Rozdział IV. Kontrola skarbowa
Pojęcie kontroli skarbowej
Podmioty przeprowadzające oraz podlegające kontroli skarbowej
Wszczęcie i przebieg kontroli skarbowej
Uprawnienia i obowiązki kontrolujących i kontrolowanych
Zakończenie i wynik kontroli skarbowej
1. Pojęcie kontroli skarbowej
Trzecim rodzajem procedury kontrolnej występującej w granicach prawa jest kontrola skarbowa. W porównaniu z poprzednio opisywanymi procedurami kontrola skarbowa jest procesem o zdecydowanie szerszym zasięgu. W jej przypadku mamy do czynienia z wyraźnie szerszym zakresem podmiotowym oraz przedmiotowym, a także szerszym samym celem oraz zadaniami procesu kontrolnego. Odmienne są również organy przeprowadzające kontrolę skarbową - organy kontroli skarbowej, charakteryzujące się znacznymi uprawnieniami. Należy też zaznaczyć, iż kontrola skarbowa w odróżnieniu od poprzednio omawianych typów kontroli jest procesem samoistnym, w ramach, którego organ kontroli skarbowej ma również prawo do władczego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Poza tym, kontrola skarbowa oprócz będącego przedmiotem zainteresowania niniejszej pracy samego procesu kontrolnego obejmuje również zagadnienia szczególnego nadzoru podatkowego oraz wywiadu skarbowego. Omawiany tu typ procedury kontrolnej - kontrola skarbowa, został uregulowany w odrębnym akcie prawnym - ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Jednakże w pewnych kwestiach, zwłaszcza tych, które nie zostały uregulowane w wyżej wymienionym akcie, ma miejsce odesłanie do odpowiednich regulacji ustawy Ordynacja podatkowa, która normuje zarówno czynności sprawdzające, jak i kontrolę podatkową. Działanie takie jest potrzebne, ponieważ ma ono między innymi za zadanie określone ujednolicenie kontroli podatkowej i kontroli skarbowej w ramach tzw. zintegrowanego systemu kontroli podatkowej.
Cel kontroli skarbowej został określony w art. 1 u.k.s. Zgodnie z jego brzmieniem, celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Celem kontroli skarbowej jest również badanie zgodności z prawem gospodarowania mieniem innych państwowych osób prawnych, przeciwdziałanie i zwalczanie naruszeń prawa obowiązującego w zakresie obrotu towarowego z zagranicą i obrotu towarami przywożonymi z zagranicy oraz zapobieganie i ujawnianie przestępstw określonych w artykułach od 228 do 231 k.k., wśród osób zatrudnionych lub pełniących służbę w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.
W ten sposób uregulowany cel kontroli skarbowej wyznacza jednocześnie jej zakres przedmiotowy, który został określony w przepisach art. 2, art. 3 oraz art. 5 u.k.s. Jednym z przedmiotów kontroli skarbowej jest kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi, z wyłączeniem środków zaliczanych do dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego. W przedmiocie kontroli skarbowej znajduje się także prawidłowość obliczania i wpłacania innych niż podatki, należności budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych.
Zakres kontroli skarbowej obejmuje również badanie celowości w czasie podejmowania decyzji i zgodności z prawem wykorzystania i rozporządzania mieniem państwowym, a w szczególności ujawnianie niedoborów, a także innych szkód w tym mieniu. Kontrola skarbowa obejmuje również prowadzenie działalności analitycznej i prognostycznej w odniesieniu do negatywnych zjawisk występujących w obszarze właściwości kontroli skarbowej oraz przedstawianie w tym zakresie informacji i analiz organom administracji rządowej. Zadaniem kontroli skarbowej jest także ujawnianie składników majątkowych podmiotów zobowiązanych do uiszczenia należności publicznych lub podejrzanych o czyny zagrożone karą grzywny lub karami pieniężnymi, w celu zapewnienia skuteczności poboru tych należności oraz wykonania orzeczeń lub mandatów karnych.
Poprzez unifikację systemu kontroli skarbowej oraz inspekcji celnej, kontrola skarbowa obejmuje teraz także zgodność z prawem przywozu towarów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym lub mających inne przeznaczenie celne oraz wywozu za granicę, a także kontrolę i ujawnianie towarów nielegalnie wprowadzonych na polski obszar celny. W ramach kontroli skarbowej wypełniającej niejako zadania inspekcji celnej, w granicach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach znajduje się też rozpoznawanie, zapobieganie i zwalczanie przestępstw i wykroczeń związanych z obrotem z zagranicą towarami i technologiami objętymi kontrolą międzynarodową, naruszających prawa ochrony dóbr kultury narodowej, narodowego zasobu archiwalnego i ochrony własności intelektualnej, wprowadzania na polski obszar celny i wyprowadzania z tego obszaru środków płatniczych pochodzących z przestępstw, a także ściganych na mocy umów i porozumień międzynarodowych. Kontrola skarbowa ponadto, w granicach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, obejmuje również badanie prawidłowości stosowania cen urzędowych, a także cen umownych w zakresie objętym ograniczeniami swobodnego kształtowania ich poziomu.
Kolejnym elementem zakresu przedmiotowego kontroli skarbowej jest badanie przestrzegania przez rezydentów i nierezydentów ograniczeń i obowiązków informacyjnych, wynikających z przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe oraz ograniczeń wprowadzonych na jej podstawie, a także warunków udzielonych zezwoleń dewizowych i zezwoleń na prowadzenie działalności kantorowej. Powyższe zadanie kontroli skarbowej jest też przejawem dostosowania regulacji prawnej kontroli skarbowej do przepisów ustawy - Prawo dewizowe.
Przedmiotem kontroli skarbowej są także oświadczenia o stanie majątkowym osób, obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów, do ich składania, zatrudnionych lub pełniących służbę w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Zadaniem tego przepisu jest również eliminowanie zjawisk o charakterze korupcyjnym. Podobny charakter przyjmuje również rola kontroli skarbowej w postaci zapobiegania i ujawniania przestępstw, o których mowa w artykułach 228-231 k.k., a więc łapownictwa, niedopełnienia obowiązków funkcjonariusza państwowego, popełnianych przez osoby zatrudnione lub pełniące służbę w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Unormowanie to może wzbudzać pewne wątpliwości, bowiem kontroli osób podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych dokonują osoby, które same mogą spełniać przesłanki do posiadania statusu osoby kontrolowanej, w tym przedmiocie.
