Rozdział II. Czynności sprawdzające
Istota oraz rola czynności sprawdzających
Podmioty przeprowadzające oraz podlegające czynnością sprawdzającym
Ujęcie czynności sprawdzających
Czynności kontrolne w ujęciu formalnym
Czynności kontrolne w ujęciu materialnym
Wyłączenie Urzędu Skarbowego lub jego pracownika od wykonywania czynności sprawdzających
1. Istota oraz rola czynności sprawdzających
Czynności sprawdzające stanowią jeden z trzech rodzajów procedur kontrolnych opartych o przepisy prawa podatkowego. Ten typ kontroli określany bywa również jako kontrola wstępna o charakterze formalnym, jako czynności o charakterze technicznym, czy też jako postępowanie quasi - kontrolne. Czynności sprawdzające przeprowadzane są w trybie odrębnym i niezależnie od trybu przewidzianego dla kontroli podatkowej, kontroli skarbowej, czy nawet jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Natomiast dokonane podczas czynności sprawdzających ustalenia mogą być przesłanką wszczęcia kontroli podatkowej, kontroli skarbowej, jak również postępowania podatkowego. Wszystkie zaś informacje, materiały oraz dokumenty zebrane podczas czynności sprawdzających mogą posłużyć jako dowody w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym.
Cel czynności sprawdzających to sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się podmiotów kontrolowanych z obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego. Cel ten zbliżony jest do tego, jaki przyświeca kontroli podatkowej, dlatego też niektórzy autorzy traktują ten typ czynności kontrolnych jako szczególny rodzaj kontroli podatkowej. Czynności sprawdzające, zgodnie z art. 272 u.o.p., w zakresie obowiązków płynących z przepisów prawa podatkowego, skupione są przede wszystkim na kontroli samego rozliczania się podmiotów zobowiązanych z tytułu obciążających ich zobowiązań podatkowych. Dotyczy to sprawdzenia terminowości składania deklaracji oraz wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenia formalnej poprawności wyżej wymienionych dokumentów, a także ustalenia stanu faktycznego w celu stwierdzenia jego zgodności z przedstawionymi dokumentami. Tak więc ten typ kontroli przeprowadzany jest zarówno pod kątem formalnym, jak i materialnym.
Czynności sprawdzające są bezpośrednio związane z jedną z metod powstawania zobowiązań podatkowych, jaką jest metoda ich powstawania z mocy prawa. W myśl bowiem art. 21 § 1 u.o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje bądź z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.
Pierwsza sytuacja jest tą, w której zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, natomiast druga sytuacja to ta, w której powstanie zobowiązania podatkowego następuje w wyniku tzw. wymiaru, a więc poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji konstytutywnej. Metodę powstawania zobowiązań podatkowych z mocy prawa odzwierciedla technika samoobliczania podatku przez podatnika lub też obliczania podatku przez płatnika.
W sytuacji samoobliczania podatku przez podatnika, podatnik jest zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia należności podatkowej na rachunek organu podatkowego. Obowiązki podatnika natury proceduralnej są następstwem materialnoprawnego obowiązku podatkowego. Przy wykorzystaniu techniki samoobliczenia podatku przez podatnika, na podmiocie tym ciąży zazwyczaj, także obowiązek przedstawienia organom podatkowym wymaganych prawnie danych, uzasadniających to obliczenie. Natomiast organ podatkowy w tym przypadku, koncentruje się w szczególności na kontroli prawidłowości dokonanego samoobliczenia.
W przypadku, kiedy podatek oblicza płatnik, podmiot ten jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rachunek organu podatkowego. Podatnik w tej sytuacji jest obciążony obowiązkiem znoszenia działań płatnika oraz współpracy z nim w celu ustalenia zobowiązania podatkowego i jego realizacji. Rola organów podatkowych sprowadza się w tym przypadku przede wszystkim do kontroli prawidłowości działań płatnika. Jeżeli okaże się, że płatnik (bez winy podatnika)nie wywiązuje się ze swoich obowiązków procesowych, organ podatkowy ma możliwość wydania w trakcie wymiaru kontrolnego deklaratoryjnej decyzji podatkowej o wysokości zobowiązania podatkowego oraz decyzji ustalającej odpowiedzialność płatnika za zobowiązania podatkowe. Głównym celem obciążenia płatnika w tej sytuacji określonymi obowiązkami, jest eliminacja stosunków natury procesowej pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym do czasu, aż ów organ nie zaneguje prawidłowości obliczenia podatku przez płatnika. Wynikiem tego bowiem będzie obowiązek dokonania przez organ podatkowy wymiaru kontrolnego w postaci deklaratoryjnej decyzji podatkowej.
Czynności sprawdzające spełniają znaczącą rolę w zmniejszeniu ryzyka związanego z opisywaną powyżej metodą powstawania zobowiązań podatkowych. Bieżąca bowiem kontrola deklaracji podatnika oraz obliczania podatku dokonanego przez płatnika daje możliwość skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego tuż po terminie jego wymagalności. Powoduje to zmniejszenie wysokości ewentualnych odsetek za zwłokę w przypadku wystąpienia zaległości podatkowej, jak również stwarza podatnikowi i płatnikowi szansę bieżącej weryfikacji wywiązywania się przez nich z obowiązków co do ustalania należności podatkowych. Urzeczywistnia to zasadę pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz w pewnym stopniu pozwala na właściwe planowanie działalności gospodarczej przez podatnika. Postuluje się zresztą utworzenie takiego systemu kontroli, w którym samoobliczanie podatkowe oraz obliczanie podatku przez płatnika podlegałoby czynnościom sprawdzającym powszechnie, bezpośrednio po złożeniu deklaracji lub obliczeniu podatku przez płatnika. Przy czym czynności sprawdzające jako typ procedury kontrolnej o charakterze formalno-prawnym jedynie w określonym stopniu ograniczają ryzyko powiązane z obowiązkami procesowymi podatnika i płatnika. Dopiero merytoryczna i całościowa kontrola samoobliczania podatkowego i obliczania podatku przez płatnika może stanowić wystarczającą przesłankę do ostatecznej weryfikacji tych czynności procesowych.
Znaczenie czynności sprawdzających może być coraz większe, bowiem na gruncie polskiego prawa podatkowego przeważają podatki, w których konstrukcji przyjęto model obliczania wysokości podatku przez same podmioty zobowiązane. Obecnie wśród podatków opartych o omawianą technikę powstawania zobowiązań podatkowych można między innymi wyróżnić: podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych, podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy.
Metoda samoobliczania podatkowego przez podatnika, jak i obliczanie podatków przez płatnika umożliwia szybki i regularny dopływ środków pieniężnych do budżetu, przy skupieniu czynności procesowych organów podatkowych, nie tyle na wymiarze podatków, co na kontroli samoobliczania przeprowadzanego przez podatnika oraz obliczania dokonywanego przez płatnika. Przy czym skuteczność omawianej metody powstawania zobowiązań podatkowych jest uzależniona w szczególności od istnienia warunków dla współpracy organów podatkowych z podatnikami i płatnikami, a zwłaszcza co do bieżącej kontroli zobowiązanych podmiotów. Niemałe znaczenie mają tu również „możliwości techniczne” podmiotów zobowiązanych, szczególnie przy skomplikowanej konstrukcji podatkowo-prawnego stanu faktycznego.
