Źródła przychodów z działalności usługowej/gospodarczej.
Kwestia zasad powstawania przychodów z działalności gospodarczej jest podstawową kwestią dla przedsiębiorców. Ze względu na obszerność problematyki związanej z tą kwestią niniejsze opracowanie dotyczy ogólnych zasad powstawania przychodów z działalności gospodarczej.
Źródłami przychodu, które odnoszą się do działalności gospodarczej, są pozarolnicza działalność gospodarcza w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych i działalność gospodarcza oraz działy specjalne produkcji rolnej w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym brak wyróżnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych źródeł przychodów nie oznacza braku występowania tych źródeł1.
W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 5a pkt 5 i art. 5b ust. 1 PDOFizU), zgodnie z art. 14 ust. 1 PDOFizU są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku natomiast podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 PDOPrU, przychodami związanymi ze źródłami przychodów, jakimi jest działalność gospodarcza, oraz działy specjalne produkcji rolnej są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
O ile jednak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych ustawa wprost stanowi, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są określone rodzaje przychodów (kwoty należne), o tyle w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Związek ten ma charakter przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, a której to prowadzenia są one skutkiem, stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą3.
Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej. W przypadku tych przychodów, które powstają na zasadzie memoriałowej, o ich powstaniu przesądza regulacja art. 14 ust. 1c–1i PDOFizU oraz art. 12 ust. 3–3e PDOPrU, zawierająca zasady określające moment powstania tych przychodów.
Podstawowa zasada ustalania momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej zawarta jest w art. 14 ust. 1c PDOFizU i art. 12 ust. 3a PDOPrU. Zgodnie z tą zasadą przychód taki powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Przy czym przychód taki nie może powstać później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.
A zatem jeśli wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub całkowite albo częściowe wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury bądź uregulowaniem należności, to momentem powstania przychodu jest moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego albo częściowego wykonania usługi. Natomiast jeśli wystawienie faktury albo uregulowanie należności następuje przed dniem albo w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego albo częściowego wykonania usługi, to momentem powstania przychodu jest moment wystawienia faktury albo uregulowania należności (wystąpienia jednej z tych okoliczności).
Należy zauważyć, że w odróżnieniu od obowiązującej do 1.1.2007 r. ta regulacja ma zastosowanie niezależnie od tego, czy w danej sytuacji powinna być wystawiona faktura albo rachunek, czy też nie. Zgodnie bowiem z nią oprócz wystawienia faktury równorzędną okolicznością decydującą o powstaniu przychodu z działalności gospodarczej jest uregulowanie należności.
Artykuł 14 ust. 1c PDOFizU i art. 12 ust. 3a PDOPrU dotyczy tylko momentu powstania tych przychodów, które związane są ze spełnieniem świadczenia w postaci wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego albo częściowego wykonania usługi. W przypadku więc gdy przychód powstaje wskutek dokonania innego rodzaju świadczenia, do ustalenia momentu powstania takiego przychodu znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w art. 14 ust. 1i PDOFizU oraz art. 12 ust. 3e PDOPrU. Przy czym gdy w ramach całkowitego albo częściowego wykonania usługi następuje wydanie rzeczy lub zbycie prawa majątkowego (np. w przypadku umowy o opracowanie i wdrożenie oprogramowania komputerowego, w ramach której następuje zbycie prawa do tego programu, czy też umowy o opracowanie i wdrożenie niestandardowego urządzenia, w ramach której następuje jego wydanie), momentem miarodajnym do powstania przychodu jest moment całkowitego albo częściowego wykonania usługi. Jak się bowiem wydaje, wydanie rzeczy albo zbycie prawa majątkowego ma decydujące znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodu tylko w takim przypadku, gdy jest ono istotą świadczenia dokonywanego w ramach danego stosunku umownego.
Zasada zawarta w art. 14 ust. 1c PDOFizU i art. 12 ust. 3a PDOPrU doznaje wyjątków, które uregulowane są w art. 14 ust. 1c–1i PDOFizU oraz art. 12 ust. 3c–3e PDOPrU.
Aby prawidłowo ustalić dochód do opodatkowania, najpierw konieczne jest właściwe ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Właściwe ustalenie wysokości przychodów ma zasadnicze znaczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a w konsekwencji ma wpływ na wysokość płaconych zaliczek oraz podatek roczny.
