1.Pojęcie audytu

Nazwa audyt wywodzi się z języka łacińskiego, gdzie audire oznacza słyszeć, słuchać, przesłuchiwać, badać . Można przyjąć że w języku polskim audyt, a zwłaszcza audyt zewnętrzny oznacza badanie ksiąg rachunkowych, jest określany jako rewizja sprawozdań finansowych instytucji zobowiązanych do weryfikacji rachunkowości i sprawozdawczości finansowej. Natomiast pojęcie audytu wewnętrznego bywa niesłusznie utożsamiane z kontrolą wewnętrzną (w odróżnieniu od kontroli zewnętrznej, czyli dokonywanej przez osoby lub instytucje zewnętrzne wobec kontrolowanej instytucji)

W polskiej praktyce kontrolerskiej termin audytor, kojarzony był przede wszystkim z audytem zewnętrznym i pojawił się na początku lat dziewięćdziesiątych wraz z rozwojem i komplikowaniem się instrumentów finansowych i księgowych oraz koniecznością powierzenia weryfikacji bilansu osobą z zewnątrz instytucji . Miej więcej w tym samym czasie , czyli na początku procesów transformacji, zaczęto coraz głośniej mówić o standardach jakości. Ich docenianie znalazło wyraz w zapotrzebowaniu na certyfikację wyrobów i usług. Tak narodził się audyt(audit) jakości.

Inaczej rzecz się ma z audytem wewnętrznym. Jest on rezultatem poszukiwań sposobów na wzmocnienie kontroli wewnętrznej uznanej za nieefektywną i wywieranych coraz mocniejszych nacisków instytucji UE dążących do zdyscyplinowanego gospodarowania środkami finansowymi. Niezależnie od tych żródeł wiele instytucji wprowadzało różne formy audytu wewnętrznego jako wyraz zapotrzebowania na usprawnienie procesów informacyjnych i decyzyjnych, procesów zarządzania. Aktywnymi propagatorami audytu wewnętznego, jako nowego podmiotu kontrolnego są osoby związane z Polskim Instytutem Kontroli Wewnętrznej biorące czynny udział w upowszechnianiu w naszym kraju standardów kontroli wewnętrznej. Wspomniane standardy rozrózniają audyt wewnętrzny (interial audit) i kontrolę wewnętrzną (interial control ). Jeden z nich określa zakres prac audytu wewnętrznego jako badanie i ocenę adekwatności działania przy realizacji powierzonych jej zadań. W tym rozumieniu audyt wewnętrzny jest sprawowany przez instytucjonalną komórkę kontrolną powołaną przez kierownika organizacji dla weryfikowania istnienia i skuteczności działania systemu kontroli wewnętrznej w tej instytucji. Natomiast system kontroli wewnętrznej jest realizowany na wszystkich szczeblach organizacyjnych i składa się na jego organizację zarówno komórki, jak i procedury, przepisy.

Ze względu na rodzące się często niezrozumienia lub nieporozumienia , audyt wewnętrzny utożsamiany jest z kontrolą wewnętrzną instytucjonalną (komórką kontroli wewnętrznej ) zaś kontrola wewnętrzna z kontrolą funkcjonalną związaną z zasadami organizacji i kierowania poszczególnymi jednostkami i komórkami organizacyjnymi. Tradycyjnie polskie kategorie i podziały w obrębie kontroli wewnętrznej i zewnętrznej, wypracowane w latach siedemdziesiątych i pózniej pod wpływem literatury i praktyki zachodniej ulegają znacznej modyfikacji. Spotkać się można z określeniem profesjonalnej komórki wewnętrznej jako kontroli funkcjonalnej.

Modele audytów i podaudytów - koncepcja Stępniewskiego

Poziom akceptowania reguł które są kluczowymi czynnikami sukcesu, oraz rodzaj zainteresowań- treść i funkcjonowanie lub cele i adekwatność prowadzą do rozróżnienia dwóch podstawowych rodzajów audytów prawidłości i sprawności.

