Wyrok
z dnia 14 lutego 1985 r.
Trybunał Sprawiedliwości
268/83
Nabycie prawa do przyszłego przekazania praw własności do części budynku budowanego z przeznaczeniem na wynajem może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4(1). Przepis ten nie wyklucza jednak możliwości żądania przez organy skarbowe złożenia oświadczenia popartego obiektywnymi dowodami, iż obiekty, których budowa jest planowana, są przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej.
Uzasadnienie faktyczne
23. (...) zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione do celów i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 VI Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania. Nawet w przypadkach, w których zwrot podatku naliczonego poniesionego w związku z transakcjami przygotowawczymi dokonywany jest po rozpoczęciu faktycznego użytkowania nieruchomości, koszt finansowy obciąży nieruchomość w okresie, który może w niektórych przypadkach być znacząco długotrwały - w okresie między datą poniesienia pierwszego wydatku a rozpoczęciem użytkowania. Każdą osobę dokonującą transakcji inwestycyjnych ściśle związanych z użytkowaniem nieruchomości w przyszłości i będących warunkiem koniecznym użytkowania należy zatem uznać za podatnika w rozumieniu artykułu 4.
Wyrok
z dnia 17 października 1989 r.
Trybunał Sprawiedliwości
231/87
1. Pierwszy akapit artykułu 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez "organy publiczne" w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie, które to pojęcie nie obejmuje czynności wykonywanych przez te organy w tej samej sytuacji prawnej, jaka ma zastosowanie do przedsiębiorstw prywatnych. Do kompetencji każdego Państwa Członkowskiego należy wybór odpowiedniej techniki legislacyjnej w celu przeniesienia na grunt prawa krajowego zasady traktowania podmiotu niebędącego podatnikiem, określonej w tym przepisie.
Drugi akapit artykułu 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia warunków konkurencji. Państwa Członkowskie nie są jednak zobowiązane do przeniesienia tego kryterium na grunt przepisów krajowych w dosłownym brzmieniu ani do określenia precyzyjnych limitów liczbowych w tym zakresie.
Uzasadnienie faktyczne
30. Zgodnie z ustaloną linią argumentacji Trybunału, w każdym przypadku, w którym wydaje się, iż przepisy Dyrektywy, w zakresie regulowanych przez nie zagadnień, są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na przepisy te mogą powoływać się osoby fizyczne kwestionujące przepis krajowy niezgodny z Dyrektywą, bądź w przypadku, gdy przepisy te określają prawa, których osoby fizyczne mogą dochodzić przeciwko państwu - w sytuacji, w której w wyznaczonym czasie nie przyjęto przepisów wykonawczych.
Wyrok
z dnia 4 grudnia 1990 r.
Trybunał Sprawiedliwości
C-186/89
1. Ustanowienie przez właściciela nieruchomości praw do tej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, poprzez zezwolenie na odpłatne użytkowanie budynku przez określony czas należy uznać za działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu majątku rzeczowego w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu w rozumieniu artykułu 4(2), zdanie drugie.
Wyrok
z dnia 11 lipca 1991 r.
Trybunał Sprawiedliwości
C-97/90
Rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku podatnik nabył towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu artykułu 4, zależy od faktów i musi być rozpatrywane w świetle wszystkich okoliczności, w tym właściwości (rodzaju) nabytych towarów oraz okresu między ich nabyciem i użytkowaniem do celów działalności gospodarczej podatnika.
Podatnik, który wykorzystuje towary do celów działalności gospodarczej, uprawniony jest do odliczenia przy ich nabyciu podatku naliczonego zgodnie z zasadami określonymi w artykule 17 VI Dyrektywy, nawet jeśli towary te wykorzystywane są w prowadzonej działalności w bardzo niewielkim zakresie. Przepis lub praktyka administracyjna wprowadzające ogólne ograniczenie prawa do odliczeń w przypadku ograniczonego, choć faktycznego używania towarów na potrzeby działalności gospodarczej, stanowią odstępstwo od artykułu 17 Dyrektywy i obowiązują wyłącznie w sytuacji, w której spełnione są wymogi artykułu 27(1) lub artykułu 27(5) Dyrektywy.
Wyrok
z dnia 4 października 1995 r.
Trybunał Sprawiedliwości
C-291/92
Jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT.
Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.
Jeśli podatnik dokonał takiego wyboru w chwili nabywania nieruchomości, do celów zastosowania artykułu 17(2) Dyrektywy dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy uwzględnić jedynie tę część nieruchomości, jaka związana jest z działalnością gospodarczą, a korekta odliczeń dokonywana na podstawie artykułu 20(2) może dotyczyć tylko tej części.