Czynności sprawdzające są tym typem procedury kontrolnej w prawie podatkowym, która jest prowadzona niezależnie i w trybie odrębnym od pozostałych rodzajów procesów kontrolnych, jak i samego jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Treść art. 280 ustawy Ordynacja podatkowa, wyraźnie jednak wskazuje na merytoryczną przynależność przepisów regulujących czynności sprawdzające do postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią wspomnianego przepisu, w sprawach nie uregulowanych w dziale V ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącym czynności sprawdzających, stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1, 3, 5, 6, 9, 10, 14, 16 oraz 23 działu IV u.o.p., a więc dotyczącego postępowania podatkowego. Wymienione kolejno rozdziały regulują postępowanie podatkowe w zakresie: przepisów ogólnych, strony postępowania, doręczeń, wezwań, protokołów i adnotacji, udostępniania akt, postanowień, zażaleń, a także kosztów postępowania. W tej sytuacji można założyć, że sama istota postępowania podatkowego opartego na metodzie samoobliczania podatku przez podatnika i obliczania podatku przez płatnika, nakazuje traktować czynności sprawdzające jako określoną część postępowania podatkowego. Również i sama praktyka normatywna nie pozwala na oderwanie omawianego typu procedury kontrolnej od całości postępowania podatkowego.
2. Podmioty przeprowadzające oraz podlegające czynnością sprawdzającym
Podmiotami przeprowadzającymi czynności sprawdzające są w myśl art. 272 u.o.p., organy podatkowe pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 13 u.o.p., organami podatkowymi pierwszej instancji, które będą właściwe w sprawie czynności sprawdzających są: naczelnik urzędu skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Wyraźne wskazanie na organy podatkowe pierwszej instancji, jako właściwe do przeprowadzenia czynności sprawdzających jest powiązane z opisywaną wcześniej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Bowiem w administracji podatkowej, oprócz organów podatkowych pierwszej instancji występują również organy odwoławcze, którymi zgodnie z omawianym art. 13 u.o.p., stosownie do swej właściwości są: izby skarbowe, samorządowe kolegia odwoławcze oraz Minister Finansów.
Organy podatkowe pierwszej instancji właściwe do przeprowadzenia czynności sprawdzających, można podzielić na państwowe organy podatkowe oraz samorządowe organy podatkowe. Państwowym organem podatkowym będzie urząd skarbowy, natomiast samorządowymi organami podatkowymi będą: wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Podział ten jest związany z charakterem należności podatkowych, które stanowią podstawową część dochodów Skarbu Państwa. Przy czym we wpływach z pewnych podatków uczestniczą także gminy, a więc problem sprawnego ich poboru i wykrywania nieprawidłowości w tej sferze nie jest obojętny co do finansów, również i tych podmiotów władzy publicznej.
Urzędy skarbowe są państwowym organem podatkowym pierwszej instancji właściwym do przeprowadzania czynności sprawdzających. Określane są one również jako organy specjalne administracji rządowej. Zadania urzędów skarbowych zostały określone w ustawie z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych.
W myśl art. 5 ust. 6a u.i.s, do zakresu działania urzędów skarbowych należy:
prowadzenie dochodzeń w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe,
wykonywanie funkcji oskarżyciela publicznego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe,
wykonywanie kar majątkowych, w zakresie określonym w przepisach ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny wykonawczy oraz ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy,
W myśl unormowań ustawy o urzędach i izbach skarbowych, urzędem skarbowym kieruje naczelnik, natomiast organem odwoławczym od decyzji urzędu skarbowego oraz sprawującym nad nim nadzór jest izba skarbowa.
Znaczące jest, iż dany rodzaj procedury kontrolnej, w tym też czynności sprawdzające mogą zostać przeprowadzone wyłącznie przez organ podatkowy, który w danej sprawie jest właściwy rzeczowo i miejscowo oraz nie podlega wyłączeniu od załatwienia sprawy. W ujęciu art. 15 § 1 u.o.p., organy podatkowe mają bowiem obowiązek przestrzegać z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.
Gdy chodzi o właściwość rzeczową urzędów skarbowych, to została ona określona w ustawach regulujących poszczególne rodzaje podatków. Urzędy skarbowe właściwe są bowiem w sprawie następujących podatków: dochodowego od osób fizycznych, dochodowego od osób prawnych, od towarów i usług, akcyzowego, od spadków i darowizn, od czynności cywilnoprawnych oraz od gier.
W przypadku właściwości miejscowej urzędów skarbowych, zgodnie z art. 17 § 1 u.o.p., ustala się ją według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 u.o.p. Właściwość miejscowa omawianych organów wynika również z poszczególnych ustaw podatkowych. W przypadku niemożności ustalenia właściwości miejscowej, właściwym organem podatkowym będzie Drugi Urząd Skarbowy Warszawa - Śródmieście.
Samorządowymi organami podatkowymi pierwszej instancji są:
wójt, burmistrz (prezydent miasta) - w gminie, na podstawie art. 26 ust. 1,3 i 4 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym,
starosta - w powiecie, zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym,
marszałek województwa - w województwie, w oparciu o art. 31 ust.2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie województwa.
Natomiast organem odwoławczym w sprawach należących do właściwości wyżej wymienionych organów jest samorządowe kolegium odwoławcze.
W przypadku samorządowych organów podatkowych również znaczącą rolę odgrywa właściwość rzeczowa i miejscowa. Właściwość rzeczowa, która wynika z poszczególnych ustaw podatkowych, określa, iż organy te są właściwe odnośnie następujących podatków: rolnego, leśnego, od nieruchomości, od środków transportu, od posiadania psów, a także opłat: skarbowej, miejscowej, targowej oraz administracyjnej.
Właściwość miejscowa samorządowych organów podatkowych ma swoje źródło również w określonych ustawach podatkowych. W sytuacji, kiedy nie można określić właściwości miejscowej, właściwym samorządowym organem podatkowym będzie Prezydent miasta stołecznego Warszawy.
W rzeczywistości organy powiatu i województwa, raczej nie zajmują się poborem podatków i czynnościami z tym powiązanymi. Faktyczne funkcje samorządowego organu podatkowego są przede wszystkim wypełniane przez wójta i burmistrza (prezydenta miasta).
Czynnościom sprawdzającym jako jednemu z rodzajów procedur kontrolnych w prawie podatkowym podlegają trzy charakterystyczne grupy podmiotów: podatnicy, płatnicy oraz inkasenci.
Podatnikiem w myśl art. 7 § 1 u.o.p., jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.