Audyt prawidłowości polega na badaniu istnienia i przestrzegania opracowanych reguł oraz ich funkcjonowania. Przedmiotem audytu prawidłowości jest badanie i ocena reguł, zasad, wzorców. Zainteresowanie natomiast treścią celami nakładami zrodziło drugi model, który określa się audytem sprawności. Jego istota polega na badaniu odpowiedzialności i doskonaleniu realizowanych celów, bez pomijania wdrożonych reguł. Te rozróżnienia w literaturze czasami są wzbogacone, co niekoniecznie sprzyja ich jasności. Na przykład kiedy reguły funkcjonowania audytowanej jednostki są wystarczająco znane i akceptowane tak, iż stały się zasadami, to będzie chodziło o audyt prawidłowości. Jeśli reguły są napisane w postaci np. instrukcji, to będzie chodziło o audyt zgodności. W przypadku gdy reguły są ewidentne i dotyczą sposobu funkcjonowania, np. ochrona osób, danych, majątku lub tajność i wiarygodność informacji, to będzie można mówić o audycie bezpieczeństwa. W przeciwnym razie, kiedy nie ma systemu referencji lub jest on niekompletny lub kwestionowany, będzie chodziło o doskonalenie reguł funkcjonowania i jakości rezultatów można wówczas powiedzieć że, jest to audyt sprawności. Zatem można stwierdzić że audyt zgodności i bezpieczeństwa są w gruncie rzeczy „podaudytami” (subaudytami). Mają do spełnienia mniejsze zadanie w obszarze zadania większego lub mocniej akcentują misję audytu podstawowego.

Misje audytów

Każdy audyt ma jakąś misję do spełnienia. Misją audytu prawidłowości jest zapewnienie bezpieczeństwa lub zgodności sposobu funkcjonowania z głównymi i oczekiwanymi rezultatami działalności. Mogą to być określone wielkości lub terminy świadczonych na odpowiednim poziomie usług lub respektowane terminy „produkcji rezultatów księgowych”. Mówiąc inaczej misją audytu prawidłowości jest upewnienie się lub spowodowanie. Aby sprawozdania finansowe firmy były sporządzane w terminie wymaganym przez instytucje, jak np. sąd administracyjny

Misją audytu sprawności jest dążenie do zapewnienia skuteczności lub jakości otrzymywanych informacji lub działań. Mówiąc inaczej jest to dążenie do tego, aby zadanie uzyskania wyników księgowych w określonym czasie po zamknięciu okresu gospodarczego odpowiadało realnym potrzebom i usprawiedliwiało ilość i wartość środków użytych do tego celu lub odwrotnie, ustalenie czy te wyniki mogłyby być uznane szybciej i jakich wumagało by to nakładów.

Generalnie można powiedzieć, że audyt wewnętrzny w przedsiębiorstwach zaczyna się od badania prawidłowości. Do najważniejszych trosk zarządu należą: przestrzeganie jej dyrektyw oraz bezpieczeństwo organizacji. Wraz z upływem czasu rozszerza się dziedzina audytu i rodzaj jego zainteresowań przede wszystkim w kierunku audytu sprawności, który bada:

-adekwatność środków w stosunku do celu

-trafność (odpowiedniość ) organizacji i metod - rygorystyczne zarządzanie

-jakość działań (decyzji ) nie menadzerskich

-adekwatność celów i strategii przedsiębiorstwa - dostosowanie struktur do przyjętych i akceptowanych misji.

Najogólniej mówiąc, chodzi tu o analizę przyczyn braku skuteczności lub niesprawności w przedsiębiorstwie. W zależności od tego, czy cele będą dotyczyć prawidłowości czy sprawności, badanie systemów nie będzie realizowane w ten sam sposób:

-W obszarze prawidłowości audytor będzie zainteresowany, czy zadania są wykonane zgodnie z systemem standardów i czy wyniki są poprawne. A kiedy przystąpi do szczegółowego badania organizacji, to najczęściej rozpocznie od stanu istniejącego: badanie mechanizmów kontroli zgodności, badanie środków zabezpieczania

W obszarze sprawności nie wystarczy zbadać systemów istniejących, ale trzeba je połączyć z ich celami. Przykładowo w audycie dyskonta finansowego, po określeniu wielkości otrzymanych i straconych obniżek w okresach poprzednim i bieżącym.

Orientacja audytu na sprawność jest często podzielona na audyt sprawności i audyt zarządzania. W ramach audytu sprawności bada się:

-adekwatność środków w stosunku do przyjętych celów,

-odpowiedzialność metod i procedur.

-zasady zarządzania i jakości wyników.

.

W ramach audytu zarządzania bada się:

-adekwatność celów w stosunku do strategii i polityki przedsiębiorstwa,

-dostosowanie struktur do założonych celów,

-podstawy, komunikowanie się, stosunki międzyludzkie.

Audyt zarządzania wymaga szerszej wiedzy i kompetencji niż prosty audyt sprawności ale stosuje się w nim te same metody i takie samo podejście. Na górnej granicy zarządzania znajduje się audyt strategiczny. Który polega na audycie adekwatności przyjętej strategii i audycie procesów dostosowawczych strategii i uwzględnia jego wnioski. Audyt wewnętrzny nie może być obojętny na otoczenie przedsiębiorstwa, w nim bowiem tkwią ryzyka np.

