Zarys historii rachunkowości
Powstanie i rozwój rachunkowości związane jest z okresem upowszechnienia gospodarki towarowo-pieniężnej. Potrzeba wspomagania pamięci ludzkiej za pomocą różnych notatek i zapisów przyczyniła się do powstania zaczątków stopniowo rozwijanej i doskonalonej rachunkowości. Pierwsze zapisy były już w państwach starożytnych takich jak: Egipt, Rzym, Babilonia. Począwszy od końca XI wieku rozwijały się ożywione stosunki handlowe miast włoskich, zwłaszcza Genui, Wenecji i Florencji z krajami śródziemnomorskimi oraz z krajami Bliskiego i Dalekiego Wschodu. Coraz powszechniejsza stawała się umiejętność pisania i czytania oraz znajomość matematyki. Od Arabów przyjęto system dziesiętny i metody liczenia. Kupcy włoscy, którzy byli jednocześnie i bankierami prowadzili rozległe i coraz bardziej skomplikowane transakcje handlowe i finansowe. Wystąpiła konieczność zapisywania w księgach nazwisk dłużników i należnych od nich kwot pieniężnych wraz z podaniem terminów spłaty należności. Rejestrowano również fakt regulowania należności . Obydwa zapisy dotyczące powstania i spłaty należności przekreślono pionową linią, oznaczającą rozliczenie i zakończenie operacji. W ten sposób powstało pierwsze konto dłużników. Najstarszy zabytek rachunkowości to księgi działalności handlowej Komuny Genueńskiej z 1340 roku, a z terenu Polski – księgi kupców gdańskich z XVI wieku pisane w języku niemieckim. Za pierwsze naukowe opracowania zasad prowadzenia rachunkowości uważa się dzieło Benedetto Cotrugli, napisane w 1458, a wydane w 1573 roku, pt. ,,O handlu i kupcu doskonałym ‘’. Za bardziej cenione uznaje się dzieło matematyka i zakonnika Luca Pacioliego pt. ,, Zasady arytmetyki, geometrii, proporcji i proporcjonalności ”wydane w 1491 r. W Wenecji. W dziele tym przedstawiono w sposób naukowy i usystematyzowany zasady podwójnej księgowości, a także omówiono sposób sporządzania inwentarza, rachunków zysku i strat, bilansu obrotów i bilansu sald wszystkich kont.
W XVII wieku następuje przesunięcie ośrodków handlu do krajów przylegających do Atlantyku i Morza Północnego, powstają wielkie kompanie handlowe i manufaktury przenikanie księgowości z Włoch do krajów Europy Zachodniej i Środkowej. Dużą rolę w upowszechnianiu księgowości odegrał wydany w 1673 roku francuski kodeks handlowy, który nałożył obowiązek prowadzenia ksiąg handlowych, sporządzania co dwa lata inwentarza przechowywania ksiąg i dokumentów przez 10 lat. Na kodeksie tym opierały się kodeksy handlowe niemal wszystkich innych państw.
Powstał i rozwijał się nowy dział rachunkowości – rachunek kosztów. Wprawdzie jego początki można znaleźć już w księgach XIV i XV wiecznych manufaktur, jednak pełny i dynamiczny rozwój tego rachunku nastąpił dopiero w warunkach produkcji wielkoprzemysłowej.
W ciągu ostatnich kilkunastu lat, zwłaszcza w związku z powstaniem Wspólnoty Europejskiej, rachunkowość krajów wysoko rozwiniętych została w pewnym stopniu zharmonizowana na podstawie międzynarodowych standardów rachunkowości opracowany przez Międzynarodowy Komitet standardów Rachunkowości z siedzibą w Londynie. Ze względu na przyznanie Polsce statutu członka stowarzyszenia z Wspólnotą Europejską fundamentalne znaczenie ma zgodność naszych zasad rachunkowości i badania sprawozdań z dyrektywami Wspólnoty.1
1.2. Pojęcie, funkcje i metody rachunkowości
Celem strategicznym każdej działalności gospodarczej jest maksymalizacja korzyści z zainwestowanego w tę działalność kapitału. Prawidłowa ocena realizacji tego celu wymaga sprawnie działającego systemu informacyjnego opisującego wszechstronnie tę działalność w każdej, organizacyjnie wyodrębnionej jednostce gospodarczej. Ważnym segmentem systemu informacyjnego pojedynczej jednostki gospodarczej, bez względu na jej formę prawną, charakter własności, rodzaj i zakres prowadzonej działalności gospodarczej jest rachunkowość.2
W historii rachunkowości zmieniają się poglądy na jej istotę. Często powoływane w literaturze zagranicznej określenie rachunkowości zostało sformułowane w 1953 r. w Stanach Zjednoczonych. Według Komitetu Terminologii Amerykańskiego Instytutu Dyplomowanych Księgowych ( AICPA). Rachunkowość jest sztuką rejestrowania, klasyfikowania i sumowania w szczególny sposób i w wyrażeniu pieniężnym transakcji i zdarzeń, które mają przynajmniej częściowo finansowy charakter oraz interpretowanie ich rezultatów.3
W ostatnich latach, w definiowaniu rachunkowości często kładzie się nacisk na jej funkcję informacyjną. Przykładem takiego podejścia są następujące definicje: ,, Rachunkowość jest szczególnym rodzajem jednostkowej ewidencji gospodarczej. Stanowi ona system ciągłego w czasie ujmowania, grupowania, prezentacji i interpretowania wyrażonych w pieniądzu i bilansujących się ogólnych i szczegółowych danych liczbowych o działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej jednostki gospodarczej.”4
,, Rachunkowość- uniwersalny, elastyczny, podmiotowy system informacyjno-kontrolny, zdeterminowany metodą bilansową, która jest nierozerwalnie z nim związaną metodą poznawczą, umożliwiającą tworzenie liczbowego obrazu powstawania, podziału i przepływu wartości oraz wynikających stąd rozrachunków między podmiotami gospodarczymi.”5
,, Rachunkowość można zdefiniować jako podsystem systemu informacyjnego obejmujący proces tworzenia wyodrębnionego zakresu informacji.”6
,, Rachunkowość jest współcześnie rozumiana jako system informacyjny służący użytkownikom do podejmowania decyzji gospodarczych, zwłaszcza finansowych oraz rozliczania kierownictwa z odpowiedzialnego i efektywnego zarządzania powierzonym majątkiem.”7
,,Rachunkowość jest modelem podwójnej klasyfikacji wartości służącym do kwantytatywnego opisu i analizy strumieni dochodu oraz zagregowanych wielkości majątku i kapitału zależnych od szeregu warunków. Określenie ,,kwantytatywny” opis oznacza pomiar w szerokim sensie tj. wraz z klasyfikacją.”8
Sprawne i efektywne funkcjonowanie systemu rachunkowości jest uwarunkowane właściwym wykorzystaniem jej przypisanych cech i walorów poznawczych . W warunkach gospodarki rynkowej szczególnie ważna jest funkcja informacyjna rachunkowości, a więc jej ukierunkowanie na potrzeby decyzyjne i rozliczenie kadry zarządzającej jednostki gospodarczej z osiągniętych przez nią wyników finansowych, a także efektywności wykorzystania jej majątku oraz pozycji rynkowej jednostki gospodarczej. Informacje tworzone przez rachunkowość służą ponadto otoczeniu jednostki gospodarczej , związanemu z nią różnego rodzaju transakcjami gospodarczymi i powiązaniami kapitałowymi. Związki jednostki gospodarczej z jej otoczeniem dotyczą przede wszystkim:
jej aktualnych właścicieli oraz potencjalnych inwestorów, są oni szczególnie zainteresowani wynikami finansowymi i stopniem ryzyka działalności prowadzonej przez jednostkę gospodarczą.
kredytobiorców i pożyczkodawców, potrzebują informacji pozwalających znaleźć odpowiedz na pytanie, czy udzielone przez nich pożyczki i kredyty zostaną spłacone przez dłużników, łącznie z odsetkami w umówionym terminie. Są zainteresowani informacjami o zasobach , zobowiązaniach, rentowności, płynności finansowej przedsiębiorstwa.
dostawcy , poszukują informacji umożliwiających ustalenie czy kwoty im należne zostaną zapłacone we właściwym terminie.
klienci i odbiorcy, interesują się informacjami o sytuacji majątkowo-finansowej i perspektywach przedsiębiorstwa, szczególnie gdy są związani długoterminowymi umowami lub są od nich zależni.
pracownicy, potrzebują informacji o kondycji i zyskach swych pracodawców, aby ocenić ich zdolność do wypłaty wynagrodzeń i odpraw emerytalnych.
organy podatkowe, wymagają informacji w celu kontroli podatków i oceny prawidłowości ich ustalenia przez przedsiębiorstwa.
zarząd przedsiębiorstwa , potrzebuje informacji o zasobach firmy i jej działalności, wynikach finansowych.
rząd i jego organy, interesują się informacjami o alokacji zasobów i działalności jednostek gospodarczych w celu wydawania regulacji dotyczących polityki gospodarczej i podatkowej, obliczanie wielkości dochodu narodowego i badań makroekonomicznych.
Społeczeństwo, poszukuje informacji o gospodarce regionu, strukturze rodzajowej przedsiębiorstw, ich osiągnięciach i tendencjach rozwojowych.9
Zainteresowania tak szerokiego grona użytkowników rachunkowości- wewnętrznych i zewnętrznych – sprawiają, że musi ona być systemem:
a. wszechstronnym i jednocześnie spójnym wewnętrznie,
b. wiarygodnym i użytecznym,
c. neutralnym i terminowym,
d. kompletnym i porównywalnym.
Trzeba też pamiętać, że zewnętrzni odbiorcy informacji z rachunkowości pojedynczej jednostki gospodarczej muszą mieć zapewniony dostęp do tych danych. Gwarantują to im przepisy prawa o rachunkowości10, które dokładnie precyzują formy i terminy ogłoszenia sprawozdań finansowych jednostki gospodarczej. W gospodarce rynkowej, otwartej na rynki zagraniczne, prawne wymagania stawiane rachunkowości pojedynczych jednostek gospodarczych mają głównie na celu ochronę interesów jej otoczenia. Rachunkowość ma więc obowiązek dostarczania temu otoczeniu informacji o wynikach finansowych jednostki gospodarczej, jej sytuacji finansowej i wszelkich zmianach majątkowych i finansowych dokonanych i przewidywanych w przyszłości tej jednostki.
Tak rozumiana rachunkowość obejmuje :
Księgowość,
Rachunek kosztów,
Sprawozdawczość finansową.
Księgowość jest częścią rejestracyjną całego systemu rachunkowości ,budującą bazę danych dla całego systemu informacyjnego : określana jest często w praktyce, jako prowadzenie ksiąg rachunkowych. Dostarcza danych zarówno dla potrzeb procesów obliczeniowych rachunku kosztów, jak i dla sporządzania sprawozdań finansowych jednostki gospodarczej. Rachunek kosztów można z kolei określić jako,, ... ogół działań zmierzających w przedsiębiorstwie, przez ujęcie, zgrupowanie i interpretację w stosowanych przekrojach kosztów własnych wytworzenia i zbytu produktów pracy działalności przedsiębiorstwa mierzonych ilościowo i wartościowo, za pewien okres czasu, w celu uzyskania możliwie wszechstronnych informacji potrzebnych dla ustalenia wyników i kierowania przedsiębiorstwem ...”11
Ostatnia część rachunkowości, sprawozdawczość finansowa obejmuje zestaw informacji wyjściowych z systemem rachunkowości, która musi być emitowany na zewnątrz jednostki gospodarczej w określonej formie i na określoną datę.
Modyfikacja zakresu współczesnej rachunkowości spowodowała, szczególnie w dydaktyce, odróżnienie tzw. rachunkowości finansowej, informującej o stanie finansowo-majątkowym jednostki gospodarczej i wygospodarowanym przez nią wyniku finansowym, tzw. rachunkowości zarządczej zaspokajającej potrzeby informacyjne kierownictwa tej jednostki w zakresie efektywności i skuteczności działania w projektowanych przedsięwzięciach.12
1.3. Rachunkowość finansowa
Zakres rachunkowości finansowej jest bardzo szeroki. Według obowiązującego w Polsce prawa bilansowego rachunkowość muszą prowadzić wszystkie jednostki gospodarcze, a także banki, jednostki budżetowe, ubezpieczyciele oraz inne jednostki, jeżeli otrzymują na realizację zadań dotacje lub subwencje z budżetu państwa, gminy lub funduszów celowych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, zakres przedmiotowy rachunkowości finansowej obejmuje:
opis stosowanych zasad rachunkowości, na który składa się zakładowy plan kont,wykaz prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz dokumentacja systemu przetwarzania danych przy użyciu komputera i jej zmiany.
prowadzenie ksiąg rachunkowych, do których zalicza się dziennik, konta księgi głównej ( ewidencji syntetycznej ), w której obowiązuje ujęcie każdej operacji zgodnie z zasadą podwójnego zapisu, konta ksiąg pomocniczych ( ewidencji analitycznej ) służące uszczegółowieniu i uzupełnieniu zapisów kont ksiąg pomocniczych,
okresowe ustalenie i sprawdzenie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów,
wycenę aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego,
sporządzanie sprawozdań finansowych i innych, których dane wynikają z ksiąg rachunkowych,
gromadzenie i przechowywanie opisu przyjętych zasad rachunkowości , ksiąg rachunkowych, dokumentów inwentaryzacyjnych i sprawozdań finansowych,
poddanie badaniu i ogłaszanie sprawozdań finansowych.
Rachunkowość finansowa charakteryzuje się w szczególności następującymi cechami:
jej informacje przeznaczone są głównie dla odbiorców zewnętrznych (otoczenie jednostki gospodarczej )
prowadzona jest głównie wartościowo (w jednostkach pieniężnych)
dokumentacja, wycena i ewidencja muszą spełniać wymagania określone w regulacjach prawnych
obowiązuje zasada podwójnego zapisu
urządzenia ewidencyjne prowadzone są zgodnie z zakładowym planem kont, a zewnętrzne sprawozdania finansowe sporządzone są według zasad i wzorów określonych przepisami
dane liczbowe i informacje dotyczą przeszłości
ewidencję i informację cechuje dokładność, rzetelność i sprawdzalność (tzw. kryterium „prawdy absolutnej”)
wymagane jest przestrzeganie zasady ciągłości
w ewidencji i sprawozdawczości obowiązuje podział czasowy, zwłaszcza na miesiące i rok obrotowy.
Zakres przedmiotowy rachunkowości finansowej
| RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA |
|---|
| Opis przyjętych zasad rachunkowości |
| zakładowy plan kont |
| Prowadzenie ksiąg rachunkowych |
| dziennik |
| Dokonywanie inwentaryzacji |
| stan aktywów |
| Wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego |
| wycena aktywów |
| Sporządzanie sprawozdań finansowych |
| bilans |
| Gromadzenie i przechowywanie dokumentacji |
| dowody księgowe |
| Poddanie badaniu i ogłaszanie sprawozdań |
| badanie sprawozdań finansowych |
1.4. Pojęcie i geneza rachunkowości zarządczej
Rachunkowość zarządcza łączy rachunkowość z zarządzaniem i stąd jej nazwa. System rachunkowości zarządczej dostarcza informacji, które ułatwiają podejmowanie decyzji strategicznych, taktycznych i operacyjnych oraz planowanie i sterowanie poprzez wyspecjalizowane techniki i procedury, jak np. budżety, wzorce, odpowiednio dobrane modele rachunku kosztów i przychodów, analizę zachowanie się kosztów i informowania
o dokonaniach.
Rachunkowość zarządcza jest integralną częścią procesu zarządzania. Jej definicja opublikowana przez Międzynarodową Federację Rachunkowców (IFAC) jest następująca: jest to „... proces identyfikacji, pomiaru, analizy, przygotowania i prezentowania informacji wykorzystywanych przez kierownictwo do planowania, oceny i kontroli w ramach organizacji oraz do zapewnienia systemu rozliczeń”.
Rachunkowość zarządcza stosuje metody, procedury i techniki, które mają za zadanie ułatwić zarządzającym i wykonawcom, podejmowanie lepszych decyzji. Informacje rachunkowości zarządczej wykorzystywane są przez kierownictwo przedsiębiorstwa do podejmowania decyzji dotyczących poziomu i zróżnicowania cen, marketingu, promocji, wyboru instrumentów finansowych wyboru, kierunków inwestowania, a w krótkim okresie szczególnie – informacji dotyczących rozmiarów, struktury i kierunków sprzedaży, wielkości i struktury produkcji.
Informacje generowane przez system rachunkowości zarządczej służą również do sterowania organizacją jako całością oraz do kontroli efektywności i skuteczności działania jej wyodrębnionych części.
Rachunkowość zarządcza jest zorientowana głównie na efektywną działalność przedsiębiorstwa w przyszłości. Informacje historyczne interesują ją tylko wtedy, kiedy mogą mieć znaczenie, przy podejmowaniu decyzji dotyczących przyszłości. Z tego też względu nie jest tak ważna dokładność, szczegółowość informacji „za wszelką cenę”, natomiast bardziej liczy się szybkość ich uzyskania i istotność w podejmowaniu decyzji.
W rachunkowości zarządczej stosuje się różne metody wyceny oraz wprowadza nowe kryteria klasyfikacji kosztów własnych przedsiębiorstwa.13
Przeważa pogląd, że rachunkowość zarządcza rozwinęła się na bazie rachunku kosztów
i rachunków operacyjnych. Rozwój rachunkowości zarządczej możemy podzielić na pięć faz.
I. Pierwsza faza obejmowała badania kosztów jednostkowych i zachowanie się kosztów pośrednich. Następnie opracowano system rachunku kosztów standardowych jako narzędzie sterowania. Służył on informacjami o odchyleniach do oceny, koordynacji i kontroli efektywności działań w sferze produkcyjnej, z kontrolą wydajności pracy i motywowaniem robotników włącznie. Było to zarządzanie przez wyjątki. W odniesieniu do produktów niestandardowych decyzje cenowe były oparte na kosztach. Z badań wynika, że wielki kryzys przetrwały łatwiej firmy o najniższych kosztach jednostkowych.
II. W latach dwudziestych, akcent został, położony na podmiotowy rachunek kosztów
i przychodów. W drugiej fazie rozwoju rachunkowości zarządczej wprowadzono elastyczne budżety kosztów i analizę odchyleń. W pionowo zintegrowanych organizacjach do ceny
i motywowania kierowników zastosowano stopę zwrotu zainwestowanego kapitału, która jednocześnie stanowiła podstawę ustalenia ogólnej strategii firmy.
W polityce cen korzystano z tzw. cen docelowych zapewniających, normalną stopę zwrotu zaangażowanych zasobów trwałych i obrotowych. Ceny te służyły polityce cen
i kształtowaniu kosztów w długim okresie. Duże zdecentralizowane korporacje stosowały także ceny transferowe zrelacjonowane do cen rynkowych, co również ułatwiło ocenę dokonań zdecentralizowanych podmiotów. Miało to miejsce jeszcze przed I wojną światową.
Rachunkowość zarządcza ułatwia, więc scentralizowane sterowanie zdecentralizowaną odpowiedzialnością. Był to początek generowania informacji do zarządzania „przez cele”.
III. Trzecia faza rozwoju rachunkowości zarządczej wiąże się ze znacznym wzbogaceniem metod i technik istotnych do podejmowania decyzji.
Rozwinięto rachunek kosztów zmiennych. Szerokie zastosowanie w przygotowaniu informacji do podejmowania decyzji krótkoterminowych i specjalnych znalazła analizę progu rentowności i progu płynności.
Do oceny opłacalności projektów inwestycyjnych zastosowano zdyskontowany dopływ środków pieniężnych wykorzystując zarówno wartość bieżącą netto ( NPV) jak i wewnętrzną stopę zwrotu (IRR). Na lata pięćdziesiąte przypada również znaczne rozszerzenie wykorzystania badań operacyjnych w rachunkowości zarządczej.
Jest to początek pojmowania rachunkowości zarządczej jako systemu informacyjnego.
W latach sześćdziesiątych zostało wprowadzone elektroniczne przetwarzanie danych, co ułatwiło zastosowanie technik symulacyjnych do planowania, budżetowania oraz analizy kosztów i wyników, a także wykorzystania w większym zakresie technik analitycznych. Zostają zastosowane wielostopniowe i wielosegmentowe rachunki przychodów i kosztów, polegające na „drabinkowym” grupowaniu wertykalnie i horyzontalnie wyniku finansowego.
IV. Faza czwarta rozwoju rachunkowości zarządczej zmierza do internalizacji kosztów
i korzyści związanych z naturalnym środowiskiem i z rachunkiem zasobów prac, charakteryzuje się tendencjami do integracji w ramach systemu informacyjnego. Sporo miejsca poświęca się modyfikacji metod i technik rachunkowości zarządczej ze względu na znaczną inflację.
V Piąta faza rozwoju rachunkowości zarządczej sięga lat osiemdziesiątych. Cechuje ją wyraźne przesunięcie akcentu na dostosowanie firmy do coraz bardziej wymagającego
i konkurencyjnego rynku oraz na informacyjne wspomaganie zarządzanie strategicznego. Orientacja „na sprzedaż”, na zadowolenie klienta przejawia się w dążeniu do ustawicznego doskonalenia. W wielu powiązanych ze sobą dziedzinach jak: czynnik czasu, wysoka jakość, redukcja kosztów, terminowe dostawy, szybkie wprowadzenie nowego produktu itp. Ponadto traktuje się każde działanie jako ogniwo dodające wartość w całym łańcuchu wartości: od badań i rozwoju i projektowania produktu poprzez produkcję, marketing, dystrybucję, do obsługi klienta. Ten łańcuch wkładu do wartości może być rozciągnięty na dostawców
i klientów.
1.5 Rachunkowość zarządcza, a rachunkowość finansowa
Zarówno w praktyce jak i w nauczaniu rozróżniamy dwie podstawowe klasy rachunkowości, tj. rachunkowość finansowa i rachunkowość zarządczą. Rachunkowość zarządcza korzysta również z danych rachunkowości finansowej i sprawozdań finansowych. Obie, więc klasy rachunkowości częściowo się nakładają. Informacje pochodzące z rachunkowości finansowej ujmowane są zarówno w sprawozdaniach wewnętrznych, jak i obligatoryjnych sprawozdaniach finansowych ; oznacza to wykorzystanie tych informacji w procesie zarządzania jednostką gospodarczą. Obie rachunkowości opierają się na tych samych podstawowych pojęciach i kategoriach ekonomicznych.14
Rys. 1.1 Rachunkowość finansowa i rachunkowość zarządcza15
1.Rachunkowość jako system informacyjny dla zewnętrznych użytkowników (RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA)
2.Rachunkowość jako system informacyjny dla wewnętrznych użytkowników (RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA)
.Tabela 1.1 Główne cechy charakterystyczne rachunkowości finansowej
i rachunkowości zarządczej.