Specyficznym rodzajem podmiotów poddawanych omawianemu typowi procedury kontrolnej są tzw. podmioty pośrednie. Wśród nich wyróżnić można: spółkę cywilną, spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową oraz spółkę komandytowo-akcyjną. W przypadku tego typu podmiotów charakterystycznie będzie ujmowana osoba samego podatnika. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych podatnikiem nie będzie spółka, lecz wchodzący w jej skład wspólnicy. Natomiast co do podatku od towarów i usług, z mocy prawa, podatnikiem będzie spółka, jako jednostka nie mająca osobowości prawnej - w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u.. Wobec tego rodzaju podmiotów, proces kontrolny może zostać dokonany jedynie w granicach, w jakich posiadają one status podatnika, płatnika czy też inkasenta, z mocy ustawy. Dodatkowo, przez kontrolowanego należy rozumieć podmiot, który na podstawie określonych ustaw podatkowych, został obarczony obowiązkiem podatkowym, np. co do osoby prawnej, podmiotem kontrolowanym będzie osoba prawna, a nie jej zarząd. Wartym zaznaczenia jest fakt, że ustawowa definicja podatnika wymaga wobec podmiotu - podatnika, jedynie tego, aby był on podległy obowiązkowi podatkowemu. Obojętne więc dla statusu podatnika będzie przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Istnienie obowiązku podatkowego nie przesądza bowiem jeszcze, że dany podmiot stanie się dłużnikiem w konkretnym stosunku prawnym. Sytuacja taka powoduje podległość czynnościom kontrolnym również podmiotów, które są chociażby zwolnione z określonego podatku.
W myśl art. 7 § 2 u.o.p., status podatnika mogą nadawać również poszczególne ustawy podatkowe. Przepis ten wyraźnie wskazuje na to, że w danym przypadku o tym, czy określony podmiot uzyska status podatnika, można rozstrzygnąć jedynie w oparciu o ustawy podatkowe normujące poszczególne rodzaje podatków. Przykładem w tym względzie jest zakład osoby prawnej - na podstawie art. 5 ust. 5 u.p.t.u., czy też podatkowa grupa kapitałowa - w oparciu o art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Następnym podmiotem, który może być poddany czynnościom sprawdzającym jest płatnik. Zgodnie z art. 8 u.o.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go w określonym terminie organowi podatkowemu.
Obowiązki procesowe w zakresie ustalania należności podatkowych oraz ich poboru, nakładane są na płatnika przede wszystkim przez poszczególne ustawy podatkowe. Niezrealizowanie tych obowiązków lub nienależyte ich wypełnienie skutkuje odpowiedzialnością płatnika za podatek nie pobrany lub pobrany w kwocie niższej od należnej, a także za niewpłacenie pobranego podatku w terminie, co może spowodować, iż stanie się on dłużnikiem podatkowym zamiast podatnika.
Płatnik zajmuje samodzielną pozycję w prawie podatkowym, ponieważ odnoszą się do niego zarówno uprawnienia, jak i obowiązki podatkowe. Wszystkie czynności podejmowane przez płatnika mają jednak charakter czynności materialno - technicznych, które nie wszczynają postępowania podatkowego. Płatnik za swe działania ponosi odpowiedzialność karną skarbową, natomiast z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa przysługuje mu zryczałtowane wynagrodzenie. Stosowanie instytucji płatnika w systemie podatkowym ma na celu pobór podatku u źródła, a także zmniejszenie kosztów wymiaru i poboru podatków, jakie są związane z działalnością aparatu organów podatkowych.
Obecnie w myśl przepisów prawa podatkowego rolę płatników wypełniają określone podmioty. Na podstawie art. 31, art. 33, art. 34, art. 35, i art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnikami pobierającymi podatek lub zaliczki na podatek dochodowy są:
zakłady pracy - od przychodów pracowników tych zakładów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy - od wypłat z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej;
rolnicze spółdzielnie produkcyjne oraz inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną, dokonujące na rzecz członków spółdzielni lub ich domowników wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych, udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego;
organy rentowe wypłacające bezpośrednio na rzecz osób fizycznych emerytury i renty oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, a także renty strukturalne oraz świadczenia pieniężne dla cywilnych ofiar wojny;
banki, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy, od wypłacanych przez nie emerytur i rent;
jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne - od wypłacanych przez nie stypendiów;
organy zatrudnienia - od świadczeń wypłacanych z Funduszu Pracy oraz z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
areszty śledcze oraz zakłady karne - od należności za pracę wykonywaną przez osoby tymczasowo aresztowane oraz skazane;
spółdzielnie - od oprocentowania wkładów pieniężnych członków spółdzielni, zaliczonego w ciężar kosztów spółdzielni;
oddziały Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - od wypłacanym żołnierzom świadczeń pieniężnych, wynikających z ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej;
otwarte fundusze emerytalne - od określonych wypłat;
pracownicze fundusze emerytalne - od określonych dochodów oraz przychodów;
organ wojskowy - od dokonywanych wypłat z tytułu jednorazowych odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia;
osoby fizyczne będące przedsiębiorcami oraz osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej - od dokonywanych wypłat należności osobom fizycznym, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z wyjątkiem osób korzystających z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych - z tytułu określonej działalności;
osoby fizyczne będące przedsiębiorcami oraz osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia gier i zakładów wzajemnych, do prowadzenia rachunków podatników albo do gromadzenia środków pieniężnych podatnika w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania - od dokonywanych wypłat lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonych dochodów lub przychodów;
spółka przejmująca lub nowo zawiązana - od określonego dochodu;
jednostki organizacyjne Policji, kontroli skarbowej, Straży Granicznej, Wojskowych Służb Informacyjnych i Żandarmerii Wojskowej lub Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu - od wynagrodzeń wypłacanych za udzielenie tym instytucjom pomocy.
W oparciu o art. 26 u.p.d.p., płatnikami są osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, dokonujące wypłat należności z odsetek, praw autorskich, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, za udostępnianie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, środka transportu, a także za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej - na rzecz podatników podatku dochodowego od osób prawnych, nie mających w Polsce siedziby lub zarządu. Podmioty te obliczają i pobierają również podatek od dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mających siedziby w Polsce - na rzecz wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie zwolnionych od podatku.
Na mocy art. 11 u.p.t.u. płatnikami są organy celne - od towarów sprowadzonych z zagranicy. Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn z dnia 28 lipca 1983r., w roli płatników występują notariusze sporządzający akt notarialny darowizny. W oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 11 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej, płatnikami są: notariusze - od czynności cywilnoprawnych dokonanych w formie aktu notarialnego, a także od sporządzanych przez nich dokumentów; nabywcy rzeczy - od umów sprzedaży, jeśli nabywca kupuje te rzeczy do przerobu lub odsprzedaży; przewoźnicy - od dokumentów przewozowych, jeśli nie są wystawcami tych dokumentów.
Trzecią grupę podmiotów podlegających procedurze kontrolnej w postaci czynności sprawdzających stanowią inkasenci. W myśl art. 9 u.o.p., inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Rola inkasenta jest nieco zbliżona do roli płatnika, przy czym inkasent nie jest zobowiązany do obliczenia podatku, ale znając jego wysokość pobiera go od podatnika, a następnie wpłaca właściwemu rzeczowo i miejscowo organowi podatkowemu w wyznaczonym ustawowo terminie. Inkasent ma prawo do wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacenia pobranych podatków, natomiast za wypełnienie obowiązku inkasa podatków i wpłacenia ich na rachunek budżetu inkasent ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem. Omawiany podmiot nie może stać się dłużnikiem podatkowym zamiast podatnika, bowiem jego zadaniem jest jedynie wykonanie istniejącego już zobowiązania podatkowego, gdzie dłużnikiem jest sam podatnik. Realizacja wierzytelności podatkowej ma zatem miejsce w momencie pobrania należności podatkowej przez inkasenta. Wyznaczenie inkasenta następuje zawsze na podstawie przepisów ustawy. W przypadku podatku rolnego i podatku leśnego, a także podatku od nieruchomości i podatku od posiadania psów, oraz co do opłat lokalnych, możliwość taką ma rada gminy, która ma prawo uchwalić pobór owych podatków w drodze inkasa, a także wyznaczyć inkasentów i wysokość ich wynagrodzenia za inkaso.