Uzasadnienie faktyczne
27. Podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych.
28. Przyjmuje się, iż jeśli podatnik wyłącza część danej nieruchomości z majątku firmy, część ta nigdy nie należy do tego majątku. Nie można zatem uznać, iż podatnik ten używa towary stanowiące część majątku firmy do celów artykułu 5(6) i 6(2)(a) VI Dyrektywy. Oznacza to, iż ta część, która nie jest przeznaczona na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, tj. świadczenia usług i dostaw towarów, nie jest objęta podatkiem VAT i nie może być brana pod uwagę przy zastosowaniu artykułu 17(2)(a) Dyrektywy.
29. (...) jeśli podatnik sprzedaje nieruchomość, której część wyodrębnił z majątku firmy w dniu nabycia, przy stosowaniu artykułu 17(2) Dyrektywy należy brać pod uwagę wyłącznie część nieruchomości przeznaczoną na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
Wyrok
z dnia 26 września 1996 r.
Trybunał Sprawiedliwości
C-230/94
1. Wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu artykułu 4(2), jeśli jej celem jest stałe uzyskiwanie dochodu z wynajmu.
Ustalenie, czy wynajem majątku rzeczowego w postaci np. przyczepy kempingowej odbywa się w celu uzyskiwania stałego dochodu w rozumieniu artykułu 4(2) zdanie drugie, należy do kompetencji sądu krajowego, który ocenia wszystkie okoliczności sprawy.
Uzasadnienie faktyczne
34. Używanie towarów do celów prywatnych podlega opodatkowaniu jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w związku z tym określenie "używanie towarów" użyte w artykule 6(2)(a) należy interpretować w sposób ścisły, tzn. odnoszący się jedynie do korzystania z samych towarów. Zgodnie z powyższym, przepis ten nie dotyczy usług wykonywanych przez podmioty trzecie w zakresie utrzymania, konserwacji lub używania towarów w sytuacji, gdy podatnik nie może odliczyć zapłaconego podatku naliczonego przy nabyciu tych usług.
35. Celem artykułu 6(2) VI Dyrektywy jest zapewnienie równego traktowania podatników i konsumentów. Konsumenci mogą swobodnie korzystać z nabytych towarów. Stąd też, przy określaniu podstawy opodatkowania transakcji zaklasyfikowanej jako świadczenie usług zgodnie z artykułem 6(2), należy uwzględnić również te okresy, w których towary pozostają do dyspozycji podatnika, to jest może on z nich faktycznie korzystać w każdym czasie do celów prywatnych.
Wyrok
z dnia 21 marca 2000 r.
Trybunał Sprawiedliwości
C-110/98
2. Artykuł 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wyklucza ustawodawstwo krajowe, które:
- uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, oraz
- karze za naruszenie tych wymogów utratą prawa do odliczenia lub zawieszeniem wykonania tego prawa do czasu faktycznego rozpoczęcia regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. pkt 55 oraz sentencja).
Uzasadnienie faktyczne
45. (...) zasada stanowiąca, że VAT powinien być neutralny w zakresie obciążenia podatkiem przedsiębiorstwa, wymaga aby pierwszy wydatek inwestycyjny ponoszony na cele oraz z myślą o rozpoczęciu prowadzenia interesów był uznany za działalność gospodarczą, a sprzeczne z tą zasadą jest stwierdzenie, że działalność ta rozpoczyna się dopiero z chwilą wykorzystywania przedsiębiorstwa, tj. w momencie generowania opodatkowanych dochodów przez to przedsiębiorstwo. Jakakolwiek odmienna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążyłaby przedsiębiorcę ciężarem VAT w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia podatku zgodnie z artykułem 17, oraz prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia wydatków poniesionych przed faktycznym wykorzystaniem przedsiębiorstwa i wydatków poniesionych w trakcie korzystania.
46. Artykuł 4 VI Dyrektywy nie stanowi jednakże zakazu dla organów podatkowych wymagania od podatników obiektywnych dowodów potwierdzających zadeklarowaną intencję rozpoczęcia działalności gospodarczej, która prowadzić ma do opodatkowanych transakcji. W tym kontekście należy stwierdzić, że podatnik nabywa ten status w sposób definitywny jedynie w przypadku, gdy deklarację co do intencji rozpoczęcia przewidywanej działalności gospodarczej złożył w dobrej wierze. W przypadku oszustwa lub nadużycia, dotyczących np. osoby, która pod pretekstem zamiaru wykonywania danej działalności gospodarczej faktycznie miała zamiar nabyć dobra na cele swego prywatnego majątku, wobec którego podatek mógłby podlegać odliczeniu, organy podatkowe mają prawo żądać zwrotu tych sum, w oparciu o zasadę, że odliczenie to zostało dokonane na podstawie fałszywych oświadczeń.