Odbiorcy |
Rachunkowość finansowa | Rachunkowość zarządcza |
|---|---|---|
| Użytkownicy zewnętrzni - informacje prezentowane są głównie na zewnątrz organizacji. |
Użytkownicy wewnętrzni - informacje są przeznaczone głównie dla kierownictwa wewnętrznego przedsiębiorstwa |
|
| Wymagania prawne | Jest regulowana: Ustawa o rachunkowości, prawo podatkowe, rozporządzenia Komisji Papierów Wartościowych, przepisy Ministra Finansów oraz standardy między-narodowe (UE, IASC) czy krajowe. | Nie jest regulowana. Jej prowadzenie zależy od kierownictwa przedsiębiorstwa. |
| Przyjęte zasady | Stosuje jednolite zasady nadrzędne | Może stosować każdą użyteczną dla podejmowania decyzji zasadę. |
| Orientacja | Zachowuje wymagane cech dokładności, istotności, prawidłowości, ciągłości, sprawdzalności, rzetelności i wiarygodności | Skupiona jest na istotności, szybkości i koszcie informacji. Jest explicite nastawiona na cel, tj. „różne koszty dla różnych celów” |
| Wymiar czasowy | Odwzorowuje zdarzenia przeszłe, a więc generuje informacje ex post. | Koncentruje się zarówno na informacjach przyszłych, jak i przeszłych. Proces podejmowania decyzji wiąże się z przyszłością, np. wariantowe projekcje przychodów i kosztów |
| Częstotliwość | Obowiązuje ścisła periodyzacja: kok, kwartał, miesiąc. Za rok obrotowy sprawozdanie finansowe jest szczegółowe. | Do podejmowania decyzji informacje mogą być przygotowywane, co dzień, co tydzień, ad hoc, a także na dłuższe okresy, uwzględniając elastyczne cykle finansowe, stopień realizacji zleceń, robót itp. |
| Zakres | Sprawozdania finansowe dotyczące firmy jako całości lub grupy kapitałowej w przypadku konsolidacji. Zwykle są ujawnione lub publikowane. | Wewnętrzne sprawozdania, mogą odnosić się do produktów, linii produkcyjnych itp. Obejmują one ponadto ośrodki odpowiedzialności „za koszty”, „za zyski”, „za inwestowanie”. |
Pomiar |
Pomiar wartościowy, dane finansowe. | Pomiar obejmuje także dane nie finansowe, dotyczące ilości, jakości i terminowości. |
| Kontrola | Badanie ksiąg przez biegłych rewidentów, kontrola finansowa, kontrola zewnętrzna. | Kierownicza kontrola efektywności i skuteczności dokonań na podstawie różnych kryteriów i mierników. |
| Efekt | Sprawozdania finansowe mające jednolity format dla wszystkich podmiotów, które muszą być ujawnione. | Raporty wewnętrzne dla celów sterowania przeznaczone głównie wyłącznie do użytku wewnętrznego. |
Źródło: Opracowano na podstawie Jaruga A., Rachunkowość dla menedżerów, Towarzystwo Gospodarcze RAFIB, Łódź 1992, s. 12-13, Gabrusiewicz W., Kamela -Sowińska A., Rachunkowość zarządcza PWE, Warszawa 2000, s. 33.
1.6 Główne rodzaje problemów decyzyjnych rozwiązywanych w ramach
rachunkowości zarządczej
Wykorzystywanie rachunkowości zarządczej w sterowaniu ekonomiką przedsiębiorstwa można także rozpatrywać biorąc pod uwagę rodzaje problemów ekonomicznych,
w rozwiązywanie, których angażuje się system rachunkowości.
Niektóre spośród niżej wymienionych problemów istnieją nieustannie, inne mogą się pojawiać w innych okresach. Przykładem zagadnienia rozwiązywanego ustawicznie
w systemie rachunkowości przedsiębiorstwa jest utrzymanie płynności finansowej. Jest to problem dość typowy, ciągły, którego rozeznanie pomaga uzmysłowić sobie konieczność ciągłych działań ze strony specjalisty w dziedzinie rachunkowości. Tylko nieliczne problemy mają swój definitywny finał w rachunkowości.
Można wyróżnić następujący zbiór ogólnych zagadnień ekonomicznych związanych
z działalnością przedsiębiorstwa, w których stały udział rachunkowości jest wyraźnie widoczny i niezbędny.
A. Utrzymywanie płynności finansowej w przedsiębiorstwie.
Jest to problem kluczowy, polegający na sterowaniu zasobem i strumieniami środków finansowych. Zatrzymanie płynności finansowej grozi poważnymi konsekwencjami,
w związku, z czym istnieje potrzeba stałego prognozowania przepływu środków.
Uzyskane oceny muszą być bieżąco konfrontowane ze zmianami zachodzącymi
w gospodarczej działalności przedsiębiorstwa w celu uchwycenia i kontrolowania przebiegu interakcji procesów realnych i finansowych.
B. Sterowanie obiegiem środków obrotowych.
Są to zagadnienia zarządzania kapitałem obrotowym w firmie w szerokim kontekście powiązań z dostawcami i odbiorcami. Sterowanie poziomem i rotacją środków finansowych w odniesieniu do materiałów, produkcji nie zakończonej i zapasów wyrobów także mieści się w tym problemie.
C. Sterowanie ekonomiką środków trwałych.
Ekonomiczna kontrola środków trwałych na każdym etapie: decyzja zakupu lub wytworzenia, decyzje dotyczące eksploatacji, konserwacji, naprawy i odnowy, sprzedaży lub likwidacji.
Wybór metod amortyzowania w zależności od intensywności eksploatacji
i rodzaju środka trwałego.
D. Sterowanie kosztami.
Wybór i organizacja właściwego dla rodzaju prowadzonej działalności rachunku kosztów
w ujęciu normatywnym. Doskonalenie systemu wartości wzorcowych, pomiarów kosztów
i oddziaływań modyfikujących przebieg procesów wytwórczych. Doskonalenie systemu rozliczania kosztów, szacowania technicznego oraz całkowitego kosztu wytworzenia.
E. Kalkulacja i decyzje cenowe.
Problemy tworzenia cen rozwiązywane przy szerokim uwzględnieniu wyników analiz typu koszty - rozmiary produkcji - zyski. Kalkulacje i analizy wykraczające poza tradycyjny rachunek kosztów.
F. Polityka produkcji i sprzedaży.
Doskonalenie działań wprowadzających nowe produkty do produkcji i sprzedaży na rynki krajowe oraz zagraniczne.
Opracowywanie analiz niezbędnych przy rozstrzyganiu problemów podejmowania nowej lub zaprzestania dotychczasowej produkcji wyrobów, uwzględniających zmiany chłonności rynku
i starzenie się wyrobów.
G. Osiąganie stałego wzrostu wydajności i produktywności.
Osiąganie stałego wzrostu efektywności jest koniecznym warunkiem rozwoju
i przetrwania przedsiębiorstwa jako samodzielnej jednostki ekonomicznej. Rozpatrywanie wskaźników charakteryzujących różne aspekty efektywności w szerokim kontekście społecznym i ekologicznym.
H. Symulacja aktywności załogi.
Harmonijna współpraca między załogą a kierownictwem przedsiębiorstwa wymaga odpowiedniego przepływu rzeczowo-finansowej informacji między kierownictwem
a pracownikami. Odpowiednio sporządzone raporty pozytywnie motywują pracowników.
I. Raporty i sprawozdania dla zarządzających.
Zagadnienia tworzenia i doskonalenia systemu informacji ekonomicznej w celu optymalizacji decyzji.
Informacje dotyczą głównie kosztów i rentowności produktów na rynku krajowym oraz zagranicznym, wpływu zmian cen na rozmiary dochodów ze sprzedaży oraz struktury dochodów, kosztów i zysków.
J. Rozwiązywani szczególnych problemów decyzyjnych.
Opracowywanie metod oceny ekonomicznej każdego wariantu decyzji rozwiązujących problemy powstające w różnych nietypowych sytuacjach wywoływanych presją zmieniającego się otoczenia. Doskonalenie umiejętności wyprzedzania rozwoju wydarzeń
i sposobów postępowania w warunkach szybkich zmian występujących w otoczeniu. Prowadzenie analiz w celu uzyskania odpowiedzi typu: ,,co ..., jeśli ...?" (np. ,,co będzie, jeśli materiał do produkcji podrożeje nie o 15%, jak planowano, lecz o 50%, a ponadto zmniejszy się możliwość zakupu?").
K. Skuteczny system planowania i kontroli.
Problemy respektowania współczesnych warunków gospodarowania przez stosowanie postępowego dynamicznego planowania produkcji, kosztów, sprzedaży oraz wszystkich istotnych relacji występujących między wielkościami ekonomicznymi.
Opracowanie analiz, które umożliwiają znalezienie przyczyn powstania odchyleń.16
2.1 Istota, klasyfikacja i zadania sprawozdań finansowych
Sprawozdawczość finansowa jest sporządzana w ujęciu wartościowym na podstawie danych pochodzących z systemu ewidencyjnego rachunkowości . Stanowi ona końcowy etap procesu informacyjnego rachunkowości . Przed sporządzaniem sprawozdania finansowego muszą być wykonane odpowiednie procedury przetwarzania danych księgowych, należy dokonać prawidłowej wyceny składników majątku i źródeł ich finansowania. Muszą być zweryfikowane, doprowadzone do stanu rzeczywistego wielkości wynikające z ksiąg rachunkowych, a także dokonane uzgodnienia ewidencji syntetycznej i analitycznej w ramach sporządzonych zestawień obrotów i sald.
Sprawozdawczość finansowa obejmuje ogół sprawozdań finansowych, które jednostki sporządzają w określonych terminach według wzorów i zasad, zgodnie z ustawą o rachunkowości i przepisami wydanymi przez prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, ministra finansów i przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych i Giełd.
Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz na dzień bilansowy, a mianowicie:
kończący rok obrotowy,
poprzedzający zmianę formy prawnej, postawienia w stan likwidacji lub upadłości,
zakończenie działalności, w tym również sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego.17
Sprawozdania finansowe muszą spełniać określone warunki nadające im moc dowodową. Do warunków formalnych należą:
wymienienie w nagłówku pełnej nazwy i adresu jednostki gospodarczej sporządzającej sprawozdanie,
określenie nazwy sprawozdania, daty lub okresu, którego dotyczą dane zawarte w sprawozdaniu,
zamieszczenie treści, najczęściej w postaci tablic statystycznych, zawierających zestawienia liczbowe związane z określonym zagadnieniem,
podpisanie sprawozdań przez osoby odpowiedzialne za rzetelność, prawidłowość i kompletność sporządzania sprawozdania (właściciela lub kierownika oraz księgowego lub innych osób upoważnionych do tego na mocy prawa i pełnionych funkcji); w przypadku odmowy złożenie podpisu konieczne jest pisemne uzasadnienie, które dołącza się do sprawozdania finansowego,
podanie daty sporządzania sprawozdania.
Sprawozdanie finansowe sporządza się w języku polskim i walucie polskiej w złotych i groszach, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. W tym terminie powinno być też przedłożone właściwym organom, za co odpowiada kierownik jednostki uprawniony do zarządzania jednostką na mocy przepisów prawa, statutu, umowy lub prawa własności.
Roczne sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzeniu przez właściwy organ usprawniony do tego na mocy prawa własności. Roczne sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzaniu przez właściwy organ usprawniony do tego na mocy prawa, statutu, umowy lub prawa własności, a następnie złożeniu w sądzie lub innym organie prowadzącym rejestr lub ewidencję działalności gospodarczej.
Według Ustawy o rachunkowości z dnia 29.09.1994 (Dz.U. nr 121 poz.591 ) sprawozdanie finansowe składa się z:
bilansu,
rachunku zysków i strat,
informacji dodatkowych.
Jednostki zobowiązane do badania i ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych sporządzają również sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne i spółdzielcze sporządzają ponadto i dołączają do rocznego sprawozdania finansowego sprawozdanie z działalności jednostki w roku obrotowym.18
Zgodnie z podstawową cechą jakościową, roczne sprawozdania finansowe powinno charakteryzować:
Rzetelność tzn. że zawarte w nich dane są zgodne z rzeczywistością, gdyż tylko wtedy informacje mają walor poznawczy i mogą służyć za podstawę kontroli i oceny działalności gospodarczej firmy; za odpowiadające warunkowi prawdziwości można uznać takie sprawozdania, które zostały sporządzone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, opartych na rzetelnej dokumentacji źródłowej, zweryfikowanych okresowo inwentaryzacji;
Sprawdzalność, co oznacza, że dane liczbowe pochodzące z ksiąg rachunkowych mogą być zawsze sprawdzane ze źródłami, z których pochodzą.
Przejrzystość i zrozumiałość, wyrażającej się w tym, że dane sprawozdawcze ujmuje się w takich układach, które ułatwiają stwierdzenie ich wzajemnych zależności i powiązań; wielkości liczbowe powinny być przedstawione w sposób jasny i łatwo zrozumiały dla zainteresowanych osób;
Jednolitość, wymagająca sporządzania sprawozdań według jednakowych zasad na takich samych formularzach w różnych okresach sprawozdawczych i przez różne podmioty gospodarcze;
Istotność, przez co rozumie się unikanie nadmiernej rozbudowy sprawozdania i koncentrację na informacjach, które są niezbędne i pominięcie utrudniałoby właściwą ocenę sytuacji przez użytkownika i prowadziło do podjęcia mylnych decyzji;
Ciągłość, która zapewnia identyczność informacji w ciągu całego okresu, odstępstwa od tej zasady wymagają zamieszczenia dodatkowych informacji;
Kompletność, która polega na wykazaniu w sprawozdaniu finansowym wszystkich składników majątku, źródeł ich finansowania, procesów gospodarczych i uzyskanych wyników;
Terminowość, zobowiązująca jednostki gospodarcze do składania sprawozdań finansowych w ustalonym z góry terminach;
Przystosowalność do sytuacji decyzyjnych, wymagająca uwzględnienia informacji mających istotne znaczenie dla konkretnych warunków, w których podejmowane są decyzje gospodarcze.
Niekiedy można się spotkać z poglądem, że roczne sprawozdanie finansowe jest w niewielkim stopniu przydatne dla zarządu firmy. Zawiera ono informacje o charakterze historycznym, tj. o zdarzeniach dokonanych w przyszłości, w zasadzie znanych zarządowi jednostki, po czym informacje te są prezentowane ze znacznym oddaleniem w czasie w stosunku do okresu objętego sprawozdaniami. Pogląd ten jest tylko częściowo słuszny. Podstawowe sprawozdania finansowe przedstawiają całościowy obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz rozmiarów i wyników działalności gospodarczej firmy, wobec czego mogą stanowić ważne źródło informacji do podejmowania decyzji, zwłaszcza o charakterze strategicznym, rozwojowym i taktycznym. Zatwierdzone sprawozdanie finansowe stanowi też podstawę rozliczenia podatków w urzędzie skarbowym i podziału zysku lub pokrycia straty netto.
Informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych nie tylko umożliwiają każdemu użytkownikowi określenie rzeczywistego stanu faktycznego przedsiębiorstwa, lecz również, ułatwiają dokonanie kontroli składników majątku i działalności gospodarczej, pomagają ocenić stopień realizacji przedsięwzięć oraz wskazać przyczyny odchyleń od założonych zadań gospodarczych, tworzą podstawę porównawczych analiz międzyzakładowych, pomagają sporządzać plany i budżety, ułatwiają podejmowanie decyzji zmierzających do zapobiegania wystąpieniu w przyszłości zdarzeń niekorzystnych, a jednocześnie sprzyjanie działaniom stymulującym postęp i rozwój. Sprawozdawczość finansowa obejmuje wiele sprawozdań, które można klasyfikować w różnorodny sposób według różnych kryteriów. Z punktu widzenia odbiorców i treści sprawozdania dzielą się na zewnętrzne, wykorzystywane zarówno przez sporządzającą je firmę, jak i przez inne instytucje, np.: banki i wewnętrzne, przeznaczone wyłącznie na potrzeby sporządzającej je firmy. Przyjmując za kryterium rytm i powtarzalność można wyróżnić sprawozdania okresowe i sporadyczne. Okresowe zestawione z określoną częstotliwością, zależną od potrzeb odbiorcy. Sporadyczne, sporządzane w miarę występowania konkretnych potrzeb bądź na żądanie odpowiednich jednostek nadrzędnych i organów kontroli zewnętrznej, bądź też w celu zaspokojeniu wewnętrznych potrzeb firmy. Według stopnia uogólnienia sprawozdania dzielą się na syntetyczne i analityczne. Syntetyczne ( podstawowe ) ujmują całościowo informacje o firmie i jej działalności w postaci niewielu globalnie przedstawionych danych liczbowych.
Analityczne- uzupełniające, podające szczegółowe informacje o wybranym zagadnieniu oraz stanowiące uzupełnienie informacji zawartych w sprawozdaniach. Z punktu widzenia liczby jednostek gospodarczych objętych sprawozdaniem rozróżnia się sprawozdania: jednostkowe- dotyczące poszczególnych, w pełni lub częściowo samodzielnych jednostek organizacyjnych, zbiorcze – które łączy informacje zawarte w sprawozdaniach jednostkowych, skonsolidowane- które sporządza jednostka dominująca na podstawie sprawozdań finansowych jednostek zależnych i stowarzyszonych, należących do grup kapitałowych. Przyjmując za podstawę podziału ich publikowanie rozróżnia się : sprawozdania podlegające publikacji w dziennikach przeznaczonych do obowiązkowej publikacji sprawozdań finansowych i sprawozdania nie podlegające publikacji, zwolnione z tego obowiązku zgodnie z przepisami prawa. W praktyce ważny jest podział sprawozdań ze względu na obowiązek ich sporządzania. Według tego kryterium dzieli się sprawozdania na:
obligatoryjne z mocy przepisów ( ustawy o rachunkowości, rozporządzenia ministra finansów, zarządzenie prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, prezesa Narodowego Banku Polskiego, przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych i Giełd).
Fakultatywne, sporządzane dobrowolnie głównie na własne potrzeby firmy.
Roczne sprawozdanie finansowe posiada moc dowodu prawnego i podlega trwałemu przechowywaniu.19
2.2 Nadrzędne zasady rachunkowość finansowej
Nadrzędnymi zasadami rachunkowości finansowej, są normy prowadzenia ksiąg w celu sporządzenia sprawozdania finansowego. Z nadrzędnych zasad rachunkowości wynikają szczegółowe zasady wyceny poszczególnych grup aktywów i pasywów oraz ustalenia elementów kreujących wynik finansowy jednostki gospodarczej20, czyli ustalania wartości informacji ujawnionych w jej sprawozdaniu finansowym. Dokonując klasyfikacji i charakterystyki nadrzędnych zasad rachunkowości finansowej, należy zwrócić uwagę na następujące czynniki:
nie ma wystarczającego uzasadnienia teoretycznego do określenia jednych norm zasadami, innych koncepcją, konwencją czy też regułą;
jest to zbiór norm odnoszących się nie bez powodu do rachunkowości finansowej, a nie do rachunkowości w ogóle czy też również do rachunkowości zarządczej;
zakres tak rozumianych norm jest względnie stały;
rola poszczególnych zasad w zbiorze zasad wynika z ich stosunku do podstawowych założeń sprawozdań finansowych i związanej z nim konieczności ich literalnego stosowania lub jedynie kierowania się nimi,
ich stosowanie na terenie danego kraju jest dopuszczane ustawowo lub jedynie kierowania się nimi;
ich stosowanie na terenie danego kraju jest dopuszczane ustawowo lub wskazane normami profesjonalnymi.
Wyróżniamy następujące zasady rachunkowości:
kontynuacji działalności,
memoriału,
ciągłości,
ostrożności,
istotności,
periodyzacji,
wyższości treści nad formą.21
Zasada kontynuacji działalności oparta jest na założeniu, że działalność jednostki będzie kontynuowana w dającej się przewidzieć przyszłości w nie zmienionym istotnie zakresie. Zasada ta nie ma zastosowania, jeżeli stan faktyczny lub prawny nie zezwala na uznanie jednostki za kontynuującą działalność. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy następuje likwidacja, wszczęcie postępowania upadłościowego lub zmiana formy prawnej jednostki gospodarczej.
Zgodnie z zasadą realizacji zyski powstają dopiero w momencie sprzedaży lub czynności z nią zrównanej. Stąd ujęcie w księgach przychodów ze sprzedaży produktów oraz towarów, a także operacji finansowych, a następnie wykazanie ich w sprawozdaniu finansowym uzależnione jest od zaistnienia tego momentu. W myśl zasady współmierności na wynik finansowy roku obrotowego wpływają koszty związane z uzyskaniem przychodów, a więc koszty współmierne do przychodów. Przychody nie zrealizowane w danym roku, jak również koszty, które nie są współmierne do uzyskanych przychodów, stanowią odpowiednio składniki:
– pasywów; przychody przyszłych okresów
aktywów ; czynne rozliczenia międzyokresowe koszty22
Zasada współmierności wymaga tworzenia rezerw na przypadające na dalszy rok koszy, które nie są jeszcze opłacone, a nawet notyfikowane i ujawnienie ich jako składniki pasywów-bierne rozliczenia miedzyokresowe kosztów.
Zasada ciągłości polega na tym, że przyjęte zasady rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych na kontach, wyceny aktywów, w tym także dokonanych odpisów amortyzacyjnych, pasywów , ustalenia wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych. Na przykład konsekwentnie należy:
księgować w ten sam sposób jednakowe rodzaje operacji gospodarczych,
ujmować jednakowo operacje w większe zbiory,
stosować takie same zasady wyceny,
ujmować majątek w ten sam sposób na koniec poprzedniego i początek następnego roku obrotowego.
Zgodnie z zasadą ciągłości, bilans otwarcia roku sprawozdawczego musi być identyczny z bilansem zamknięcia roku poprzedzającego. Stosowanie zasady ciągłości nie oznacza jednak bezwzględnej niezmienności raz przyjętych rozwiązań. System rachunkowości dostosowuje się do zmieniających się warunków funkcjonowania jednostki gospodarczej. Dlatego możliwe jest odstępstwo od zasady ciągłości, ale wtedy wówczas, gdy:
istnieje ważna przyczyna wprowadzenia zmiany (np. zmiana przepisów prawa, dostosowania się do rozwiązań obowiązujących w grupie kapitałowej, struktury organizacyjnej itp.).
zmiana następuje od pierwszego dnia nowego roku obrotowego,
w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za rok, w którym nastąpiła zmiana, zostanie ujawniony rodzaj i przyczyna zmiany oraz kwota jej wpływu na wynik finansowy roku obrotowego, a także doprowadzenie do porównywalności danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający rok obrotowy.
Zasada ostrożności zakłada ,,pesymistyczny ,, punkt widzenia przy wycenie każdej kategorii majątkowej i wynikowej w rachunkowości przedsiębiorstwa. Ustalenia Czwartej Dyrektywy w tym zakresie są następujące ,,kraje członkowskie zapewniają, aby dla wyceny pozycji w rocznych sprawozdaniach finansowych... , zasada ostrożności była w każdym przypadku przestrzegana.”23Oznacza to w szczególności że:
a.) wykazuje się zyski zrealizowane na moment bilansowy;
b.) przewiduje się wszelkie ryzyko i straty z tym związane, nawet wówczas, gdy ich ujawnienie nastąpiło między momentem bilansowym, a datą sporządzania sprawozdań finansowych;
c.) zmniejszenie poziomu wyceny jest niezależnie od tego, czy dany rok obrotowy zamyka się zyskiem czy stratą.
Można stwierdzić, że zasady ostrożności polega generalnie na:
możliwie wysokim wycenianiu kosztów, strat i zobowiązań jednostki gospodarczej wobec jej otoczenia.
ostrożnym, realnym wycenianiu przychodów, zysków i stanu końcowego aktywów jednostki gospodarczej.24
Polskie unormowania zasady ostrożności nie odbiegają od norm europejskich czy światowych i są precyzowane następująco,, poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie ( wytworzenie ) ceny ( koszty), z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny. W szczególności należy w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokości, uwzględnić:
zmniejszenie wartości użytkowej składników majątkowych, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych ( umorzeniowych ),
zmniejszenia wartości, innych niż środki trwałe, inwestycje rozpoczęte oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątkowych wywołane trwałymi zmianami ich cen,
wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń25
Praktycznie, zasada ostrożności wymusza aktualizację wyceny zarówno aktywów i pasywów jednostki gospodarczej, jak i jej operacji wynikowych przez konfrontację ich wartości księgowej z bieżącymi cenami rynkowymi. Konfrontacja ta jest jednakże obwarowania wieloma szczegółowymi przepisami, co oznacza, że ,,stosowanie zasady ostrożności nie oznacza prawa do tworzenia nadmiernych rezerw , umyślnego wykazywania aktywów lub pasywów w za niskiej wysokości lub zobowiązań i koszty w nadmiernych kwotach, gdyż byłoby to nierzetelne. Niestety, nie jest łatwa do określenia granica gdzie kończy się rozwaga i wypływająca z niej ostrożność, a zaczyna manipulacja.26
Z zasady istotności wynika obowiązek zorganizowania ewidencji księgowej w taki sposób, aby zapewniła ona:
wyodrębnienie wartości poszczególnych operacji gospodarczych dotyczących składników bilansu oraz rachunku zysków i strat bez możliwości kompensowania wartości różnych rodzajowo pozycji bilansu lub elementów tworzących wynik finansowy
wydzielenie danych, które mają istotne znaczenie dla ustalenia stanu majątkowego, sytuacji finansowych, wyniku finansowego i rentowności jednostki gospodarczej.27
Zasada periodyzacji wymaga prowadzenia ewidencji operacji gospodarczych z podziałem na okresy sprawozdawcze ( miesiące ), których one dotyczą. Ewidencja operacji gospodarczych powinna umożliwiać terminowe:
sporządzanie zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej (do 15 dnia miesiąca następnego) oraz wszystkich wymaganych sprawozdań opartych na danych ewidencji księgowej/
złożenie obowiązujących jednostkę deklaracji podatkowych i innych,
dokonanie rozliczeń finansowych.