-osiągnięcia konkurencji w dziedzinie wyników

-czy park produkcyjny jest konkurencyjny

-czy przedsiębiorca i jego marka są kompatybilne z namierzonym rynkiem, z celami handlowymi i planami produkcji,

Audytor nie ogranicza się tylko do identyfikacji i sygnalizacji braku zrozumienia i przewidywania ryzyka, jego misja polega czasami na doradztwie w dziedzinie strategii. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby audytor wewnętrzny wystąpił w roli konsultanta, lecz przetwarzanie ryzyka należy zwykle do zadań danej dyrekcji lub do wyspecjalizowanej firmy doradczej. Zdaniem wielu ekspertów normalna rola audytu polega na upewnieniu się, czy decyzje są podejmowane prawidłowo, a nie na badaniu czy są one dobre. Bardzo trudno jest rozgraniczyć racjonalność podejmowania decyzji od racjonalnej decyzji. Można przyjąć, że stosunkowo łatwiejszym zadaniem jest stwierdzenie, iż decyzja została podjęta nieprawidłowo. Można przyjąć, że logiczne rozumowanie audytora przebiega dwutorowo

W dziedzinie prawidłowości, gdzie misją jest bezpieczeństwo i zgodność, działania polegają na:

-identyfikacji aktywów do ochrony,

-identyfikacji niebezpiecznych zdarzeń, które mogą wystąpić,

-zdefiniowaniu czynników mogących sprzyjać ich wystąpieniu,

-określenie metod i środków prewencji,

-określenie procedur wykonywania i ochrony tego co cenne,

W dziedzinie sprawności gdzie misją jest skuteczność i jakość działania audytora polegają na:

-identyfikacji obszarów działalności do opanowania,

-określeniu kluczowych czynników sukcesu do rozwinięcia

-określenie charakterystycznych wskazników do ulepszenia,

-określenie metod i środków zarządzania,

2. Kontrola

W sensie klasycznym kontrola jest rozumiana jako stwierdzenie stanów rzeczywistych i porównanie ich ze stanami wzorcowymi oraz wyciągnięcie wniosków co do wystepowania, bądź nie występowania odchyleń. Jej zadaniem jest podejmowanie decyzji polegających na:

- utrzymaniu dotychczasowego stanu rzeczy,

- korekcie zaistniałych odchyleń,

- zmianie norm, w tym między innymi planu

Kontrola w sensie klasycznym odnosi się do przeszłości i jej efektem jest:

- stwierdzenie popełnionych błędów, odchyleń od przyjętych założeń, zakłóceń w procesie działania,

- wyspecyfikowanie przyczyn zaistniałych odchyleń i ustalenie osób odpowiedzialnych za te odchylenia

KONTROLA

-stwierdza błędy -wnioskuje naprawienie błędów -szuka winnych -wnioskuje pokrycie szkód -wnioskuje nałożenie kary -wnioskuje zmiany personalne -wnioskuje zmiany organizacyjne -kieruje sprawę do właściwych organów administracji lub ścigania

Kontrola może zatem pełnić:

1. funkcję obserwacyjną-uzyskanie informacji o osiągniętych w rzeczywistości wielkościach,

2. funkcję oceny- porównanie wartości rzeczywistej z planowaną i określenie wielkości odchylenia

3. funkcję prewencyjną-istnienie instytucji kontroli wpływa na zachowania osób odpowiedzialnych za dany obszar funkcjonowania przedsiębiorstwa

System kontroli wewnętrznej wyróżnia 4 podstawowe ogniwa:

-kontrolę funkcjonalną

-kontrolę instytucjonalną

-kontrolę społeczną

-samokontrolę

Przedmiotem działania kontroli wewnętrznej są wszystkie występujące w przedsiębiorstwie procesy techniczne, technologiczne, ekonomiczne i społeczne dotyczące zarówno działalności eksploatacyjnej, jak też inwestycyjnej. Kontrola bada i ocenia efekty tych procesów, ale również rzeczowe i pieniężne składniki majątkowe oraz wszelkiego rodzaju dokumenty, urządzenia i sprawozdania. Kontrola wewnętrzna stara się przede wszystkim zapobiegać powstawaniu stanów zjawisk negatywnych.