Pozostała część zakresu przedmiotowego kontroli skarbowej związana jest przede wszystkim ze sprawdzaniem wypełniania przez kontrolowanych obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, przez co w tych granicach kontrola skarbowa przyjmuje charakter kontroli podatkowej w znaczeniu przedmiotowym. W tym charakterze kontrola skarbowa obejmować będzie kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Będzie to również kontrola źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Opisywany typ procedury kontrolnej obejmuje również ujawnianie i kontrolę niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kontrola skarbowa w ramach wypełniania obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, zajmuje się też badaniem rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych, stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. W omawianych granicach kontrola skarbowa obejmuje również wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego, któremu to podlega produkcja oraz obrót, w tym eksport i import towarami akcyzowymi, a także urządzanie gier w kasynach gry i na automatach.
W sytuacji, gdy kontrola skarbowa obejmować będzie rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, odnosić się ona będzie do podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od gier.
Znaczące jest, że jeśli chodzi o kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego, to kontrola skarbowa w tym zakresie będzie mogła zostać przeprowadzona jedynie w ramach wymienionej już kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych oraz ujawniania i kontroli nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W tych granicach, kontrola skarbowa dotyczyć będzie: podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu, podatku od posiadania psów, podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej, a także podatku od spadków i darowizn.
Często wskazuje się, że powyżej opisywany przepis, nie do końca służy zadaniom jednostek samorządu terytorialnego, które zmuszone są oczekiwać na przeprowadzenie „przy okazji” kontroli nierzetelnych podatników przez organy kontroli skarbowej. Tym samym może mieć to negatywne skutki dla wykonania zobowiązań podatkowych, stanowiących ich dochody. Natomiast, co do będącej przedmiotem kontroli skarbowej podstawy opodatkowania, należy zaznaczyć, iż chodzi o taką, która powstaje po zakończeniu okresu rozliczeniowego w określonym podatku. Wszczęcie bowiem kontroli skarbowej w celu stwierdzenia rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania nie może mieć miejsca podczas biegu okresu, za który podatek jest płacony. Dotyczyć ono może jedynie podatków, których okres rozliczeniowy już minął.
2. Podmioty przeprowadzające kontrolę skarbową oraz podlegające kontroli skarbowej
Podmiotami przeprowadzającymi kontrolę skarbową nie są jak w przypadku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej organy podatkowe pierwszej instancji, lecz specjalnie w tym celu wyodrębnione organy kontroli skarbowej. W myśl art. 6 ust. 1 u.k.s., kontrolę skarbową w zakresie i w trybie określonym w ustawie o kontroli skarbowej, z zastrzeżeniem wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, sprawują organy kontroli skarbowej.
Natomiast w ujęciu art. 8 ust. 1 u.k.s., organami kontroli skarbowej są:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli skarbowej,
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej,
oraz dyrektorzy Urzędów Kontroli Skarbowej.
Czynności kontrolne w toku kontroli skarbowej są również wykonywane przez pracowników jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1a u.k.s., czynności związane z realizacją zadań ustawowych wykonują inspektorzy kontroli skarbowej i pracownicy jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej, zwani dalej odpowiednio „inspektorami” i „pracownikami”. Natomiast czynności operacyjno - rozpoznawcze w ramach wywiadu skarbowego dokonywane są przez odrębną grupę podmiotów - pracowników operacyjnych zatrudnionych w jednostkach organizacyjnych kontroli skarbowej. Jeśli chodzi o jednostki organizacyjne kontroli skarbowej, to w myśl art. 9 ust. 1 u.k.s., są nimi urzędy kontroli skarbowej oraz urząd obsługujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czyli Ministerstwo Finansów. W ramach Ministerstwa Finansów wydzielić można strukturalnie jeszcze dwie jednostki organizacyjne kontroli skarbowej: Departament Kontroli Skarbowej oraz Biuro Dokumentacji Skarbowej.
Naczelnym organem kontroli skarbowej jest Minister Finansów, który sprawuje kontrolę Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Na podstawie ustawy o kontroli skarbowej Ministrowi Finansów zostały przyznane określone zadania. Minister Finansów wnioskuje do Prezesa Rady Ministrów, o powołanie lub odwołanie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Powołuje on na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Minister Finansów przyjmuje od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz dyrektorów urzędów kontroli skarbowej półroczne sprawozdania, zawierające informacje o liczbie wszczętych w danym półroczu postępowań karnych skarbowych i kontrolnych, w porównaniu z liczbą spraw, w których wystąpiono do banków, podmiotów innych niż banki, prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie oraz towarzystw funduszy powierniczych o przekazanie informacji o ich klientach. Poza tym Minister Finansów ujawnia na wniosek Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, dane o tajnym współpracowniku kontroli skarbowej. Opisywany organ kontroli skarbowej określa również, w drodze rozporządzenia, siedziby i terytorialny zasięg działań urzędów kontroli skarbowej. Określa on także organizację urzędów kontroli skarbowej oraz nadaje im statut.
Kolejnym organem kontroli skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który sprawuje nadzór nad działalnością dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, inspektorów zatrudnionych w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz pracowników operacyjnych w zakresie realizacji zadań określonych w ustawie. Ponadto Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej określa zadania i sprawuje kontrolę urzędów kontroli skarbowej, a także organizuje szkolenia inspektorów oraz pracowników operacyjnych. Organizuje on też system informacji w urzędach kontroli skarbowej i zapewnia jego współdziałanie z systemem informacji innych instytucji, organizacji państwowych i samorządowych. Powołuje on również spośród inspektorów, wicedyrektorów urzędów kontroli skarbowej oraz ich odwołuje. Upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w Ministerstwie Finansów do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a także, w uzasadnionych przypadkach, decyduje o zmianie inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne. Upoważnia on również inspektorów i pracowników, zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej, do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydaje też decyzje i wyniki kontroli w sprawach określonych w ustawie, oraz może on upoważnić inspektora do wydania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu. Omawiany organ kontroli skarbowej ustala również plany kontroli. Analizuje on też wyniki działalności kontroli skarbowej i przedstawia Ministrowi Finansów propozycje ich wykorzystania. Ustala zasady i kryteria dokonywania corocznych ocen kwalifikacyjnych inspektorów kontroli skarbowej. Uczestniczy on także w pracach międzynarodowych organizacji i instytucji zajmujących się kontrolą skarbową. Oprócz tego, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może podawać do wiadomości publicznej zbiorczą informację dotyczącą działalności kontroli skarbowej. Może on zażądać od banków, podmiotów innych niż banki, prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie oraz towarzystw funduszy powierniczych, w określonych sytuacjach, informacji o ich klientach.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może się też zwrócić do sprawującego nadzór nad kontrolowanym lub do właściwego organu państwowego z notą sygnalizacyjną informującą o dostrzeżonych nieprawidłowościach. Wydaje on również upoważnienia, uprawniające do wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może też zawnioskować do sądu okręgowego po uzyskaniu zgody Prokuratora Generalnego, o zarządzenie w drodze postanowienia, na okres nie dłuższy niż 3 miesiące, stosowania środków technicznych, umożliwiających w sposób niejawny, uzyskiwanie informacji oraz utrwalanie śladów i dowodów w ramach wywiadu skarbowego. Zadania określone w ustawie, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wykonuje przy pomocy komórki organizacyjnej, wyodrębnionej w tym celu w strukturze Ministerstwa Finansów w postaci Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów.