Według tej zasady ujęcie w rachunkowości operacji gospodarczych powinno być adekwentne do ich treści ekonomicznej i wpływu na rzeczywistość finansową jednostki gospodarczej, a nie tylko do ich formy prawnej. Ustawowe zezwolenie na stosowanie tej zasady w praktyce zależy od szeregu czynników, w tym od poziomu kultury ekonomicznej i prawnej społeczeństwa danego kraju, a także od roli i znaczenia rewizji sprawozdań finansowych. Stosowanie tej zasady w praktyce rachunkowości może bowiem radzić niebezpieczeństwo wykorzystania jej do nieprzestrzegania obowiązujących przepisów prawa. Przy założeniu, że takie niebezpieczeństwo nie istnieje, albo jego skala jest niewielka, stosowanie zasady wyższości treści nad formą przyczynia się w ogromnej mierze do uczynienia ze sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej prawdziwego i rzetelnego obrazu jej sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego i rentowności. Zasada wyższości treści nad formą jest stosowana w rachunkowości polskiej w ograniczonym zakresie, co oznacza, że ujęcie operacji gospodarczej adekwentne do ich treści ekonomicznej, nie może pozostawać w sprzeczności z przepisami obowiązującego prawa.
2.3 Bilans
Bilans uznawany jest za najważniejszą część sprawozdania finansowego. Stanowi on syntetyczne zestawienie w ujęciu wartościowym stanu składników majątku i źródła ich finansowania, sporządzone na określoną datę (dzień bilansowy ) i w określonej formie. Podstawą sporządzenia bilansu są dane ewidencji księgowej. Zgodnie z zasadą równowagi bilansowej, wykazuje się w aktywach stan źródeł jego finansowania według sald odpowiednich kont bilansowych. Aby bilans miał dużą pojemność informacyjną i wartość poznawczą odnoszące się do oceny działalności i kondycji finansowej firmy, powinien być sporządzony według zasad ogólnych z uwzględnieniem aktualnie obowiązujących przepisów. Obejmują one w szczególności:
wyodrębnienie pozycji aktywów i pozycji pasywów,
zestawienie bilansu według obowiązującego wzoru,
łączenie poszczególnych pozycji aktywów i pasywów w grupy o zbliżonej treści ekonomiczno – finansowej,
prezentację danych liczbowych z odpowiednią szczegółowością, zapewniającą jasność i zrozumiałość informacji bilansowej,
rzetelność ( prawdziwość ), oznaczającą zgodność z rzeczywistością po dokonaniu weryfikacji zapisów księgowych za pomocą inwentaryzacji i wyceny składników majątkowych według obowiązujących przepisów,
przestrzeganie obowiązującej daty ( dnia bilansowego )
zachowanie ciągłości bilansowej, która zapewnia identyczność danych na początku okresu z danymi na koniec okresu poprzedniego.28
Ze względu na przeznaczenie rozróżnia się bilanse:
sprawozdawcze ( sporządzane dla potrzeb sprawozdawczości GUS, kontroli skarbowej i badania działalności gospodarczej danego podmiotu);
uproszczone ( sporządzone w celach urzędowych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą o mniejszym zakresie lub dla własnych, określonych potrzeb dowolnych podmiotów gospodarczych.).
publikacyjne ( syntetyczne, służące prezentacji danych dotyczących jego działalności gospodarczej).
W zależności od okoliczności sporządzania rozróżnia się m.in.:
bilans jednostkowy wykonywany przez każdy samodzielny podmiot gospodarczy, zawiera aktywa i pasywa tylko tego podmiotu,
bilans zbiorczy ( łączny skumulowany ) sporządzany przez podmiot dominujący nadrzędny, na podstawie bilansów jednostek podległych oraz własnego bilansu jednostkowego,
bilans otwarcia ilustrujący otwarcie nowego okresu sprawozdawczego,
bilans zamknięcia ( roczny ) ilustrujący zamknięcie minionego okresu rozrachunkowego,
bilans rozpoczęcia, sporządzany w momencie rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej,
bilans likwidacyjny sporządzony na początek i koniec okresu likwidacyjnego podmiotu gospodarczego,
bilans krótkookresowy ( okresowy ) sporządzany na koniec okresu krótszego niż rok rozrachunkowego ( koniec miesiąca, kwartału ).29
O wartości poznawczej informacji zawartych w bilansie przesądzają cech jakościowe sprawozdań finansowych, traktowane też jako zasady bilansowe obowiązujące przy sporządzaniu bilansu, a w szczególności zupełność, rzetelność, sprawdzalność, ciągłość i przejrzystość.30
Zupełność bilansu przejawia się tym, że ukazane w nim wartości poszczególnych składników aktywów i pasywów są ukształtowane pod wpływem wszystkich operacji gospodarczych , które wystąpiły w danym okresie, zostały wprowadzone do ksiąg, a także pod wpływem zdarzeń, które wystąpiły w danym okresie , zostały wprowadzone do ksiąg, a także pod wpływem zdarzeń, które wystąpiły po dacie bilansu a przed datą jego zatwierdzenia, jeśli zdarzenia te mają wpływ na sytuację majątkową i finansową jednostki gospodarczej. Rzetelność bilansu to zgodność informacji z nim zawartych z prawdą materialną. Sprawdzalność bilansu jest związana z jego kompletnością i rzetelnością, Polega na tym, że informacje zawarte w bilansie mogą być porównane z dokumentami źródłowymi z których pochodzą. Ciągłość dotyczy zarówno formy, jak i treści bilansu. Ciągłość formalna polega na zachowaniu tej samej formy bilansów sporządzanych na kolejno następujące po sobie momenty bilansowe. Jest warunkiem takiego samego ujawniania w bilansie określonego zakresu i stopnia szczegółowości informacji z rok na rok. Ciągłość ta jest realizowana w ewidencji przez odpowiednie otwieranie i zamykanie kont bilansowych. Z drugiej strony, bilans zapewnia ścisłe powiązanie ewidencji prowadzonej w kolejnych okresach sprawozdawczych. Ciągłość merytoryczna polega na stosowaniu tych samych metod wyceny składników aktywów oraz ustalenia wyniku finansowego. Jest warunkiem porównywalności określonych informacji ustalonych w kolejnych bilansach.
Przejrzystość bilansu znajduje wyraz we właściwym układzie pozycji bilansowych, ich grupowania według treści ekonomicznej w ujęciu ułatwiającym orientację w sytuacji majątkowej i finansowej jednostki gospodarczej. Przejrzystość bilansu sprzyja wysoki stopień uogólnienia informacji w nim zawartych. Wysoki stopień uogólnienia stanowi jednak zagrożenie wartości poznawczej bilansu. W dążeniu zatem do zapewnienia przejrzystości z równoczesnym zapewnieniem odpowiedniej wartości poznawczej bilansu, stosunkowo dużą liczbę pozycji aktywów i pasywów grupuje się, a następnie ujmuje w odpowiedniej kolejności w obrębie poszczególnych grup. Podstawą łączenia pozycji bilansowych w grupy jest ich treść ekonomiczna natomiast podstawą ujęcia pozycji w ramach grup oraz kolejności grup jest dla aktywów kryterium płynności, dla pasywów ich wymagalności.
Kryteria wzrastającej płynność i wymagalności stosowane są w europejskich wzorach bilansu. Natomiast we wzorach amerykańskich stosowane są kryteria malejącej płynności i wymagalności. Obowiązujący od 1 stycznia 1995 roku wzór bilansu dla jednostek innych niż banki i ubezpieczyciele określa załącznik 1 do ustawy o rachunkowości. Poszczególne pozycje bilansu oznaczane są dużymi literami, cyframi rzymskimi i cyframi arabskimi. Suma pozycji oznaczonych cyframi arabskimi daje wartość odpowiedniej podgrupy oznaczone cyframi rzymskimi. Jeśli doda się podgrupy oznaczone cyframi rzymskimi, to otrzyma się wartość grupy oznaczonej dużą literą. Jeśli w ramach danej grupy nie wyodrębniono podgrup ( oznaczonych cyframi rzymskimi ), wówczas wartość grupy ustala się w drodze bezpośredniego sumowania pozycji oznaczonych cyframi arabskimi. Suma wartości wszystkich grup strony aktywów i strony pasywów musi być identyczna i stanowi sumę bilansową.
| Aktywa | Pasywa |
|---|---|
A. Majątek trwały
B. Majątek obrotowy
C. Rozliczenia międzyokresowe
Suma aktywów |
A. Kapitał (fundusz) własny
II. Należne, lecz nie wniesione, wkłady na poczet kapitału podstawowego (wielkość ujemna). III. Kapitał (fundusz) zapasowy.
IV. Kapitał (fundusz) rezerwowy z aktualizacji wyceny.
B. Rezerwy
C. Zobowiązania długoterminowe
D. Zobowiązania krótkoterminowe i fundusze specjalne I. Zobowiązania krótkoterminowe.
II. Fundusze specjalne. E. Rozliczenia międzyokresowe i przychody przyszłych okresów.
Suma pasywów |
2.4 Rachunek zysków i strat
Rachunek zysków i strat jest drugim podstawowym elementem sprawozdania finansowego. Sprawozdanie to, nazwane niekiedy rachunkiem wyników, jest ściśle powiązane z bilansem, w którym zysk netto jest ujmowany jako pozycja zwiększająca kapitał (fundusz) własny. Strata netto jest wykazywana również w pasywach, ale ze znakiem minus, gdyż zmniejsza ona wartość kapitału (funduszu) własnego jednostki gospodarczej. Bardziej szczegółowe informacje o wielkości i strukturze wyniku finansowego oraz o czynnikach, które wpłynęły na kwotę zysku lub strat netto, zawiera rachunek zysków i strat.
W rachunku zysków i strat wykazuje się pozycje dotyczące osiąganych przychodów i zysków, poniesionych kosztów i strat oraz obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego. Ostatnia pozycja tego rachunku jest zysk lub strata netto.
Rachunek zysków i strat może być sporządzony za pomocą następujących metod:
brutto, gdy wykazuje się odrębne przychody i koszty z określonych rodzajów działalności
netto, jeśli zamieszcza się tylko wynik(zysk lub stratę) z poszczególnych rodzajów działalności, jednak bez wyszczególnienia przychodów i kosztów, które ten wynik tworzą,
mieszaną, zgodnie z którą pewne pozycje ujmuje się według metod brutto, inne zaś –według metod netto.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości, rachunek zysków i strat jest sporządzany metodą brutto. Wykazuje się w nim wielkości liczbowe za bieżący i poprzedni rok obrotowy z wyodrębnieniem przychodów i kosztów, zysków i strat nadzwyczajnych oraz obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego. Niedopuszczalne jest dokonywanie kompensat pozycji różnych pod względem rodzaju, ponieważ byłoby to sprzeczne z metodą brutto. Ponadto powinna być zapewniona czasowa współmierność przychodów i kosztów ich osiągnięcia, czyli zaliczanie do aktywów i pasywów, które dotyczą przyszłych okresów oraz przypadających na dany rok obrotowy kosztów, które jeszcze nie zostały poniesione. Dzięki przedstawieniu danych w odpowiednich grupach, można łatwo ustalić wyniki z poszczególnych rodzajów działalności oraz ich udział w tworzeniu ostatecznego wyniku finansowego.
Warto zaznaczyć, że na kształtowanie pozycji rachunku zysków i strat oddziałują bezpośrednio skutki wyceny składników aktywów i pasywów bilansu. W wyniku finansowym, niezależnie od jego wysokości, należy uwzględnić:
zmniejszenie wartości użytkowej składników majątku trwałego i obrotowego, w tym również z tytułu dokonanych opisów amortyzacyjnych,
zmniejszenie wartości innych niż środki trwałe, inwestycje rozpoczęte oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych spowodowane trwałymi zmianami ich cen,
wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
rezerwy utworzone na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych działań lub zdarzeń.
Rachunek zysków i strat może być przedstawiony w postaci:
dwustronnej tabeli (układ sprawozdawczy),której jedna strona służy do ujmowania kosztów i strat nadzwyczajnych, druga zaś – przychodów i zysków nadzwyczajnych;
jednostronnego wykazu (układ drabinkowy), w którym przychody z określonej grupy (rodzaju) są bezpośrednio porównywane z kosztami ich osiągnięcia, a zyski nadzwyczajne – ze stratami nadzwyczajnymi; umożliwia to łatwe ustalenie wyników cząstkowych, tworzących wynik finansowy brutto.
Ustawa o rachunkowości zezwala jednostce dokonać wyboru jednego z dwóch wariantów zysków i strat. Przedsiębiorstwo może sporządzić:
porównawczy rachunek zysków i strat, w którym wykazuje się koszty według rodzajów z uwzględnieniem zmiany stanu produktów, ujmowanej w grupie „Przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi” (zwiększenie stanu produktów ze znakiem plus, zmniejszenie – ze znakiem minus) oraz kosztu wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki,
kalkulacyjny rachunek zysków i strat, w którym ustala się koszty wytworzenia sprzedanych produktów oraz wyodrębnia koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu.
W ramach każdego wariantu jednostka gospodarcza może wybrać jedną z jego wersji. Układ wzorów sprawozdawczych dla jednostek innych niż banki i ubezpieczyciele określają wzory stanowiące załącznik 4/1 do 4/4 do ustawy o rachunkowości.
W przypadku przyjęcia przez przedsiębiorstwo wariantu porównawczego rachunku zysków i strat koszty rodzajowe dotyczące zwykłej działalności operacyjnej należy skorygować o przyrost lub zmniejszenie stanu produktów gotowych i półproduktów oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów, czyli o zmiany stanu produktów. Zwiększenie stanu produktów powiększa przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi, natomiast zmniejszenie stanu produktów przychody te zmniejsza.
3. Narzędzia rachunkowości zarządczej
3.1 Zarządzanie kosztami jako element procesu decyzyjnego
Koszty należą do podstawowych kryteriów wyboru decyzji każdego przedsiębiorstwa.
Dzieje się tak dlatego, iż każde działanie jest immanentnie związane z ponoszeniem kosztów. Nie ma bowiem działań bez kosztów. Definicja kosztu, która uwzględnia wszystkie teoretyczne aspekty tej kategorii ekonomicznej, pochodzi od
E. Burzym.31 Koszty obejmują niezbędne gospodarczo i społecznie uzasadnione zużycie środków rzeczowych oraz usług obcych, wyrażone w cenach nabycia, a także niezbędne wykorzystanie pracy żywej, wyrażone w płacach, związane z efektem użytecznym, powstałym w danym okresie na jakimkolwiek odcinku działalności.
Ranga kosztów jako elementu decyzyjnego wynika stąd, iż kosztów nie można w przedsiębiorstwie nie ponosić, lecz można i trzeba je minimalizować. Każde racjonalnie zachowujące się przedsiębiorstwo, stara się swoje koszty minimalizować.
Wynika to z zasady racjonalnego gospodarowania. Zasada ta zawiera się w stwierdzeniu, iż przedsiębiorstwo w swym działaniu stawiając sobie cele, zmierza do osiągnięcia go jak najmniejszym kosztem, a gdy poświęca określone środki, pragnie uzyskać z nich największy efekt (maksymalizacja efektów).
W gospodarce rynkowej zjawiskiem dość częstym jest ograniczona możliwość maksymalizowania efektów, dlatego podstawowym elementem racjonalizacji działań
w przedsiębiorstwie staje się obniżenie kosztów. Zasada racjonalnego gospodarowania zakłada nie tylko konieczność minimalizowania kosztów, lecz także kształtowanie odpowiedniej relacji kosztów do przychodów. Relację tę można uznać za właściwą wtedy, gdy przychody są wyższe od kosztów, a dynamika przychodów jest silniejsza od dynamiki kosztów. Jeśli przychody są wyższe od kosztów przedsiębiorstwo osiąga zysk. Cechą szczególną kosztów jest również to, że są one pierwotne względem przychodów. Przedsiębiorstwo aby podjąć się jakiejkolwiek działalności gospodarczej, musi najpierw zakupić odpowiedni sprzęt i surowce, zatrudnić pracowników, zorganizować produkcję – słowem ponieść koszty. Dopiero po wyprodukowaniu wyrobów i ich sprzedaży może ono zrealizować przychód.
Jeśli przedsiębiorstwo zdoła sprzedać swoje wyroby po cenie wyższej od poniesionych kosztów, wówczas osiągnie zysk.
Fakt pierwotnego charakteru kosztów podnosi ich rangę jako elementu decyzyjnego.
Przedsiębiorstwo stale musi rozważać takie kwestie jak:
podjąć się określonych działań, czy nie,
kiedy działanie rozpocząć,
jaka będzie efektywność zamierzonych działań,
jaki będzie okres zwrotu poniesionych kosztów.
Ważnym atrybutem kosztów jest ich zwrotny charakter. Zwrot kosztów jest warunkiem podjęcia się określonych działań przez przedsiębiorstwo. Zwrot kosztów zachęca do angażowania wolnych kapitałów w działalność gospodarczą.
Jest nadzieją na uzyskanie w przyszłości przychodów, bez których działalność gospodarcza byłaby po prostu niemożliwa, ale zwrot kosztów nie jest czymś naturalnym i automatycznym.
Aby w przedsiębiorstwie nastąpił zwrot kosztów, przychody ze sprzedaży muszą przewyższyć poniesione koszty. Dopóki przedsiębiorstwo nie sprzeda swoich produktów jedno jest tylko pewne, że poniosło koszty. Na styku przychodów i kosztów rozstrzyga się zarówno byt, jak i rozwój przedsiębiorstwa. Dlatego przedsiębiorstwo podejmując określone decyzje, powinno stale konfrontować przychody i koszty w różnych przekrojach takich jak:
globalne sumy przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa,
przychody i koszty określonych rodzajów działalności,
ceny i koszty jednostkowe.32
Ogólnie można stwierdzić, iż koszty należą do najważniejszych kryteriów wyboru decyzji
w przedsiębiorstwie. W procesie decyzyjnym występują one w podwójnej roli, są bowiem: samoistnym problemem decyzyjnym lub umożliwiają sformułowanie określonego problemu decyzyjnego, istotnym elementem wspomagającym określone wybory w przedsiębiorstwie. Ten dwoisty charakter kosztów sprawia, iż pełnią one rolę aktywnego elementu w wyborach ekonomicznych przedsiębiorstwa. W rachunkach decyzyjnych istotna jest znajomość zachowania się kosztów i przychodów oraz ich znaczenie. Przedsiębiorstwo może bowiem zmieniać rozmiary działalności lub lepiej dopasowywać swą produkcję do popytu. Potrzebna jest więc wiedza o zachowaniu się kosztów względem rozmiarów produkcji, a także innych zmiennych objaśniających o możliwościach wpływania na koszty i o utraconych korzyściach przy dokonywaniu wyboru wariantu działania.
Kryteria podziału kosztów wynikają z różnorodności celów, dla których koszty oblicza się sumując, prezentując i komunikując. Do celów decyzyjnych klasyfikuje się je następująco:
zachowanie się kosztów względem zmian w rozmiarach działalności, a w szczególności w rozmiarach produkcji,
koszty znaczące dla danego wariantu decyzyjnego i koszty nieznaczące,
koszty wynikające z decyzji wcześniejszych, które są nieodwracalne,
koszty utraconych korzyści,
koszty uznaniowe,
koszty do prognozowania.33
Ad. 1 Zachowanie się kosztów względem zmian w rozmiarach działalności.
Jeśli przyjąć za kryterium zachowanie się kosztów względem zmian w rozmiarach działalności to można wyróżnić: koszty stałe i koszty zmienne.
Koszty stałe nie ulegają zmianie przy zmianie zakresu działalności (np.: amortyzacja). Natomiast jednostkowy koszt stały zmniejsza się wraz ze wzrostem rozmiaru działalności.
W rachunkach decyzyjnych przyjmuje się zwykle, że łączne koszty stałe nie zmieniają się przy zmianie rozmiaru działalności, należy jednak uwzględnić zmianę tych kosztów przy zmianie innych czynników. Upływ czasu ponad wyznaczony okres, inflacja, zbyt małe lub zbyt duże wykorzystanie zdolności wytwórczych powodują zmiany kosztów stałych.
Całkowite koszty stałe Jednostkowe koszty stałe
Suma Jednostka
kosztów koszt
stałych stały
Wielkość produkcji Wielkość produkcji
Rys. 3.1 Koszty stałe
Koszty zmienne zmieniają się proporcjonalnie do zmiany rozmiaru działalności.
W warunkach wzrostu poziomu produkcji koszty zmienne rosną, a przy jej spadku maleją. Koszty zmienne mogą być także progresywne lub degresywne.
Występuje też wiele kosztów mieszanych, jak np.: koszty wydziałowe. Ustalanie stopnia ich zmienności służy wiele metod. W analizie zachowania kosztów zmiennych przyjmuje się istotny przedział zmian rozmiarów działalności związany z praktycznymi możliwościami wykorzystania zdolności produkcyjnych. Przy rozmiarach produkcji przekraczających ten przedział zwykle koszty zmienne proporcjonalnie rosną progresywnie ze względu na trudności przy stosowaniu (np. więcej odpadków).
Całkowity koszt zmienny Jednostkowy koszt zmienny
zł. zł.
Całkowity Jednostkowy
koszt koszt
zmienny zmienny
200 10
100
0 10 20 30 40 50
Rozmiar produkcji Rozmiary produkcji
Rys. 3.2 Koszty zmienne
Ad. 2. Koszty znaczące i nie znaczące.
W rachunkowości zarządczej bardzo ważny jest podział kosztów na znaczące
i nieznaczące z punktu widzenia podejmowanych decyzji. Podział ten wynika ze znaczenia kosztów w wyborze przyszłych wariantów działania. Koszty znaczące są to takie koszty, które mają wpływ na wybór decyzji, natomiast koszty nie znaczące nie wpływają na podjęcie decyzji.
W odniesieniu do kosztów znaczących i nieznaczących należy stwierdzić, iż: kosztami znaczącymi są jedynie koszty przyszłe, ponieważ każda decyzja dotyczy przyszłych wariantów działania, tylko koszty różniące się, rodzajem albo wielkością w poszczególnych wariantach działania mogą być kosztami znaczącymi, te same składniki kosztów i w tej samej wielkości w różnych wariantach decyzyjnych nie mają wpływu na podjęcie decyzji, czyli są kosztami nie znaczącymi.
Ad.3. Koszty zależne od wcześniejszych decyzji których nie da się uniknąć i koszty
zależne od danej decyzji.
Koszty powstałe na skutek wcześniej podjętych decyzji, których nie można uniknąć
w okresie bieżącym, lub przyszłym ponieważ nie da się ich zmienić jakimkolwiek działaniem nazwane są kosztami zapadłymi lub nieodwracalnymi.
Są to koszty nieznaczące, przy podejmowaniu decyzji. Przykładem może być amortyzacja środka trwałego, który stracił przydatność. Przeciwieństwem kosztów, których nie da się uniknąć są koszty przyszłe, ekonomiczne, których można uniknąć, gdyż nie wynikają
z dotychczasowych zagrożeń, czy zobowiązań, ale z rozważanej nowej alternatywy działania. Są to więc koszty znaczące , podczas kiedy koszty nieodwracalne są kosztami nieznaczącymi. Jednakże nie każdy koszt nieznaczący dla decyzji jest kosztem nieodwracalnym.
Ad.4. Koszty utraconych korzyści i korzyści z oszczędzonych kosztów.