47. W konsekwencji powyższego, osoba mająca zamiar, potwierdzony obiektywnymi dowodami, rozpocząć niezależną działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 VI Dyrektywy, oraz ponosząca pierwsze wydatki na te cele, ma być uznana za podatnika. Działając w tym charakterze, ma ona zatem, zgodnie z artykułem 17 i następnymi VI Dyrektywy, prawo do natychmiastowego odliczenia podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego, związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na cele transakcji, które zamierza prowadzić, i które dają prawo do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na moment rozpoczęcia wykorzystywania swego przedsiębiorstwa.
Wyrok
z dnia 3 marca 2005 r.
Trybunał Sprawiedliwości
C-32/03
Artykuł 4 ust. 1-3 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek od wartości dodanej naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia.
Czynności bowiem takie jak płatności, których podmiot nadal dokonuje podczas likwidacji swojej działalności gospodarczej, winny być uznane za część działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy. Istnieje ponadto bezpośredni i ścisły związek między obowiązkiem kontynuowania opłacania czynszu oraz innych opłat po tym, jak zaprzestano wykonywania działalności handlowej, a wykonywaniem tej działalności, zważywszy na to, że umowa najmu została zawarta celem uzyskania możliwości dysponowania pomieszczeniem niezbędnym do jej wykonywania i że pomieszczenie to było faktycznie do tego przeznaczone. Czas trwania obowiązku opłacania czynszu i opłat związanych z tym pomieszczeniem pozostaje w tym kontekście bez wpływu, o ile okres ten jest bezwzględnie niezbędny do zakończenia czynności likwidacyjnych.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
8 Fini H jest spółką komandytową, która została utworzona w 1989 r., jej statutowym przedmiotem działalności były usługi gastronomiczne. W tym celu, począwszy od dnia 20 maja 1988 r., najmowała ona pomieszczenia. Zawarta na okres dziesięciu lat umowa najmu nie mogła zostać wypowiedziana ani rozwiązana wcześniej niż ze skutkiem na dzień 30 września 1998 r.
9 Fini H zaprzestała prowadzenia swojej działalności gastronomicznej z końcem 1993 r., w następstwie czego pomieszczenia nie były już używane. Spółka ta chciała rozwiązać umowę, czemu sprzeciwił się wynajmujący, powołując się na brak w umowie klauzuli przewidującej możliwość jej wypowiedzenia lub rozwiązania przed upływem okresu najmu. Fini H nie znalazła ponadto nikogo, kto przejąłby jej zobowiązania z umowy najmu; wobec czego umowa ta wygasła dopiero w terminie w niej przewidzianym.
10 Między końcem 1993 r. a dniem 30 września 1998 r. Fini H była nadal zarejestrowana w rejestrze podatników podatku VAT, chociaż nie wykonywała już działalności gastronomicznej. Nadal zatem korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tym najmem, to znaczy czynszu, jak również od opłat za ogrzewanie, elektryczność oraz telefon. Wobec tego że restauracja już nie funkcjonowała i nie było żadnego podatku należnego do zadeklarowania, na rzecz Fini H następowały zwroty netto.
11 We wrześniu 1998 r. told-og skatteregionen (regionalny urząd podatkowy, zwany dalej urzędem) zażądał zwrotu kwot, które wcześniej wypłacił Fini H jako nadwyżkę naliczonego podatku VAT nad należnym w okresie między październikiem 1993 r. a marcem 1998 r. Zdecydował on również, że nie zostaną jej zwrócone niewypłacone jeszcze kwoty podatku VAT za okres między dniem 1 kwietnia 1998 r. a dniem 30 września 1998 r. Urząd zaznaczył przy tym, że od trzeciego kwartału 1993 r. Fini H nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
12 Stanowisko to zostało podtrzymane przez Landsskatteretten (naczelny organ administracji podatkowej). Uznał on, że po zaprzestaniu działalności gastronomicznej Fini H nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku VAT. Zawarta przez nią umowa najmu nie mogła sama w sobie skutkować podleganiem podatkowi VAT w świetle tego przepisu. Landsskatteretten dodał, że jego zdaniem okoliczność, że pomieszczenia były wykorzystywane w pewnym okresie na cele działalności gospodarczej w postaci działalności gastronomicznej, nie uzasadnia w świetle art. 3 podlegania Fini H opodatkowaniu podatkiem VAT po dacie zakończenia wykonywania tej działalności.