Następnym organem kontroli skarbowej jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, który przede wszystkim kieruje pracą tego urzędu. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej organizuje między innymi pracę urzędu kontroli skarbowej i jest przełożonym zatrudnionych w nim inspektorów oraz innych pracowników. Opisywany organ kontroli skarbowej zajmuje się również ustalaniem planów kontroli. Upoważnia on też inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Wydaje on decyzje i wyniki kontroli w sprawach, jakie zostały określone w ustawie, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach może upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu. Dokonuje on także, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, zmiany inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej może też podawać do wiadomości publicznej zbiorcze informacje dotyczące działalności kontroli skarbowej na terenie objętym zasięgiem działania danego urzędu kontroli skarbowej.
Poza tym, dyrektor urzędu kontroli skarbowej może zażądać od banków, podmiotów innych niż banki, prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie oraz towarzystw funduszy powierniczych, w określonych sytuacjach, informacji o ich klientach. Ma on również możliwość zwrócenia się do sprawującego nadzór nad kontrolowanym lub do właściwego organu państwowego, z notą sygnalizacyjną, informującą o dostrzeżonych nieprawidłowościach. Jeśli chodzi o właściwość miejscowa dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, to jest ona określana według terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej, co zostało uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej.
Podmiotami stojącymi podczas kontroli skarbowej po drugiej stronie, wobec podmiotów przeprowadzających kontrolę skarbową, są podmioty jej podlegające. Krąg podmiotów podlegających w omawianej procedurze kontrolnej jest szerszy niż na gruncie opisywanych już czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej. Zgodnie z treścią art. 4 u.ok.s., kontroli skarbowej podlegają zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa lub państwowych funduszy celowych. Wśród tej grupy podmiotów znaczącą rolę będą odgrywać przede wszystkim podatnicy. Poza tym kontroli skarbowej podlegają również płatnicy oraz inkasenci podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Instytucje podatnika, płatnika oraz inkasenta były też poruszane przy omawianiu czynności sprawdzających, bowiem podmioty te podlegają również procedurze kontrolnej, właśnie w postaci czynności sprawdzających, a także kontroli podatkowej.
Kontroli skarbowej podlegają jednak oprócz tego, również wydatkujący, przekazujący i otrzymujący środki pochodzące z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegające zwrotowi, z wyłączeniem środków zaliczanych do dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego. Podmiotami podlegającymi kontroli skarbowej są także władający i zarządzający mieniem państwowym, czyli mieniem Skarbu Państwa oraz mieniem państwowych osób prawnych. Opisywanemu typowi procedury kontrolnej poddawane są także osoby zatrudnione lub pełniące służbę w jednostkach organizacyjnych, podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, które są zobowiązane, na podstawie odrębnych przepisów, do składania oświadczeń o stanie majątkowym. W oparciu o powyżej omawiane regulacje często wysnuwa się wnioski, że podmiotami, które obejmuje kontrola skarbowa są także gminy oraz spółdzielnie mieszkaniowe. Podmioty te bowiem są między innymi, również płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatku od towarów i usług. Przy czym wyłącznym przedmiotem kontroli skarbowej w gminie nie mogą być należności podatkowe stanowiące w całości dochód tej gminy.
3. Wszczęcie i przebieg kontroli skarbowej
Postępowanie kontrolne prowadzone w ramach kontroli skarbowej, to jedna z podstawowych form realizacji kontroli skarbowej. Forma ta ma charakter szczególny, ponieważ w trakcie postępowania kontrolnego dokonywane są czynności kontrolne, których rezultatem może być wydanie rozstrzygnięcia co do praw i obowiązków podmiotu kontrolowanego. Postępowanie kontrolne w granicach kontroli skarbowej nie zostało wyczerpująco uregulowane w ustawie o kontroli skarbowej. Znaczna bowiem część unormowań dotyczących opisywanego postępowania kontrolnego znajduje się w ustawie Ordynacja podatkowa. W oparciu o art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nie uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Ważnym założeniem, przy odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, jest to, że użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia: organ kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej albo upoważniony pracownik dokonujący powierzonych mu czynności kontrolnych pod nadzorem inspektora kontroli skarbowej, a także postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, oznaczają odpowiednio w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową.
Rozwiązanie takie z pewnością, w określonym stopniu jest związane z urzeczywistnianiem wspomnianego już, tzw. zintegrowanego systemu kontroli podatkowej, polegającego na ujednoliceniu procesu kontrolnego w kontroli podatkowej i kontroli skarbowej. Jednak co do opisanego powyżej odesłania na gruncie kontroli skarbowej, do regulacji ustawy Ordynacja podatkowa, często spotkać się można z niedopowiedzeniami, Podstawowym jest ten, że w odesłaniu brakuje wskazania w jakim zakresie do postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej, stosuje się, przepisy dotyczące postępowania podatkowego, a w jakim zakresie, przepisy dotyczące kontroli podatkowej, ze względu na odmienny charakter tych procedur. Mimo wątpliwości, przyjmuje się jednak często, że w ramach czynności kontrolnych w kontroli skarbowej, należy odpowiednio stosować przede wszystkim przepisy działu VI „Kontrola podatkowa” ustawy Ordynacja podatkowa”.
Czynności kontrolne w toku postępowania kontrolnego są prowadzone samodzielnie i w sposób niezależny, przez inspektora kontroli skarbowej. Przy czym dokonywanie określonych czynności kontrolnych, inspektor może powierzyć upoważnionym do tego pracownikom. Niezależność inspektorów kontroli skarbowej w toku czynności kontrolnych jest w pewnym stopniu niweczona przez możliwość zmiany inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne, odpowiednio przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Posunięcie takie może również godzić w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej, czy też zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej.
Szczególnym momentem w postępowaniu kontrolnym w toku kontroli skarbowej, podobnie jak w innych procedurach, jest moment wszczęcia postępowania. Wszczęcie postępowania kontrolnego musi poprzedzać wszystkie inne czynności kontrolne w trakcie procedury kontrolnej. Ogólną zasadą obowiązującą podczas kontroli skarbowej jest ta, że prowadzona jest ona zgodnie z planem kontroli. Plany kontroli ustalane są przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej dla urzędu kontroli skarbowej, a także przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej dla urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Plany kontroli stanowią podstawę do wszczęcia postępowania kontrolnego w tzw. trybie zwyczajnym. Tym samym powoduje to, że inicjatywa wszczęcia postępowania kontrolnego w toku kontroli skarbowej przysługuje dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej oraz Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Jak zostało powyżej zaznaczone plany kontroli łączą się przede wszystkim z tzw. zwyczajnym trybem wszczęcia postępowania kontrolnego. Nie jest to jednak jedyna możliwość wszczęcia postępowania kontrolnego, bowiem postępowanie to może być również wszczęte w tzw. trybie szczególnym, unormowanym w art. 284a § 1 u.o.p. Poza tym jako wyjątek od zasady planowości kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne w myśl art. 12 ust. 3 u.k.s., może być wszczęte poza planem kontroli, w oparciu o uzyskane informacje lub materiały, albo przeprowadzone analizy.