Koszty utraconych korzyści nie są wprawdzie ujęte w systemie ewidencyjnym przedsiębiorstwa, lecz są niezwykle ważne przy podejmowaniu wielu decyzji. Pojęcie kosztów utraconych korzyści należy zawsze kojarzyć z deficytem zasobów przedsiębiorstwa, które poświęcone na realizacje jakiegoś celu zmniejszają stopień realizacji celu innego. Podjęcie tej produkcji jest dla przedsiębiorstwa związane z utratą pewnych, wcześniej osiąganych korzyści, które należy odjąć od przychodu, jaki przedsiębiorstwo uzyska z tytułu podjęcia nowej produkcji. I właśnie przez fakt, że utraconą korzyść odejmuje się od przychodu otrzymanego z nowej produkcji, uzyskuje ona status kosztu, nazwanego kosztem utraconych korzyści.
Ad.5. Koszty uznaniowe.
Większość kosztów występuje w przedsiębiorstwach w sposób ciągły, jest wyrazem kontynuacji działalności. Niektóre koszty mogą być jednakże na pewien czas odroczone gdyż zależą od oceny sytuacji przez zarząd przedsiębiorstwa. Noszą one miano kosztów uznaniowych lub ,,dyskretnych”. Do kosztów tych należą przykładowo koszty badań, koszty reklamy. Odraczalność lub występowanie tych kosztów zależy od polityki przedsiębiorstwa,
o ile prawo czy standardy rachunkowości nie regulują tych zagadnień.
Ad.6. Koszty do prognozowania.
W planowaniu kosztów występują wzorce kosztów oparte na normach technicznych, które nazywa się kosztami standardowymi lub normatywnymi oraz budżetu elastyczne kosztów pośrednich uwzględniające zachowanie się każdej pozycji składowej tych kosztów.
Koszty standardowe stanowią rodzaj kosztów postulowanych ustalonych ex ante i służą następnie do oceny dokonań.
Koszty odgrywają bardzo ważną rolę w ocenie efektywności funkcjonowania przedsiębiorstwa.
Są bowiem podstawą odniesienia uzyskanych przychodów. Przedsiębiorstwo ponosi koszty po to, aby osiągnąć przychody ze sprzedaży, a w konsekwencji zysk. Z punktu widzenia osiągania przychodów istotne jest aby koszty były możliwie najniższe. Idealna byłaby taka sytuacja, w której przedsiębiorstwo mogłoby uzyskiwać same przychody, bez ponoszenia kosztów. Ponieważ jest to niemożliwe miarą efektywności działalności przedsiębiorstwa, jest relacja kosztów do przychodów. Koszty są więc miara gospodarności przedsiębiorstwa. Odzwierciedlają jego możliwości oszczędnego zużycia, środków niezbędnych do wyprodukowania określonej wielkości wyrobów. Wyrazem tej oszczędności, może być wyprodukowanie większej liczby wyrobów z tego samego materiału ale mniejsze zużycie materiałów do wyprodukowania ustalonej wielkości wyrobów.
3.2 Modele rachunku kosztów
Rachunek kosztów jest ważnym elementem systemu rachunkowości. Ze względu
na swoją specyfikę jest on wyodrębnionym podsystemem informacyjnym w systemie ewidencyjnym rachunkowości. W literaturze przedmiotu jest często określony jako: ogół czynności zmierzających do ustalenia wysokości nakładów w pracy żywej
i uprzedmiotowionej, poniesionych w przedsiębiorstwie w określonym czasie i z określonym przeznaczeniem.34
Do podstawowych celów rachunku kosztów możemy zaliczyć:
po pierwsze – dostarczenie danych do zarządzania przedsiębiorstwem, danych istotnych,
po drugie – dostarczenie danych do pomiaru w sposób prawidłowy w wyniku okresu podmiotu oraz do wyceny produkcji gotowej i w toku, która w danym okresie nie została sprzedana.
Rachunek kosztów często wykorzystywany jest jako podstawa do podejmowania decyzji czyli kształtowania przyszłych kosztów. Do głównych zadań rachunku kosztu w tej dziedzinie możemy zaliczyć przede wszystkim: planowanie kosztów, zbieranie danych o faktycznych efektach zrealizowanych decyzji, porównywanie faktycznych efektów z przewidywanymi, podejmowanie działań korekcyjnych jeśli realizowane decyzje nie przynoszą spodziewanych efektów.
3.3.1 Rachunek kosztów pełnych
Rachunek kosztów pełnych jest w wielu krajach, w tym również w Polsce, obowiązkowym systemem rachunkowości sprawozdawczej. Artykuł 22, punkt 2, podpunkt 2 Ustawy
o rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku mówi:
„Koszt wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie obejmuje koszty bezpośrednie produkcji poszczególnych produktów gotowych, w toku produkcji i półproduktów oraz przypadającą na okres ich wytwarzania uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji (...)”.
Rachunek kosztów pełnych jest najwcześniej stosowanym systemem rachunku kosztów. Początki jego stosowania miały miejsce w okresie, gdy większość przedsiębiorstw wytwarzała ograniczoną i niewielką ilość produktów, a koszty materiałów i płac bezpośrednich stanowiły istotną część kosztów wytworzenia produktów.
Rachunek kosztów pełnych oparty jest na kosztach już poniesionych (na kosztach historycznych). Często nazywany jest rachunkiem tradycyjnym. Głównymi cechami charakteryzującymi ten rachunek są: podział kosztów całkowitych na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie, na podstawie pełnego zużycia wszystkich czynników produkcji ustalany jest jednostkowy koszt wyrobu, rozliczenia kosztów pośrednich na poszczególne wyroby dokonuje się za pomocą różnych kluczy podziałowych, które mają zapewnić proporcjonalny podział kosztów pośrednich na wytworzone wyroby. Model rachunków kosztów pełnych zakłada, iż na wysokość całkowitych kosztów przedsiębiorstwa wpływ ma tylko jedna zmienna – wielkość produkcji.35
Rachunek kosztów pełnych spełniał swoje zadania w sposób właściwy wtedy, kiedy zdolność produkcyjna przedsiębiorstwa była w pełni wykorzystana oraz kiedy udział kosztów pośrednich w kosztach całkowitych był relatywnie niski. Jednak od pewnego czasu warunki te są coraz rzadziej spełniane, ponieważ bariery popytowe istotnie ograniczają możliwości pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa.
Następuje także systematyczny spadek udziału kosztu bezpośrednich w kosztach całkowitych na rzecz wzrostu udziału kosztów pośrednich.
Główne wady, decydujące o ograniczonej przydatności rachunku kosztów pełnych do podejmowania decyzji przez kierownictwo to:
ma ograniczone zastosowanie w planowaniu,
zniekształca wycenę tych samych produktów i usług w zależności od stopnia wykorzystania potencjału produkcyjnego,
nie odzwierciedla rzeczywistych procesów kosztowych i związków przyczynowo-skutkowych między procesem produkcyjnym a kosztami,
zniekształca wynik na poszczególnych działalnościach przedsiębiorstwa poprzez stosowanie kluczy rozliczeniowych dla kosztów pośrednich,
podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie stał się coraz mniej przydatny w zarządzaniu przedsiębiorstwem.
Niewątpliwą zaletą rachunku kosztów pełnych jest to, iż jest on przystosowany do wymogów sprawozdawczości zewnętrznej. Należy podkreślić również, że rachunek kosztów pełnych jest przydatny w podejmowaniu decyzji długookresowych, ponieważ w długim okresie przychody ze sprzedaży powinny pokryć wszystkie koszty przedsiębiorstwa.
Rys. 3.3. Koszty działalności przedsiębiorstwa w systemie rachunku kosztów pełnych
Źródło: Jaruga A., Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Stowarzyszenie Księgowych, Warszawa 1998, s. 74.
3.2.2 Rachunek kosztów zmiennych
Rachunek kosztów zmiennych polega na podziale kosztów na zmienne proporcjonalne
i stałe związane z określonym przedziałem czasu. Podział kosztów wykorzystywany jest dla celów wyceny produktów finalnych, półfabrykatów, produkcji w toku i świadczeń wewnętrznych.
Ich wycena dokonywana jest wyłącznie na poziomie kosztu zmiennego. Produkty przeznaczone na sprzedaż wycenione są w tzw. Zmiennym koszcie własnym, który jest sumą zmiennych kosztów wytworzenia i zmiennych kosztów sprzedaży. Kosztów stałych podmiotów wewnętrznych nie rozlicza się na produkty, lecz przenosi bezpośrednio do rachunku wyników jako sumę kosztów stałych okresu. Koszty stałe całego przedsiębiorstwa mogą być dzielone tradycyjnie na stałe koszty zarządu, stałe koszty produkcji i stałe koszty sprzedaży. W ramach tak wyodrębnionych grup kosztów stałych możliwe są dalsze podziały w zależności od potrzeb decyzyjnych jednostek. Schematyczne ujęcie zasad grupowania i rozliczania kosztów w rachunku kosztów zmiennych przedstawione jest na rysunku 3.4.
Rys. 3.4. Rachunek kosztów zmiennych:
Żródło: Garbrusewicz W., Kamela-Sowińska A., Poetschke H., Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2000, s. 18.
Rachunek kosztów zmiennych ma wiele zalet.
Do najważniejszych z nich należy zaliczyć to, że:
emituje realne informacje o jednostkowym koszcie zmiennym wyrobu oraz kosztach zmiennych całego przedsiębiorstwa; te ostatnie wynikają z zależności wielkości produkcji i wielkości zużycia czynników produkcji;
kontroluje proces tworzenia się kosztów w przedsiębiorstwie, a zwłaszcza wielkość
i strukturę kosztów stałych, które są w dużym stopniu zależne od posiadanego potencjału produkcyjnego;
ułatwia przedsiębiorstwu podejmowanie bardziej trafnych decyzji cenowych przez określenie dolnego i górnego poziomów cen wyrobu oraz ustalenie opłacalności sprzedaży poszczególnych wyrobów na określonych rynkach;
dostarcza rzetelnego kryterium decyzyjnego w postaci jednostkowej marży brutto oraz globalnej marży dla asortymentu wyrobów, zakładu i całego przedsiębiorstwa;
umożliwia syntetyczną i szybką ocenę przedsiębiorstwa z punktu widzenia dwóch kryteriów – zysku i marzy brutto;
sprzyja rozwijaniu myślenia popytowo- podażowego nastawionego na określenie tego, co przedsiębiorstwo może sprzedać i co powinno produkować;
ułatwia przedsiębiorstwu podejmowanie decyzji pozwalających na szybsze dostosowanie się do zmian zachodzących na rynku;
zmniejsza niebezpieczeństwo zamrożenia środków finansowych w zapasach produkcji nie zakończonej;
stwarza podstawy do decentralizowania procesu zarządzania w przedsiębiorstwie
i tym samym tworzy warunki do ustalania odpowiedzialności poszczególnych jednostek wewnętrznych za uzyskane przychody i poniesione koszty.
Do słabości rachunku kosztów zmiennych należy zaliczyć:
możliwość wystąpienia praktycznych trudności z podziałem kosztów na koszty stałe
i koszty zmienne;
skracanie horyzontu czasowego w podejmowaniu decyzji, co może mieć niekorzystny wpływ na decyzje długookresowe, które są podejmowane na podstawie kosztów pełnych;
skupianie uwagi na marży brutto, co może być przyczyną nienależytego dowartościowania rangi kosztów stałych, które w wielu przedsiębiorstwach mają tendencję do wzrostu;
odchodzenie od zasady przeciwstawiania przychodom kosztów uzyskania
przychodów, wymaganej w rachunkowości finansowej i sprawozdania finansowych. Wybór modelu rachunku kosztów determinuje poziom wyniku finansowego. Wynik finansowy będzie identyczny przy zastosowaniu modelu rachunku kosztów pełnych i zastosowaniu modelu rachunku kosztów zmiennych, jedynie w przypadku, gdy sprzedaż w danym okresie będzie równa produkcji. W przypadku, gdy sprzedaż będzie większa od produkcji zysk będzie wyższy przy zastosowaniu rachunku kosztów zmiennych. Natomiast poziom sprzedaży niższy od poziomu produkcji skutkuje wyższym zyskiem przy zastosowaniu rachunku kosztów pełnych.36
3.3 Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników
Głównym źródłem informacji i kryteriów decyzyjnych, niezbędnych do zarządzania przedsiębiorstwem o złożonych strukturach zdecentralizowanych są rozwinięte systemy rachunku kosztów i wyników oparte na zasadach rachunku kosztów zmiennych. Do jednego
z tych systemów możemy zaliczyć wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników. Ze względu na zachowanie rachunku kosztów zmiennych w systemie wielostopniowego i wieloblokowego rachunku, podstawowe struktury kosztów, jak koszty rodzajowe, koszty podmiotów wewnętrznych, koszty produktów i usług są agregowane również z wyodrębnieniem kosztów stałych i kosztów zmiennych. Różnica między wielostopniowym a wielo-blokowym rachunkiem kosztów a rachunkiem kosztów zmiennych polega na różnych ujęciu kosztów stałych firmy w okresie. W rachunku kosztów zmiennych koszty stałe firmy ujmowane były łącznie i odejmowane od marży brutto firmy także en. bloc, w celu ustalenia wyniku okresu. W wielostopniowym i wieloblokowym rachunku koszty stałe firmy nie stanowią jednego bloku lecz składają się z wielu segmentów. Każdy segment kosztów stałych tworzy się przez identyfikowanie dokumentów źródłowych kosztów z wyróżnionymi obiektami kosztowymi, istotnymi dla procesów zarządzania. Najczęściej
w systemie wielostopniowego i wieloblokowego rachunku kosztów i wyników wyróżnia się jako obiekty kosztów: poszczególne produkty dla usługi, grupy produktów lub usług, obszary działalności, centra kosztów, firmę..
Koszty stałe produktów
Do tych kosztów można zaliczyć amortyzację maszyn i urządzeń specjalistycznych, opłaty licencyjne, koszty dzierżawy i inne rodzaje kosztów jeśli są one ponoszone w związku
z produkcją określonego produktu.
Koszty stałe grupy produktów
Są to koszty powstałe w wyniku realizacji produkcji, określonej grupy produktów a nie poszczególnych rodzajów produktów zaliczanych do tej grupy np.: koszty utrzymania
w gotowości, amortyzacja maszyn uniwersalnych wykorzystywanych w procesie wytworzenia grupy produktów.
Koszty stałe podmiotu wewnętrznego
Do kosztów stałych podmiotu należą: płace kierownictwa podmiotu, koszty szkoleń BHP, koszty utrzymania pomieszczeń.
Koszty stałe obszarów działalności
Stanowią je koszty związane z funkcjonowaniem całego obszaru działalności wyodrębnionego w firmie. Są to koszty utrzymania budynków, w których funkcjonuje kilka ośrodków odpowiedzialności, płace kadry technicznej sprawującej funkcje kierownicze
w zarządzaniu określonym obszarem działalności.
Koszty stałe firmy
Do kosztów stałych firmy można zaliczyć: płace naczelnego kierownictwa firmy, koszty utrzymania straży przemysłowej, itd.
Prawidłową identyfikację kosztów stałych z wyodrębnionymi obiektami kosztowymi pozwala na zachowanie zasady przyczynowo-skutkowej oraz na realne objaśnienie relacji: koszty – produkcja – zysk w firmach o złożonych strukturach organizacyjnych.37
3.4 Planowanie i kontrola kosztów – budżetowanie
W początkowym rozumieniu budżetowanie wiąże się ze zjawiskiem ekonomicznym mającymi wyraz pieniężny. Oznacza to, że termin ten jest pojęciem z dziedziny finansów,
a zatem należy do stosunków ekonomicznych związanych z gromadzeniem i wydatkowaniem środków pienieżnych38. Pojęcie budżetowania pochodzi od kategorii budżetu, przez który ogólnie rozumie się zestawienie przewidywanych wpływów i wydatków przeznaczonych na wykonanie określonego zadania. Termin ,,budżet” pochodzi od łacińskiego słowa bulga, które pierwotnie oznaczało, torbę do zbierania dochodów, a następnie główny trzon tego słowa upowszednił się jako pojęcie z zakresu finansów. Tadeusz Orłowski definiuje budżet jako plan finansowy, obejmujący dochody wraz z wpływami zwrotnymi i wydatki budżetowe, uchwalony na okres roku budżetowego.39W nowocześnie zarządzanych przedsiębiorstwach stosujących różnorodne techniki marketingowe często używa się szeroko rozumianego pojęcia ,,budżet”. Mówi się tam o budżecie reklamy, sprzedaży lub innego rodzaju działalności oraz o budżetach komórek organizacyjnych i poszczególnych stanowisk. Zdarza się że znaczenie kategorii budżetu sprowadza się do określonej sumy pieniędzy, przeznaczonej na dany cel i nie ma ono związku ze źródłem przychodów czy ekonomiką całego przedsiębiorstwa. Zatem ,,budżet” to termin o wielorakim znaczeniu.
Po pierwsze, ,,budżetem” nazywa się instytucję finansową, służącą do organizacji planowaniu zasobów pieniężnych podmiotu publicznoprawnego. Po drugie ,,budżetem” nazywany jest plan finansowy związku publicznoprawnego np.: państwa, gminy, ujmujący jego dochody
i wydatki w pewnym odcinku czasowym. Budżet może być również rozumiany w sensie mikroekonomicznym, jako planowe zestawienie dochodów i wydatków podmiotu gospodarczego, przeznaczonych na finansowanie określonych zadań produkcyjnych. Pojęcie budżetu nawiązuje do normatywnej treści tej kategorii, wynikającej z autoryzacji dokumentu przez organa władzy lub obowiązywania jako decyzji o określonej mocy wykonawczej.
W tym rozumieniu budżet oznacza również sposób, rozdysponowania planowanych dochodów państwa lub gminę na zasadzie bezzwrotnej40.
Natomiast termin ,,budżetowanie” podkreśla aspekt czynnościowy, obejmujący stosowanie różnych metod i technik związanych z przygotowaniem, realizacją i kontrolą budżetu.
Budżetowanie rozumiane jest jako proces obejmujący całokształt działań zarządczych, związanych ze sporządzeniem i realizacją budżetu, może mieć istotny wpływ na uzyskane wyniki ekonomiczne. Dlatego ma ono coraz szersze zastosowanie jako metoda zarządzania przedsiębiorstwem. Budżetowanie jest kategorią z dziedziny finansów rejestrującą zjawiska pieniężne, polegające na przepływie środków pieniężnych pomiędzy różnymi podmiotami.
W sensie czynnościowym budżetowanie rozumiane jest jako sposób gospodarowania dochodami i wydatkami w ramach budżetu. Jest on, ukierunkowany na uzyskanie zamierzonych efektów ekonomicznych w przedsiębiorstwie. Zatem gospodarka budżetowa obejmuje ogół czynności, związanych z gromadzeniem i wydatkowaniem środków finansowych w związku z realizacją zadań budżetowych.
Całokształt norm, regulacji i instytucji finansowo prawnych, określających gospodarkę budżetową i charakter stosunków finansowych przedsiębiorstwa z otoczeniem, składa się na system budżetowania. W skład budżetowania wchodzą między innymi:
sposób gromadzenia zasobów finansowych,
sposób wydatkowania środków finansowych,
metody ewidencji i kalkulacji,
mechanizm podejmowania decyzji.
W praktyce przedsiębiorstw można spotkać różne rozwiązania proceduralne w zakresie budowy i realizacji budżetowania. Dotyczy to także wyboru metod, zasad, celów i narzędzi budżetowania, odpowiednich do indywidualnych warunków przedsiębiorstwa.
Metoda budżetowania pozwala na całościowe ogarnięcie przychodów i wydatków w spójny system planów finansowych. Na ich podstawie ustanawia się w przedsiębiorstwie mechanizm operatywnego zarządzania. Polega on na sterowaniu, trzema zmiennymi. Za pomocą zmiennej określającej nakłady, zmiennej poniesionych kosztów oraz zmiennej pracy można planować, kontrolować i manipulować zachodzący proces gospodarczy. Budżetowanie jako metoda zarządzania integruje zarządzanie operatywne i zarządzanie finansowe, nadając przy tym nową treść funkcjom kierowniczym.
Budżet jest ze swej natury planem finansowym. Odnosi się do działań w przyszłości i ma wyznaczony horyzont czasowy. Obejmuje on rozkład zadań rzeczowych w przedziale czasowym oraz wpływów i wydatków na ich finansowanie. Budżetowanie jest procesem, który można podzielić na określone fazy wdrażania i rozwoju.
Stosując różne klasyfikacje możemy dostrzec dwa wyraźne etapy budżetowania:
etap tworzenia budżetu,
etap realizacji budżetu.
Budżet przedsiębiorstwa stanowi dwustronne zestawienie środków pieniężnych. Po stronie dochodów znajdują się kwoty środków pieniężnych, stanowiące przychody z tytułu sprzedaży określonych produktów lub usług. Po stronie wydatków występują kwoty pieniężne odpowiadające przewidywalnym kosztom wykonania zadań. Kwoty te wyznaczają górną granice wydatków na zawarte w planie budżetowym zadania cząstkowe i rodzaje kosztów.41Budżetowanie stanowi podzbiór zbioru metod i narzędzi zarządzania. Narzędzie to ma charakter procedury, a więc pewnej obowiązującej w przedsiębiorstwie, sformalizowanej organizacji pracy, opisanej w instrukcji budżetowania która określa zasady tworzenia
i wykonywania budżetu.
4. Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów
i wyników
4.1Istota zarządzania scentralizowanego i zarządzania zdecentralizowanego
Jeżeli wszystkie decyzje strategiczne i krótkookresowe są podejmowane na najwyższym poziomie kierowniczym, mówimy że firma zarządzana jest w sposób scentralizowany.
W systemie rachunku kosztów przy zarządzaniu scentralizowanym mogą być zastosowane zasady rachunku kosztów pełnych albo rachunku kosztów zmiennych. W systemie opartym na zasadach rachunku kosztów zmiennych wystarczające jest wtedy jednostopniowe ustalenie wyniku dla okresu, tj. dla firmy jako całości.
Scentralizowany sposób zarządzania jest najbardziej odpowiedni dla małych firm kierowanych przez właścicieli, który sprawuje wtedy jednocześnie funkcje kierownicze i kontrolne.
W firmie, w której odpowiedzialność za procesy planowania i kontroli rozłożona jest na wielu menedżerów, mamy do czynienia ze zdecentralizowanym zarządzaniem. Wówczas każdy
z menedżerów ma prawo podejmować decyzję w ramach posiadanego stopnia swobody decyzyjnej, bez akceptacji naczelnego kierownictwa. Stopień decentralizacji procesu zarządzania może być w różnych podmiotach. Menedżerowie mogą mieć wyznaczony różny stopień swobody decyzyjnej. Proces decentralizacji zarządzania następuje w miarę rozwoju firm i wzrostu złożoności ich otoczenia. Wtedy kierownictwu naczelnemu coraz trudniej osiągnąć efektywność w często bardzo zróżnicowanych, ze względu na specyfikę
i działalnościach występujących obok siebie.
Delegowanie władzy na niższe szczeble stwarza szansę na szybkie, efektywne podejmowanie decyzji przez menedżerów kierujących bezpośrednio określonymi procesami czy działaniami, do których sterowania często wymagana jest wiedza eksperta.
Przekazanie większości decyzji na niższe szczeble zarządzania umożliwia naczelnemu kierownictwu koncentrowanie się na decyzjach długookresowych i na celach strategicznych firmy, np. na zdobywanie nowych rynków zbytu, stosowaniu nowoczesnych technologii. Sprawność zarządzania w sposób zdecentralizowany wymaga odpowiedniej struktury informacji i kryteriów oceny menedżerów odpowiedzialnych za przekazane im prawo decydowania i kierowania procesami.
Właściwą strukturę informacji w podmiotach zdecentralizowanych o wielu szczeblach zarządzania, zapewnia system wielopodmiotowego i wielostopniowego rachunku kosztów
i wyników. System ten tworzy jednocześnie kryteria do oceny kadry menedżerskiej
i efektywności procesów realizowanych w wyodrębnionych podmiotach wewnętrznych, za które są oni odpowiedzialni. Kryteriami oceny efektywności pracy menedżerów mogą być: marża brutto, stopa zwrotu kapitału. Są one stosowane do oceny efektywności działania menedżerów w zależności od zakresu przyznanej im swobody decyzyjnej przez naczelne kierownictwo 42.
