Wyrok

z dnia 23 czerwca 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu

I SA/Op 245/10

1. Okazanie przedmiotu oględzin (udostępnienie nieruchomości biegłemu) nie jest czynnością, która ze swojej istoty wymaga osobistego udziału jej właściciela (podatnika). Jeżeli zatem chce on z prawa tego skorzystać, a z różnych przyczyn jego osobisty udział nie jest możliwy np. z powodu dłuższego wyjazdu, czy choroby, ma możliwość skorzystania z ustanowionego w sprawie pełnomocnika procesowego, bo przecież po to pełnomocnik w postępowaniu administracyjnym został ustanowiony, by zastępować (reprezentować) mocodawcę w toku tego postępowania i podejmowanych w nim w imieniu strony niezbędnych czynności. Podatnik ma też możliwość wyznaczenia do uczestniczenia w konkretnej czynności podejmowanej w postępowaniu innej, dowolnej osoby.

2. Odmowa okazania biegłemu przedmiotu oględzin musi być uznana za formę uchylania się od opodatkowania, a takie zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę. Nie sposób bowiem przyjąć, iż korzystanie przez podatnika z przyznanych mu uprawnień, w tym z prawa do osobistego udziału w podejmowanych czynnościach procesowych, może prowadzić do nadużywania tego prawa, a w konsekwencji prowadzić do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych.

LEX nr 585032

585032

Dz.U.2005.8.60: art. 190; art. 262

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki.

Sędziowie: NSA Gerard Czech (spr.), WSA Marzena Łozowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi K. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 lutego 2010 r., nr (...) w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem z dnia (...), Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, na mocy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie o nałożeniu na K. R. kary porządkowej w wysokości 1.500 zł za nieudostępnienie nieruchomości do oględzin przez biegłego.

Z przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy wynikało, że w toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. na dzień 24 sierpnia 2009 r. wyznaczył termin przeprowadzenia dowodu z biegłego i oględzin nieruchomości. Ponadto z uwagi na fakt, iż uprzednio już 4 - krotnie na wniosek pełnomocnika podatnika termin dokonania tych czynności był zmieniany, organ podatkowy poinformował stronę o skutkach nieudostępnienia nieruchomości do oględzin w wyznaczonym terminie, a wynikających z art. 262 Ordynacji podatkowej. Pomimo tego pełnomocnik podatnika wniósł po raz kolejny o odroczenie przedmiotowego terminu z uwagi na chorobę podatnika. Wniosek ten nie został jednak uwzględniony, o czym pełnomocnik strony został zawiadomiony. Wskazano, że o terminie przeprowadzenia dowodu strona została zawiadomiona z zachowaniem wymogów wynikających z art. 190 Ordynacji podatkowej, miała ona zatem możliwość zorganizowania biegłemu dostępu do mającej być przedmiotem oględzin nieruchomości bądź to poprzez osobisty udział strony, pełnomocnika lub innej wyznaczonej osoby. Tym samym zachowanie podatnika uznane zostało za bezzasadną odmowę udostępnienia biegłemu przedmiotu oględzin i w oparciu o przepis art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej ukarano go karą porządkową w ww. kwocie.

Żaląc się na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wskazał, iż narusza ono prawo, gdyż podatnik należycie usprawiedliwił swoją nieobecność w trakcie planowanych czynności, przesyłając zwolnienie lekarskie organowi podatkowemu przed ich terminem z wnioskiem o odroczenie. Podkreślił przy tym, że uprzednio, organ był również informowany o przyczynach niemożności wzięcia udziału w planowanych czynnościach, a podatnik zamierza w nich uczestniczyć osobiście. Z tych przyczyn - zdaniem pełnomocnika stromy - nie jest możliwym zorganizowanie oględzin przedmiotowej nieruchomości, w trakcie choroby podatnika. Zatem wymierzenie mu kary porządkowej uznał za nieuzasadnione i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielając racji pełnomocnika strony wskazał, iż Ordynacja podatkowa w pewnych sytuacjach - określonych wyczerpująco w art. 262 - przewiduje możliwość nałożenia na podatnika kar porządkowych, gdy jego zachowanie zasadnie ocenione zostanie jako utrudnianie prowadzonego postępowania podatkowego lub hamujące jego bieg. Zatem organ wymierzając taką karę zobligowany jest przeprowadzić postępowanie i ocenić, czy występują przesłanki do jej nałożenia (prawidłowość wezwania, przyczyna niestawiennictwa), jak również winien uwzględnić rodzaj i stopień zawinienia zobowiązanego jak i skutek, jaki w danym przypadku pociąga to zachowanie. Orzeczona bowiem kara porządkowa winna być adekwatna do zachowania strony, by mogła zostać uznana za uzasadnioną.