3. Ujęcie czynności sprawdzających
3.1. Czynności kontrolne w ujęciu formalnym
Funkcją czynności sprawdzających jest ogólnie kontrola prawidłowości wywiązywania się podmiotów kontrolowanych z obowiązków nałożonych na nich przez przepisy prawa podatkowego. W myśl art. 272 u.o.p., podstawowym przedmiotem czynności sprawdzających jest jednak przede wszystkim kontrola rozliczania się podmiotów zobowiązanych z racji obciążających ich zobowiązań podatkowych, zarówno pod względem formalnym, a więc dokumenty i terminy, jak i materialnym, a więc co do zgodności stanu faktycznego z deklarowanym w złożonych dokumentach.
W przypadku formalnego aspektu czynności sprawdzających, procedura ta koncentruje się przede wszystkim na: sprawdzeniu terminowości składania deklaracji, sprawdzeniu terminowości wpłacania zadeklarowanych podatków, a także stwierdzeniu formalnej poprawności wyżej wymienionych dokumentów.
Użyte w omawianym przepisie pojęcie deklaracji należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 u.o.p., w myśl której deklaracjami są również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania zobowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Odnośnie czynności sprawdzających, które swym zakresem obejmują zagadnienia związane z techniką samoobliczania podatkowego, używane tu pojęcie deklaracji powinno się wiązać właśnie z tą metodą powstawania zobowiązań podatkowych, a więc z mocy samego prawa. Przyjmując szeroką definicję deklaracji, należy przez nią rozumieć wszelakie dokumenty składane w organach podatkowych, przez podmioty zobowiązane w stosunku prawnopodatkowym. Dokumenty te są bowiem formą pisemnego oświadczenia, co do elementów podatkowego stanu faktycznego, mających znaczenie w procesie obliczania wysokości podatku. Wśród tak szeroko ujętej definicji deklaracji, można ogólnie wyróżnić deklaracje w ścisłym tego słowa znaczeniu oraz zeznania podatkowe.
W przypadku deklaracji w wąskim ujęciu, będzie to dokument - oświadczenie, składane do organu podatkowego w uregulowanym przepisami terminie, w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, obejmujące swoim zakresem określoną część roku podatkowego (zazwyczaj będzie to miesiąc). Deklaracja taka związana będzie z techniką samoobliczania podatkowego, a w myśl art. 21 § 2 u.o.p., podatek w niej wykazany będzie podatkiem do zapłaty. Na tego rodzaju dokumentach oparta jest formalna strona rozliczeń z organami podatkowymi, przede wszystkim podatników i płatników podatków dochodowych. Deklaracje takie są składane co miesiąc, do 20 dnia następnego miesiąca i informują organ podatkowy o wysokości uzyskanego przez podatnika dochodu oraz o wysokości wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy.
Wśród tego typu deklaracji można między innymi wyróżnić:
deklaracje miesięczne o wysokości uzyskanego dochodu od początku roku przez podatników z tytułu działalności gospodarczej oraz z najmu i dzierżawy - w myśl art. 44 ust. 6 u.p.d.f.,
deklaracje miesięczne o wysokości dochodu uzyskanego przez podatników w danym miesiącu bez pośrednictwa płatników z tytułu działalności wykonywanej osobiście, umów zlecenia, o dzieło oraz wykonywania wolnego zawodu - zgodnie z art. 44 ust. 3a u.p.d.f.,
deklaracje o wysokości uzyskanego przez podatników dochodu ze sprzedaży udziałów, akcji, obligacji, czy też innych papierów wartościowych, składane tak jak pozostałe, do 20 dnia następnego miesiąca - w myśl art. 44 ust. 8 u.p.d.f.,
deklaracje miesięczne o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku przez podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, otrzymywanych z zagranicy oraz z emerytur i rent otrzymywanych z zagranicy bez pośrednictwa banków - w oparciu o art. 44 ust. 6a u.p.d.f.,
deklaracje składane przez płatników w trybie art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.f., o kwotach pobranych zaliczek,
deklaracje zaliczkowe składane przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych o wysokości osiągniętego od początku roku dochodu bądź straty - w myśl art. 25 ust. 1 u.p.d.p.
Obowiązek złożenia opisywanych powyżej deklaracji wiąże się zazwyczaj z obowiązkiem wpłacania zaliczek i to w tym samym terminie. Podmiot, który jest obciążony wpłaceniem zaliczki, jest także zobowiązany do złożenia deklaracji.
Pośród omawianego rodzaju deklaracji występują też takie, które są składane na samym początku roku podatkowego do 15 stycznia. Obowiązek taki obejmuje osoby prawne, w tym spółki, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, które są podatnikami podatku: rolnego, leśnego i od nieruchomości. Deklaracje te stanowią oświadczenia podatników ważne cały rok podatkowy, na jaki zostały złożone. Jeszcze inny charakter mają deklaracje składane w trakcie roku podatkowego, mające formę ostatecznego oświadczenia podatnika o elementach podatkowego stanu faktycznego, które wpływają na obliczenie należnego za dany okres podatku. Przykładem tego typu deklaracji są deklaracje podatkowe składane do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu lub kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy dla podatku od towarów i usług.
Odmienny charakter od deklaracji w wąskim ujęciu mają zeznania podatkowe. Zeznanie podatkowe jest bowiem formą ostatecznego oświadczenia co do elementów podatkowego stanu faktycznego, wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego, oraz co do kwoty zobowiązania należnego za cały rok. Tak więc zeznanie jest swego rodzaju wnioskiem podatnika co do istnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu oraz jego rozmiarów. Zeznanie takie występuje w przypadku podatków dochodowych, gdzie składane jest po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Ujmuje ono omawiane powyżej dane w stosunku do całego roku podatkowego, które kolejno zawierane były w comiesięcznych deklaracjach podatkowych. Termin złożenia zeznania jest jednocześnie terminem zapłaty podatku, jednak tylko w sytuacji, gdy suma należnego podatku, wskazana w zeznaniu po uwzględnieniu odliczeń, jest wyższa od sumy kwot wpłaconych na podstawie deklaracji.
Wśród zeznań o takim charakterze można wyróżnić:
zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, składane do 30 kwietnia roku następnego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych - zgodnie z art. 45 ust.1 u.p.d.f.,
dokument zawierający roczne obliczenie podatnikowi podatku dochodowego dokonane przez płatnika w trybie art. 38 ust. 5 u.p.d.f. i doręczone podatnikowi do 31 marca, a urzędowi skarbowemu do 15 kwietnia następnego roku,
zeznanie wstępne składane do 20 dnia następnego miesiąca i zeznanie ostateczne o wysokości dochodu i należnego od niego podatku składane przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych - w myśl art. 25 ust. 1 u.p.d.p.