Do głównych zalet systemu zdecentralizowanego zaliczamy:
identyfikowanie się kierowników z firmą,
podniesienie efektywności działań w wyodrębnionych ośrodkach odpowiedzialności,
wzrost motywacji do podniesienia efektywności pracy,
wzrost zaufania kierowników do naczelnego kierownictwa firmy.
Natomiast wady to:
decyzje kierownika jednego ośrodka odpowiedzialnego za zysk mogą mieć wpływ na decyzje kierownika innego ośrodka, co może wpływać negatywnie na wynik całej firmy.
wzrost kosztów jeżeli będzie następowało dublowanie czynności
w ośrodkach odpowiedzialności 43.
4.2 Ośrodki odpowiedzialności
Ośrodek odpowiedzialności można zdefiniować jako segment organizacji gospodarczej, którego kierownik odpowiada za wykonanie przyjętych zadań zarówno rzeczowych, jak
i finansowych. Ranga ośrodków odpowiedzialności jest zależna od charakteru struktury organizacyjnej. Rozróżnia się organizacje:
scentralizowane,
zdecentralizowane,
znajdujące się pomiędzy tymi ekstremami.
Według kryterium zakresu i autonomii działania oraz sposobu pomiaru wykonania zadań finansowych w organizacjach zdecentralizowanych wyróżnia się pięć typów ośrodków odpowiedzialności. 44
Są to:
ośrodki odpowiedzialności za koszty,
ośrodki odpowiedzialności za limit wydatków,
ośrodki odpowiedzialności za przychody,
ośrodki odpowiedzialności za zysk,
ośrodki odpowiedzialności za inwestowanie.
Ośrodki odpowiedzialności za koszty (cost centers).
Ośrodkami kosztów mogą być wydziały, działy, oddziały, grupy robót, brygady itd.
Kierownik ośrodka musi posiadać swobodę podejmowania decyzji, które są przyczynami powstania kosztów oraz otrzymywać informacje niezbędne do kontroli realizacji decyzji
i poziomu kosztów. Kierownicy centrów kosztów nie podejmują decyzji dotyczących procesu sprzedaży, oraz decyzji powodujących zmiany w majątku trwałym danego ośrodka czy całej firmy.
Ośrodki odpowiedzialności za koszty są relatywnie łatwe do wyodrębnienia w firmie, są najczęściej spotykanymi oraz występują w największej liczbie w przypadku wprowadzania decentralizacji zarządzania.
W ośrodkach odpowiedzialności za koszty mogą być wewnątrz wyodrębnione jeszcze mniejsze ośrodki (np.: w wydziale, jako ośrodku kosztów, mogą występować ośrodki kosztów równe stanowiskom pracy) 45. Przy wyodrębnianiu ośrodków odpowiedzialności za koszty najczęściej stosowane są następujące kryteria:
kryterium terytorialnego wyodrębniania,
kryterium organizacyjnego wyodrębniania,
kryterium rachunkowego (ewidencyjnego) wyodrębniania,
kryterium technologicznego wyodrębniania,
kryterium odpowiedzialności 46.
Kryteria te powodują, że każdy ośrodek odpowiedzialności za koszty będzie zidentyfikowany pod względem:
terytorialnym – ośrodek powinien obejmować wyodrębniony teren działania (budynek, halę produkcyjną),
organizacyjnym – ośrodek stanowi element składowy struktury organizacyjnej jednostki z osobą wyznaczoną do kierowania,
informacyjnym – dokumenty źródłowe o kosztach i przychodach są ewidencjonowane na osobnych kontach analitycznych,
przedmiotowym – zrealizowane w podmiocie procesy stanowią zamknięte cykle, ich efektem jest produkt finalny, usługa zewnętrzna, półfabrykat, świadczenie wewnętrzne,]
decyzyjnym – określany jest zakres swobody decyzyjnej, kierownika podmiotu, co determinuje rodzaj ośrodka odpowiedzialności 47.
Ośrodki odpowiedzialności za limit wydatków (discrelionary cost centers) są to takie komórki przedsiębiorstwa, w których nie ma wyraźnej zależności między działalnością a jej kosztami,
w związku z czym ocena poziomu kosztów jest bardzo subiektywna. Limity wydatków wynikają z negocjacji lub są narzucane.
Przekroczenie limitu nie zawsze świadczy na niekorzyść ośrodka. Stąd konieczność stosowania dodatkowych miar. Dotyczy to głównie komórek administracji i zarządu oraz komórek ogólnoprodukcyjnych.48
Ośrodki odpowiedzialności za przychody (revenue centers) są to najczęściej podmioty zajmujące się marketingiem i sprzedażą produktów. Od nich w dużym stopniu zależą rozmiary i struktura sprzedaży, jak również cena sprzedaży.
Rozliczane są przez centrum z kwoty osiągniętych przychodów. Ich ranga jest znaczna ze względu na znaczenie przychodu ze sprzedaży w działalności jednostki gospodarczej 49.
Ośrodki odpowiedzialności za zysk (profit centers) mają istotny wpływ na poziom zysku poprzez swoje autonomiczne decyzje dotyczące przychodów oraz kosztów.
Kierownik ośrodka jest odpowiedzialny za zysk, decyduje on o dokonaniu „wyborów” dotyczących np.: czy wdać więcej na promocję w celu zwiększenia sprzedaży, czy ograniczyć zaplanowane koszty tak, aby wpłynęło to na jakość produktu. Oceniany jest więc na podstawie odchyleń kwoty zysku rzeczywiście osiągniętego od planowanego.50
Ośrodki odpowiedzialności za inwestowanie (investment centers) odpowiadają, tak jak ośrodki zysku, za zysk oraz dodatkowo za inwestycyjne wykorzystanie kapitału, tj. za długookresowe decyzje kapitałowe. W przedsiębiorstwie może być określona granica wartościowa, do której ośrodek sam podejmuje decyzje (np.: do 1 mln).
Ośrodki inwestowania oceniane są m.in. na podstawie porównania zysku do nakładów inwestycyjnych. Jest to tzw. stopa zwrotu z inwestycji ROI51.
Dla decyzji inwestycyjnych istotne są informacje ex ante o kosztach i przychodach oraz informacje o wpływach i wydatkach w odniesieniu do rozpatrywanych alternatyw decyzyjnych.
4.3 Ceny transferowe w systemie rozliczeń wewnętrznych
W przedsiębiorstwach o zdecentralizowanych strukturach zarządzania z reguły część produktów lub usług podlega wymianie między ośrodkami odpowiedzialności.
Obrót wewnętrznych produktów i usług ma wpływ na poziom wyniku realizowanego
w centrach zysku uczestniczących w procesie wymiany oraz na poziom zysku realizowanego
w firmie jako całości. Wycena produktów i usług uczestniczących w procesie sprzedaży wewnętrznej jest problemem złożonym wieloaspektowym.
Do wyceny wartości obrotu wewnętrznego stosowane są ceny wewnętrzne.
Podstawowym celem kalkulowania cen wewnętrznych jest zapewnienie takiej rentowności obrotu wewnętrznego, która zachęcałaby kierownictwo centrów zysku do sprzedaży wewnętrznej jeżeli sprzedaż ta przyczynia się do podniesienia poziomu zysku firmy.
Cechy wewnętrzne (transferowe) mogą być tworzone za pomocą różnych metod:
1. ceny rynkowe,
ceny negocjonowane,
koszty wytworzenia,
- jednostkowy koszt pełny,
- jednostkowy koszt zmienny,
- jednostkowy koszt bezpośredni.
Ad.1
Ceny rynkowe są stosowane przy sprzedaży wewnętrznej produktów wtedy, jeżeli produkty te mogą być sprzedawane przez podmiot wewnętrzny również odbiorcom zewnętrznym. Zastosowanie cen rynkowych jako podstawy sprzedaży produktów lub usług w obrocie wewnętrznym spełnia cel jeżeli podmiot sprzedający wykorzystuje w pełni swoje zdolności produkcyjne. Podmiot kupujący, czy nabędzie od podmiotu wewnętrznego czy kupi od odbiorcy zewnętrznego produkt po cenie rynkowej, to wynik jego działalności jak i wynik podmiotu sprzedającego oraz wynik całej firmy będzie na takim samym poziomie. Natomiast w sytuacji gdy podmiot wewnętrzny sprzedający produkt nie może w pełni wykorzystać swoich zdolności produkcyjnych, a podmiot kupujący ma swobodę decyzji nabycia po cenach rynkowych ten produkt w obrocie wewnętrznym lub od dostawcy zewnętrznego, to zakup dokonany z zewnątrz nie zmieni rentowności podmiotu kupującego, ale obniży wynik podmiotu wewnętrznego wytwarzającego ten produkt oraz wynik całej firmy. Nie powinno się stosować cen rynkowych w sytuacji niepełnego wykorzystania mocy produkcyjnych
u dostawców wewnętrznych.
Ad.2
Cena negocjonowana powinna być niższa od ceny rynkowej na tyle, ażeby zachęcała odbiorcę do zakupu produktu w ramach sprzedaży wewnętrznej a nie na rynku.
Cenę negocjonowana tylko wtedy będzie spełniać swój cel, jeżeli wewnętrzny odbiorca będzie nabywał produkt u dostawcy wewnętrznego. Wtedy poziom jego wyniku zwiększy się, także poprawi się wynik podmiotu sprzedającego oraz globalnie podwyższy się wynik firmy.
W warunkach niepełnego niewykorzystania mocy produkcyjnych podmiotu wewnętrznego
w celu zwiększenia stopnia wykorzystania posiadanego potencjału i zwiększenia swojego wyniku powinien negocjować cenę z podmiotem wewnętrznym. Jeśli kierownicy podmiotów wewnętrznych nie mogą osiągnąć porozumienia co do wysokości ceny negocjowanej, wtedy naczelne kierownictwo firmy jest zmuszone interweniować i ustalić poziom ceny na produkt uczestniczący w wymianie wewnętrznej.
Ad.3
Podstawę do ustalenia cen wewnętrznych może stanowić koszt pełny wytworzenia lub jednostkowy koszt zmienny. Ceny wewnętrzne mogą być ustalane na poziomie kosztów rzeczywistych do wyceny produktów i usług uczestniczących w wymianie wewnętrznej co powoduje:
przenoszenie niegospodarność dostawcy na odbiorcę,
ograniczenie możliwości kontroli kosztów podmiotów wewnętrznych oraz obniżenie efektywności procesów planowania.
Skalkulowania cen wewnętrznych na poziomie kosztów planowanych tworzą barierę dla przenikania skutków niegospodarności między podmiotem wewnętrznym 52
4.4 Ocena efektywności na podstawie wielostopniowego i wieloblokowego rachunku kosztów i wyników
Podstawowym narzędziem, które służy do oceny efektywności działań realizowanych
w ośrodkach odpowiedzialności jest wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów
i wyników.
Jest on sporządzany w oparciu o model rachunku kosztów zmiennych i umożliwia prezentację wyników osiąganych w przedsiębiorstwie w podziale na poszczególne podmioty wewnętrzne, asortymenty, obszary sprzedaży itp. Rentowność wyodrębnionych obszarów funkcjonowania jednostki jest analizowana za pomocą wielostopniowych marż pokrycia. Najczęściej wyróżnia się następujące poziomu marż:
1. Marża brutto I
Marża jest wynikiem ustalonym dla okresu sprawozdawczego jednostki jako różnica między przychodem ze sprzedaży a kosztami zmiennymi indywidualnymi wytworzenia grup asortymentowych. Wynik ten nie jest obarczony żadnymi błędami z tytułu rozliczenia kosztów i dlatego też jest podstawowym kryterium do oceny rentowności. Wielkość ta służy pokryciu kosztów zmiennych wspólnych wytworzenia, kosztów stałych grup asortymentowych kosztów stałych podmiotów wewnętrznych realizujących procesy produkcji, zaopatrzenia, sprzedaży i zarządzania 53.
2. Marża brutto II
Marża stanowi wielkość mniejszą od marży brutto I w wysokości kosztów stałych indywidualnie związanych z wytworzeniem konkretnych grup asortymentowych. Spełnia ona identyczną rolę jako kryterium efektywności, jak marża, lecz w odniesieniu do oceny rentowności grup asortymentowych.
3. Marża brutto III
Marża ta uzyskiwana jest po odjęciu od marzy brutto II kosztów stałych podmiotów wewnętrznych. A zatem wielkość, ta może służyć do oceny efektywności działań podmiotów, z uwagi na jej realność, zamiast zdeformowanego kryterium zysku dla podmiotu, przez rozliczanie kosztów ogólnozakładowych 54.
4. Marża brutto IV
Marża brutto IV to efekt sumowania marż III dla podmiotów. Mówi o wyniku podmiotu
w danym okresie, służącym na pokrycie jego kosztów stałych oraz kosztów stałych podmiotów nie produkcyjnych.
5. Marża brutto V
Marża ta objaśnia wpływ kosztów stałych podmiotu produkcyjnego na zmniejszenie rentowności produkcji sprzedanej i jest miernikiem oceny efektywności II poziomu zarządzania w Spółce, czyli oceny kierowników podmiotów.
6. Marża brutto VI
Marża ta jest globalną marżą rodzaju działalności, mówi ile marży wygenerowała działalność produkcyjna, handlowa i pozostałe na pokrycie kosztów stałych wspólnych spółki. Wynik ten uwzględnia wpływ kosztów stałych zaopatrzenia i sprzedaży oraz kosztów stałych ogólnych na rentowność produkcji sprzedanej. Pokazuje wynik po pokryciu wszystkich kosztów stałych i zmiennych procesu zaopatrzenia, produkcji i sprzedaży, działalności ogólnej. Ma postać zysku lub straty ustalonej dla spółki jako całości 55.
5. Budżetowanie kosztów jako element systemu rachunkowości
zarządczej
5.1 Cele i zadania budżetowania
Podstawowym celem budżetowania jest dyscyplinowanie i kontrola wydatkowania środków finansowych stanowiących element kreowania działalności proefektywnościowej oraz dyscyplinowania czasu realizacji zadań produkcyjnych. Budżetowanie ma na celu utrzymanie dyscypliny kosztów i czasu produkcji od etapu projektowania na sprzedaży kończąc. Nie powinno być ono rozwiązaniem doraźnym lecz systemowym. Budżetowanie podnosi efektywność ekonomiczną przedsiębiorstwa i poziom akumulacji, niezbędny do realizacji celów strategicznych. Wybór aktów ściśle związany jest z funkcjami budżetowania. Może pełnić następujące funkcję:
Funkcja sterowania – zapewnienie wykorzystania potencjału gospodarczego przedsiębiorstwa w dążeniu do wyznaczonych celów strategicznych.
Funkcja optymalizacyjna – kształtowanie najkorzystniejszego ekonomicznie rozwoju firmy.
Funkcja motywacyjna – stosowanie bodźców finansowych w celu wywołania pozytywnych postaw pracowników.
Funkcja kontrolna – kontrola procesów gromadzenia i wykorzystania środków finansowych pod względem efektywności gospodarowania.
Funkcja równowagi ekonomicznej – utrzymanie prawidłowych relacji bilansowych
i płynności finansowej.56
Wprowadzenie procedury budżetowej nie rozwiązuje bezpośrednio problemów, lecz je ujawnia.
Podnosi ogólny poziom zorganizowania przedsiębiorstwa. Porządkuje podstawowe relacje między przychodami i kosztami oraz stwarza przez to możliwości poprawy efektywności gospodarowania. Przedsiębiorstwo wykorzystując proces budżetowania uzyskuje w efekcie plany, które mogą stanowić punkt wyjścia, takich działań jak: przygotowanie ofert dla klientów, informowanie zainteresowanych instytucji o szczegółowych planach działalności (potencjalnych inwestorów), uzyskanie środków
finansowych z banków, podejmowanie przedsięwzięć inwestycyjnych 57.
Wdrażając procedurę budżetowania pod naciskiem bieżących problemów, przedsiębiorstwa oczekują przede wszystkim realizacji operacyjnych celów o charakterze krótkookresowym. Do tych celów możemy zaliczyć:
Poprawę płynności finansowej. Budżetowanie wpływa na płynność finansową, zapewniając przez to kontrolę nad przebiegiem produkcji, minimalizuje niedobory
i nadwyżki finansowe.
Kontrolę poziomu zysku operacyjnego, rozumianego jako różnica ceny kontraktowej
i planowanego kosztu produkcji. Przez budżetowanie ogranicza się wydatki do zapreliminowanych wartości, stwarza możliwości obniżania kosztów stałych
i zmiennych.
Obniżenie poziomu ryzyka i niepewności w działalności gospodarczej.
Wzrost sprawności organizacyjnej przedsiębiorstwa dzięki rozszerzaniu działania mechanizmów o charakterze samoregulacyjnym i systemowym.
Doskonalenie operatywnego zarządzania produkcją. Za pomocą budżetowania koordynuje się przebieg prac dostawcy materiałów, wykorzystanie własnych i obcych zdolności produkcyjnych.
Stosowanie procedury budżetowanie przez dłuższy okres stopniowo rozszerza jej zakres na całość stosunków finansowych przedsiębiorstwa.
Dlatego z budżetowaniem można również wiązać cele o charakterze długookresowym strategicznym. Należą do nich; wzrost zaufania klientów, kooperatorów oraz banków. Wiąże się to z terminowością realizacji umów oraz dyscypliną produkcji i finansowania.
W związku z tym stopniowo utrwala się na rynku pozycja przedsiębiorstwa jako solidnego
i niezawodnego partnera. Korzystne zmiany w motywacjach pracowników. Następuje to przez poszerzanie kręgu pracowników uczestniczących w procesie decyzyjnym. Powstają nowe możliwości wynagradzania za wykonanie zadań i uzyskanie oszczędności 58.
Cele dla których przedsiębiorstwa sporządzają budżety, wykraczają poza sferę często planistyczną. Colin Drury do najważniejszych celów budżetowania zaliczył:
wsparcie planowania rocznej działalności,
koordynację działań różnych części organizacji oraz upewnianie się, że działania tych części wzajemnie się harmonizują,
komunikowanie zamierzeń kierownikom centrów odpowiedzialności,
motywowanie menedżerów do przykładania starań dla osiągnięcia celów wytyczonych przez całą organizację,
sterowanie działalnością, kontrolą,
ocena pracy menedżerów 59.
5.2 Rodzaje budżetów
Złożoność procedury budowy całkowitego planu jednostki gospodarczej w tym budżetu kosztów, zależy od rodzaju, wielkości i struktury organizacyjnej tej jednostki.
Opracowanie budżetu na następny rok rozpoczyna się zwykle kilka miesięcy przed zakończeniem bieżącego roku. Odpowiedzialność za przygotowanie całkowitego planu przedsiębiorstwa ponosi z reguły zespół w składzie: dyrektor ekonomiczny, główny księgowy, szef produkcji i kierownik działu sprzedaży. Istotne jest, aby przedstawiciele wszystkich poziomów kierownictwa i wszystkich działów uczestniczyli w przygotowaniu budżetów, ponieważ ma to znaczenie dla prawidłowego określenia celów działania i kontroli ich realizacji. Po zbieraniu szacunkowych danych od poszczególnych działów zespołów planujących analizuje je, sprawdza i weryfikuje oraz opracowuje całościowy budżet 60. Podstawowymi metodami sporządzania budżetu jest:
metoda przyrostowa,
metoda budżetowania od „zera”.
Budżetowanie według formuły przyrostowej polega na korygowaniu danych wynikowych charakteryzujących poziom działalności w analogicznym ubiegłym okresie o przewidywane zmiany w przyszłym okresie, spowodowane inflacją, wynikające z zamierzonych oszczędności lub zastosowania innych sposobów wykonania niektórych działań. Uwaga przygotowujących budżety jest więc skupiona na określeniu przyrostów różnych wielkości ekonomicznych mających nastąpić np.: w ciągu przyszłego roku w stosunku do tego typu wielkości osiągniętych w ubiegłym roku. Główną wadą metody przyrostowej jest uwzględnienie w budżetach nieefektywności zaistniałych w przyszłości. Metoda ta może mieć zastosowanie tylko w niektórych przypadkach np.: do sporządzenia budżetu sprzedaży stabilnych produktów przedsiębiorstwa, do określenia wysokości pensji pracowników zarządu, administracji i obsługi.
Budżetowanie „ od zera” polega na szacowaniu wielkości produkcji sprzedaży, przychodów, kosztów, wydatków, zysków itd. Przy założeniu jakby realizowane przez jednostkę procesy
i programy rozpoczynały się po raz pierwszy.
Budżet „od zera” szczególnie pożyteczny jest dla wydziałów pomocniczych. Zmusza on menedżerów odpowiedzialnych za budżety do ich uzasadnienia i określania priorytetów zgodnie z ich znaczeniem, a także do brania pod uwagę rozwiązań mniej lub bardziej kosztownych. Najwyższe kierownictwo musi następnie przejrzeć i przeanalizować znacznie wydajniejszą alokację zasobów. Dzieje się tak ponieważ menedżerowie muszą uzasadnić: ile potrzebują?, dlaczego potrzebują?, czy są inne sposoby osiągnięcia takich samych wyników?, znaczenie jakie przywiązują do danej sprawy 61.
Przy budżetowaniu „od zera” rekonstruuje się przyszłe procesy od poziomu zerowego oraz rozważa się alternatywne sposoby ich wykonania, co może doprowadzić do zastosowania, często niekonwencjonalnych rozwiązań i metod postępowania.
Przygotowanie budżetu zgodnie z procedurą „od zera” następuje według następujących etapów:
określenie obszarów decyzyjnych w jednostce gospodarczej i wyznaczenie dla nich celów do osiągnięcia,
opisanie charakteru działalności w ramach każdego obszaru decyzyjnego za pomocą pakietów decyzyjnych,
ocena i nadanie priorytetów pakietom i określenie ich wagi w danym obszarze decyzyjnym oraz ramach całej organizacji,
przydzielenie zasobów w celu wykonania wybranych pakietów decyzyjnych,
przygotowanie budżetu oraz kontrola budżetowa, w wyniku której jest dokonywana ocena jego faktycznej użyteczności.
Główną zaletą budżetowania „od zera” jest wykrywanie i usuwanie nieefektywnych sposobów wykonania różnych czynności, lepsza organizacja pracy, czyli możliwość unowocześnienia działalności przedsiębiorstwa. Warunkiem koniecznym zastosowania tej metody jest decentralizacja planowania, co prowadzi do zaangażowania znacznej liczby osób w proces budżetowania.
Budżetowanie „od zera” jest więc metodą pozwalającą na usuwanie nieprawidłowości
w działaniu pracowników i funkcjonowaniu procesów na etapie planowania, lecz jest metodą bardziej pracochłonną niż budżetowanie przyrostowe.
Z punktu widzenia horyzontu czasowego rozróżnia się budżety krótkookresowe i długookresowe. Okres objęty budżetowaniem krótkookresowym wynosi najczęściej 1 rok. Roczny budżet całego przedsiębiorstwa lub budżet podmiotu wewnętrznego jest dzielony na kwartały i miesiące. Budżet przygotowany dla rozpoczynającego się roku obrotowego dzieli się zwykle na miesiące w pierwszym kwartale i na kwartały dla pozostałej części roku. Wraz z upływem pierwszego kwartału następuje uszczegółowienie budżetu drugiego kwartału na miesiące itd.
W przypadku gdy zachodzi taka potrzeba , należy dokonywać aktualizacji budżetu rocznego w celu uzgodnienia w nim nie dających się wcześniej przewidzieć zmian warunków działania typu makroekonomicznego, branżowego lub zachodzących w danej jednostce gospodarczej.
Podstawowym typem budżetu długookresowego w jednostkach gospodarczych jest budżet nakładów inwestycyjnych, zwany też budżetem projektów lub budżetem kapitałowym 62.
Biorąc pod uwagę miejsce powstania budżetu możemy wyróżnić: budżety nakazowe
(odgórne) oraz budżety partycypacyjne (oddolne).
Budżety nakazowe są tworzone na szczeblu zarządu jednostki i następnie dezagregowane na niższe szczeble zarządzania.
Budżety partycypacyjne powstają pierwotnie w ośrodkach odpowiedzialności i na ich podstawie jest tworzony budżet zbiorczy dla całej jednostki 63.