Z tych względów organ II instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie choroba pełnomocnika, a następnie samej strony kilkakrotnie uniemożliwiła przeprowadzenie dowodu z biegłego i planowanej w związku z tym czynności oględzin nieruchomości. W przypadkach tych wnioski o odroczenie terminu przeprowadzenia czynności uwzględniano. Kolejny, piąty już termin zaplanowano na dzień 24.08.2009 r., o czym strona jak i jej pełnomocnik zostali powiadomieni, zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej tj. na 7 dni przed zaplanowanym terminem czynności. Jednakże i tym razem pełnomocnik wniósł o jego odroczenie z powodu choroby podatnika. Organ podatkowy nie uwzględnił jednak tego wniosku i odmówił zmiany terminu. Uznano bowiem, że długotrwała choroba strony nie może tamować dokonania zaplanowanych w postępowaniu czynności, zwłaszcza gdy w sprawie występuje pełnomocnik, a czynności, które mają zostać przeprowadzone nie zostały zastrzeżone do osobistego udziału strony, ponieważ ma ona prawo, a nie obowiązek brania udziału w przeprowadzeniu dowodu z biegłego. W tych okolicznościach - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - nałożenie na podatnika kary porządkowej było uzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik podatnika zaskarżonemu postanowieniu zarzucił on naruszenie art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ukaranie podatnika karą porządkową, i to w sytuacji, gdy usprawiedliwił on swoją nieobecność w dniu 24.08.2009 r. przedkładając zwolnienie lekarskie, a co za tym idzie nie mógł on udostępnić biegłemu w celu dokonania oględzin swojej nieruchomości. Podnosząc ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Uzasadniając zaś swoje stanowisko pełnomocnik podatnika podkreślił, iż usprawiedliwił on przyczynę swojej nieobecności przesyłają organowi zwolnienie lekarskie wraz z wnioskiem o odroczenie terminu czynności. Zatem z uwagi na chorobę nie było możliwe przybycie podatnika na miejsce mającej się odbyć czynności. Nie sposób też uznać, że nie stawił się on na wezwanie bez uzasadnionej przyczyny, która była niezależna i niezawiniona przez podatnika. Chybione jest więc stanowisko organu rozpatrującego zażalenie, że w przypadku gdy w sprawie występuje pełnomocnik, to czynność może być przeprowadzona bez udziału strony, pomimo że ta złożyła oświadczenie, że korzysta ze swojego uprawnienia do osobistego udziału w planowanej przez biegłego czynności oględzin nieruchomości. Udział w sprawie pełnomocnika, nie wyklucza - zdaniem tego pełnomocnika - uprawnień strony, a zatem w realiach tej sprawy, należało uwzględnić wniosek strony i przeprowadzić planowane czynności w innym terminie. Wszystko to sprawia, że nałożenie na podatnika kary porządkowej było - w jego ocenie - oczywiście bezzasadne.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w sprawie termin dokonania oględzin nieruchomości przy udziale biegłego był kilkakrotnie przesuwany, a nawet długotrwała choroba strony nie może tamować dokonania niezbędnej czynności, zwłaszcza wtedy, gdy w sprawie występuje pełnomocnik, zaś mająca być przeprowadzona czynność nie została zastrzeżona tylko do osobistego udziału strony. Przewidziana w art. 262 Ordynacji podatkowej kara porządkowa ma na celu dyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego, aby prowadzone postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymując swoje wywody podkreślił ponadto, iż przedkładane zaświadczenia dotyczyły tej samej jednostki chorobowej, a zatem było oczywiste, ze przed planowanym na wrzesień 2009 r. zabiegiem operacyjnym, przeprowadzenie czynności przez biegłego nie było możliwe, gdyż podatnik miał prawo skorzystać z przysługującego mu uprawnienia osobistego udziału w oględzinach jego nieruchomości.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej również podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i zwrócił uwagę na to, że przedkładane zwolnienia lekarskie dotyczyły jedynie określonych dni (brak ciągłości) i wynikało z nich, iż podatnik mógł chodzić.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej wywodom, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, które to naruszenie obligowało by Sąd do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności odwołać należy się do treści będącego podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wskazać, że ukaraniu karą porządkową mogą zostać tylko i wyłącznie podmioty wezwane do określonych czynność tj. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub

3) bez zezwolenia organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem.

Zawarty zatem w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej katalog czynów zagrożonych karą porządkową ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można zastosować tej kary do innych czynów niż w nim określonych. I to nawet wtedy, gdyby ich wystąpienie obiektywnie utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Warunkiem wymierzenia omawianej kary porządkowej jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy zobowiązanego o skutkach niezastosowania się do wezwania (tak wyrok NSA z dnia 29.08.2002 r., sygn. akt I SA/Po 533/01 - Przegląd Podatkowy 2003 r., nr 5, s. 62). Dalej wskazać trzeba, że nałożenie kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe tylko w związku z prowadzony postępowaniem podatkowym lub kontrolnym i ma ono na celu zdyscyplinowanie uczestników tego postępowania w dbałości o to, aby postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt 633/06, System Informacji Prawnej Lex nr 361415).

Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanego przypadku w punkcie wyjścia ponieść należy, iż w toku prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaż nieruchomości organ podatkowy powołał biegłego celem ustalenia jej wartości rynkowej, a w związku z tym wyznaczono termin oględzin przez biegłego przedmiotowej nieruchomości. O terminie planowanej czynności podatnik i ustanowiony w sprawie jego pełnomocnik zostali powiadomieni. Jednakże - co w sprawie pozostać musi bezsporne - cztery kolejne terminy, w których zaplanowano oględziny nie doszły do skutku. W dwóch pierwszych przypadkach tj. w dniach 9 kwietnia 2009 r. i 4 maja 2009 r. z powodu choroby ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a podatnik nie wyraził zgody na osobiste uczestniczenie w oględzinach bez udziału pełnomocnika. W dwóch następnych przypadkach tj. w dniach 9 czerwca 2009 r. i 20 lipca 2009 r. do oględzin nie doszło z powodu choroby samego podatnika. Nadmienić należy, iż w każdym z powyższych przypadków organ podatkowy uwzględniał fakt przedłożenia stosownego zaświadczenia lekarskiego i na wniosek pełnomocnika strony termin dokonania zaplanowanej czynności odraczał, wyznaczając nowy. Jednakże wyznaczając kolejny, piąty już termin oględzin nieruchomości na dzień 24 sierpnia 2009 r. - i mając na względzie poprzednie przyczyny nieprzeprowadzenia tej czynności - pismem z dnia 22 lipca 2009 r. poinformował, że jeżeli podatnik nie będzie mógł osobiście uczestniczyć w czynności oględzin nieruchomości, czynność ta winna odbyć się w obecności jego pełnomocnika lub innej upoważnionej przez niego osoby. Poczynić zatem powinien on określone starania, które w terminie tym udostępnią biegłemu przedmiotową nieruchomość. W przeciwnym wypadku, tj. jej nieokazania, biegłemu potraktowane to zostanie jako przejaw utrudnianie postępowania, a zachowanie takie podlegać będzie karze porządkowej przewidzianej w art. 262 Ordynacji podatkowej.

Jednakże i w tym przypadku podatnik za pośrednictwem pełnomocnika złożył w organie podatkowym zwolnienie lekarskie i wniosek o odroczenie czynności okazania przedmiotu oględzin, a w konsekwencji przedmiotowa nieruchomość nie została biegłemu udostępniona. Zatem po raz piąty nie doszło do przeprowadzenia zaplanowanej czynności procesowej, pomimo że w tym przypadku organ nie wyraził zgody na jej odroczenie, o czym pełnomocnik strony został powiadomiony.

