MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów
Temat |
MSR 8 |
UoR |
Wnioski |
Polityka (zasady) rachunkowości - definicje |
Zasady (polityka) rachunkowości to konkretne zasady, podstawy, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych. |
Przez przyjęte zasady (politykę) rachunkowości ustawa rozumie wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone przez MSR (podmioty zobligowane do stosowania MSR), zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. |
Omawiane regulacje dotyczące definicji polityki rachunkowości są zbliżone, przy czym dla podmiotów stosujących ustawę, jej przepisy są źródłem możliwych rozwiązań.
|
Wybór polityki rachunkowości |
Jeśli jakiś standard lub interpretacja ma bezpośrednie zastosowanie do danej transakcji, zdarzenia lub warunków, polityka rachunkowości stosowana do tej pozycji musi być zgodna z danym rozwiązaniem międzynarodowym, z uwzględnieniem odpowiednich wytycznych stosowania dołączonych do standardu lub interpretacji wydanych przez RMSR.
W przypadku braku standardu bądź interpretacji międzynarodowych mających bezpośrednie zastosowanie do danej transakcji, zdarzenia lub warunków, kierownictwo jednostki kierując się osądem przygotowuje politykę rachunkowości, która zapewni, iż przedstawione informacje finansowe będą przydatne dla użytkowników w podejmowaniu decyzji oraz wiarygodne. Przygotowując politykę rachunkowości (w przypadku braku bezpośrednich uregulowań międzynarodowych) w pierwszej kolejności należy ją oprzeć na wymogach i wytycznych zawartych w standardach oraz interpretacjach dotyczących podobnych i powiązanych zagadnień. Drugim w kolejności źródłem zasad są Założenia koncepcyjne. W przypadku braku rozwiązań w obu wskazanych źródłach, jednostka powinna przygotować politykę rachunkowości opierając się na najaktualniejszych rozwiązaniach innych regulacji, innych założeniach koncepcyjnych, literaturze dotyczącej rachunkowości czy rozwiązaniach branżowych. |
Jednostki obowiązane stosować ustawę przyjmują politykę rachunkowości zgodną z ustawą lub przepisami wydanymi na jej podstawie.
W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3, mogą stosować MSR. |
Regulacje przedstawiają zbliżone zasady ustalania polityki rachunkowości. Jednostki stosujące MSR powinny w pierwszej kolejności oprzeć politykę rachunkowości na właściwych standardach międzynarodowych. Podmioty stosujące ustawę muszą przygotować politykę rachunkowości w taki sposób, aby była ona zgodna z wymaganiami ustawy.
|
Zmiany zasad (polityki) rachunkowości w ramach dopuszczalnych rozwiązań |
Zmiany zasad (polityki) rachunkowości można dokonać tylko wówczas, gdy: - wymagają tego postanowienia standardu lub - gdy zmiana zasad (polityki) rachunkowości zapewni bardziej właściwą prezentację zdarzeń lub transakcji w sprawozdaniu finansowym danej jednostki gospodarczej. Jako zmiany zasad (polityki) rachunkowości nie należy traktować:
Regulacjom standardu nie podlega zmiana polityki rachunkowości w zakresie wyceny rzeczowych aktywów trwałych i wartości niematerialnych, jeśli jednostka zmienia model wyceny z opartego na cenie nabycia na model wartości przeszacowanej. |
Ustawa o rachunkowości bardzo ogólnie przedstawia warunki zmian w polityce rachunkowości w ramach możliwości przewidzianych ustawą lub odpowiednio innymi przepisami dającymi możliwość wyboru między różnymi rozwiązaniami. Zgodnie z art. 8 ust. 2 jednostka ma prawo do takich zmian jeśli kieruje się kryterium zapewnienia rzetelnego i jasnego przedstawienia swojej sytuacji.
Jednostka powinna dostosować (zmienić) zasady (politykę) rachunkowości w sytuacji, gdy następuje zmiana przepisów ustawy (odpowiednio aktów wykonawczych lub innych regulacji, którymi kieruje się podmiot). Zagadnienie to poruszono w dalszej części. |
Warunki zmian stosowanych zasad (polityki) rachunkowości w obu regulacjach są zbliżone. W sytuacji, gdy zmiana wynika z „inicjatywy” jednostki, warunkiem dopuszczającym zmianę jest przejście do rozwiązania, które zapewni „lepszy” - rzetelny i jasny obraz podmiotu (i jest jednocześnie dozwolone przez regulację). Inna zmiana może wynikać ze zmiany przepisów rachunkowych.