Znaczenie kontroli wewnętrznej w procesach zarządzania przedsiębiorstwem polega m.in. na możności roztoczenia szerokiego frontu kontroli wstępnej i bieżącej. Taka możliwość nie występuje w przypadku działania instytucji kontroli zewnętrznej, która bada zakończone procesy i przedsięwzięcia. Prawidłowo zorganizowany system kontroli wewnętrznej wbudowany w całokształt przedsiębiorstwa jako ich samokontrola ma tą przewagę nad kontrolą zewnętrzną, że zapewnia fachową i dogłębną znajomość kontrolowanych szczegółów, działa bieżąco, systematycznie, gwarantuje ciągłość i zupełność badań.

Do zbudowania prawidłowego systemu kontroli wewnętrznej oraz jaj właściwego funkcjonowania niezbędne jest:

1. ustalenie zakresu i rodzaju decyzji, do których podejmowania są upoważnione poszczególne organy przedsiębiorstwa i poszczególni pracownicy, ustalenie zakresu odpowiedzialności za podjęte decyzje, jak również zakresu kontroli realizacji określonych decyzji oraz podmiotu, który ma przeprowadzić tę kontrolę

2. wprowadzenie prawidłowego systemu dokumentacji i ewidencji oraz ustalenie osób uprawnionych do podpisywania tych dokumentów

3. powierzenie pieczy nad poszczególnymi składnikami majątku ściśle określonym pracownikom, określenie uprawnień i obowiązków tych pracowników oraz stworzenie warunków faktycznie im umożliwiającym dozór nad powierzonym majątkiem

4. nie dopuszczenie do tego, aby pracownikowi wydającemu dyspozycję w zakresie gospodarowania składnikami majątku były powierzone równocześnie czynności polegające na wykonaniu tych dyspozycji

5. sprawdzanie stanu składników majątku przez dokonywanie w obowiązującym trybie ich spisów z natury

Organizacja i zasady funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej w określonej jednostce mogą zostać ujęte w odrębnym przepisie wewnętrznym, a mianowicie w regulaminie kontroli wewnętrznej.

Pojęcie kontroli w sensie nowoczesnym obejmuje nie tylko czynności kontrolne, ale również analizę odchyleń i wszelkie oddziaływania kierownicze polegające na korygowaniu odchyleń od ustalonych wzorców. Kontrola przejawia się wówczas w różnych formach:

-kontrola wstępna

-kontrola sterująca

-kontrola akceptująca

-kontrola końcowa

Celem kontroli wstępnej jest stwierdzenie, czy zaplanowano wszystkie potrzebne zasoby: ludzkie, rzeczowe i finansowe oraz czy w chwili rozpoczęcia działania będą się one znajdowały na wyznaczonym miejscu, w stosownych rodzajach, ilościach i o odpowiedniej jakości.

Kontrola sterująca umożliwia ustalenie odchyleń od normy lub celu i przeprowadzenie korekt przed zakończeniem określonej sekwencji zadań. Może być ona skuteczna jedynie wtedy, gdy kierownik na czas uzyska dokładne informacje o zmianach w otoczeniu lub przebiegu realizacji celu

Kontrola akceptująca ma na celu weryfikację dotychczas podjętych działań, przed podjęciem decyzji na realizację dalszych działań.

Kontrola końcowa mierzy wyniki zakończonego działania, ustala przyczyny odchyleń między realizacją a normą. Wnioski z tej kontroli wykorzystuje się w odniesieniu do podobnych działań w przyszłości. Kontrola końcowa służy też jako podstawa nagradzania lub motywowania pracowników.

3. Audyt wewnętrzny a kontrola wewnętrzna

Audyt wewnętrzny
jest niezależną, obiektywną działalnością oceniającą i doradczą, prowadzoną w celu wniesienia do organizacji wartości dodanej i doskonalenia jej działalności operacyjnej. Wspiera instytucję w osiąganiu wytyczonych celów poprzez systematyczne i zdyscyplinowane podejście, którego celem jest ocena i poprawa efektywności zarządzania ryzykiem, systemów kontroli oraz zarządzania.

Wartość dodana

• Niezależna, obiektywna ocena,

• Szerokie spojrzenie - „drugie oczy zarządu”,

• Nie tylko kontrola ale i doradca,

• Systematyczność i dyscyplina za zaufanie,

• Najlepsi specjaliści, menedżerowie,

Kontrola

• „... równanie stanu faktycznego z wymaganym..”

• Rewizja - poddanie krytyce założeń obowiązujących, istniejącego stanu rzeczy...”

Cele działania audytu

• Ocena i poprawa efektywności:

• Zarządzania ryzykiem,

• Systemu kontroli,

• Zarządzania (firmą).