Niezależnie od podstaw i trybu wszczęcia procesu kontrolnego, jego wszczęcie następuje zawsze z urzędu. Oznacza to, że wszczęcie nie następuje na wniosek strony, który może posłużyć jedynie jako element o charakterze informacyjnym dla organu kontroli skarbowej. Przy czym nie jest wykluczone, że może on stanowić przesłankę do wszczęcia postępowania kontrolnego. Oczywiście postępowanie kontrolne może być przeprowadzone jedynie w zakresie przedmiotowym kontroli skarbowej.
W przypadku kontroli skarbowej, podobnie jak przy kontroli podatkowej, znaczącą rolę przy wszczęciu postępowania kontrolnego i w jego trakcie, odgrywa dokument w postaci upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Zgodnie z treścią art. 13 u.k.s., czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami, po doręczeniu kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych oraz okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych. Opisywane tu upoważnienie jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W treści upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych zawarte są następujące elementy: imię i nazwisko inspektora, imiona i nazwiska pracowników wykonujących czynność kontrolne, imiona i nazwiska osób uczestniczących w czynnościach kontrolnych, uprawnionych na podstawie ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych, a także przedstawicieli organów Unii Europejskiej w przypadku dokonywania kontroli środków przekazanych Rzeczpospolitej Polskiej przez instytucje Unii Europejskiej. Ponadto upoważnienie zawiera: numer legitymacji służbowej inspektora i upoważnionych pracowników, oznaczenie kontrolowanego, termin ważności upoważnienia, zakres kontroli oraz prawa i obowiązki kontrolowanego.
Jednym z elementów treści upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych jest termin jego ważności. Pojęcie to było jednak często rozumiane niejednolicie, bądź jako termin, w którym powinno być wszczęte postępowanie kontrolne, bądź też jako termin obejmujący okres od wszczęcia postępowania kontrolnego, aż do jego zakończenia. W świetle jednak obecnych uregulowań, w tym też odpowiedniego odsyłania do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawach czynności kontrolnych, przyjmuje się, że termin ważności upoważnienia określa równocześnie przewidywany termin zakończenia czynności kontrolnych. Ważnym składnikiem treści upoważnienia jest też zakres kontroli, który powinien być ściśle określony, a nie w postaci ogólnikowej. Ma to o tyle znaczenie, że czynności kontrolne mogą być prowadzone wyłącznie w celu sprawdzenia wywiązywania się kontrolowanego z obowiązków wynikających z zakresu kontroli, zamieszczonego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia.
Jeżeli chodzi o tzw. zwyczajny tryb wszczęcia postępowania kontrolnego w trakcie kontroli skarbowej, to zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s., następuje on w formie postanowienia.
Datą wszczęcia postępowania kontrolnego w omawianym trybie jest w myśl art. 13 ust. 2 u.k.s., dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W oparciu o treść art. 13 ust. 3 u.k.s., czynności kontrolnych w opisywanym trybie dokonuje inspektor kontroli skarbowej wraz z upoważnionymi pracownikami po doręczeniu kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych oraz okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych. W powyższych czynnościach kontrolnych, na podstawie art. 13 ust. 4 u.k.s., uczestniczyć mogą również osoby uprawnione na podstawie ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych, a także przedstawiciele organów Unii Europejskiej, w przypadku dokonywania kontroli środków przekazanych Rzeczpospolitej Polskiej przez instytucje Unii Europejskiej.
Z powyżej rozważanego przepisu wynika, iż czynności doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz okazania legitymacji służbowej i znaków identyfikacyjnych, powinny być dokonane równocześnie. Samo doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych przyjmuje charakter szczególny, bowiem może ono zostać dokonane jedynie przez osoby upoważnione do przeprowadzenia czynności kontrolnych.
W sytuacji wszczęcia postępowania kontrolnego w toku kontroli skarbowej w tzw. trybie szczególnym, należy podkreślić, iż tryb ten nie został uregulowany wprost w ustawie o kontroli skarbowej. Ustawa ta odsyła bowiem, w kwestiach tzw. trybu szczególnego, do postanowień ustawy Ordynacja podatkowa, a dokładnie do art. 284a u.o.p., który normuje tzw. tryb szczególny wszczęcia postępowania kontrolnego na płaszczyźnie kontroli podatkowej. Rozwiązanie takie, to również kolejny przykład procesu ujednolicania obydwu procedur kontrolnych - podatkowej i skarbowej.
W oparciu o wyżej przytoczony przepis wszczęcie postępowania kontrolnego w tzw. trybie szczególnym może nastąpić w przypadku, gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli. Kontrola skarbowa może być wówczas wszczęta jedynie po okazaniu przez inspektora legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobom upoważnionym do reprezentowania kontrolowanej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Wynika z tego, że datą wszczęcia postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej, w tzw. trybie szczególnym, będzie dzień okazania legitymacji służbowej kontrolowanemu, a nie dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak ma to miejsce w tzw. trybie zwyczajnym. Oczywiście w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego w tzw. trybie szczególnym, kontrolowanemu lub osobom upoważnionym do reprezentowania kontrolowanej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, należy bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej. Niezachowanie tego obowiązku powoduje, że dokumenty z takich czynności kontrolnych nie mogą zostać wykorzystane jako materiał dowodowy.
4. Uprawnienia i obowiązki kontrolujących i kontrolowanych
Zakres działania podmiotów przeprowadzających kontrolę skarbową jest przede wszystkim wyznaczony przez przysługujące im w jej toku uprawnienia, oraz obciążające je obowiązki. To samo odnosi się także do podmiotów podlegających kontroli skarbowej. Należy zaznaczyć, że szczególną rolę odgrywają zwłaszcza uprawnienia podmiotów przeprowadzających kontrolę skarbową, które są bardzo szerokie. W podstawowym wymiarze wynikają one nie tylko z ustawy o kontroli skarbowej, lecz również z ustawy Ordynacja podatkowa, w ramach tzw. zintegrowanego systemu kontroli podatkowej. Uprawnienia podmiotów prowadzących kontrolę skarbową, w tym też postępowanie kontrolne, szczególny nadzór podatkowy, czy też wywiad skarbowy są na tyle szerokie, iż powodują głęboką ingerencję w sferę prywatności podmiotów kontrolowanych. W niektórych sytuacjach owe uprawnienia mają wręcz charakter policyjny, przez co nieraz poddaje się w wątpliwość czy w pewnym zakresie kontrola skarbowa co do swej istoty, jest dalej kontrolą skarbową, czy też już jest policją skarbową.