|
Wprowadzenie dobrowolnej zmiany polityki rachunkowości |
Zmianę zasad (polityki) rachunkowości należy zastosować z mocą wsteczną (retrospektywnie). Wyjątkiem jest sytuacja, gdy retrospektywne zastosowanie zmienionej polityki rachunkowości jest niewykonalne w praktyce. W takim przypadku jednostka stosuje zmienioną politykę rachunkowości do bilansu otwarcia pierwszego okresu, w którym zastosowanie nowej polityki rachunkowości jest wykonalne. Jeśli niewykonalne jest zastosowanie nowej polityki rachunkowości do bilansu otwarcia bieżącego okresu, jednostka stosuje zmienioną politykę rachunkowości prospektywnie od najwcześniejszej możliwej daty. |
Ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, jednostka może, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga określenia w informacjo dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. |
Ustawa o rachunkowości nie wskazuje jednoznacznie sposobów ujęcia w księgach zmian w polityce rachunkowości będących wynikiem decyzji kierownictwa - brak jest szczegółowych przepisów co do sposobu ujmowania skutków zmian zasad rachunkowości. Zapis art. 8 ust. 2 „ze skutkiem od pierwszego roku obrotowego” sugeruje, że zmiana zasad (polityki) rachunkowości ujmowana jest w rachunku zysków i strat bieżącego okresu. Konieczność zapewnienia porównywalności zapisana w tym samym ustępie nie jest tożsama podejściu retrospektywnemu (nie wymaga dokonania korekty danych). Rozwiązanie przedstawione w MSR 8 oparte jest na podejściu retrospektywnym - oznacza, że zmiana zasad rachunkowości ujmowana jest w taki sposób, jak gdyby nowa polityka rachunkowości była stosowana od zawsze. Oznacza to konieczność skorygowania bilansu otwarcia najwcześniejszego prezentowanego okresu dla każdej pozycji kapitału własnego, której zmiana dotyczy oraz właściwą korektę danych porównawczych. Skutki zastosowania polityki rachunkowości retrospektywnie (wynik przekształceń) odnoszone są na niepodzielony wynik finansowy (zyski zatrzymane). |
Prezentacja i ujawnienia |
Jeśli zmiana zasad (polityki) rachunkowości ma istotny wpływ na przeszłe (prezentowane), bieżący lub przyszłe okresy jednostka powinna przedstawić: - charakter zmiany polityki rachunkowości, - powody, dla których dokonano zmiany, - kwotę korekty dotyczącą bieżącego okresu i każdego okresu prezentowanego w sprawozdaniu finansowym, w tym korektę ujętą w bilansie otwarcia niepodzielnego wyniku finansowego (zyskach zatrzymanych), - kwotę korekty (bieżący i wcześniejsze prezentowane okresy) zysku na jedną akcję i rozwodnionego zysku na jedną akcję, jeśli jednostka wylicza takie pozycje, - kwotę korekty dotyczącą okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych, - fakt przekształcenia / nie przekształcenia danych porównawczych. Jeśli przekształcenie retrospektywne jest niewykonalne w praktyce dla wcześniejszego (wcześniejszych okresów), jednostka musi przedstawić opis okoliczności wskazujących na brak możliwości przekształcenia danych oraz kiedy i w jaki sposób wprowadzono zmianę polityki rachunkowości. |
Jednostka powinna w informacjach dodatkowych i objaśnieniach przedstawić dokonane w roku obrotowym zmiany zasad (polityki) rachunkowości, w tym metody wyceny oraz zmiany sposobu sporządzania sprawozdania finansowego. Jednostka powinna wskazać przyczyny zmian oraz spowodowaną zmianami kwotę wyniku finansowego, a także kwotę wpływającą na kapitał (fundusz) własny. Obok powyższych jednostka powinna ujawnić informacje liczbowe zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy. |
Wyraźną różnicą jest to, iż ustawa o rachunkowości zawiera węższe wymagania w zakresie prezentacji i ujawniania informacji w porównaniu z rozwiązaniami przyjętymi w MSR 8. Standard międzynarodowy wskazuje na konieczność przekształceń danych porównawczych lat ubiegłych, na które mogą wpływać zmiany zasad rachunkowości, chyba że jest to niewykonalne. Ustawa wymaga jedynie zapewnienia porównywalności danych sprawozdania finansowego dotyczącego roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmiany polityki rachunkowości w informacji dodatkowej. Należy pamiętać, że obowiązek przekształcenia danych porównawczych dotyczy spółek giełdowych w Polsce (spółki sporządzające prospekt emisyjny - Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 października 2001 r. w sprawie szczegółowych warunków, jakim powinien odpowiadać prospekt emisyjny oraz skrót prospektu (Dz.U. z 2001 r. Nr 139 poz. 1568, z późn. zm.). |
Zmiany zasad (polityki) rachunkowości w rezultacie zmiany przepisów |
1. Jednostka powinna ujmować skutki zmian zasad (polityki) rachunkowości wprowadzonych ze względu na przyjęcie postanowień Międzynarodowego Standardu Rachunkowości, zgodnie ze szczegółowymi przepisami przejściowymi zawartymi w danym standardzie. W przypadku braku przepisów przejściowych jednostka powinna podejść do zmiany polityki rachunkowości retrospektywnie (przekształcenie danych porównawczych i odpowiednie korekty). 2. Jeśli jednostka dokonuje zmiany polityki rachunkowości w związku z początkowym zastosowaniem standardu lub interpretacji, które nie zawierają określonych przepisów przejściowych, jednostka powinna zastosować podejście retrospektywne. 3. W przypadku „przejścia” na standardy międzynarodowe jednostka powinna zastosować MSSF 1 Zastosowanie MSSF po raz pierwszy.