Biorąc pod uwagę charakter kosztów podlegających budżetowaniu wyróżniamy:
budżety kosztów stałych (opracowuje się przy założeniu pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych mierzonego w roboczogodzinach lub innych jednostkach;
wynika to z istoty kosztów stałych – są to koszty tworzone przez posiadany potencjał produkcyjny podmiotu), budżety kosztów zmiennych (buduje się dla planowanego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych, to jest np.: planowanego zużycia roboczogodzin; poziom kosztów zmiennych zależy więc od planowanych rozmiarów produkcji).
Ze względu na okres, dla którego sporządzane są budżety wyróżniamy budżety statyczne
i budżety kroczące. Budżety statyczne są opracowywane jednorazowo dla pewnego okresu np.: jednego roku, natomiast budżety kroczące są tworzone w sposób ciągły. Kolejna klasyfikacja budżetów oparta jest na kryterium odpowiedzialności za koszty. Budżetu brutto zawierają wszystkie koszty podmiotu, zarówno koszty kontrolowane, jak i koszty niekontrolowane w danym podmiocie. Budżety netto obejmują tylko koszty, za które kierownictwo podmiotu ponosi odpowiedzialność 64.
W rachunkowości zarządczej rozróżniamy jeszcze budżety stałe zwane sztywnymi
i zmienne zwane elastycznymi. Budżet stały jest planem opracowanym przy założeniu jednego poziomu działalności, czyli określonej wielkości produkcji i sprzedaży. Budżet zmienny jest systemem, który uwzględnia skutki planowanych zmian rozmiarów produkcji to jest szacowania i kontroli kosztów wspólnych i wydatków operacyjnych. Szczegółowe planowanie kosztów zależy od stosowanego w przedsiębiorstwie systemu rachunku kosztów, charakteryzującego się określoną strukturą kosztów oraz określonym stopniem norm
i normatywów.
5.3 Zasady budżetowania
Zasady budżetowania powszechnie uznawane w dziedzinie finansów publicznych, odnoszą się również do finansów przedsiębiorstw, a zatem do budżetowania w skali mikroekonomicznej. Zasady te jednakże nie mają charakteru normatywnego. Należy je traktować z jednej strony jako postulaty podmiotu tworzącego' procedurę budżetowania, a z drugiej strony, jako właściwości stosowanych procedur. Spełnienie tych zasad określa charakter i właściwości systemu budżetowania w przedsiębiorstwie, przesądza bowiem o jego formalnej i merytorycznej treści oraz wyznacza miejsce w systemie zarządzania przedsiębiorstwem.
Chodzi tu o następujące zasady:
- równowagi,
- jedności,
- szczegółowości,
- powszechności i zupełności.65
Zasada równowagi polega na powiązaniu i wzajemnym dopasowaniu strony dochodów
i wydatków, a także wskazuje na konieczność zachowania pewnych relacji wewnętrznych między pozycjami budżetu.
Równowagę budżetową należy uzyskać na etapie szacowania i kalkulacji dochodów, wydatków oraz wyniku finansowego, a następnie ją utrzymywać przez okres realizacji budżetu. Można przyjąć że równowaga jest zachowana jeżeli wydatki nie przewyższają dochodów i jednocześnie przedsiębiorstwo zachowuje płynność finansową w całym okresie budżetowania.
Zasada jedności polega na ujmowaniu dochodów i wydatków budżetowanego zadania (przedsiębiorstwa) w formie jednego dokumentu (arkusza kalkulacyjnego) lub za pomocą spójnego systemu zestawień, opartych na wspólnych założeniach przedsiębiorstwa systematyzuje jego gospodarkę finansową.66
Zasada ta ma charakter prakseologiczny. Zapewnia przejrzystość zapisów i pozwała na dostrzeganie współzależności obu stron budżetu w trakcie realizacji zadania. Rozciągnięcie tej zasady na całość stosunków finansowych. Zasada szczegółowości odnosi się do konstrukcji budżetu. Wyznaczenie określonych rodzajów dochodów i wydatków w budżecie powinno zapewniać niezbędne rozróżnianie ekonomicznej treści poszczególnych pozycji.
Chodzi o to, aby zamieszczając określone płatności w wydatkach budżetowych można było wskazać źródło zobowiązania, termin i formę płatności oraz źródło pokrycia .Posiadając wymienione informacje, możemy w pełni ocenić zasadność przeprowadzonych transakcji. Brak tych danych może spowodować niekorzystne następstwa dla przedsiębiorstw (np. zapłatę przed terminem wymagalności i przez to zamrożenie określonej kwoty kapitału pracującego).
Szczegółowość informacji uzyskuje się poprzez klasyfikację budżetową i zestaw dokumentów korespondujących z budżetem. Jednak nadmierna szczegółowość prowadzi do nieproporcjonalnej i kosztownej pracochłonności na etapie opracowania budżetu oraz
w czasie jego realizacji. Może zatem stanowić naruszenie zasad przejrzystości (jaskrawości)
i ekonomiczności budżetowania.
Zasada powszechności i zupełności oznacza włączenie wszystkich dochodów
i wydatków do budżetu zadania lub przedsiębiorstwa. Dane są ujęte w formie brutto wyłączeń jakichkolwiek pozycji i bez potrąceń. Ujawnienie w planach i ewidencji wszystkich pozycji kosztów pozwala między innymi na objęcie kosztów przedmiotu budżetowania pełnym rachunkiem efektywności.67
Obok wymienionych można spotkać w literaturze ekonomicznej również inne zasady.
Na przykład, obowiązywanie budżetu względem czasu realizują zasady uprzedniości
i czasowości.
Zasada uprzedniości polega na sporządzaniu budżetu przed okresem jego realizacji,
a nie w trakcie.
Zasada czasowości natomiast oznacza, że procedura i wszystkie regulacje z nią związane obowiązują w całym cyklu budżetowania.68
5.4 Etapy procesu planowania kosztów przychodu
Proces tworzenia budżetów składa się z następujących etapów:
l. Opracowanie założeń rocznego planu operacyjnego przedsiębiorstwa
Punktem wyjścia dla sporządzenia wstępnej wersji budżetu rocznego jest opracowanie na szczeblu przedsiębiorstwa założeń rocznego planu operacyjnego, uwzględniającego przedsięwzięcia i zadania inwestycyjne oraz plany strategiczne. Dane o elementach polityki budżetowej dla całej jednostki powinny zostać przekazane osobom odpowiedzialnym za sporządzanie bieżących budżetów. Sprawą ważną jest, aby wszystkie osoby zaangażowane
w proces budżetowania zdawały sobie sprawę z przyjętej przez najwyższy szczebel zarządzania polityki urzeczywistnienia założeń planu długookresowego w budżetach roku bieżącego, po to by mogły zostać przyjęte powszechnie stosowane wyznaczniki. Proces komunikowania daje także możliwość wskazania osobom odpowiedzialnym za sporządzanie budżetów, w jaki sposób powinny się one zachować w sytuacji zmieniającego się otoczenia.
2. Opracowanie założeń rzeczowego planu zadaniowego dla ośrodków odpowiedzialności
Założenia te powinny uwzględniać listą zadań, które podmioty zamierzają zrealizować
w następnym roku z podziałem na:
- zadania wynikające z planu całej jednostki
.- zadania wynikające ze zleceń wewnętrznych przedstawionych podmiotowi,
- zadania, które podmiot planuje do realizacji, w tym zakupy; rozwój infrastruktury, itp.,
- zadanie utrzymania podmiotu.
Każde zadanie powinno zostać opisane z punktu widzenia korzyści i kosztów jakie są związane z jego realizacją. Opis ten powinien w maksymalny sposób ułatwić proces uzgadniania budżetu, poprzez zatwierdzanie do realizacji tych zadań, które zostaną uznane za niezbędne do realizacji w danym okresie.
Uzgodniony plan zadaniowy podmiotu będzie stanowić wykaz zleceń remontowych
i produkcyjnych przyjętych do realizacji w poszczególnych miesiącach wraz z ich szczegółowym opisem technicznym i planowanym zakresem.
3. Sporządzenie i negocjowanie budżetów podmiotowych i przedmiotowych
Na tym etapie budżetowania następuje przypisanie uzgodnionym zadaniom kosztów oraz ujęcie ich w formie karty budżetowej. Każdy pojedynczy budżet musi zostać przed jego ostatecznym zatwierdzeniem:
- zaakceptowany przez dyrektora pionu funkcjonalnego przedsiębiorstwa, pod który podlega
w ramach struktury organizacyjnej,
- zbadany przez zespół ds. budżetowania, którego zadaniem jest potwierdzić, że wszystkie
zasady procesu budżetowania zostały spełnione,
- przeanalizowany przez zespół ds. budżetowania w układzie wszystkich budżetów
cząstkowych i wzajemnych relacji podporządkowania i wymiany,
- przeanalizowany z punktu widzenia stopnia realizacji przyjętych założeń.
4. Koordynacja, weryfikacja i finalne zatwierdzenie budżetów
Ponieważ poszczególne budżety przechodzą przez strukturę hierarchiczną organizacji,
w procesie negocjowania powinny one być weryfikowane względem siebie. Taka weryfikacja może ujawnić, że niektóre z nich nie są zgodne z innymi budżetami i będą wymagać dostosowania do innych warunków, ograniczeń i zamierzeń, o których tworzący je mogli nie wiedzieć lub znajdowały się poza ich kontrolą. Na przykład, kierownik zakładu mógłby zaplanować w swoim budżecie nakłady na remont urządzeń, nie wiedząc, że plan finansowy nie przewidywał środków na remonty w takiej wysokości. Ponieważ wszelkie zmiany
w budżetach powinny być dokonywane przez odpowiedzialną za nie osobę, budżety będą musiały jeszcze raz przejść drogę od podstaw do szczytu drabiny organizacyjnej, aż do ostatecznego ich skoordynowania i zatwierdzenia.
5. Zbieranie i ewidencja danych o kosztach rzeczywistych okresu
Dane dotyczące kosztów rzeczywiście poniesionych muszą zostać zebrane w przekroju analogicznym w stosunku do kosztów planowanych. Dane rzeczywiste, obok ewidencji
w F- K, powinny zostać uwidocznione w karcie budżetowej. Umożliwi to łatwiejsze porównanie obu wielkości i dokonanie analizy odchyleń. Karta budżetowa, na której wykazane są zarówno wielkości dotyczące kosztów planowanych, rzeczywistych jak i dokonywana zostaje analiza odchyleń staje się automatycznie raportem z wykonania budżetu.
Kontrola wykonania budżetów – monitoring.
Dzięki uwidocznieniu na karcie budżetowej wielkości kosztowych zaplanowanych jak
i rzeczywiście poniesionych w budżetowanym okresie łatwo można stwierdzić, czy udało się nie przekroczyć pożądanego poziomu kosztów. Nie chodzi tu wyłącznie o zgodność kwot końcowych, ale także zgodność elementów składowych tychże kwot. Przykładowo koszty zlecenia remontowego zaplanowano w wysokości 15000 zł i tyle samo wyniosły koszty rzeczywiste związane z wykonaniem tego zlecenia. Dysponując tylko takimi danymi możemy dojść do wniosku, iż wszystko przebiegło zgodnie z planem. Jeśli jednak okaże się, iż
w trakcie realizacji zlecenia remontowego spadły ceny materiałów wykorzystywanych
w czasie jego realizacji to powstanie pytanie dlaczego łączny koszt wykonania zlecenia nie wyniósł mniej niż planowano: Na pytanie takie pozwoli odpowiedzieć analiza odchyleń.
7. Zatwierdzenie i przyjęcie budżetów
Jeśli nie wystąpiły odchylenia między wielkościami planowanymi a rzeczywistymi następuje zatwierdzenie i przyjęcie budżetów, czyli zakończenie procesu budżetowania w okresie.
W przeciwnym wypadku należy dokonać analizy odchyleń, w wyniku której powinny zostać wyciągnięte wnioski umożliwiające zabezpieczenie się na przyszłość przed wystąpieniem negatywnych zjawisk.
Po przeprowadzeniu analizy odchyleń należy przedsięwziąć działania mające na celu usprawnienie procesu budżetowania w przyszłych okresach. Działania takie powinny sprawić, iż rzeczywiste koszty będą coraz to bardziej zbliżone do planowanych.
W tym celu można udoskonalać proces planowania zadaniowego oraz wprowadzać czynniki motywujące osoby odpowiedzialne za wykonanie budżetów oraz dokonywać modyfikacji normatywów, jeśli okaże się, iż znacznie różnią się od wielkości faktycznych w wyniku początkowego, nieprawidłowego ustalenia pracochłonności lub materiałochłonności.
5.5 Budżetowanie a planowanie finansowe
Planowanie jako sposób podejmowania decyzji odnoszących się do działania
w przyszłości jest elementem procesu zarządzania.
Planowanie jest jedną z najtrudniejszych funkcji zarządzania. Sprowadza się ono do projektowania przyszłej działalności przedsiębiorstwa. Mówiąc inaczej jest to ustalenie, co przedsiębiorstwo chce osiągnąć i za pomocą jakich środków. Planowanie jest procesem podejmowania zasadniczych decyzji prowadzących przedsiębiorstwo do osiągnięcia zamierzonego celu.
Obecnie przedsiębiorstwa:
- nie planują dla samego planowania,
- planują cele, a nie procedury,
- planują przyszłość, a nie teraźniejszość,
- planują potrzeby rynku, a nie podział zasobów,
- planują strategicznie.69
Proces planowania rozpoczyna się od określenia stanu wyjściowego, czyli od informacji
o dostępnych środkach działania. Podmiot planujący musi określić też w miarę precyzyjną wizję celów wynikającą z rozwoju oczekiwań rynku i własnych potrzeb rozwojowych. Dobre zaplanowanie sekwencji działań na osi czasu ma istotne znaczenie dla przebiegu kolejnych etapów przygotowania procesu gospodarczego, a w dalszej konsekwencji, wpływu na fazę realizacji i na wynik ekonomiczny. Dobre zaplanowanie to takie, które spełnia wymagania metodologiczne oraz swoiste wymagania przedmiotu planowania.
Najogólniej: plan - to opis możliwego w przyszłości doboru i układu czynności
zjednoczonych wspólnym celem lub możliwego w przyszłości, doboru i układu części składowych wytworu czynności tak zjednoczonych.70
Proces planowania możemy podzielić na kilka etapów:
- Wyznaczenie podstawowych celów planowania,
- Dokonanie analizy sytuacji, rozpoznanie problemów,
- Rozpatrzenie rozwiązań alternatywnych, stanowiących różne strategie działań,
- Określenie zadań cząstkowych zmierzających do realizacji celu,
- Opracowanie czasowego harmonogramu realizacji zadań,
- Akceptacja planu, czyli podjęcie decyzji dotyczącej realizacji.
Przedsiębiorstwo znajdujące się w równowadze i działające we względnie stabilnym otoczeniu rynkowym, buduje mniej lub bardziej spójny system planów finansowych o różnym zakresie planowania, celach i horyzoncie czasowym.
W zależności od stopnia inwencji twórczej poszczególnych przedsiębiorstw można wyróżnić trzy rodzaje planowania:
Planowanie kontynuujące,
Planowanie optymalizujące,
Planowanie przekształcające.
Najmniej twórcze jest planowanie, które zakłada tylko kontynuowanie dotychczasowej struktury działania przedsiębiorstwa, a zmiany dotyczyć mogą jedynie rozmiarów prowadzonej działalności.
Planowanie optymalizujące jest próbą zbudowania planu najlepszego w danych warunkach.
Natomiast planowanie przekształcające polega na kształtowaniu pożądanej przyszłości przedsiębiorstwa. Poszczególne rodzaje planowania wymagają odmiennych informacji, ale zawsze jest konieczne znalezienie odpowiedzi na dwa zasadnicze pytania, a mianowicie:
co przedsiębiorstwo zamierza osiągnąć w danym czasie, co trzeba zrobić aby to osiągnąć.
Udzielenie odpowiedzi na te pytania nie jest sprawa łatwą, ponieważ myślenie każdego samodzielnego przedsiębiorstwa jest najczęściej zorientowane na dwie dziedziny: jak
zwiększyć zyski przedsiębiorstwa i w jakim stopniu mieć wpływ na sytuację rynkową.71
Przez planowanie finansowe w skali przedsiębiorstw rozumiemy zespół czynności zmierzających do określenia przyszłych, w ramach określonego horyzontu czasowego, stanu zasobów pieniężnych w przedsiębiorstwie w celu zapewnienia płynności finansowej
i niezbędnych środków na rozwój firmy72.
Wymagania stawiane przed planowaniem finansowym są następujące: aktywizacja źródeł zasilania w środki pieniężne i kapitałowe, formowanie struktury zadań w ujęciu finansowym
i oczekiwanego w horyzoncie czasowym wyniku działalności gospodarczej, wzrost produktywności czynników wytwórczych, kreowanie warunków finansowych dla przedsięwzięć rozwojowych inwestycyjnych.
Określając cele i zakres planowania finansowego przyjmuje się oczywiste założenie, że ten rodzaj planowania dokonuje się w jednostkach pieniężnych, a nie naturalnych.
Problem zakresu planowania finansowego w przemyśle, ma zasadnicze znaczenie, przyjęcie
bowiem wąskiego lub szerokiego zakresu przesądza o istnieniu jego związku
z budżetowaniem. Obszar działalności firmy, objęty systemem planów finansowych, jest
także jednym z podstawowych wyznaczników poziomu zorganizowania przedsiębiorstwa
i ma duże znaczenie dla sprawowania bieżącego zarządzania i nadzoru ze strony zarządu
przedsiębiorstwa i współpracy z bankami finansowymi. Gdy jest to możliwe, należy rozciągnąć zakres systemu, planowania finansowego na wszelkie dziedziny działalności przedsiębiorstwa możliwe do ujęcia w wymiarze pieniężnym. W ten sposób drogę stopniowego poszerzania zakresu planowania finansowego można usystematyzować działalność analityczną, prognostyczną i planistyczną firmy w spójną całość.
Wysoka jakość planowania finansowego podnosi ogólną sprawność zarządzania firmą
i w konsekwencji przy określonej stabilności rynku, pozwala na stopniowe wydłużanie horyzontu czasowego, planowania, a z drugiej strony, na dalsze uszczegóławianie wielkości planowanych.
Budżetowanie jest częścią planowania finansowego i wiąże się ściśle z praktycznymi zagadnieniami tego rodzaju działalności w przedsiębiorstwie. Podobnie jak w planowaniu, budżetowanie wymaga opracowania i stosowania sformalizowanej procedury. Wpisuje się
w system planów przedsiębiorstwa jako narzędzie porządkujące sferę bezpośredniej działalności gospodarczej. Planowanie finansowe a więc i budżetowanie jest związane z wyborem i konkretyzacją ekonomicznych celów gospodarowania, przygotowaniem i podejmowaniem decyzji dotyczących ruchu pieniądza i jednocześnie metodą oddziaływania na przebieg procesu produkcji. Budżetowanie jest wyraźnie określone przedmiotowo. Wykonując zadania związane z budżetowaniem, mamy zawsze na uwadze dokładnie opisany przedmiot budżetowania. Procedura budżetowania łączy planowanie finansowe z metodami planowania produkcji, eksponującymi wykonanie zadań rzeczowych w ujęciu ilościowym i określającymi proporcje środków i normatywnym czasem wykonania. Już w początkowym stadium tworzenia budżetu odchodzi się od prezentacji danych w ujęciu rzeczowym do ujęcia pieniężnego, właściwego dla planów finansowych. Pieniężne ujęcie danych w przebiegu procedury budżetowania stanowi istotną wartość informacyjną i kontrolną. Budżetowanie obejmuje nie tylko tworzenie planów finansowych, lecz również określa specyficzne sposoby dysponowania środkami finansowymi w związku z realizowanymi zadaniami produkcyjnymi. W budżetowaniu łączy się szeroki zakres działań zarządczych w przedsiębiorstwie. Trudno oddzielić narzędzia stosowane w budżetowaniu od zastosowania w innych metodach i działaniach zarządczych. Ze względu na szeroki zakres zastosowań jest ono metodą uniwersalną, rozwojową, nowoczesną i podatną na informatyzację.
Z punktu widzenia budżetowanego zadań plan budżetowy jest planem podstawowym, czyli opisującym cel w sposób kompletny i w odróżnieniu od planów pochodnych, nie podlegający modyfikacji pod wpływem czynników zewnętrznych. Bywa także planem zamkniętym, to znaczy wymagającym realizacji dokładnie całego zadania według opisu, bez istotnych zmian. W tego rodzaju planowaniu nie można zakończyć realizacji planu nie wykonując zadania, nie
można też przekroczyć zadania73.
Metoda budżetowania wprowadza specyficzną organizację planów finansowych w skali przedsiębiorstwa. Traktuje budżet jako plany podstawowe, obejmujące wszystkie zadania produkcyjne przedsiębiorstwa. Na tej zasadzie, poprzez nałożenie na siebie budżetów kolejnych zadań produkcyjnych, uzyskujemy zagregowane nakłady w skali całego przedsiębiorstwa.
W zależności od stopnia szczegółowości budżetów, tego rodzaju operacja pozwala na planowanie i kontrole rodzajowej struktury nakładów i kosztów w skali całej firmy.
Na podstawie metody budżetowania istnieje możliwość objęcia całkowitej działalności przedsiębiorstwa w ramy jednolitego układu planów finansowych, łącznie z planami operacji kapitałowych inwestycji, remontów i pozostałych form działalności. Poprzez powiązanie planów budżetowych zadań produkcyjnych ze zbiorczymi planami wyników finansowych przedsiębiorstwa, uzyskujemy spójny system planów, pozwalający na integracje operatywnego planowania produkcji z planami realizacji strategicznych celów firmy. Stosowanie procedury budżetowania prowadzi do jednokierunkowej konsekwentnej organizacji systemu planów finansowych, począwszy od planowania zadań cząstkowych,
a skończywszy na zbiorczych i ogólnych planach wyników ekonomicznych przedsiębiorstwa.
Obok systemu planów finansowych, dzięki metodzie budżetowania powstaje bieżące odwzorowanie procesu ich realizacji. W układzie kosztów takim samym jak budżetowy przedsiębiorstwo rejestruje rzeczywiście poniesione wydatki w rozkładzie czasowym. Tym sposobem metoda budżetowania pozwala na systematyczną analizę i kontrolę zaplanowanych wartości z wykonaniem oraz zakłada możliwość korygowania istotnych odchyleń. System budżetowania jest narzędziem umożliwiającym optymalizację na poziomie całkowitej działalności przedsiębiorstwa. Budżetowanie może być rozumiane najszerzej jako narzędzie
kontroli trzech parametrów, mianowicie: wydatkowanej pracy, pieniądza i czasu na realizację zadania.
Tradycyjny zakres planowania finansowego obejmuje wartości syntetyczne i wynikowe dla przedsiębiorstwa, widoczne gołym okiem w dokumentach finansowych i sprawozdaniach
statystycznych firmy. Natomiast budżetowanie wprowadza nową jakość do procesu planowania, a przez to stwarza nowe możliwości wykorzystania w aktywnym zarządzaniu przedsiębiorstwem.
5.6. Monitoring - analiza i interpretacja odchyleń
Wielki Słownik Wyrazów Obcych i Trudnych tak oto definiuje słowo monitoring: śledzenie, kontrolowanie czegoś w sposób stały, ciągły74.
Monitoring stanowi integralną część procesu budżetowania. Polega na porównaniu wielkości planowanych z rzeczywiście osiągniętymi rezultatami. Pozwala ustalić, czy cele każdego
z założonych budżetów są właściwie realizowane. W wyniku monitoringu następuje
identyfikacja odchyleń, powalająca określić istotność pozostałych zakłóceń i ich wpływów na działalność przedsiębiorstwa. Do najważniejszych celów monitoringu należy: bieżąca kontrola działalności, dostarczenie informacji do bieżącego zarządzania jednostką, określenie wpływu powstałego odchylenia na działalność innych jednostek i całego przedsiębiorstwa, ocena efektywności działań. Monitoring realizowany jest w kilku etapach:
- Analiza wykonania i identyfikacja odchyleń.
- Ustalenie istotności odchyleń.
