkich innych, istotnych informacji i potrzebnych dla właściwego zrozumienia sprawozdania finansowego

Zakres informacji dodatkowych wykazywanych w sprawozdaniu finansowym.

WPROWADZENIE DO SPRAWOZDANIA:

Obejmuje w szczególności:

1. Nazwę (firmę) i siedzibę, podstawowy przedmiot działalności i jednostki oraz wskazania właściwego sądu lub innego organu prowadzącego rejestr,

2. Wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeśli jest ograniczony

3. Wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym

4. Wskazanie, że sprawozdanie finansowe zawiera dane łączne, jeżeli w skład jednostki wchodzą wewnętrzne jednostki organizacyjne sporządzające samodzielnie sprawozdania finansowe

5. Wskazanie czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontunuowania działalności gospodarczej przez jednostkę dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności

6. W przypadku sprawozdania finansowego sporządzanego za okres w ciągu którego nastąpiło połączenie, wskazanie, że jest to sprawozdanie finansowe sporządzone po połączeniu spółek oraz wskazanie zastosowanej metody rozliczenia połączenia (nabycia, łączenie udziałów)

7. Omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru.

INTEGRALNĄ CZĘŚCIĄ SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO SĄ DODATKOWE INFORMACJE I OBJASNIENIA (art. 48 ustawy o rachunkowości):

- do pozycji bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych,

- proponowany podział zysku lub pokrycia straty

- podstawowe informacje dotyczące pracowników i organów jednostki,

- inne istotne informacje dla zrozumienia sprawozdania finansowego.

23.8.

Sprawozdanie z działalności przygotowują kierownicy następujących jednostek:

- spółek kapitałowych

- towarzystw ubezpieczeń wzajemnych

- spółdzielni

- przedsiębiorstw państwowych.

Sprawozdanie z działalności jednostki powinno zawierać istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocene osiąganych efektów, ocenę sytuacji w branży i istniejących zagrożeń. W sprawozdaniu tym powinny być zawarte informacje:

- o zdarzeniach które istotnie wpłynęły na rezultaty i wyniki działalności,

- przewidywanych kierunkach rozwoju jednostki,

- działaniach w zakresie ochrony środowiska,

- osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju,

- aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej.

Przepisy nie regulują szczegółowo zakresy informacji ujawnianych w tym sprawozdaniu, ale powinno ono przekazywać czytelnikom tego sprawozdania (akcjonariuszom, wspólnikom, kontrahentom) informacje o sytuacji gospodarczej, finansowej i perspektywach rozwojowych. Sprawozdanie to powinno zawierać opinię (stanowisko) zarządu, zgodną opinią w informacji dodatkowej co do możliwości kontynuacji działalności przez jednostkę.

Sprawozdanie to, podobnie jak sprawozdanie finansowe, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający po przeprowadzeniu badania sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności.

23.9.

Badania sprawozdań finansowych ma na celu wyrażenie przez przedmiot uprawniony do badania – biegłego rewidenta, pisemne opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.

Zakres badania nie ogranicza się do samego sprawozdania finansowego ale obejmuje również księgi rachunkowe jednostki i ocenę ich prawidłowości, zgodność ksiąg i sprawozdania finansowego z przepisami Ustawy o rachunkowości, obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową. Zakres badania sprawozdań finansowych obejmuje także badanie zgodności danych i informacji sprawozdania z działalności z danymi sprawozdania finansowego.

Badanie sprawozdania finansowego przeprowadzone może być tylko przez biegłego rewidenta wpisanego na listę podmiotów, uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, spełniającego warunki do wyrażenia bezstronnej opinii o tym sprawozdaniu.

Sprawozdanie finansowe po zbadaniu przez biegłego rewidenta podlega zatwierdzeniu przez właściwy organ i w ciągu 15 dni od zatwierdzenia, kierownik jednostki składa sprawozdanie finansowe do ogłoszenia. Ogłoszenie następuje w Dzienniku Urzędowym RP „Monitor Polski B” a spółdzielni w Monitorze Spółdzielczym.

Ogłoszeniu podlega:

- wprowadzenie do sprawozdania finansowego

- bilans

- rachunek zysków i strat

- zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym

- rachunek przepływów pieniężnych

- opinia biegłego rewidenta o sprawozdaniu finansowym

- odpis uchwały bądź postanowienie organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego w podziale zysku lub pokrycia straty.