Jeśli w praktyce niewykonalne jest podejście retrospektywne, jednostka koryguje dane od momentu, w którym taka korekta jest wykonalna. |
|
Zmiany zasad (polityki) rachunkowości w rezultacie zmiany przepisów - przepisy ustawy nie zawierają przepisów, które zostały zaprezentowane w standardzie.
|
Zmiany wartości szacunkowych |
Zmiana wartości szacunkowych to korekta wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązań, bądź okresowego zużycia składnika aktywów. Zmiana ta jest wynikiem bieżącej oceny oraz oczekiwań związanych z korzyściami i obowiązkami związanymi z danymi aktywami lub zobowiązaniami. Skutki zmian danej wartości szacunkowej uwzględnione są prospektywnie poprzez ujęcie w RZiS okresu, w którym wystąpiła zmiana i którego okresu dotyczy. Jeśli zmiana wartości szacunkowych dotyczy okresu bieżącego i okresów przyszłych, zmiana ujmowana jest we właściwych okresach w RZiS. Ujęta zmiana wartości szacunkowych koryguje wartości bilansowe odpowiednich aktywów, zobowiązań lub pozycji w kapitale własnym. |
|
Ustawa nie zawiera ogólnych zasad ujmowania zmian szacunków (innych niż błędy podstawowe). W szczególnych uregulowaniach dla konkretnych zagadnień ustawa wskazuje procedury ujmowania zmian szacunkowych (np. dla umów o budowę jednostka określiwszy korektę w dotychczasowych przychodach lub kosztach po przeprowadzonej weryfikacji przewidywanych całkowitych kosztów i przychodów z wykonania usługi, odnosi ją na wynik okresu, w którym przeprowadzono weryfikację). MSR 8 wprowadza definicję zmian wartości szacunkowych i jak powinny być uwzględnione przy ustalaniu wysokości zysku lub straty skutki zmian wartości szacunkowych.
|
Błąd - definicja |
Błąd to pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki, które miały miejsce w poprzednim lub poprzednich okresach. Błędy są wynikiem nieuwzględnienia lub błędnego uwzględnienia wiarygodnych informacji, które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdania za poprzedni okres do publikacji oraz które winny być uwzględnione w przygotowaniu tamtego sprawozdania. |
Błąd to błąd stwierdzony w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy, popełniony w poprzednich latach obrotowych, w którego następstwie nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową lub/i wynik finansowy. |
Regulacje prezentują zbliżone definicje błędów - zarówno MSR jak i ustawa.
|
Błąd - ujęcie |
Błąd korygowany jest poprzez retrospektywne przekształcenie danych. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy w praktyce niewykonalne jest ustalenie kwoty korekty dotyczącej konkretnego okresu lub łącznej kwoty korekt odnoszących się do ubiegłych okresów. Jednostka koryguje wykryte istotne błędy poprzednich okresów retrospektywnie, w pierwszym po ich wykryciu zatwierdzonym do publikacji sprawozdaniu finansowym, przekształcając dane porównawcze dotyczące prezentowanego okresu wcześniejszego, w którym popełniono błąd. Jeśli błąd popełniono w okresie nieobjętym prezentacją, jednostka przekształca bilans otwarcia aktywów, zobowiązań i kapitałów własnych najwcześniejszego z prezentowanych okresów. Skutki korekt odnoszone są na niepodzielony wynik finansowy (zyski zatrzymane).
Jeśli niewykonalne w praktyce jest dokonanie korekty danych za okres, w którym popełniono błąd, jednostka koryguje bilans otwarcia najwcześniejszego z możliwych do skorygowania okresów sprawozdawczych.
Jeśli niewykonalne w praktyce jest ustalenie korekty dotyczącej błędu na początku bieżącego okresu sprawozdawczego, jednostka przekształca dane porównawcze w celu skorygowania błędu prospektywnie począwszy od najwcześniejszego momentu, gdy to możliwe.
Jednostka powinna ujawnić:
|
Kwotę korekty spowodowaną usunięciem błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny w pozycję „zysk (strata) z lat ubiegłych. |
Istotna różnicą w stosunku do podejścia retrospektywnego (MSR) jest to, że ustawa regulując zagadnienie błędu, nie wspomina o konieczności przekształceń sprawozdań finansowych z lat ubiegłych. Informację na temat błędu (głównie kwotę różnicy), jednostka musi ująć jedynie w informacji dodatkowej, co ma zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy.
|
9