- Analiza przyczynowo - skutkowa odchyleń.
- Raport o odchyleniach.
- Decyzja o działaniach korygujących.
Porównanie faktycznych wielkości z wielkościami budżetowymi i ustalenie różnic, czyli odchyleń jest ważnym etapem kontroli. Prowadzi on do ujawnienia przyczyn odchyleń, będących podstawą działań zaradczych, oraz rozliczania osób odpowiedzialnych za poziom kosztów i ich kształtowanie w danych ośrodkach odpowiedzialności. Pełna ocena gospodarności poszczególnych ośrodków powinna być oparta zarówno na analizie odchyleń kosztów, jak i przychodów oraz wyników. W przypadku prowadzenia rachunku kosztów bezpośrednich jest jego integralną częścią na równi z ustaleniem kosztów pośrednich. Analizę odchyleń można przedstawić jako proces wielostopniowy, co jest szczególnie ważne
w odniesieniu do kontroli ośrodków odpowiedzialności.
Rys. 4.1. Klasyfikacja odchyleń75
Rozróżnienie odchyleń istotnych i nieistotnych opiera się na ustalonej granicy odchyleń możliwych do zaakceptowania. Dalszej analizie poddaje się tylko odchylenia istotne badając przyczynę ich powstania. Kierownictwo ośrodka odpowiedzialności będzie rozliczane z odchyleń, których przyczyny leżą w zasięgu jego decyzji. Podział odchyleń na korzystne i niekorzystne powinien być powiązany z systemem motywacyjnym przedsiębiorstwa.
Analiza wykonania budżetów i identyfikacja odchyleń jest prowadzona na podstawie raportów sporządzonych dla każdego budżetu. W raportach tych pokazane są różnice, jakie wystąpiły między kosztami planowymi a rzeczywistymi wyliczane za pomocą jednej z metod:
Odchylenie wartościowe (wartościowe określenie różnicy między kosztami planowanymi
a rzeczywistymi).
Odchylenie procentowe do planowanych kosztów pozycji (względne określenie różnicy między kosztami planowanymi a rzeczywistymi w stosunku do planowanych kosztów danej pozycji budżetu).
Odchylenie procentowe do planowanych kosztów w budżecie (względne określenie różnicy między kosztami planowanymi a rzeczywistymi w stosunku do planowanych kosztów ogółem
w budżecie).
Raporty z wykonania budżetów są podstawą do określenia istotności odchyleń. Istotność jest miarą, która pozwala stwierdzić, czy poziom wykazanych odchyleń jest znaczący oraz, czy mieści się on w dopuszczalnych granicach.
5.6.1. Analiza odchyleń kosztów bezpośrednich
Analiza odchyleń kosztów bezpośrednich jest oparta na sformalizowanych metodach statystycznych dotyczących analizy zmian wartości przez analizę zmian cen i analizę ilości - norm zużycia.
W związku z powyższym odchylenia od kosztów bezpośrednich oblicza się na podstawie podanych niżej wzorów.
Pierwszy sposób - bez uwzględnienia odchyleń łącznych.
- odchylenie ogółem
- Odchylenie cenowe (stawki)
- Odchylenie zużycia (wydajność)
Drugi sposób - analiza trzech odchyleń, tj. uwzględnienie odchyleń łącznych ilości zużycia
i ceny (wydajność i stawki) -
,
,
Objaśnienie zastosowania oznaczeń:
AQ - faktyczna ilość zużycia materiału bezpośrednich (jednostek czasu pracy),
NQ - normatywna ilość zużycia materiału (czas pracy) dozwolona dla faktycznej produkcji,
AP - cena (stawka) faktyczna,
NP - cena (stawka) standardowa.
5.6.2. Odchylenia kosztów pośrednich
Celem analizy odchyleń kosztów pośrednich jest wyjaśnienie różnicy między faktyczną kwotą poniesionych kosztów pośrednich produkcji a kwotą naliczoną przy użyciu z góry ustalonej stawki absorpcyjnej kosztów pośrednich. Analiza ta staje się bardziej zrozumiała, jeżeli ponoszone i naliczane koszty pośrednie będą podzielone na stałe i zmienne.
Całkowite odchylenie stałych kosztów pośrednich jest różnicą między faktyczną kwotą stałych kosztów pośrednich (AK) a naliczonymi na produkcję standardowymi stałymi kosztami pośrednimi (AK), czyli:
Budżetowe odchylenie stałych kosztów pośrednich jest różnicą między kwotą faktycznie poniesionych stałych kosztów pośrednich(AKs), a kwotą stałych kosztów pośrednich według budżetu(BKs):
Odchylenie wykorzystania zdolności produkcyjnych jest równe iloczynowi różnicy między faktyczną liczbą maszynogodzin (AH), a planowaną w budżecie dla danego okresu liczbę maszynogodzin (BH), przez standardową stawkę stałych kosztów pośrednich(SKs):
Całkowite odchylenie zmiennych kosztów pośrednich jest równe różnicy między faktycznie poniesionymi kosztami (AKz), a standardowymi zmiennymi kosztami pośrednimi naliczonymi na produkcję (BKz), czyli:
Odchylenie elastycznego budżetu zmiennych kosztów pośrednich odpowiada różnicy między faktycznie poniesionymi kosztami zmiennymi pośrednimi (AKz), a przeliczonym na aktualną liczbę wykorzystanych roboczogodzin budżetem zmiennych kosztów pośrednich (BAH)
Odchylenie wydajności produkcyjnej w zmiennych kosztach pośrednich jest iloczynem różnicy między faktyczną liczbą roboczogodzin wykonaną w danym okresie (AH), a budżetem roboczogodzin dla aktualnej produkcji (BHA), przez standardową stawkę zmiennych kosztów pośrednich (SKZ)
6. Rachunkowość zarządcza jako system informacyjny
wspomagający proces zarządzania na przykładzie Powiatowej
Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej
6.1. Struktura organizacyjna Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku-Zdroju
Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna z siedzibą w Busku Zdroju jest zakładem opieki zdrowotnej finansowanym z budżetu Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej.
Obejmuje ona zakresem działania miasto Busko-Zdrój oraz 16 okolicznych gmin. Powiatową Stacją kieruje dyrektor, którym jest Państwowy Terenowy Inspektor Sanitarny, podlegający Wojewódzkiemu Inspektorowi Sanitarnemu w Kielcach.
Do Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku-Zdroju należy realizacja zadań Państwowego Terenowego Inspektora Sanitarnego w szczegółowości:
prowadzenie spraw związanych z wykonywaniem czynności kontrolnych, wynikających z zadań nałożonych na państwowych inspektorów sanitarnych,
wykonywania badań i analiz laboratoryjnych,
wykonywania badań i pomiarów środowiskowych, oraz opracowywanie ocen i analiz środowiskowych warunkujących zdrowie ludności,
działalność przeciw-epidemiczna,
opracowywanie analiz i ocen epidemiologicznych oraz stany higieniczno-sanitarnego,
przygotowanie projektów decyzji i wykonywanie innych czynności w postępowaniu administracyjnym i w postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
prowadzenie postępowania i dokumentacji w sprawie stwierdzenia choroby zawodowej,
inicjowanie, organizowanie, koordynowanie, prowadzenie i nadzorowanie działalności na rzecz promocji zdrowia77.
Stacja wykonuje badania, analizy i pomiary na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej na podstawie umów zawieranych w oparciu o zarządzenie wewnętrzne Dyrektora Stacji.
W skład Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku-Zdroju wchodzą następujące komórki organizacyjne:
I. oddział higieny komunalnej,
II. oddział higieny żywienia,
III. oddział higieny pracy,
IV. oddział epidemiologii,
V. stanowisko pracy ds. higieny dzieci i młodzieży,
VI. stanowisko pracy radcy prawnego,
VII. stanowisko pracy ds. ekonomicznych,
VIII. sekcja ds. administracyjno-gospodarczych i osobowych.
Nadzór nad pracą Oddziałów sprawują kierownicy właściwych komórek organizacyjnych. Natomiast Oddziały i stanowiska pracy podlegają bezpośrednio Dyrektorowi Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej.
Źródło: Opracowanie własne na podstawie „Regulaminu organizacyjnego PSSE w Busku-Zdroju”.
Rys. 6.1. Schemat struktury organizacyjnej w PSSE w Busku
6.2. Podział Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej na ośrodki odpowiedzialności.
6.2.1. Centra zysku operacyjnego
Przez centrum zysku rozumie się podmiot wewnętrzny, którego kierownictwo dysponuje na tyle szerokimi kompetencjami, iż ponosi odpowiedzialność zarówno za poziom kosztów jak i osiągniętych przychodów, a zatem zysk lub marżę brutto. W gestii kierownika oddziału leży decyzja jakie usługi będą wykonywane i ile, w dany okresie czasu. Kierownik oddziału w większym stopniu decyduje także o poziomie ceny jaką zapłaci zleceniodawca za wykonaną usługę. Centra zysku oceniane są na podstawie wysokości procentowej marży, będącej miernikiem względnym i pozwalającym na sprawiedliwą ocenę jednostek wewnętrznych. Ośrodki odpowiedzialności za zysk są usytuowane na wyższym poziomie zarządzania w przedsiębiorstwie niż centra kosztów. Oddziaływanie kierownictwa ośrodków na poziom marży brutto umożliwiają informacje o planowanym i realizowanym poziomie kosztów i przychodów w tych ośrodkach.
W Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku można wyróżnić cztery centra zysku. Są to oddziały, w których wykorzystane są usługi dla osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Są to jedyne oddziały w PSSE przynoszące przychody.
1. Oddział Higieny Komunalnej
W skład oddziału wchodzi: kierownik, instruktorzy do spraw higieny, laboranci. Oddział higieny komunalnej prowadzi nadzór nad warunkami higieny środowiska, a w szczególności nad:
- jakością wody do picia i na potrzeby gospodarcze, poprzez kontrolę stanu technicznego urządzeń służących do zaopatrzenia ludności w wodę oraz badanie jej jakości.
- utrzymaniem należytego stanu sanitarno-technicznego obiektów i urządzeń użyteczności publicznej,
- gromadzeniem i unieszkodliwieniem nieczystości stałych i płynnych na wysypiskach i wylewiskach.
Oddział Higieny Komunalnej wykonuje dla firm i osób fizycznych badania wody bakteriologiczne oraz fizykochemiczne w celu stwierdzenia przydatności wody do picia i na potrzeby gospodarcze. Oddział wydaje także decyzje dotyczące dopuszczenia obiektów
i urządzeń do użyteczności publicznej.
W 2000 roku pracownicy Oddziału pobrali i przebadali 758 prób wody i wydali 63 decyzje.
Przychody ze sprzedaży usług w 2002 roku Oddziału Higieny Komunalnej wyniosły 45.229,09 zł.
2. Oddział Higieny Żywności i Żywienia
W skład oddziału wchodzi: kierownik, asystent, instruktorzy ds. higieny, laboranci. Oddział Higieny Żywności i Żywienia prowadzi:
- nadzór nad produkcją, transportem i obrotem artykułami spożywczym, małą gastronomią oraz żywieniem zbiorowym otwartym i zamkniętym,
- badanie i ocenę jakości zdrowotnej produkowanych i wprowadzonych do obrotu środków spożywczych,
- załatwianie skarg konsumentów, związanych z zakupem lub spożyciem środków spożywczych niewłaściwej jakości zdrowotnej
Oddział wykonuje badania fizykochemiczne i mikrobiologiczne środków spożywczych w celu określenia zgodności z wymaganiami zawartymi w Polskich Normach lub zakładowych dokumentach normalizacyjnych oraz badania przechowalnicze mające na celu ustalenie okresów przechowywania środków spożywczych.
Pod stałym nadzorem oddziału jest około 1500 obiektów produkujących i wprowadzających do obrotu środki spożywcze i przedmioty użytku.
W ramach kontroli przestrzegania warunków sanitarnych oraz oceny jakości zdrowotnej środków spożywczych w 2002 roku wykonano 2286 badań fizykochemicznych
i mikrobiologicznych środków spożywczych, przeprowadzono 2324 kontrole, wydano 271 decyzji zarządzających poprawę stanu sanitarnego zakładów.
Działania kontrolne są uzupełniane szkoleniami z higieny i zasad prawidłowego żywienia prowadzonymi między innymi dla producentów i sprzedawców środków spożywczych.
Przychody ze sprzedaży usług w Oddziale Higieny Żywności w 2002 roku wyniosły 55 570,07 zł.
3. Oddział Higieny Pracy
W skład oddziału wchodzi: kierownik, asystent, instruktor do spraw higieny, laboranci.
Oddział Higieny Pracy prowadzi nadzór nad warunkami zdrowotnymi w zakładach pracy
w celu zapobiegania powstawaniu chorób zawodowych i innych związanych z warunkami pracy.
W oddziale wykonywane są badania środowiskowe i na stanowiskach pracy - pomiary zapylenia, hałasu, oświetlenia, stężenia substancji toksycznych oraz warunków mikroklimatycznych.
W 2002 roku pracownicy oddziału wykonali 170 pomiarów zapylenia, 1475 pomiarów hałasu, 1961 pomiarów oświetlenia, 1212 pomiarów stężeń substancji toksycznych.
Przychody ze sprzedaży usług w 2002 roku wyniosły 46 369,99 zł.
4. Oddział Epidemiologii
W skład Oddziału wchodzi kierownik, asystent, pielęgniarki, laboranci
Oddział Epidemiologii prowadzi:
- opracowanie, ognisk chorób zakaźnych,
- kontrole placówek służby zdrowia,
- nadzór i kontrolę nad realizacją szczepień ochronnych,
- zaopatrywanie placówek służby zdrowia w szczepionki.
W Oddziale wykonuje się badania kału na nosicielstwo schorzeń jelitowych i w kierunku obecności pasożytów przewodu pokarmowego.
W 2002 roku pracownia wykonała:
- 3 513 badań kału na nosicielstwo branżowców,
- 2 100 badań kału w kierunku pałeczek sanlmonella i shigella,
- 140 badań na obecność pasożytów.
Oddział Epidemiologii w 2002 roku uzyskał przychody w wysokości 53 712,86 zł.
6.2.2 Centra kosztów
Centra kosztów są to jednostki organizacyjne przedsiębiorstwa, których kierownicy wpływają tylko na poziom kosztów związanych z realizowaną działalnością. Kierownictwo centrów kosztowych oceniane jest na podstawie odchyleń między wielkością planowanych kosztów kontrolowanych, a ich rzeczywistą wielkością w okresie. Ośrodkami kosztów mogą być: wydziały, działy, oddziały. Kierownik ośrodka posiada swobodę podejmowania decyzji, które są przyczynami powstawania kosztów. W PSSE w Busku wyróżniono pięć oddziałów, które są centrami kosztów:
1. Stanowisko pracy do spraw higieny dzieci i młodzieży
Do zadań pracowników należy:
- dokonywanie kwalifikacji obiektów kolonijnych, obozowisk, dziecińców,
- wykonywanie bieżącego nadzoru sanitarnego przez prowadzenie ewidencji wszystkich obiektów i zakładów nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą na terenie działalności stacji,
- wprowadzenie systematyczne nadzoru i kontroli stanu sanitarno-higienicznego nad zakładami wymienionymi w punkcie wyżej,
- prowadzenie badań i pomiarów oraz pobieranie próbek zgodnie z wytycznymi,
- nadzór nad wykonaniem badań lekarskich osób zatrudnionych w zakładach nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi, młodzieżą,
- rozdział materiałów oświatowych.
2. Stanowisko pracy do spraw statystyki.
Do zadań należy:
- prowadzenie rejestru chorób zakaźnych,
- sporządzanie meldunków dwutygodniowych, kwartalnych, rocznych ze stanu zachorowań na choroby zakaźne,
- sporządzanie analizy epidemiologicznej dla 13-stu jednostek chorobowych według wieku, płci, miejsca zamieszkania, miesięcy itp.,
sporządzanie zestawień rocznych według etiologii.
3. Stanowisko pracy radcy prawnego.
Do zadań radcy prawnego należy:
- prowadzenie obiegu obowiązujących przepisów prawnych,
- nadzór nad prawidłowym postępowaniem mandatowym, administracyjnym
i egzekucyjnym,- udział w rozprawach kolegialnych i sądowych,
- współpraca z poszczególnymi oddziałami stacji,
- konsultowanie pod względem formalno prawnym wszystkich opracowanych
i wychodzących dokumentów, /decyzji, opinii, postanowień itp./,- prowadzenie dokumentacji spraw kierowanych do kolegium ds. wykroczeń, sądów, prokuratury oraz prowadzenie postępowania dowodowego.
4. Stanowisko ds. ekonomicznych.
Do obowiązków głównego księgowego Stacji należy:
- prowadzenie rachunkowości Stacji zgodnie z obowiązującymi przepisami i zasadami,
- bieżące i prawidłowe prowadzenie księgowości oraz sporządzanie kalkulacji wynikowej kosztów,
- prowadzenie gospodarki finansowej Stacji,
- prowadzenie korespondencji ds. finansowo-księgowych,
- przestrzeganie przepisów z zakresu gospodarki finansowo-księgowej jednostek budżetowych Ministra Finansów, resortowych oraz zarządzeń wewnętrznych dyrektora Stacji.
5. Sekcja do spraw administracyjno gospodarczych i osobowych.
Do zadań sekcji należy:
- przyjmowanie pracowników zgodnie z planem zatrudnienia i obowiązującymi przepisami,
- czuwanie nad prawidłowym wykorzystaniem czasu pracy, udzielanie urlopów
i zwolnień z pracy,- prowadzenie akt osobowych pracowników,
- kompletowanie dokumentów do rent i emerytur,
- prowadzenie planu zaopatrzenia Stacji,
- należyte zabezpieczenie wszystkich obiektów przed kradzieżą i pożarem,
- gospodarka drukami,
- utrzymywanie pomieszczeń Stacji w należytym stanie sanitarno-higienicznym,
- wykonywanie innych czynności zleconych przez dyrektora Stacji78.
6.3. Zasady rejestracji kosztów prostych w Powiatowej Stacji
Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku
Obecny system ewidencji kosztów w PSSE w Busku Zdroju jest niedostosowany do potrzeb zarządzania kosztami. Informacje na temat kosztów są rejestrowane tylko w układzie rodzajowym. Wdrożony system rachunkowości zarządczej wymaga zatem modyfikacji zasad rejestracji kosztów, polegający przede wszystkim na uszczegółowieniu informacji kosztowej przez wprowadzenie dodatkowych kryteriów klasyfikacji. Są to:
rodzaj działalności,
charakter kosztów,
przekrój podmiotowy,
przekrój przedmiotowy.
Poniżej prezentujemy strukturę kosztów zespołu 5, w którym może być prowadzona tego rodzaju rejestracja kosztów.
1. Struktura symbolu konta w zespole 5 ZPK
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
5 X X X X X X X X X
1 znak - numer zespołu
Konta zespołu 5 służą do ewidencji i rozliczenia podstawowych kosztów działalności operacyjnej w układzie według typów działalności.
Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna powinna prowadzić ewidencje i rozliczenie kosztów na kontach zespołu 5, gdyż jest zakładem budżetowym, świadczącym różne odpłatne usługi, za które cena ustalana jest w oparciu o koszty poniesione w związku z wykonaniem poszczególnych rodzajów usług.
2 znak - rodzaj działalności
0 - działalność podstawowa
Do podstawowych zadań działalności PSSE należy:
Wykonywanie badań, analiz i pomiarów na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej na podstawie umów zawieranych w oparciu o zarządzenie wewnętrzne kierownika.
Prowadzenie postępowania dokumentacji w sprawie stwierdzenia choroby zawodowej.
Wykonywania wszelkiej czynności związanych z realizacją zadań należących do powiatowych inspektorów sanitarnych.
5 - działalność ogólna
Do ogólnozakładowych zadań PSSE zaliczamy:
1. Prowadzenie spraw administracyjnych, gospodarczych i finansowych oraz pracowniczych.
2. Inicjowanie, organizowanie, koordynowanie, prowadzenie i nadzorowanie działalności na rzecz promocji zdrowia.
3. Opracowywanie projektów planów pracy oraz sprawozdań z działalności stacji sanitarno-epidemiologicznej.
4. Prowadzenie właściwej gospodarki środkami ruchomymi, ewidencja.
5. Zapewnienie prawidłowej eksploatacji instalacji elektrycznej.
6. Należyte zabezpieczenie obiektów przed kradzieżą i pożarem.
3 znak - charakter kosztu
1 - koszt bezpośredni
W PSSE koszty bezpośrednie występują w Higienie Komunalnej, Higienie Pracy, Higienie Żywności i Epidemiologii.
Są to koszty poniesione i związane bezpośrednio z wykonywanymi usługami. W PSSE zaliczamy do nich koszty leków i materiałów medycznych potrzebnych do wykonywania badań, są to: odczynniki, wyjaławiacze, surowice, materiały jednorazowego użytku.
Do kosztów bezpośrednich należą też koszty transportu w celu dokonania badania lub pobrania próby do badania.
2 - koszt pośredni
Do bezpośrednich kosztów wykonania usług w PSSE, zwanymi kosztami wydziałowymi, zaliczamy te koszty, które nie można odnieść wprost do poszczególnych podmiotów kalkulacji.
Koszty wydziałowe w PSSE to:
- koszty zużycia energii,
- koszty konserwacji i utrzymania sprzętu,
- koszty utrzymania budynku,
- koszty robocizny,
koszty zakupu wyposażenia.
4-6 znak - symbol ośrodka odpowiedzialności
Tabela 6.1: Symbole ośrodka odpowiedzialności
| Symbol środka odpowiedzialności | Ośrodki odpowiedzialności |
|---|---|
| 110 | Oddział Higieny Komunalnej |
111 112 |
Kierownik Oddziału Hig. Komunalnej Laboratorium Mikrobiologiczne |
| 113 | Laboratorium Chemiczne |
| 120 | Oddział Epidemiologii |
121 122 |
Kierownik Oddziału Epidemiologii Laboratorium Bakteriologiczne |
| 130 | Oddział Higieny Pracy |
131 132 |
Kierownik Oddziału Hig. Pracy Pracownia analityczna |
| 140 | Oddział Higieny Żywności i Żywienia |
141 142 143 |
Kierownik Hig. Żywności i Żywienia Laboratorium Mikrobiologiczne Laboratorium Chemiczne |
| 210 | Dyrektor PSSE |
| 220 | Stanowisko pracy ds. hig. dzieci i młodzieży |
| 230 | Stanowisko pracy ds. statystyki |
| 240 | Stanowisko pracy radcy prawnego |
| 250 | Stanowisko pracy ds. ekonomicznych |
| 260 | Sekcja ds. administracyjno-gospodarczych i osobowych |
Źródło: Opracowanie własne, na podstawie materiałów przedsiębiorstwa
7,8 znak - przekrój przedmiotowy usług wykonawczych przez jednostki działalności
Tabela 6.2 Przekrój przedmiotowy usług wykonywanych przez PSSE
10 Odział Higieny Komunalnej |
20. Oddział Epidemiologii |
30. Oddział Higieny Pracy |
40. Oddział Higieny |
|---|---|---|---|
11. Badania wody bakteriologiczne oraz fizykochemiczne w celu stwierdzenia przydatności wody do picia na potrzeby gospodarcze |
21. badanie kału na nosicielstwo branżowców |
31. pomiar zapylenia |
41. szkolenie osób |
32. pomiar hałasu |
|||
42. badanie środków spożywczych w celu określenia zgodności |
|||
22. badanie kału na obecność pasożytów |
|||
33. pomiar stężeń substancji toksycznych |
|||
12. Wydawanie decyzji dotyczących obiektów komunalnych dopuszczających do użytku publicznego |
23. badanie kału |
||
Źródło: opracowanie własne na podstawie materiałów przedsiębiorstwa.
9,10 znak - rodzaj kosztu
Wykaz kont syntetycznych:
501 - koszty bezpośrednie działalności podstawowej.
W PSSE są to koszty leków i materiałów medycznych potrzebnych do wykonywania usług np.: odczynniki, wyjaławiacze, surowice.
502 - koszty wydziałowe działalności podstawowej.
Są to koszty stałe działalności podstawowej: koszty robocizny, koszty amortyzacji, koszty konserwacji i utrzymywania sprzętu.