Odmienną grupę zeznań stanowią zeznania wskazujące przedmiot i podstawę opodatkowania. Stanowią one wniosek podatnika, co do ustalenia rozmiarów podatkowego stanu faktycznego, który u niego wystąpił, nie obejmując wyliczenia należnego podatku. Ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dokonuje organ podatkowy, w toku postępowania wymiarowego wszczętego w dniu złożenia zeznania. Zeznanie podatkowe o takim charakterze występuje chociażby na gruncie podatku od spadków i darowizn.
Dokumentami wykazującymi cechy zeznania podatkowego będą również:
informacje funkcjonujące w podatku rolnym i leśnym, które podatnicy - osoby fizyczne, składają organom podatkowym w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego,
wykazy nieruchomości składane w tym samym, co poprzednio terminie, w podatku od nieruchomości, płaconym przez osoby fizyczne - zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych,
deklaracje o wysokości przewidywanego dochodu w roku następnym składane przez podatników osiągających dochody z działów specjalnych produkcji rolnej - w oparciu o art. 43 ust. 2 u.p.d.f.
Czynności sprawdzające obejmują oprócz sprawdzania terminowości składania przez określone podmioty opisywanych powyżej deklaracji, również terminowość wpłacania zadeklarowanych podatków. Zgodnie z art. 47 § 3 u.o.p., jeśli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym wpłata podatku (zaliczki na podatek, raty podatku) powinna nastąpić. Terminy płatności są uregulowane w poszczególnych ustawach podatkowych.
Terminami płatności dla podatników będą między innymi:
odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych - 30 kwietnia następnego roku podatkowego - w myśl art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.f.,
co do podatku dochodowego od osób prawnych - koniec trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego - w oparciu o art. 27 u.p.d.p.,
odnośnie podatku od towarów i usług - 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu lub kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Na podstawie art. 47 § 4 u.o.p., terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku.
W przypadku inkasentów, w myśl art. 47 § 4a u.o.p., terminem płatności będzie dzień następujący po ostatnim dniu , w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku powinna nastąpić, chyba, że organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego wyznaczył termin późniejszy. Przedłużenie terminu płatności podatków pobieranych przez inkasenta zazwyczaj następuje w formie uchwały rady gminy.
Mówiąc o terminowości zarówno składania deklaracji, jak i zapłaty podatku należy zaznaczyć, iż terminy te mogą zostać odroczone. Zgodnie z treścią art. 48 § 1 u.o.p., odroczenia może dokonać organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przedłużenia terminów może również dokonać w myśl art. 50 u.o.p., Minister Finansów w drodze rozporządzenia, które dotyczy zazwyczaj pewnych grup podatników. Oczywiście niedochowanie terminu w zakresie płatności podatku, zaliczki na podatek, raty podatku będzie skutkować w myśl art. 51 u.o.p., powstaniem zaległości podatkowej.
Opisywane powyżej obowiązki podatników, płatników, czy też inkasentów, co do złożenia deklaracji, jak i zapłaty należności podatkowych wynikają z ustaw regulujących poszczególne rodzaje podatków oraz rozporządzeń wykonawczych wydawanych przez Ministra Finansów. W trakcie czynności sprawdzających, w oparciu o art. 274a u.o.p., organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku. Natomiast w razie wątpliwości, co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych.
W świetle powyższego przepisu, uwidacznia się uprawnienie organu podatkowego do badania rzetelności danych zawartych w deklaracji. Za deklarację nierzetelną uważa się taką, której zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Przy czym w trybie omawianego przepisu, organ podatkowy wykracza poza formalną kontrolę poprawności deklaracji. Opisane bowiem działania może powziąć po merytorycznej analizie zapisów deklaracji, co do jej poprawności w ujęciu znanych organowi okoliczności faktycznych, które - według organu wskazują - że treść deklaracji nie odzwierciedla tych okoliczności, co też budzi wątpliwości co do jej rzetelności. Powyższy przepis wskazuje również na kolejny element podlegający kontroli pod kątem formalnym w toku czynności sprawdzających, jakim jest stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji. Deklaracja będzie formalnie poprawna, jeżeli nie będzie zawierać błędów o charakterze czysto formalnym, polegających między innymi na: wypełnieniu niewłaściwych rubryk deklaracji, pominięciu określonych pozycji deklaracji, wadliwym podliczeniu poszczególnych kolumn, błędnym wyliczeniu podatku z określonej w deklaracji podstawy opodatkowania, czy też zastosowania błędnego formularza deklaracji. Jednak uchybieniem o charakterze formalnym nie będzie np. błędne uwzględnienie, jak też pominięcie w podstawie opodatkowania danych wynikających z pewnych zdarzeń, wskazujących na jej wielkość. Zgodnie z art. 274 § 1 u.o.p., organ podatkowy w trakcie czynności sprawdzających, w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy lub oczywiste omyłki, bądź, że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami ma prawo zwrócić się do składającego deklarację o złożenie niezbędnych wyjaśnień oraz o skorygowanie deklaracji. Musi on jednak wskazać przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość.
Po złożeniu przez składającego deklarację niezbędnych wyjaśnień, organ podatkowy może uznać deklarację za prawidłową, bądź wadliwą pod względem formalnym, co skutkować może wezwaniem składającego deklarację do jej skorygowania. W wezwaniu oprócz przyczyn, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość, organ podatkowy powinien także określić termin, w którym należy złożyć niezbędne wyjaśnienia lub dokonać korekty deklaracji. Wymieniona w art. 274 u.o.p., korekta deklaracji dokonywana jest na wezwanie organu podatkowego, a więc ma ona nieco inny charakter od korekty deklaracji uregulowanej w art. 81-81c u.o.p., dokonywanej z inicjatywy podatnika, płatnika lub inkasenta. Przy czym w trakcie wezwania do korekty deklaracji, ze względów formalnych, składający ją może skorzystać z dokonania korekty w zakresie określonym w wyżej wymienionych przepisach, bowiem nie zabrania tego art. 81b § 1 pkt 1 u.o.p. Przepis art. 274 u.o.p., nie określa formy korekty stwierdzonych nieprawidłowości. Wynika z tego, że sposób jej dokonania będzie zależny od rodzaju wadliwości i może polegać na złożeniu nowej deklaracji korygującej, np. na prawidłowym formularzu, ale także może przybrać formę stosownych dopisków lub skreśleń na korygowanej deklaracji, przy ich odpowiednim oznaczeniu.
Zgodnie z treścią art. 274 § 2 u.o.p., jeśli podatnik skorygował deklarację w sposób powodujący usunięcie nieprawidłowości, organ podatkowy dokonuje odpowiedniej adnotacji w deklaracji. Natomiast, jeżeli w wyniku skorygowania deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego uległa podwyższeniu - organ podatkowy dodatkowo zamieszcza w niej informację, czy i w jakiej wysokości wpłacono zaległość podatkową. W takiej też sytuacji po stronie podatnika powstanie obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę.