W oparciu o art. 11a u.k.s. inspektorzy kontroli skarbowej oraz pracownicy wykonujący czynności związane z realizacją zadań ustawowych w zakresie przedmiotowym kontroli skarbowej posiadają szereg uprawnień. Jednym z tych uprawnień jest możliwość legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, a z czynności tej sporządzana jest notatka służbowa. Mogą oni także zatrzymywać i przeszukiwać osoby oraz przeszukiwać pomieszczenia, bagaże i ładunki. Przy czym uprawnienie w postaci zatrzymania osoby może być zastosowane jedynie wówczas, gdy inne środki pozostające w dyspozycji organów kontroli skarbowej, inspektorów i pracowników są bezcelowe lub okazały się nieskuteczne. W razie uzasadnionej potrzeby zatrzymaną osobę należy też niezwłocznie poddać badaniu lekarskiemu lub udzielić jej pierwszej pomocy medycznej.
Kolejnym uprawnieniem kontrolujących jest możliwość zatrzymywania pojazdów i innych środków przewozowych, w celu przeprowadzenia kontroli przewożonych towarów lub dokumentów przewozowych, dotyczących tych towarów, a także badania towarów i pobierania ich próbek, oraz przeprowadzenia kontroli rodzaju używanego paliwa przez pobranie próbek paliwa ze zbiornika pojazdu mechanicznego. Czynność zatrzymania pojazdów mechanicznych i innych środków przewozowych może być jednak dokonywana tylko przez odpowiednio umundurowanych inspektorów i pracowników, którzy znajdują się w pobliżu oznakowanego pojazdu służbowego. Kontrolowanemu, na sposób prowadzenia omawianej powyżej czynności, jak i czynności kontrolnej legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości przysługuje zażalenie do właściwego miejscowo prokuratora rejonowego. W związku z opisywanym uprawnieniem kontrolującego, na osoby posiadające towary nałożony został obowiązek wykonywania na ich koszt czynności umożliwiających przeprowadzenie kontroli w powyższym zakresie, w szczególności poprzez rozładowanie, okazanie, oraz załadowanie towaru po zakończeniu czynności kontrolnych. Przy czym na sposób lub zasadność dokonania czynności kontrolnych, wspomnianej osobie przysługuje zażalenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.
Następnym uprawnieniem podmiotów prowadzących kontrolę skarbową jest prawo zwracania się o niezbędną pomoc do innych jednostek organizacyjnych, przedsiębiorców oraz organizacji społecznych, jak również zwracania się w nagłych wypadkach do każdej osoby o udzielenie doraźnej pomocy, w ramach obowiązujących przepisów prawa. Z opisywanych czynności kontrolnych, z wyjątkiem czynności legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, kontrolujący obowiązany jest sporządzić protokół. W sytuacji, gdy przy dokonywaniu czynności służbowych zaistniała konieczność zdjęcia nałożonych uprzednio zamknięć celnych, inspektorzy oraz pracownicy mają obowiązek ponownego nałożenia zamknięć celnych i odnotowania tego faktu w treści odpowiedniego dokumentu. W trakcie wykonywania czynności służbowych, na inspektorów oraz pracowników został nałożony obowiązek poszanowania godności człowieka oraz respektowania innych praw i wolności obywatelskich. Inspektorzy oraz pracownicy są również zobowiązani do wykonywania czynności służbowych w sposób, który możliwie najmniej narusza dobra osobiste i majątkowe osób i przedsiębiorców, których czynności te dotyczą.
Szczególnym uprawnieniem, które znacznie ingeruje, zwłaszcza w sferę prywatności podmiotów kontrolowanych, jest możliwość stosowania przez kontrolujących środków przymusu bezpośredniego, a także broni palnej. Przy czym uprawnienie to jest jednym z tych, które może być wykorzystane jedynie w stosunku do określonego zakresu przedmiotowego kontroli skarbowej, a dokładnie przy realizacji zadań uregulowanych w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7 oraz art. 3 pkt 4 u.k.s. W celu realizacji powyższych zadań, inspektorzy kontroli skarbowej oraz określeni pracownicy, upoważnieni do przeprowadzenia czynności kontrolnych mogą, stosować środki przymusu bezpośredniego, wobec osób niepodporządkowujących się ich poleceniom. Jednakże środki przymusu bezpośredniego mogą być przez nich użyte tylko w zakresie niezbędnym, do osiągnięcia podporządkowania się powyżej wymienionym poleceniom lub do skutecznego odparcia bezpośredniego i bezprawnego zamachu na inspektora lub inną osobę.
Wymieniona tu niezbędność działania, powinna być powiązana z brakiem innych środków, służących podporządkowaniu się poleceniom. Natomiast odparcie bezpośredniego i bezprawnego zamachu przybiera w omawianej sytuacji charakter obrony koniecznej, która może być zastosowana w przypadku, gdy istnieje wysoki stopień prawdopodobieństwa, że zagrożona atakiem osoba zostanie zaatakowana w najbliższej chwili. W trakcie wykorzystania przez kontrolujących omawianego uprawnienia, dopuszczalne jest stosowanie tylko takich środków przymusu bezpośredniego, jakie odpowiadają potrzebom wynikającym z istniejącej sytuacji, i pod warunkiem, że w inny dostępny w tej sytuacji sposób nie można skutecznie oraz bezpiecznie wykonać czynności służbowych. Ustawa o kontroli skarbowej uprawnia inspektorów i pracowników do stosowania środków przymusu bezpośredniego w postaci siły fizycznej, a także indywidualnych, technicznych i chemicznych środków lub urządzeń przeznaczonych do obezwładniania i konwojowania osób albo do zatrzymywania oraz unieruchamiania pojazdów mechanicznych i innych środków przewozowych.