552 - koszty ogólnozakładowe.
Są to koszty utrzymania przedsiębiorstwa i obsługi jako całości.
6.4 Zasady sporządzania wielostopniowego i wieloblokowego rachunku kosztów i wyników
Podstawowym narzędziem, które służy do oceny efektywności działań realizowanych
w ośrodkach odpowiedzialności jest wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów
i wyników. Jest on sporządzany w oparciu o model rachunku kosztów zmiennych i umożliwia prezentację wyników osiąganych w przedsiębiorstwie w podziale na poszczególne podmioty wewnętrzne. Rentowność wyodrębnionych oddziałów jest analizowana za pomocą wielostopniowych marż pokrycia - marż brutto.
Sporządzając wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników dla Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku-Zdroju musimy wziąć pod uwagę następujące koszty: koszty bezpośrednie wykonywanych usług, koszty stałe oddziałów i koszty stałe całego przedsiębiorstwa. Zbiór informacji o kosztach, przychodach i wynikach dla PSSE jako całości w ujęciu wielostopniowym oraz w formie czytelnego sprawozdania dla użytkownika prezentuje tabela 6.3.
Tabela 6.3.: Rachunek wielostopniowy i wieloblokowy kosztów i usług za 2002 w PSSE
| Oddział Higieny Komunalnej | Oddział Epidemiologii | Oddział Higieny Pracy | Oddział Higieny Żywności | |
|---|---|---|---|---|
| Przychody ze sprzedaży usług | 45 229,09 | 53 712,86 | 46 369,99 | 55 570,07 |
| Koszty zmienne usług | 3 571,42 | 4 272,10 | 1 100,20 | 4 270,00 |
| Marża brutto I | 41 657,67 | 49 440,76 | 45 269,79 | 51 300,07 |
| Koszty stałe oddziałów | 118 246,30 | 148 086,38 | 80 155,96 | 147 238,56 |
| Marże brutto II | - 76 588,63 | - 98 645,62 | - 34 886,17 | - 95 938,49 |
| Marże brutto III | - 306 058,91 | |||
| Koszty stałe PSSE | 688 941,09 | |||
| Marża brutto IV | - 995 000,00 |
Marża brutto I jest wynikiem ustalonym za rok 2002 jako różnica między przychodami uzyskanymi ze sprzedaży usług, a kosztami zmiennymi wykonanych usług. Marża ta jest podstawowym kryterium oceny rentowności. Marża brutto II jest to pomniejszenie marży brutto I o koszty stałe oddziałów. Obserwując wynik marży brutto I i marży brutto II, bardzo łatwo dojdziemy do wniosku, że przychody ze sprzedaży usług w PSSE w roku 2002 wystarczyły na pokrycie kosztów zmiennych w całości, a kosztów stałych oddziałów tylko
w 30%. Sumując marżę II dla oddziałów otrzymamy marżę brutto III. Marża III mówi o wyniku przedsiębiorstwa w danym okresie, służącym na pokrycie jego kosztów stałych.
Od marży brutto III odejmujemy koszty stałe PSSE i otrzymujemy marżę brutto IV.
Marża brutto IV jest liczbą ujemna i pokrywana jest ze środków budżetowych gminy.
Analizując rachunek wielostopniowy i wieloblokowy kosztów i wyników za rok 2002, bardzo łatwo dochodzimy do wniosku, że PSSE nie ma wystarczających przychodów do samodzielnego funkcjonowania. Przychody ze sprzedaży usług wystarczają tylko na pokrycie kosztów zmiennych usług i tylko 30 % kosztów stałych oddziałów, dlatego marża brutto II
i marża brutto III jest liczba ujemną. Koszty stałe PSSE i pozostałe koszty stałe oddziałów musza więc być pokrywane ze środków budżetowych gminy. Dokładnie przedstawiają to przedstawione poniżej sprawozdania.
Sprawozdanie o środkach pozabudżetowych za rok 2002.
Przychody:
42. Wpływy z usług - 200 882,01
Rozchody:
28. Podróże służbowe krajowe 4 693,00 441
31. Materiały i wyposażenie 81 833,40 421
33. Leki i materiały 18 902,02 423
35. Energia 31 283,96 426
36. Usługi materialne 42 434,24 427
37. Usługi niematerialne 2 656,35 430
40. Zakup paliwa i usługi transportu 19 079,04
Razem 200 882,01
Sprawozdanie o wydatkach budżetowych
11. Osobowy fun. płac 738 650,00 401
17. Nagrody za rok 1999 57 996,22 404
31. Materiały i wyposażenie 7 838,70 421
35. Energia 9 559,00 426
41. Składki na ZUS 133 201,93 411
42. Fundusz pracy 18 354,15 412
43. Odpis na fundusz świadczeń socjalnych 29 400,00 444
Razem 995 000,00
6.5 Budżetowanie
6.5.1 Budżet przychodów ze sprzedaży usług na rok 2003.
Do sporządzenia budżetu przychodów ze sprzedaży usług należy znać ilość usług wykonywanych przez oddziały i cenę jaką otrzymamy za daną usługę. Mnożąc cenę przez ilość otrzymamy przychody za daną usługę.
Ilość badań nie jest dokładnie możliwa do zaplanowania, jednak na przestrzeni ostatnich 5 lat lansuje się na podobnym poziomie, co spowodowane jest tylko nieznaczną zmianą ilości obiektów będących pod nadzorem Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej.
Budżet przychodów ze sprzedaży usług na rok 2003 przedstawia się następująco:
Tabela 6.4: Budżet przychodów ze sprzedaży usług
| Ilość | Cena | Przychód | |
|---|---|---|---|
| Oddział Higieny Komunalnej: | 76 575,00 | ||
| Badanie wody | 310 | 240 zł. | 74 000,00 |
| Wydane decyzje dotyczące obiektów komunalnych | 50 | 51,50 zł. | 2 575,00 |
| Oddział Epidemiologii: | 59 200,00 | ||
| Badanie kału na nosicielstwo branżowców | 3500 | 14 zł. | 49 000,00 |
| Badanie kału na obecność pasożytów | 320 | 10 zł. | 3 200,00 |
| Badanie kału w kierunku pałeczek salmonella i shigella | 3500 | 2 zł. | 7 000,00 |
| Oddział Higieny Pracy: | 58 865,00 | ||
| Pomiar zapylenia | 155 | 25 zł. | 3 875,00 |
| Pomiar hałasu | 1050 | 35 zł. | 36 750,00 |
| Pomiar stężeń substancji toksycznych | 912 | 20 zł. | 18 240,00 |
| Oddział Higieny Żywności: | 65 940,00 | ||
| Szkolenie osób z zasad minimum sanitarnego | 200 | 80 zł. | 16 000,00 |
| Badanie środków spożywczych | 2200 | 22,70 zł. | 49 940,00 |
Źródło: Opracowanie własne.
W PSSE w Busku-Zdroju usługi wykonują cztery oddziały: Higiena Komunalna, Higiena Pracy, Higiena Żywności i Epidemiologia. Z pomocą kierownika poszczególnych oddziałów można sporządzić budżet przychodów jakie zostaną uzyskane ze sprzedaży usług w 2003 roku. Cena wykonywanych usług ściśle związana jest z ceną materiałów bezpośrednich.
Cena materiałów bezpośrednich (surowce, odczynniki, wyjaławiacze), w 2003 roku
w stosunku do 2002 roku wzrosła o 7 %, dlatego też ceny usług wykonywanych przez PSSE, również proporcjonalnie wzrosły.
6.5.2 Roczny budżet materiałów bezpośrednich.
Materiały bezpośrednie są to materiały ściśle związane z wykonywaną usługą. W PSSE są to:
odczynniki, podłoże, surowice, wyjaławiacze, materiały jednorazowego użytku.
Tabela 6.5: Budżet materiałów bezpośrednich
| Materiały i usługi |
Higiena Komunalna | Higiena Pracy | Higiena Żywności | Epidemiologia |
|---|---|---|---|---|
| Odczynniki | 3 100,00 | 300,00 | 3 200,00 | 3 500,00 |
| Podłoże | 800,00 | 700,00 | ||
| Surowice | 1 500,00 | |||
| Wyjaławiacze | 700,00 | 750,00 | 500,00 | |
| Materiały jednorazowego użytku | 150,00 | 200,00 | 200,00 | 350,00 |
| Usługi materialne | 120,00 | 250,00 | 150,00 | 100,00 |
| Transport | 430,00 | 750,00 | 470,00 | 50,00 |
| Razem | 4 500,00 | 1 500,00 | 5 570,00 | 6 700,00 |
Źródło: Opracowanie własne.
Budżet materiałów bezpośrednich został wykonany na podstawie informacji zaczerpniętych z budżetu przychodów ze sprzedaży usług, wiedząc ile usług poszczególne oddziały zaplanowały wykonać na roku 2003 z łatwością możemy obliczyć ile i jakie materiały bezpośrednie będą potrzebne, aby te usługi wykonać. Dane te pomnożone przez cenę materiałów, pozwolą ustalić jaka kwota z budżetu PSSE zostanie przeznaczone na materiały bezpośrednie. Cennik materiałów bezpośrednich na początku roku kalendarzowego dostarcza producent.
6.5.3 Budżet kosztów wydziałowych
Budżet kosztów wydziałowych obejmuje koszty pośrednio związane z wykonywaniem usług.
Jest to budżet kosztów utrzymania całego przedsiębiorstwa.
Do kosztów wydziałowych zalicza się zazwyczaj przede wszystkim:
- koszty utrzymania i remontu urządzeń
- koszty zużycia energii
- koszty zarządu i obsługi poszczególnych oddziałów
- koszty robocizny pośredniej
Na budżet kosztów wydziałowych PSSE w Busku, składają się koszty stałe oddziałów
i koszty stałe jednostek organizacyjnych. Są to koszty robocizny, koszty zużycia energii, koszty utrzymania budynku i koszty konserwacji i utrzymania sprzętu. Całkowite koszty wydziałowe PSSE na rok 2003 otrzymamy sumując koszty wydziałowe oddziałów i jednostek organizacyjnych. Budżet kosztów wydziałowych PSSE na rok 2003 przedstawia się następująco:
Tabela 6.6: Budżet kosztów wydziałowych
| Higiena Komunalna | Higiena Pracy | Epidemio-logia | Higiena Żywności | Pozostałe jednostki organiza-cyjne | Razem | |
|---|---|---|---|---|---|---|
| (zł.) | (zł.) | (zł.) | (zł.) | (zł.) | (zł.) | |
Robocizna |
120 500,00 | 82 000,00 | 149 200,00 | 149 500,00 | 350 500,00 | 850 700,00 |
| Konserwacja utrzymanie sprzętu | 1 200,00 | 3 500,00 | 780,00 | 1 520,00 | 1 000,00 | 8 000,00 |
| Materiały i wyposażenie | 3 000,00 | 1 250,00 | 2 450,00 | 3 500,00 | 7 800,00 | 18 000,00 |
| Energia | 250,00 | 250,00 | 250,00 | 250,00 | 821,00 | 1 821,00 |
| Koszty utrzymania budynku | 12 150,00 | 12 150,00 | ||||
| Razem | 124 950,00 | 87 000,00 | 152 680,00 | 153 770,00 | 372 271,00 | 890 671,00 |
Źródło: Opracowanie własne.
Rachunkowość to system informacyjny, którego głównym celem jest dostarczenie informacji finansowych o działalności przedsiębiorstwa. Są one głównie potrzebne osobą podejmującym decyzje zarządzcze, pomagają im planować i kontrolować działalność jednostki organizacyjnej.
Zadaniem rachunkowości zarządczej jest z jednej strony ocena przeszłości – rejestracja, analiza, importowanie przeszłych zadań, z drugiej strony spojrzenie w przyszłość – pomoc
w zarządzaniu, w podejmowaniu decyzji.
System rachunkowości zarządczej dostarcza wiadomości, które ułatwiają kierownikom podejmowanie decyzji strategicznych, taktycznych i operacyjnych oraz planowanie poprzez wyspecjalizowane techniki i procedury. Do tych technik i procedur zaliczamy: odpowiednio dobrane modele rachunku kosztów, wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów
i wyników, planowanie i kontrola kosztów ( budżetowanie).
Zastosowanie w przedsiębiorstwie systemu rachunkowości zarządczej jest rozpracowane
z wprowadzeniem tzw. rachunkowości odpowiedzialności. Efektywność każdego kierownika jest oceniana na podstawie tego, jak dobrze radzi sobie z zarządzaniem obszarami znajdującymi się pod jego bezpośrednią kontrolą. Od strony organizacyjnej ważna jest decentralizacja czyli wyodrębnienie ośrodków odpowiedzialności, który każdy kierowany jest przez osobę dysponującą zakresem decyzyjnym wystarczającym do realizacji wytyczonych zadań.
W pracy rachunkowość zarządcza została ukazana jako system informacyjny wspomagający proces zarządzania w Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku Zdroju.
PSSE jest zakładem opieki zdrowotnej finansowanym z budżetu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej. Stacja wykonuje badania, analizy i pomiary na rzecz osób prawnych i fizycznych. Wyodrębniono w niej dziewięć ośrodków odpowiedzialności: cztery odpowiedzialne za zysk (w nich wykonywane są usługi), pięć odpowiedzialnych za koszty. Podstawowym narzędziem służącym do oceny efektywności działań realizowanych w ośrodkach odpowiedzialności jest wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników. Przychody uzyskiwane
z wykonywania usług zaspokajają tylko koszty zmienne usług i tylko w 30 % koszty stałe oddziałów. Pozostałe koszty stałe oddziałów i całkowite koszty stałe PSSE pokrywane są
z budżetu państwa. Sporządzone dla Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej budżety: budżet kosztów bezpośrednich, budżet kosztów wydziałowych i budżet wykonywanych usług pomocne będą dla kadry kierowniczej w zaplanowaniu przychodów i wydatków na okres jednego roku.
Przedsiębiorstwo może wykorzystać proces budżetowania do uzyskania w efekcie planów, które mogą stanowić plan wyjścia takich działań jak:
przygotowanie ofert usług,
zaplanowanie cen usług,
uzyskanie środków finansowych z banku,
zaplanowanie dotacji z budżetu państwa.
1 B.Olszak ,,Rachunek finansowy ” WSZiP Łomża 1999, s. 7-8↩
2 Rachunkowość↩
3 Krzywda D. ,, Rachunkowość finansowa” s. 14↩
4 Skrzywan S. ,,Teoretyczne podstawy rachunkowości” PWE, Warszawa 1968,s.5↩
5 Burzym E. ,, Istota, zadania i znaczenie rachunkowości w gospodarce narodowej”, Warszawa 1977, s. 3↩
6 Messner Z, Bieńkowski B. ,, Podstawy rachunkowości”, PWE, Warszawa 1983, s.18↩
7 Jaruga A. ,, Rachunkowość finansowa, RAFiB, Łódz 1993, s. 18↩
8 Szychta A. ,,Teoria rachunkowości ”, Łódz 1995, s. 9↩
9 Sawicki K., ,,Rachunkowość finansowa”, PWE, Warszawa 2001 r, s. 369↩
10 Ustawa z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości Dz.U.nr 121 poz 591, art.64↩
11 Fedak Z., ,, Rachunek kosztów produkcji przemysłowej. Zagadnienia wybrane” ,PWE, Warszawa 1962, s. 8↩
12 Gmytrasiewicz M., Karmański A. ,, Rachunkowość finansowa”, Warszawa 1998, s. 16↩
13 Sojak S., Rachunkowość zarządcza w warunkach inflacji, TNOiK, Toruń 1994, s.29, Chadwick L., Rachunkowość zarządcza dla niewtajemniczonych, Agencja Wydawnicza Placet, Warszawa 1997, s. 10 –25.↩
14 Sawicki K,, Rachunkowość finansowa”, PWE, Warszawa 2001r., s. 14↩
15 Wolańska E., Urbanek P., Rachunkowość zarządcza, Testy i zadania, FRRwP, 2000, s. 17.↩
16 Dobija M., Rachunkowość zarządcza, PWN Warszawa 1995, s. 45 – 46.↩
Jaruga A,Sobańska I, Szychta A, ,, Rachunkowość dla menedżerów ” TG RAFIB, Łódz 1992, s.12↩
Jaruga A, Sobańska I, Szychta A, Rachunkowość dla menedżerów, TG RAFIB, Łódz 1992, s.15↩
Sawicki K. , Rachunkowość finansowa, PWE, Warszawa 2001r. s. 365-371.↩
Fedak Z. Zasady wyceny aktywów i pasywów bilansu oraz ustalenia wyniku finansowego. Rachunkowość zeszyt specjalny. Zamknięcie 1997r. s. 12↩
Sawicki K., Rachunkowość finansowa, PWE, Warszawa 2001r. s. 22↩
3 Krzywda D. , Rachunkowość finansowa, s. 20↩
Czwarta Dyrektywa Rady z dnia 25 lipca 1987 r. o rocznych zamknięciach rachunkowych spółek, Biuletyn Krajowej Rady Dyplomowanych Biegłych Księgowych nr 2 art. 31 ust 1↩
Gmytrasiewicz M, Karmański A ,, Rachunkowość finansowa” Difin Warszawa 1998 s. 35↩
9 Ustawa z dnia 29 września 1994 o rachunkowości art. 7, ust.1↩
10 Fedak Z., Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego↩
11 Sawicki K., Rachunkowość finansowa, PWE, Warszawa 2001 r. s.23-24↩
12 Sawicki K., Rachunkowość finansowa, PWE, Warszawa 2001 r. s.373↩
13 Wielka Internetowa Encyklopedia Multimedialna↩
14 Burzym E.,s. 395↩
1 E. Burzym „Rachunkowość przedsiębiorstwa i instytucji” PWE Warszawa 1980↩
2 Dobija M., Rachunkowość zarządcza, PWN, Warszawa 1994, s. 82-83,
Nowak E., Metody badania kosztów, FRRwP, Warszawa 1995, s.54-58.↩
3 Garbrusewicz W., Kamela-Sowińska A., Poetschke H., Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2000, s 39-50.↩
4 Matuszewicz J. ,Rachunek kosztów, Finans-Serwis, Warszawa 1994 r. s. 5↩
5 Sobańska J., Rozwój rachunku kosztów w gospodarce rynkowej, Towarzystwo Gospodarcze RAFIB, Łódź 1998.↩
6 Chadwick L., Rachunkowość zarządcza dla niewtajemniczonych, Agencja Wydawnicza Placet, Warszawa 1997, rozdziały - 4, 5, 6., Matuszewicz J., Rachunek kosztów, Finans-Serwis, Warszawa 1994.↩
7Jaruga A., Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Warszawa1998, s. 208-210.↩
8 N. Gajl, Gospodarka budżetowa w świetle prawa porównawczego. PWN, Warszawa 1993 s. 64.↩
9T. Orłowski, Nowy leksykon ekonomiczny, Oficyna wydawnicza Graf – Punkt, 1998,s.51.↩
10 B. Brzeziński, Zarys prawa finansów publicznych. TNOiK, Toruń 1995, s. 15.↩
11 J. Komorowski, Budżetowanie jako metoda zarządzania przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa 1997, s. 15-18.↩
1 Jaruga A. , Sobańska I. , Kopczyński L. , Szychta A. , Walińska E. ,Rachunkowość dla menedżerów Towarzystwo Gospodarcze RAFIB 1992, s.85-86↩
2 Nowak E., Metody badania kosztów, FRRwP, Warszawa 1995, s. 45↩
3 R. S. Kaplan, A.A. Atkinson Adrenset Management Accouting, Prentice-Hall, 1992, s. 529↩
4 Jaruga A, Sobańska I. , Kopczyńska L. , Szychta A. , Walińska E. „Rachunkowość dla menedżerów” Towarzystwo Gospodarcze RAFIB, 1992, s. 89;↩
5 Jaruga A. Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1998 r. , s. 20↩
6 Walińska E., Urbanek P. Rachunkowość zarządcza , FRR w P, 2000 r. s. 127↩
7 W.Gabrusewicz, Kamela – Sowińska A., Poetschke H. Rachunkowość zarządcza PWE, Warszawa 2000, s.208 – 209↩
8 J. Wermut „Rachunkowość zarządcza”. Rachunek kosztów i wyników w podejmowaniu decyzji, Gdańsk 1994, s. 100↩
9 D. Myddelton Rachunkowość i decyzje finansowe PWE, Warszawa 1996, s. 232↩
10J. Wermut, Rachunkowość zarządcza, Rachunek kosztów i wyników w podejmowaniu decyzji, Gdańsk 1994, s. 100-102↩
11 Jaruga A., Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1998, s. 215-216.↩
12 Walińska E., Urbanek P., Rachunkowość zarządcza, FRRwP 2000, s. 128-129.↩
13 Jaruga A., Sobańska J., Kopczyńska L., Szychta A., Walińska I, Rachunkowość dla menedżerów, Towarzystwo Gospodarcze RAFIB, Łódź 1992 s. 88.↩
14 Walińska E., Urbanek P., Rachunkowość zarządcza, FRRwP 2000, s. 130.↩
1 Kaleta J., Planowanie budżetowe, PWE Warszawa 1982, s. 21↩
2 Walińska E., Urbanek P., Rachunkowość zarządcza, FRRwP 2000, s. 163.↩
3 Komorowski J., Budżetowanie jako metoda zarządzania przedsiębiorstwem, PWN Warszawa 1997, s. 25-27↩
4 Drury C., Rachunek kosztów, Chapman i Hall, PWN Warszawa 1999, s. 370.↩
5 Jaruga A., Sobańska J., Kopczyńska L., Szychta A., Walińska E., Rachunkowość dla
menedżerów. Towarzystow Gospodarcze RAFIB, 1992, s. 96-98; Gabrusewicz W.,
Kamela–Sowińska A., Poetsche H., Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2000, s.209-210↩
6 Chadwick L., Rachunkowość zarządcza dla niewtajemniczonych, Agencja Wydawnicza Placet, Warszawa 1997, s.111.↩
7 Jaruga A., Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza , Stowarzyszenie Księgowych
w Polsce, Warszawa 1994, s. 224-226.↩
8 Walińska E., Urbanek P., Rachunkowość zarządcza, FRRwP 2000, s.166-167↩
9 Walińska E., Urbanek P., Rachunkowość zarządcza, FRRwP 2000, s.166-167., Kaleta J., Planowanie budżetowe, PWE, Warszawa 1982.↩
10 N.Gajl, Gospodarka budżetowa w świetle prawa porównawczego, PWE, Warszawa 1979, s.90.↩
11 J.Gołuchowski, Zarys finansów publicznych, TNOiK, Toruń 1995, s.9-2.↩
12 A. Komar, Finanse publiczne, P WE, Warszawa 1995,s. 65-74.↩
13 J. Komorowski, Budżetowanie jako metodę zarządzania przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa 1997, s. 19-20↩
14 B. Wawrzyniak, Polityka strategiczna przedsiębiorstwa, PWE Warszawa 1989, s. 50., J. Komorowski, Budżetowanie jako metoda zarządzania przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa 1997, s. 38.↩
15 T.Kotarbiński, Traktat o dobrej robocie, Ossolinemu, Wrocław 1973, s. 81.↩
16 W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschte, Rachunkowość zarządcza, PWE, Warnalc, s. 26.↩
17 J. Kaleta, W. Romanowski, Finanse organizacji gospodarczych, PWN Warszawa 1984, s. 202↩
18 J. Komorowski, Budżetowanie jako metoda zarządzania przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa 1997, s.38-49., Koziukiewicz T., Rachunkowość zarządcza, Ekspert – Wydawnictwo i doradztwo, Wrocław 1998↩
19 Wielki Słownik Wyrazów Obcych i Trudnych, A. Markowski, R. Pawelec, Wilga 2001r, str. 559↩
20 J. Wermut, Rachunkowość zarządcza. Rachunek kosztów i wyników w podejmowaniu decyzji, Gdańsk 1994, s.90.↩
21 W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschte, Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2000, s. 228-234; A. Jaruga, Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1998, s. 270-275.↩
1 Zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 1 października 1996., Regulamin
w PSSE w Busku-Zdroju.↩
2 „Regulamin Organizacyjny i zakres czynności komórek organizacyjnych PSSE”. MP, Nr 83 poz.727.↩