W myśl art. 52 § 2 u.o.p., nie traktuje się jednak jako zaległości podatkowej nadpłaty wykazanej nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, jeżeli zwrot takiej nadpłaty, miał miejsce w trybie czynności sprawdzających, po korekcie deklaracji dokonanej na żądanie organu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 77 § 2 u.o.p., w przypadku skorygowania deklaracji lub zeznania w trybie przewidzianym w art. 274 lub art. 274a u.o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia skorygowania przez podatnika deklaracji lub zeznania.
W toku czynności sprawdzających niezastosowanie się składającego deklarację do wezwania w zakresie skorygowania wadliwości deklaracji skutkuje uznaniem deklaracji za nieprawidłową. W zależności od rodzaju uchybień, może to spowodować wszczęcie postępowania podatkowego, w celu przeprowadzenia wymiaru zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od wykazanej w deklaracji oraz doprowadzić w takiej sytuacji nawet do odpowiedzialności karnej skarbowej.
Na mocy art. 274 § 3 u.o.p., przepisy § 1 i § 2 art. 274 u.o.p., a więc dotyczące wezwania do złożenia wyjaśnień i skorygowania deklaracji, stosuje się odpowiednio również do deklaracji składanych przez płatników lub inkasentów.
3.2. Czynności kontrolne w ujęciu materialnym
Czynności sprawdzające dokonywane pod kątem materialnym są skupione na ustaleniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami - w myśl art. 272 pkt 3 u.o.p. Działania takie będą związane głównie z sytuacjami, kiedy podatnik skorzystał z ulg podatkowych, w tym też inwestycyjnych oraz mieszkaniowych. Pojęcie wymienionej tu ulgi podatkowej należy rozumieć zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 6 u.o.p., a więc jako przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.
Ulgi podatkowe zostały szczegółowo uregulowane w poszczególnych ustawach podatkowych. Zgodnie z definicją legalną ulgi podatkowej, wszelkie występujące na ich gruncie zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia należy interpretować w taki sposób, aby wiązały się z korzyścią podatnika w postaci obniżenia podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Przykładem ulg podatkowych występujących na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych są np. odliczenia od podstawy opodatkowania, czy też zwolnienia przedmiotowe. Często wyrażane są również poglądy, że jako ulgi podatkowe są traktowane wszelkie zwolnienia podmiotowe. Jeśli chodzi o występowanie ulg podatkowych, to w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zostały one unormowane między innymi w art. 21, art. 26, art. 26b, art.27a, art. 27b, czy też art. 27c u.p.d.f., a odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych, chociażby w art. 17 oraz art. 18 u.p.d.p. Na mocy art. 277 u.o.p., przepisy art. 274-276 u.o.p., stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Przepis ten ma duże znaczenie, ponieważ kieruje uwagę na instytucję zwrotu podatku, która nie wchodzi w skład zakresu definicji legalnej ulgi podatkowej, choć ma podobne znaczenie. Zwrot podatku, o którym tu mowa należy rozumieć zgodnie z art. 3 pkt 7 u.o.p., a więc jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Instytucja zwrotu podatku odgrywa szczególną rolę, przede wszystkim w przypadku podatku od towarów i usług, gdzie poświęcono jej art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Z omawianym przepisem powiązanie wykazuje art. 274b u.o.p., dotyczący przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zgodnie z jego treścią, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku, wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie, o którym mowa powyżej , przysługuje zażalenie. Przepis ten ma duże znaczenie, zwłaszcza w przypadku zwrotu podatku od towarów i usług w trybie określonym w art. 21 ust. 6 u.p.t.u.
Powracając do czynności sprawdzających, podejmowanych pod kątem materialnym, w myśl art. 275 § 1 u.o.p., jeśli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów, lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika w określonym czasie wymaga przepis prawa. Wskazane tu uprawnienie organu podatkowego ma na celu ustalenie, czy podatnik dysponuje wymaganymi przez przepisy prawa dokumentami wskazującymi na, np. poniesienie wydatków, co daje możliwość merytorycznej oceny prawidłowości skorzystania z ulgi. Rodzaje dokumentów, o których tu mowa, zostały określone w poszczególnych ustawach podatkowych w związku z różnymi rodzajami ulg. Przykładem tego typu dokumentów mogą być faktury, rachunki, dowody wpłaty, np. w przypadku ulgi budowlanej będą to faktury wystawione przez podatników podatku od towarów i usług, nie zwolnionych z tego podatku, czy też dowody odprawy celnej, w przypadku sprowadzenia materiałów do budowy z zagranicy. Wynikiem nieokazania tych dokumentów przez podatnika lub nieuznania przez organ dokonujący czynności sprawdzających okazanych dokumentów za potwierdzające prawo do ulgi, musi być uznanie złożonej deklaracji podatkowej za nierzetelną, a nie tylko za wadliwą pod względem formalnym. Opisywane uprawnienia organu podatkowego obejmują swym zasięgiem nie tylko podatnika, lecz również banki (w tym też prowadzące działalność maklerską), domy maklerskie, towarzystwa funduszy powierniczych oraz towarzystwa funduszy inwestycyjnych. W myśl art. 275 § 2 i § 3 u.o.p., te instytucje finansowe, na żądanie urzędu skarbowego są obowiązane do sporządzenia i przekazywania informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych, jeżeli zostały wykazane w złożonej przez tegoż podatnika deklaracji.
W oparciu o powyższy przepis, przedmiot żądanych informacji nie jest w pełni precyzyjnie określony, choć można przyjąć, że będą to zdarzenia, na które powołuje się podatnik korzystający z ulgi podatkowej, np. zaciągnięcie kredytu bankowego lub pożyczki, zgromadzenie na rachunku bankowym wkładów oszczędnościowych, nabycie obligacji skarbowych lub giełdowy obrót akcjami poprzez dom maklerski, bądź towarzystwo funduszy powierniczych.
Zgodnie z art. 275 § 4 u.o.p., informacje przekazywane na żądanie urzędu skarbowego przez omawiane powyżej instytucje finansowe przybierają postać tajemnicy skarbowej. Mogą one być zatem przekazywane w sposób przewidziany dla dokumentów zawierających wiadomości stanowiące tajemnicę służbową w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 22 stycznia 1999r. o ochronie informacji niejawnych. W myśl tego przepisu, tajemnicę służbową stanowi informacja niejawna nie będąca tajemnicą państwową, uzyskana w związku z czynnościami służbowymi albo wykonywaniem prac zleconych, której nieuprawnione ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes państwa, interes publiczny lub prawnie chroniony interes obywateli albo jednostki organizacyjnej.
Kolejnym elementem materialnej strony czynności sprawdzających jest weryfikacja poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe i inwestycyjne w drodze oględzin. W myśl bowiem art. 276 § 1 u.o.p., organ podatkowy jest uprawniony za uprzednią zgodą podatnika do dokonania oględzin lokalu mieszkalnego lub części tego lokalu tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji, oraz z innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. Przy czym przeprowadzenie oględzin, może być dokonane dopiero po uprzednim ustaleniu terminu oględzin, przez pracownika organu podatkowego, w porozumieniu z podatnikiem. Podpisaną przez podatnika adnotację o ustaleniu terminu oględzin zamieszcza się w aktach sprawy - w myśl art. 276 § 2 u.o.p. Skutkiem nieudostępnienia przez podatnika lokalu mieszkalnego w uzgodnionym wcześniej terminie, może być wyznaczenie, zgodnie z art. 276 § 3 u.o.p., przez organ podatkowy nowego terminu przeprowadzenia oględzin.