W sytuacji jednak, gdy wymienione wyżej środki przymusu bezpośredniego okazały się niewystarczające lub ich użycie ze względu na okoliczności danego zdarzenia nie jest możliwe, inspektor i pracownik ma prawo użycia broni palnej. Przy czym kontrolujący mogą skorzystać z tego uprawnienia tylko w ściśle określonych przypadkach. Prawo użycia broni palnej przysługuje bowiem, w celu odparcia bezpośredniego i bezprawnego zamachu na życie, zdrowie lub wolność kontrolujących lub innej osoby, oraz w celu przeciwdziałania czynnościom zmierzającym w oczywisty sposób bezpośrednio do takiego zamachu. Powyższe uprawnienie może być również wykorzystane przeciwko osobie niepodporządkowującej się wezwaniu do natychmiastowego porzucenia broni lub innego niebezpiecznego narzędzia, którego użycie zagrozić może życiu, zdrowiu lub wolności inspektora, pracownika albo innej osoby. Kontrolujący ma prawo użycia broni palnej także przeciwko osobie, która usiłuje bezprawnie i przemocą odebrać broń palną inspektorowi, pracownikowi lub innej osobie uprawnionej do jej posiadania. Broń palna może też być użyta przez inspektora i pracownika, w bezpośrednim pościgu za osobą, wobec której użycie broni było dopuszczalne w wyżej opisywanych przypadkach. Uprawnienie do użycia broni palnej może być przez kontrolującego wykorzystane także w celu odparcia niebezpiecznego, bezpośredniego i gwałtownego zamachu na obiekty administracji skarbowej.
Użycie broni palnej przez kontrolujących powinno być jednak zawsze dokonywane w sposób wyrządzający możliwie najmniejszą szkodę osobie, przeciwko której użyto broni. Nie może ono również zmierzać do pozbawienia tej osoby życia, ani narażać osób postronnych na niebezpieczeństwo utraty życia lub zdrowia. W związku z omawianym uprawnieniem, w broń palną może być wyposażony, przeszkolony w zakresie związanym z jej używaniem, inspektor oraz pracownik zatrudniony w wyodrębnionych komórkach organizacyjnych kontroli skarbowej.
Szereg uprawnień, a także obowiązków zarówno po stronie kontrolujących jak i kontrolowanych jest również powiązanych z czynnościami kontrolnymi w toku postępowania kontrolnego. Te obustronne uprawnienia i obowiązki nie zostały uregulowane w ustawie o kontroli skarbowej, lecz przede wszystkim w ustawie Ordynacja podatkowa. Rozwiązanie takie wynika stąd, że do postępowania kontrolnego w trakcie kontroli skarbowej mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące to zagadnienie na gruncie kontroli podatkowej, w ustawie Ordynacja podatkowa.
Podczas postępowania kontrolnego w toku kontroli skarbowej kontrolującym przysługują między innymi następujące uprawnienia: przede wszystkim prawo do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie określonym w upoważnieniu; prawo wstępu na grunt oraz do budynków, lokali, lokali mieszkalnych lub innych pomieszczeń kontrolowanego; możliwość żądania okazania określonego majątku oraz dokonania jego oględzin; prawo żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem postępowania kontrolnego; możliwość zabezpieczania zebranych dowodów; możliwość żądania przeprowadzenia spisu z natury; prawo przesłuchiwania świadków, kontrolowanego oraz innych określonych osób; prawo zasięgania opinii biegłych; uprawnienie do otrzymania od kontrolowanego w czasie postępowania kontrolnego próbek towarów, akt, ksiąg oraz innych dokumentów; możliwość korzystania z pomocy lub asysty organów Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Straży Granicznej lub Straży Miejskiej; czy też prawo dokonania tzw. kontroli krzyżowej u kontrahenta podmiotu kontrolowanego.
Kontrolujących w trakcie postępowania kontrolnego obciążają również obowiązki, między innymi takie jak: obowiązek zakończenia czynności kontrolnych bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie wskazanym w upoważnieniu; obowiązek, co do zasady dokonywania czynności kontrolnych w obecności kontrolowanego; zobowiązanie do prowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i godzinach jej prowadzenia; jak też obowiązek dokumentowania przebiegu postępowania kontrolnego w protokole kontroli.
W toku postępowania kontrolnego uprawnienia oraz określone obowiązki występują także po stronie podmiotów kontrolowanych. Wśród uprawnień kontrolowanych można w szczególności wyróżnić: prawo do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych; prawo zgłaszania zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz prawo żądania przeprowadzenia dowodu; czy też uprawnienie kontrolowanego do zawiadomienia go o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu.
Jeżeli zaś chodzi o obowiązki obciążające kontrolowanych w trakcie postępowania kontrolnego, to pośród nich są między innymi takie jak: przede wszystkim obowiązek poddania się czynnościom kontrolnym i umożliwienia ich wykonywania w zakresie kontroli, wynikającym z upoważnienia; obowiązek umożliwienia kontrolującemu nieodpłatnie, filmowania, fotografowania, dokonywania nagrań dźwiękowych oraz innego utrwalania stanu faktycznego; obowiązek przedstawienia na żądanie kontrolującego tłumaczenia na język polski podlegającej kontroli obcojęzycznej dokumentacji; obowiązek udzielania wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczenia na żądanie kontrolującego dokumentów, oraz zapewnienia mu warunków do pracy; obowiązek zapewnienia dostępności do ksiąg rachunkowych w swojej siedzibie, albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania; obowiązek złożenia przez kontrolowanego będącego osobą fizyczną, na żądanie kontrolującego, oświadczenia o stanie majątkowym; czy też obowiązek wydania na żądanie podmiotu kontrolującego, na czas trwania postępowania kontrolnego, próbek towarów, a także akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli.
5. Zakończenie i wynik kontroli skarbowej
Tak jak w przypadku innych procedur kontrolnych, tak i w kontroli skarbowej znaczącym momentem jest jej zakończenie. W oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a dokładnie art. 24 u.k.s., postępowanie kontrolne w trakcie kontroli skarbowej, w zależności od sytuacji może zostać zakończone, bądź w formie decyzji, bądź w postaci wyniku kontroli.
Wydawana w toku postępowania kontrolnego decyzja, przyjmuje charakter decyzji w rozumieniu u.o.p. W tym też znaczeniu decyzja taka rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzje wydawane na gruncie postępowania kontrolnego są decyzjami materialno-procesowymi, które merytorycznie załatwiają sprawę, wywołując określone skutki materialnoprawne i równocześnie kończą postępowanie w danej instancji. Na płaszczyźnie postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej decyzje wydawane są jedynie w sytuacji, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie należy do właściwości urzędów skarbowych.
Opisywana decyzja, jaka jest wydawana w postępowaniu kontrolnym, ustala bądź określa wysokość zobowiązań podatkowych lub innych należności budżetowych. Podczas określania należności podatkowych w decyzji, wydający ją ma takie możliwości jak organ podatkowy, a więc przede wszystkim urząd skarbowy. Powoduje to, iż może on np. oprzeć się na przepisach pozwalających na szacunkowe ustalenie podstawy obliczenia podatku.