Efektywny system kontroli

• Odpowiednia struktura kontroli:

• Komitet audytowy

• Audyt

• Rewizja

• Komórka ds. szacowania ryzyka (rynkowego, kredytowego, utraty płynności, technologicznego, prawnego, naruszenia bezpieczeństwa pracy, ochrony środowiska, utraty dobrego imienia firmy oraz wielu, wielu innych...

Kontrola jeszcze raz...

• Wewnętrzna i zewnętrzna:

• Podział zadań,

• Jednostki kontroli zewnętrznej dla banku,

• Instytucjonalna (jednostki kontroli wewnętrznej w firmie) i funkcjonalna (wbudowana w proces, np. w proces IT),

• Funkcjonalna: wstępna, pierwotna, wtórna.

Cele kontroli

• Funkcjonalnej:

• Weryfikować czy wyniki działań spełniają założone kryteria,

• Podstawa: regulacje wewnętrzne, dobra praktyka

• Instytucjonalnej:

• Ocena (weryfikacja) mechanizmów kontroli funkcjonalnej (adekwatności, efektywności),

• Ocena działania kontroli funkcjonalnej.

• Podstawa: przepisy prawa, regulacje zewnętrzne
  i wewnętrzne, standardy zarządzania i kontroli, dobra praktyka.

Częstym błędem jest utożsamianie audytu z kontrolą. Związki między audytem a kontrolą wewnętrzną są różnorakie i subtelne, ich zakresy przedmiotowe nachodzą na siebie. Można przyjąć pogląd że audyt wewnętrzny „sprawdza” funkcjonowanie i skuteczność rozwiązań kontroli wewnętrznej. Kontrola jest nieodzownym elementem funkcjonowania organizacji, za którą odpowiedzialne jest całe kierownictwo. Audyt wewnętrzny interweniuje tylko w drugim etapie weryfikacyjnym, aby skontrolować istnienie i skuteczność rozwiązań kontrolnych. Dobrze zorganizowany system kontroli wewnętrznej może być jednym z celów audytu.

Z punktu widzenia metodologicznego, główna usługa audytu wewnętrznego polega na formułowaniu zaleceń, w ramach których podstawowymi kryteriami są: jakość, trafność i realizm. Raport końcowy nie jest produktem finalnym audytu wewnętrznego. Jest on produktem pośrednim, biorącym udział w procesie komunikacji i podejmowania decyzji między dyrekcją, audytowanymi i audytorami.

Audyt wewnętrzny jest sprawowany przez instytucjonalną komórkę kontrolną powołaną przez kierownika organizacji dla weryfikowania istnienia i skuteczności działania systemu kontroli wewnętrznej w tej instytucji. Natomiast system kontroli wewnętrznej jest realizowany na wszystkich szczeblach organizacyjnych i składają się na jego organizację zarówno komórki jaki i procedury, przepisy.

Kontrola wewnetrzna opiera się na ewidencji i sprawozdawczości rachunkowej, ale wychodzi poza nią. Musi widzieć cel, strategię i misję przedsiębiorstwa. Musi być zdolna do zwiększania jego wartości, do kreowania systemów wspomagania procesów decyzyjnych, oszacowywania projektów oraz wiedzieć jak przeprowadzić alokację zasobów czy jakie stosować metody budżetowania.

Podsumowując system kontroli wewnętrznej powinien zapewnić kierownikowi racjonalną pewność, że cele jednostki są realizowane. Z kolei audyt służy usprawnieniu funkcjonowania jednostki , a w efekcie uzyskaniu najlepszych rezultatów działania tej jednostki w ramach posiadanych środków.

Częstym błędem jest utożsamianie audytu z kontrolą. Związki między audytem a kontrolą wewnętrzną są różnorakie i subtelne, ich zakresy przedmiotowe nachodzą na siebie. Można przyjąć pogląd że audyt wewnętrzny „sprawdza” funkcjonowanie i skuteczność rozwiązań kontroli wewnętrznej. Kontrola jest nieodzownym elementem funkcjonowania organizacji, za którą odpowiedzialne jest całe kierownictwo. Audyt wewnętrzny interweniuje tylko w drugim etapie weryfikacyjnym, aby skontrolować istnienie i skuteczność rozwiązań kontrolnych. Dobrze zorganizowany system kontroli wewnętrznej może być jednym z celów audytu.

Z punktu widzenia metodologicznego, główna usługa audytu wewnętrznego polega na formułowaniu zaleceń, w ramach których podstawowymi kryteriami są: jakość, trafność i realizm. Raport końcowy nie jest produktem finalnym audytu wewnętrznego. Jest on produktem pośrednim, biorącym udział w procesie komunikacji i podejmowania decyzji między dyrekcją, audytowanymi i audytorami.

---