Można założyć, że w interesie podatnika, który skorzystał z różnego rodzaju odliczeń, zwolnień i ulg podatkowych, leży to, aby organ podatkowy uznał wykazane w deklaracji podatkowej dane za wiarygodne. Podatnik nie powinien odmawiać dokonania oględzin lokalu mieszkalnego, jeśli wyłącznie w ten sposób można potwierdzić poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe lub inwestycyjne. Przy czym prace budowlane lub remontowe, bądź inwestycyjne mogą być również ocenione z pozycji zewnętrznej, bez konieczności wchodzenia do lokalu, gdy dotyczą wyraźnie prac, których wykonanie jest zauważalne na zewnątrz budynku, np. dachu, garażu, okien, rolet, drzwi zewnętrznych itp. Przyjmuje się, że w takim przypadku, braku zgody podatnika na dokonanie oględzin lokalu mieszkalnego nie powinno się traktować jako bezzasadnej odmowy. Ogólnie jednak brak zgody podatnika na dokonanie oględzin lokalu mieszkalnego może nawet doprowadzić do wszczęcia kontroli podatkowej. Należy też tutaj zaznaczyć, że na każde wejście do lokalu mieszkalnego bez zgody podatnika wymagana będzie zawsze zgoda prokuratora.
Na mocy art. 276 § 5 u.o.p., oględziny w ramach czynności sprawdzających, będą mogły być również odpowiednio dokonane w przypadku skorzystania przez podatnika z ulg inwestycyjnych. W takiej też sytuacji oględziny dotyczyć będą przede wszystkim miejsc (pomieszczeń, terenów), gdzie doszło do realizacji inwestycji uprawniającej do ulgi.
Jeśli chodzi o sposób dokumentowania opisywanych powyżej czynności oględzin, to następuje to, w myśl art. 276 § 4 u.o.p., w formie protokołu. Protokół taki, odpowiadający wymogom określonym w rozdziale 9 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, jest następnie przez pracownika organu podatkowego, który go sporządził dołączany do akt sprawy.
Warto w tym miejscu również zaznaczyć, iż nie ma przeszkód, aby oględzinom przeprowadzanym w trakcie czynności sprawdzających, a unormowanym w art. 276 u.o.p., towarzyszyły także poprzednio omawiane czynności uregulowane w art. 275 u.o.p., a więc dotyczące weryfikacji stosownych dokumentów, czy też przekazywania informacji.
Wspomniany protokół oględzin lokalu mieszkalnego lub części tego lokalu może posłużyć jako dokument będący środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Taką samą rolę będą również spełniać fotokopie dokumentów składane przez podatnika, które potwierdzają prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, wykazanej w złożonej deklaracji. Jako środek dowodowy mogą być także wykorzystane stosowne informacje, sporządzane i przekazywane na żądanie urzędu skarbowego, przez banki, domy maklerskie, towarzystwa funduszy powierniczych oraz towarzystwa funduszy inwestycyjnych. W przypadku czynności sprawdzających, dokonywanych pod kątem formalnym, jako dowód w postępowaniu podatkowym mogą być natomiast wykorzystane wyjaśnienia składającego deklarację, w przypadku gdy została ona zakwestionowana przez organ podatkowy jako zawierająca błędy lub oczywiste omyłki.
4. Wyłączenie Urzędu Skarbowego lub jego pracownika od wykonywania czynności sprawdzających
Instytucja wyłączenia pracownika urzędu skarbowego, jak i całego urzędu skarbowego od udziału w wykonywaniu czynności sprawdzających została szczegółowo uregulowana w art. 130-131 u.o.p. Zagadnienie to zostało wyodrębnione spośród przepisów działu V Ordynacji podatkowej, a więc w całości dotyczącego czynności sprawdzających. Taki sposób regulacji jest odmienny od tego, jaki w stosunku do tej samej instytucji, został przyjęty na gruncie kontroli podatkowej, gdzie następuje odesłanie do odpowiednich przepisów normujących instytucję wyłączenia w obrębie postępowania podatkowego.
Instytucja wyłączenia zarówno pracownika urzędu skarbowego, jak i całego urzędu skarbowego jest przede wszystkim przykładem realizacji zasady prawdy obiektywnej, mającej na celu zagwarantowanie bezstronności działań organu podatkowego w trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających.
Przyczyny wyłączenia całego urzędu skarbowego od udziału w czynnościach sprawdzających zostały określone w art. 278 u.o.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu urząd skarbowy podlega wyłącznie od wykonywania czynności sprawdzających w sprawach zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 u.o.p., a więc z mocy samego prawa, w przypadkach gdy czynności te dotyczą:
naczelnika urzędu skarbowego albo jego zastępcy,
dyrektora izby skarbowej albo jego zastępcy,
małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych lub powinowatych pierwszego stopnia naczelnika urzędu skarbowego bądź dyrektora izby skarbowej albo ich zastępców,
osoby związanej stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z naczelnikiem urzędu skarbowego, z dyrektorem izby skarbowej, bądź też z ich zastępcami.
Wymienione przyczyny wyłączenia urzędu skarbowego trwają także po ustaniu stosunku małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli.
Podstawą wyłączenia całego urzędu skarbowego jest oświadczenie składane przez naczelnika urzędu skarbowego, bądź jego zastępcę. Oświadczenie takie i to pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania jest składane dyrektorowi nadrzędnej izby skarbowej, w przypadku, gdy urząd skarbowy, którym kieruje naczelnik, czy też jego zastępca jest właściwy miejscowo dla małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych lub powinowatych pierwszego stopnia naczelnika urzędu skarbowego, dyrektora izby skarbowej bądź ich zastępców, czy też jest właściwym miejscowo dla osoby związanej stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z naczelnikiem urzędu skarbowego, dyrektorem izby skarbowej albo ich zastępcami.
Jeśli dochodzi do wyłączenia urzędu skarbowego z powodu związku dokonywanych czynności sprawdzających z osobą naczelnika urzędu skarbowego albo jego zastępcy, czy też ich małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych lub powinowatych pierwszego stopnia oraz osoby związanej z nimi stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli, czynności sprawdzających dokonuje wówczas urząd skarbowy wyznaczony przez nadrzędną izbę skarbową. Natomiast w przypadku wyłączenia urzędu skarbowego z przyczyn powiązania czynności sprawdzających z osobą dyrektora izby skarbowej albo jego zastępcy oraz osób związanych z nimi wymienionymi wyżej stosunkami rodzinnymi, czynności sprawdzających dokonuje urząd skarbowy wyznaczony przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.
Mimo wyłączenia danego urzędu skarbowego, deklaracje składane są dalej w tym urzędzie. Jednak urząd skarbowy podlegający wyłączeniu, do którego wpłynęła deklaracja obowiązany jest sporządzić jej kopię, a następnie dołączyć ją do akt sprawy, natomiast oryginał przekazać urzędowi skarbowemu wyznaczonemu w myśl poprzednio omawianych zasad, określonych w art. 278 u.o.p.