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.; dalej ustawa o PIT) przewiduje, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, z której uzyskane przychodynie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 tejustawy. Działalność ta obejmuje działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, a także polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Wynika z tego, że dla celów podatkowych prowadzona przez podatnika działalność może być uznana za gospodarczą, pod warunkiem że osiągane z niej przychody nie stanowią przychodów m.in. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, z działów specjalnych produkcji rolnej oraz przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, z kapitałów pieniężnych, a także odpłatnego zbycianieruchomości i ruchomości niezwiązanych z wykonywaniem działalności gospodarczej.
Po zmianie definicji działalności gospodarczej w ustawie o PIT, która to zmiana obowiązuje od początku 2007 roku, w praktyce jeszcze trudniejsze jest klasyfikowanie źródła przychodów z działalności zarobkowej dla celów podatku dochodowego, a w konsekwencji także dla rozliczeń w zakresie ZUS. Prawo do wyboru najdogodniejszego dla podatnika źródła zostało ponownie ograniczone, a kryteria podziału zamiast klarowniejsze, stały się jeszcze mniej wyraziste.
Działalność wykonywana osobiście często jest mylona z działalnością gospodarczą, zwłaszcza wykonywaną jednoosobowo. Tymczasem osoba prowadząca działalność gospodarczą świadomie zostaje przedsiębiorcą w momencie dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a podatnik wykonujący działalność osobiście nigdzie tego faktu nie rejestruje.
Żeby móc rozliczać przychody jako uzyskiwane z działalności gospodarczej, podatnik musi nie tylko zarejestrować się jako przedsiębiorca, ale powinien też spełnić szereg warunków, które formalnie wyróżniają jego aktywność od pracy etatowej czy działalności wykonywanej osobiście, opartej na umowie zlecenia, o dzieło itp.
W zmienionym art. 5a pkt 6 ustawy o PIT zostało zapisane, że pojęcie działalności gospodarczej we wszystkich przepisach prawa podatkowego oznacza działalność zarobkową - wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na pobieraniu pożytków z rzeczy oraz z wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Za osobę prowadzącą działalność gospodarczą uważa się również osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej w zakresie wykonywanej przez tę spółkę działalności gospodarczej.
Jedną z trzech okoliczności, która może podatnikowi ułatwić udowodnienie, że osiąga on przychody z działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście lub z pracy, jest wykazanie, że ponosi on częściową odpowiedzialność wobec osób trzecich, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, za rezultat oraz wykonywanie czynności stanowiących treść umowy.
Tylko w przypadku pracodawcy lub podmiotu zlecającego wykonanie pracy osobiście przez zleceniobiorcę płatnika obciąża wszelka odpowiedzialność. Oznacza to, że jeśli tylko zleceniodawca ze zleceniobiorcą podzieli się choćby częścią tej odpowiedzialności, nie będzie podstaw do zakwestionowania rozliczania uzyskiwanych z takiej umowy przychodów jako uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zgodnie z nową definicją działalności gospodarczej, jedną z trzech wątpliwości, które mogą się pojawić przy rozstrzyganiu, czy badany rodzaj aktywności spełnia wszystkie jej atrybuty, jest kwestia miejsca wykonywania zleconych czynności i nadzoru nad nimi.
Jeśli nie da się uniknąć sytuacji, w której zlecenie musi być przez przedsiębiorcę realizowane w siedzibie zleceniodawcy, ten drugi nie powinien mieć przynajmniej formalnego prawa do bieżącego nadzorowania wykonywanej pracy ani decydowania o czasie jej wykonywania - np. absolutnie dyskwalifikującą okolicznością będzie obowiązek podpisywania przez zleceniobiorcę listy obecności.
Nie jest wymagane, by całe ryzyko gospodarcze spoczywało po stronie osoby, która chce uchodzić za przedsiębiorcę, ale też całe ryzyko związane z zarobkowaniem nie może obciążać zleceniodawcy.
W związku z tym, by nie było wątpliwości, czy zleceniobiorca jest przedsiębiorcą, czy osobą uzyskującą przychody z działalności wykonywanej osobiście, należy umowę zredagować tak, by z jej treści wynikało, że ryzyko gospodarcze za produkt finalny obciąża obie strony umowy.