W tych okolicznościach zachowanie podatnika potraktowane zostało za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin, o którym stanowi art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wymierzono mu karę porządkową w wysokości 1.500 zł, uznając że jest ona karą adekwatna do jego zachowania, a jej nałożenie i wymiar są uzasadnione i sprawiedliwe.

Sąd stanowisko to podziela. Mając na względzie zasadniczo bezsporne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy, rodzi się pytanie, na ile realizacja prawa do osobistego udziału w czynnościach procesowych podejmowanych w toku postępowania podatkowego może utrudniać bieg tego postępowania i prowadzić do skutku polegającego na odraczaniu bądź zawieszeniu działań organu podatkowego. Prowadzić do tego, że sprawa nie zostanie załatwiona w przypisanym terminie, a nawet do tego, że z uwagi na upływ czasu toczenie takiego postępowania stanie się bezprzedmiotowe np. z uwagi na przedawnienie. Zatem choroba podatnika, nawet długotrwała czy przewlekła, nie może trwale czy na przestrzeni wielu miesięcy blokować podejmowania czynności procesowych niezbędnych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Tym bardziej, jeżeli ma się i to na względzie, że strona w postępowaniu podatkowym posiada nie tylko uprawnienia, ale ciążą na niej również i obowiązki, a takim niewątpliwym obowiązkiem jest potrzeba okazania (udostępnienia) przedmiotu, który jest we władaniu podatnika, i który ma być poddany oględzinom, jeżeli czynność ta jest przy tym niezbędna do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Okazanie przedmiotu oględzin (udostępnienie nieruchomości biegłemu jak w niniejszej sprawie) nie jest czynnością, która ze swojej istoty wymaga osobistego udziału jej właściciela (podatnika). Jeżeli zatem chce on z prawa tego skorzystać, a z różnych przyczyn jego osobisty udział nie jest możliwy np. z powodu dłuższego wyjazdu, czy jak w tym przypadku choroby, ma możliwość skorzystania z ustanowionego w sprawie pełnomocnika procesowego, bo przecież po to pełnomocnik w postępowaniu administracyjnym został ustanowiony, by zastępować (reprezentować) mocodawcę w toku tego postępowania i podejmowanych w nim w imieniu strony niezbędnych czynności. Podatnik ma też możliwość wyznaczenia do uczestniczenia w konkretnej czynności podejmowanej w postępowaniu innej, dowolnej osoby. Zatem odmowa okazania przedmiotu oględzin biegłemu z powodu choroby podatnika przez okres kilku miesięcy, kiedy korzysta on jednocześnie w tym samym postępowaniu z usług zawodowego pełnomocnika, który poza tą jedną czynnością skutecznie zastępuje podatnika (składa wnioski o odroczenie terminu przeprowadzenia oględzin, składa środki zaskarżenia), w realiach tej sprawy musi być uznana za niuzasadnioną. Na marginesie tych uwag, podnieść można - co również zauważył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej - iż, jak to wynika ze złożonych do akt kserokopii zaświadczeń lekarskich, choroba podatnika umożliwiała mu poruszanie się (cyfra "2" umieszczona w kwadracie 12 "Wskazania lekarskie" oznacza, iż chory mógł chodzić), a zatem nie było również takich przeszkód faktycznych, które uniemożliwiałyby podatnikowi osobisty udział w planowanej czynności, gdyż w praktyce chodziło jedynie o wpuszczenie biegłego na teren podlegającej oględzinom nieruchomości.

W realiach tej sprawy odmowa okazania biegłemu przedmiotu oględzin musi być uznana za formę uchylania się od opodatkowania, a takie zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę. Nie sposób bowiem przyjąć, iż korzystanie przez podatnika z przyznanych mu uprawnień, w tym z prawa do osobistego udziału w podejmowanych czynnościach procesowych, może prowadzić do nadużywania tego prawa, a w konsekwencji prowadzić do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności uznać należy, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a tym samym skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).