Na podstawie wcześniejszych rozważań wiadomo, iż czynności sprawdzające mogą być dokonywane przez organy podatkowe pierwszej instancji zarówno pionu rządowego, jak i samorządowego, a więc np. organy podatkowe gmin. Wykładania gramatyczna nie daje jednak podstaw nawet do odpowiedniego stosowania omawianych przepisów o wyłączeniu, w stosunku do samorządowych organów podatkowych. Jedynie w oparciu o wykładnię systemową, można byłoby zastosować w tej sytuacji przepisy o wyłączeniu rządowych organów podatkowych. Potrzeba taka z pewnością istnieje, mimo iż konstrukcja podatków gminnych oparta jest przede wszystkim na metodzie wymiaru, gdzie organ podatkowy ustala wysokość zobowiązania podatkowego w formie decyzji podatkowej. Jednak i w przypadku tego rodzaju podatków istnieje również potrzeba sprawdzenia dokumentów, zarówno pod względem ich poprawności formalnej, jak i zgodności ze stanem faktycznym.
Co do odrębnego uregulowania instytucji wyłączenia pracownika urzędu skarbowego, jak i samego urzędu skarbowego w przypadku czynności sprawdzających często pojawiają się głosy, iż w zupełności wystarczyłoby odpowiednie odesłanie do przepisów regulujących tę instytucję w zakresie postępowania podatkowego. Uregulowania zawarte bowiem w art. 278 u.o.p., są niejako powieleniem art. 131 oraz art. 130 u.o.p., dotyczących wyłączenia pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego w obrębie postępowania podatkowego. Tego typu rozwiązanie - w postaci odesłania, zostało zastosowane, np. w przypadku czynności przedsiębranych w trakcie kontroli podatkowej i raczej bez zarzutów spełnia tam swoją funkcję.
R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja..., s. 259-264.
M. Staniszewski, Ordynacja ..., s. 372-373.
B. Brzeziński [w:] Ordynacja podatkowa…, s. 867.
R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja..., s. 261.
http://www.bip.gdansk.rio.gov.pl/?p=document&action=show&id=360&bar_id=640
http://egp.gazetaprawna.pl/index.php?act=mprasa&sub=article&id=110176
Z . Ofiarski, Prawo Podatkowe, Warszawa 2008r., s. 448.
R. Mastalski, Prawo …, s. 224-230.
R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja..., s. 262.
http://firma.wieszjak.pl/podatki/95764/Kontrola-skarbowa-u-przedsiebiorcy,1,Kontrola-skarbowa-u-przedsiebiorcy-2.html
Z . Ofiarski, Prawo..., s. 448.
Z . Ofiarski, Prawo..., s. 449.
R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja..., s. 263.
http://www.infor.pl/dziennik-ustaw,rok,2002,nr,169,poz,1387,ustawa-o-zmianie-ustawy---ordynacja-podatkowa-oraz-o-zmianie-niektorych-innych.html
R. Dowgier, Komentarz …, s. 32-36.
M. Kalinowski [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja..., s. 47.
B. Rutkowski, Dowody w postępowaniu podatkowym, Warszawa 1999r., s. 183-184.
Tekst Jednolity, Dz. U. z 2004r., nr 121, poz. 1267 z późn. zm
http://bip.nik.gov.pl/pl/bip/wyniki_kontroli_wstep/inform2004/2004032/px_2004032.pdf
Dz. U. nr 90, poz. 557 z późn. zm.
Tekst Jednolity Dz. U. z 2007r., nr 111, poz. 765 z późn. zm.
http://podatki.onet.pl/1108338,3,drukuj.html
Tekst Jednolity Dz. U. z 2001r., nr 142, poz. 1591 z późn. zm.
Tekst Jednolity Dz. U. z 2001r., nr 142, poz. 1592 z późn. zm.
Tekst Jednolity Dz. U. z 2001r., nr 142, poz. 1590 z późn. zm.
M. Szczypiór, Kontrola podatkowa przedsiębiorców w 2009r. Leksykon., Wrocław 2009r., s. 12-13.
J. Wowra, Kontrola..., s. 40.
http://www.e-podatnik.pl/artykul/fiskus/12839/Ordynacja_podatkowa.html
Wyrok NSA z dnia 08.07.1998r., sygn. akt SA/Sz 390/98, LEX nr 34745.
Wyrok NSA z dnia 12.01.2000r., sygn. akt III SA 33/99, LEX nr 42894.
R. Mastalski [w:] Ordynacja..., s. 25-26.
Tekst Jednolity Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.
C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz,
Warszawa 2000r., s. 51.
Tekst Jednolity Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176, z późn. zm.
http://www.pit.pl/zaliczki_miesieczne_platnik_pit_3396.php
Tekst Jednolity Dz. U. z 2004r., nr 142, poz. 1514 z późn. zm.
Tekst Jednolity Dz. U. z 2005r., nr 41, poz. 399 z późn. zm.
Dz. U. nr 225, poz. 1635.
M. Szczypiór, Kontrola podatkowa…, s. 17.
R. Dowgier, Komentarz …, s. 456-457.
B. Rutkowski, Dowody..., s. 95.
R. Mastalski [w:] Ordynacja..., s. 36-38.
B. Rutkowski, Dowody..., s. 100-101.
Tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844, z późn. zm.
http://www.przepisy.gofin.pl/5,44,30511,11.html
R. Dowgier, Komentarz …, s. 123.
M. Szczypiór, Kontrola podatkowa…, s. 19.
J .Zubrzycki, Korekta deklaracji podatkowej, „Przegląd Podatkowy” 2003r., nr 5, s. 49-52.
R. Dowgier, Komentarz …, s. 458.
J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003r., s. 873-874.
http://podatki.gazetaprawna.pl/porady/26682,co_zrobic_gdy_zagina_nam_dokumenty_potwierdzajace_prawo_do_ulg.html
http://egp.gazetaprawna.pl/index.php?act=mprasa&sub=article&id=110176
J. Zubrzycki [w:] Ordynacja …, s. 876-877.
http://egp.gazetaprawna.pl/index.php?act=mprasa&id=122984&sub=article
M. Cackowska-Kiwior, K. Dalej, Ulgi mieszkaniowe dla kontynuujących inwestycje sprzed 1 stycznia 2002r., „Rzeczpospolita” z 2.04.2003r.
C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa..., s. 659.
Tekst Jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 196, poz. 1631, z późn. zm.
http://www.iniejawna.pl/pomoce/przyc_pom/klauzule.html
R. Dowgier, Komentarz …, s. 461.
C. Kosikowski [w:] Ustawa..., s. 660-661, oraz J. Michalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2002r., s. 287.
J. Zubrzycki [w:] Ordynacja..., s. 879.
J. Zubrzycki [w:] Ordynacja...,s. 881-882.
Z . Ofiarski, Prawo..., s. 451.
Z . Ofiarski, Prawo..., s. 452.
B. Rutkowski, Dowody..., s. 183-184.
J. Zubrzycki [w:] Ordynacja..., s. 881-882.