Uprawnionym obecnie do wydawania decyzji w toku kontroli skarbowej jest organ kontroli skarbowej - dyrektor urzędu kontroli skarbowej lub Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W świetle obecnych regulacji, powyższego prawa do wydawania decyzji nie posiada co do zasady inspektor kontroli skarbowej, przy czym może on zostać upoważniony przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wydania decyzji w ich imieniu. Z pewnością pozbawienie inspektora prawa do wydawania decyzji, związane było w jakimś stopniu z krytyką, w zakresie obiektywizmu tego podmiotu, co do wydawanych rozstrzygnięć, skoro jego głównym zadaniem jest prowadzenie czynności kontrolnych oraz gromadzenie materiału dowodowego. Ograniczeniem prawa wydawania decyzji w postępowaniu kontrolnym, jest brak możliwości wydania takiego rozstrzygnięcia w przypadku, gdy ustalenia inspektora dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego. W takiej sytuacji sporządzany jest jedynie wynik kontroli, który organ kontroli skarbowej przekazuje właściwemu organowi podatkowemu oraz kontrolowanemu.
Decyzję wydawaną w postępowaniu kontrolnym, w myśl art. 25 u.k.s., doręcza się zarówno kontrolowanemu, jak i właściwemu urzędowi skarbowemu, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji, a więc może egzekwować wynikające z niej powinności. Od decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej przysługuje kontrolowanemu odwołanie do właściwej izby skarbowej. Natomiast w sytuacji, gdy decyzję w postępowaniu kontrolnym wydał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, odwołanie od niej nie przysługuje, przy czym strona może złożyć wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do powyższego wniosku mają odpowiednie zastosowanie regulacje ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące odwołań. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest także organem właściwym w sprawach uchylenia, zmiany, lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych przez niego samego lub dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W powyższym przypadku zastosowanie ma również wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, do którego stosuje się przepisy dotyczące odwołań.
W sytuacji, gdy strona nie wniosła odwołania w wymaganym terminie, lub wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, bądź gdy decyzja została wydana przez organ drugiej instancji lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzja taka staje się ostateczną. Na decyzję taką przysługuje natomiast skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Drugą z form zakończenia postępowania kontrolnego w trakcie kontroli skarbowej jest wynik kontroli. Wynik kontroli wydawany jest przez organ kontroli skarbowej w sytuacji, gdy ustalenia kontrolne dotyczą nieprawidłowości innych niż podatki, opłaty i niepodatkowe należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono, bądź gdy ustalenia dotyczą należności celnych. Organami kontroli skarbowej uprawnionymi do wydania wyniku kontroli są, podobnie jak w przypadku wydania decyzji, dyrektor urzędu kontroli skarbowej lub Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Organy te jednak mogą również upoważnić inspektora kontroli skarbowej do wydania omawianego wyniku kontroli w ich imieniu.
Wynik kontroli, który sporządzany jest na piśmie powinien zawierać w swej treści następujące elementy: oznaczenie organu kontroli skarbowej, oznaczenie kontrolowanego, datę wydania, zakres kontroli, powołanie podstawy prawnej, końcowe ustalenia i wnioski w zakresie, w jakim wynik kontroli jest wydawany, termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez inspektora, a także pieczęć urzędową i podpis organu kontroli skarbowej wydającego wynik kontroli.
Opisywany wynik kontroli doręcza się kontrolowanemu, a właściwemu organowi lub dysponentowi części budżetu doręcza się ponadto dokumentację z czynności kontrolnych. W sytuacji, gdy wynik kontroli zawiera ustalenia dotyczące należności celnych, doręczany jest on kontrolowanemu oraz właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Jeżeli zaś wynik kontroli zawiera ustalenia w zakresie oświadczenia o stanie majątkowym jest on doręczany tylko kontrolowanemu. Natomiast w przypadku, gdy dany wynik kontroli zawiera ustalenia, które obejmują zagadnienia należące do właściwości różnych organów, każdemu z tych organów doręczany jest wyciąg oraz dokumentacja zawierająca ustalenia w sprawie, w której właściwy jest ten organ. Obowiązkiem kontrolowanego związanym z wynikiem kontroli, jest poinformowanie organu kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości, w terminie 30 dni po upływie terminu do ich usunięcia, określonego przez inspektora. Powyższy obowiązek kontrolowanego nie odnosi się jednak do wyników kontroli zawierających ustalenia w zakresie należności celnych, a także oświadczenia o stanie majątkowym.
Jeśli chodzi o skutki prawne, jakie wywołuje wydanie wyniku kontroli, to problem ten przedstawia się rożnie, w zależności co stanowiło przedmiot postępowania kontrolnego. W sytuacji, gdy przedmiotem postępowania kontrolnego w trakcie kontroli skarbowej było wywiązywanie się kontrolowanego z obowiązków w zakresie podatków, opłat, czy też niepodatkowych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych, możliwe są dwa rodzaje skutków prawnych wyniku kontroli.
Po pierwsze wynik kontroli zostaje wydany, jeśli w zakresie powyższego przedmiotu nie stwierdzono nieprawidłowości, taki wynik kontroli nie powoduje skutków prawnych, tym samym nie wiążąc, ani kontrolowanego, ani organu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie, ani też organu podatkowego. Skutkuje to możliwością przeprowadzenia rekontroli przez organ kontroli skarbowej, jak i możliwością dokonania kontroli podatkowej przez organ podatkowy w przedmiocie zakończonej już kontroli skarbowej. Przy czym w trakcie powtórnego postępowania w sprawie, w której wydano wynik kontroli, organ prowadzący to postępowanie powinien ustosunkować się do rozstrzygnięcia zawartego w poprzednio wydanym wyniku kontroli.
Druga z możliwości wydania wyniku kontroli podczas postępowania kontrolnego, dotyczącego podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych ma miejsce, gdy nieprawidłowości stwierdzono, jednak sprawa, do której się to odnosi, została zakończona decyzją organu podatkowego. Wynik taki doręczany jest zarówno kontrolowanemu, jak i właściwemu organowi podatkowemu, nie rodząc dla kontrolowanego żadnych bezpośrednich skutków prawych. Dla organu podatkowego, omawiany tu wynik, może stanowić podstawę dalszych działań, będąc chociażby przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego w danej sprawie. Postępowanie podatkowe wszczynane jest w tym przypadku zazwyczaj z urzędu, choć może być ono także wszczęte na wniosek strony - kontrolowanego, w celu zanegowania ustaleń kontroli skarbowej, bądź też ich wyegzekwowania, jeśli przyznają kontrolowanemu uprawnienia.
Bezpośrednich skutków prawnych wobec kontrolowanego nie wywołuje również wynik kontroli wydany w toku postępowania kontrolnego, obejmującego swym przedmiotem inne niż podatki, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych, jeżeli nieprawidłowości nie stwierdzono. Jednak, gdy w trakcie postępowania kontrolnego w powyższym przedmiocie, nieprawidłowości zostały stwierdzone, to wydany w tej sytuacji wynik kontroli obciąża kontrolowanego bezpośrednim obowiązkiem usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości oraz poinformowania organu kontroli skarbowej, w określonym terminie, o sposobie ich usunięcia.
Wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji bądź wyniku kontroli powoduje zakończenie postępowania kontrolnego w trakcie kontroli skarbowej. Natomiast zakończenie samych czynności kontrolnych w ramach powyższego postępowania kontrolnego, nie powoduje jeszcze zakończenia tego postępowania. Czynności kontrolne mają bowiem za zadanie, przede wszystkim zgromadzić materiał dowodowy, na podstawie którego zostanie wydana decyzja bądź wynik kontroli. Termin do przeprowadzenia czynności kontrolnych jest zawsze określony w upoważnieniu do przeprowadzenia tych czynności. Termin ten nie obejmuje jednak już okresu, w którym zapada rozstrzygnięcie w przedmiocie kontroli skarbowej, gdyż zapada ono już po zakończeniu samych czynności kontrolnych.
W związku z tym zaznacza się, że terminem zakończenia postępowania kontrolnego w toku kontroli skarbowej powinien być termin na załatwienie sprawy w granicach postępowania podatkowego. Ma to uzasadnienie w tym, że zakończenie postępowania kontrolnego w trakcie kontroli skarbowej, zazwyczaj wiąże się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach w postaci decyzji, a więc tak jak w przypadku postępowania podatkowego.
Zresztą, co do możliwości wydawania decyzji przez organy kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego, również podnoszone są zastrzeżenia. Często twierdzi się, że przyznanie organowi kontroli skarbowej uprawnienia do władczego rozstrzygania o prawach i obowiązkach kontrolowanego w formie decyzji, oznacza akceptację praktyki, w której postępowanie poprzedzające wymiar podatku toczy się poza systemem postępowania podatkowego, wynikającego z ustawy Ordynacja podatkowa oraz uregulowanych w tych przepisach gwarancji procesowych strony. W świetle tego wydaje się, iż nie powinna istnieć w państwie prawa sytuacja, w której występują decyzje ustalające zobowiązania podatkowe lub określające zaległości, wydawane podczas różnych postępowań: organu podatkowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, a także organu kontroli skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego.
A. Matysiak, Kontrola …, s. 17.
Tekst jednolity - Dz. U. z 2004r., nr 8, poz.65, z późn. zm.
J. Głuchowski, Polskie Prawo…, s. 125 - 127.
B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s.325.
J. Głuchowski, Polskie Prawo …, s. 127.
G. Szczodrowski, Polski …, s. 95.
S. Presnarowicz [w:] L. Etel, … Prawo Podatkowe…, s. 276.
Dz. U. z 2002r., nr 141, poz. 1178 z późn. zm.
J. Wowra, Kontrola ..., s. 155.
S. Presnarowicz [w:] L. Etel, … Prawo Podatkowe…, s.275.
J. Wowra, Kontrola …., s. 155-157.
A. Bernal, Zjawisko uchylania się od podatków dochodowych i metody jego ograniczania, Difin, Warszawa 2008, s. 139-145.
J. Wowra, Kontrola …., s. 156.
S. Presnarowicz [w:] L. Etel…, Prawo …, s. 276.
A. Matysiak, Kontrola …, s. 22-24.
E. Ruśkowski [w:] Ustawa o kontroli …, s. 31.
J. Kulicki, Kontrola …, s. 101-102.
G. Szczodrowski, Polski …, s. 94.
B. Brzeziński, Wprowadzenie …, s.326.
J. Kulicki, Kontrola..., s. 136-143.
S. Presnarowicz [w:] L. Etel…, Prawo …, s. 275.
A. Matysiak, Kontrola …, s. 19-20.
J. Głuchowski, Polskie Prawo …, s. 130.
J. Wowra, Kontrola…, s. 161.
J. Głuchowski, Polskie Prawo …, s. 131.
J. Wowra, Kontrola…, s. 162..
G. Szczodrowski, Polski …, s. 95.
Dz. U. nr 153, poz. 995.
A. Matysiak, Kontrola …, s. 23.
E. Ruśkowski [w:] Ustawa o kontroli…, s. 39.
A. Baczyński, Kontrola skarbowa…, s. 119.
A. Matysiak, Kontrola …, s. 28.
B. Brzeziński, Wprowadzenie …, s.327.
J. Wowra, Kontrola…, s. 168-170.
S. Presnarowicz [w:] L. Etel…, Prawo …, s. 276-277.
D. Szubielska, Kontrole…, s. 9-10.
J. Wowra, Kontrola…, s. 171.
G. Szczodrowski, Polski system …, s. 95.
J. Głuchowski, Polskie Prawo …, s. 133.
E. Ruśkowski [w:] Ustawa o kontroli…, s. 88.
J. Wowra, Kontrola…, s. 173- 174.
A. Matysiak, Kontrola …, s. 30.
J. Głuchowski, Polskie Prawo …, s. 126-127.
J. Wowra, Kontrola…, s. 176.
A. Matysiak, Kontrola …, s. 31.
B. Brzeziński, Wprowadzenie …, s.327.
R. Zelwiański, Kontrola skarbowa czy policja skarbowa?, „Przegląd Podatkowy” 2003 r., nr 3, s. 55-56.
A. Matysiak, Kontrola …, s. 32.
J. Wowra, Kontrola…, s. 181.
A. Matysiak, Kontrola …, s. 38.
Dz. U. nr 96, poz. 846, z późn. zm.
M. Żujewska, Od kontroli do NSA, Dodatek nr 1, Gazeta Podatkowa nr 19/2009, s. 2.
J. Głuchowski, Polskie Prawo …, s. 132.
J. Wowra, Kontrola…, s. 183.
B. Brzeziński, Wprowadzenie …, s.327.
G. Szczodrowski, Polski …, s. 96-97.
M. Żujewska, Od kontroli…, s. 1.
A. Matysiak, Kontrola …, s. 36.
M. Żujewska, Od kontroli…, s. 1.
A. Matysiak, Kontrola …, s. 36.
J. Wowra, Kontrola…, s. 178-180.
J. Wowra, Kontrola…, s. 187..
A. Matysiak, Kontrola podatkowa…, s. 73.
J. Głuchowski, Polskie Prawo …, s. 134.
J. Wowra, Kontrola…, s. 187-188.
J. Głuchowski, Polskie Prawo …, s. 134.
M. Żujewska, Od kontroli…, s. 4.
J. Głuchowski, Polskie Prawo …, s. 135.
J. Wowra, Kontrola…, s. 194-195.
G. Liszewski [w:] L. Etel,…, Prawo…, s. 277.
E. Ruśkowski [w:] Ustawa o kontroli…, s. 125.
J. Kulicki, Kontrola…, s. 289.
A. Matysiak, Kontrola podatkowa…, s. 75.
J. Wowra, Kontrola…, s. 190-191.
A. Matysiak, Kontrola podatkowa…, s. 77.
S. Presnarowicz [w:] L. Etel, … Prawo Podatkowe…, s. 277