13 Wobec powyższego Fini H wniosła skargę na decyzję Landsskatteretten do Vestre Landsret (Dania), który oddalił ją wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2001 r. Sąd ten uznał, że prawo do odliczenia naliczonego podatku zakłada, że podlegające opodatkowaniu wydatki odnoszą się do samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku VAT. W konsekwencji orzekł on, że wydatki na czynsz i opłaty poniesione po dacie zaprzestania przez Fini H działalności gastronomicznej, które były nieuzasadnione w ramach zwykłych czynności likwidacyjnych, nie mogą zostać uznane za wydatki operacyjne związane z samodzielną działalnością w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku VAT.
14 Fini H wniosła od wyroku Vestre Landsret apelację do Højesteret.
15 W takich właśnie okolicznościach Højesteret postanowił zawiesić postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
1) Czy może być uważana za wykonującą samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1-3 szóstej dyrektywy VAT osoba, która początkowo zawarła umowę najmu w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, której już obecnie nie wykonuje, chociaż umowa najmu obowiązuje jeszcze przez pewien okres ze względu na klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, przy czym po rzeczywistym zaprzestaniu działalności nie są dokonywane związane z najmem transakcje podlegające opodatkowaniu w celu osiągania przychodów w sposób ciągły?
2) Czy odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby inna, gdyby zainteresowana osoba zmierzała czynnie - w pozostałym okresie obowiązywania umowy najmu, kiedy to nie mogła jej wypowiedzieć - do skorzystania z instytucji najmu komercyjnego, aby dokonywać transakcji podlegających opodatkowaniu w celu osiągania przychodów w sposób ciągły, bądź do cesji praw z tej umowy? Czy w tej sytuacji znaczenie ma długość okresu, w którym nie mogło zostać dokonane wypowiedzenie, bądź też pozostała część tego okresu?.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
16 W pierwszym pytaniu sąd odsyłający zmierza w istocie do uzyskania odpowiedzi, czy art. 4 ust. 1-3 szóstej dyrektywy winien być interpretowany w ten sposób, że podmiot, który zaprzestał działalności gospodarczej, ale kontynuuje opłacanie czynszu i opłat związanych z pomieszczeniem służącym niegdyś tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uznawany za podatnika i w konsekwencji może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków.
17 Fini H twierdzi, że wywodzi prawo do odliczenia z faktu, że umowa najmu została zawarta celem rozpoczęcia oraz wykonywania działalności gospodarczej. Jeśliby nie zostało jej przyznane prawo do odliczenia podatku VAT, musiałaby ponosić ciężar tego podatku w towarach i usługach nabytych na potrzeby wykonywanej działalności.
18 Zdaniem rządu duńskiego oraz Komisji Wspólnot Europejskich, jeśli podatnik nie wykonuje już działalności gospodarczej, to począwszy od dnia, kiedy zaprzestano tej działalności lub po upływie rozsądnie krótkiego okresu po tym dniu, traci on prawo do odliczenia. Podatnik nie może bowiem w nieskończoność korzystać z prawa do odliczenia tylko dlatego, że w przeszłości wykonywał działalność gospodarczą.
28 W istocie zważywszy na to, że umowa najmu została zawarta przez Fini H celem uzyskania możliwości dysponowania pomieszczeniem niezbędnym do wykonywania działalności gastronomicznej i biorąc pod uwagę okoliczność, że pomieszczenie to było faktycznie przeznaczone na cele tej działalności, należy przyznać, że obowiązek kontynuowania opłacania czynszu oraz innych opłat po tym, jak spółka zaprzestała tej działalności, wynika bezpośrednio z wykonywania tej działalności.
29 W tej sytuacji czas trwania obowiązku opłacania czynszu i opłat związanych z tym pomieszczeniem pozostaje bez wpływu na istnienie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, o ile ten okres jest bezwzględnie niezbędny do zakończenia czynności likwidacyjnych.
30 Wynika z tego, że w stosunku do płatności czynszu i opłat za pomieszczenie przeznaczone uprzednio do wykonywania działalności gastronomicznej, które zostały dokonane w okresie, w którym restauracja nie była już prowadzona, to znaczy od października 1993 r. do września 1998 r., podatnik powinien móc korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT na tej samej podstawie, co w okresie między rozpoczęciem swojej działalności gastronomicznej a dniem jej zakończenia, ponieważ w całym okresie najmu pomieszczenia były bezpośrednio i ściśle związane z działalnością gospodarczą tego podatnika.
31 Prawo do odliczenia podatku VAT powinno być zatem przyznane w związku z otwarciem likwidacji działalności, o ile jej przeprowadzenie nie pociąga za sobą działań nieuczciwych ani nie stanowi nadużycia.
35 W związku z tym na pierwsze pytanie należy udzielić odpowiedzi, że art. 4 ust. 1-3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego przepisu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia.
Wyrok
z dnia 18 października 2007 r.
Trybunał Sprawiedliwości
C 355/06
W rozumieniu art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej dyrektywy.
8 J.A. van der Steen do dnia 6 marca 1998 r. prowadził prywatne przedsiębiorstwo świadczące usługi w zakresie utrzymania czystości. Jako taki był przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o podatku VAT.
9 Z dniem 6 marca 1998 r. skarżący stał się jedynym zarządzającym i wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością J.A. van der Steen Schoonmaakdiensten BV (zwanej dalej spółką) utworzonej w dniu 4 lipca 1991 r., która przejęła i kontynuowała działalność prywatnego przedsiębiorstwa. Jako taka spółka była przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o podatku VAT.
10 J.A. van der Steen zawarł ze spółką umowę o pracę, na podstawie której otrzymywał stałe miesięczne wynagrodzenie, a także roczny dodatek urlopowy stanowiący 8% wynagrodzenia rocznego. Spółka odliczała od jego wynagrodzenia podatki i składki na ubezpieczenie społeczne. Był on jedyną osobą zatrudnioną w spółce.
11 Ponieważ spółka nie była dłużej w stanie płacić swych zobowiązań, w grudniu 2002 r. złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości. W dniu 5 stycznia 2005 r. ogłoszono upadłość spółki.
16 W tych okolicznościach Gerechtshof te Amsterdam postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
Czy art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli czynności wykonywane przez daną osobę polegają na wykonywaniu wszystkich prac związanych z działalnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której osoba ta jest jedynym członkiem zarządu, udziałowcem i »członkiem personelu pracowniczego«, to prace te nie stanowią działalności gospodarczej, ponieważ nie są wykonywane w ramach zarządzania i reprezentacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i w związku z tym znajdują się poza obrotem gospodarczym?.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
17 W swoim pytaniu sąd krajowy zastanawia się zasadniczo nad tym, czy w rozumieniu art. 4 ust. 4 zdanie drugie szóstej dyrektywy osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki będącej podatnikiem w wykonaniu umowy o pracę wiążącą ją z tą spółką, będąc przy tym jedynym wspólnikiem, zarządzającym i pracownikiem tej spółki, powinna sama zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy.
22 W rzeczywistości w pierwszej kolejności należy podnieść, że o ile działalność spółki w zakresie utrzymania czystości była wykonywana wyłącznie przez J.A van der Steena, to z kolei umowy dotyczące utrzymania czystości były zawierane przez spółkę, która płaciła zainteresowanemu stałe miesięczne wynagrodzenie oraz roczny dodatek urlopowy.
23 Po drugie, należy zauważyć, że w J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki.
24 Po trzecie, Trybunał orzekł już odnośnie do warunków wynagradzania, że brak jest stosunku podporządkowania, o ile zainteresowani ponoszą ryzyko gospodarcze ich działalności (zob. wyrok z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla, Rec. str. I-4247, pkt 13).
31 Ponadto tok rozumowania przyjęty przez Trybunał, który orzekł w pkt 26 przywołanego wyroku w sprawie Asscher, że członek zarządu spółki, który jest jedynym akcjonariuszem, nie wykonuje swojej działalności w ramach stosunku podporządkowania, a zatem nie może być uznany za pracownika w rozumieniu art. 48 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 39 WE), lecz powinien być uznawany za osobę wykonującą działalność na własny rachunek w rozumieniu art. 52 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 43 WE), nie może zostać transponowany do sprawy przed sądem krajowym, która nie dotyczy swobodnego przepływu osób i należy jedynie do dziedziny podatku VAT, zmierzając do zdefiniowania statusu podatnika tego podatku.
32 Z uwagi na powyższe rozważania na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, że w rozumieniu art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej dyrektywy.