Rezerwy podmiotów gospodarczych

1. Wstęp

Wprowadzenie Ustawy o rachunkowości jest elementem procesów integracyjnych z Unią Europejską. Jest wyrazem woli dostosowania rachunkowości w Polsce do dyrektyw obowiązujących w Unii. Jest to więc uwzględnienie rozwiązań zachodnich w tym anglosaskich i amerykańskich. Częścią tych rozwiązań są podstawowe zasady rachunkowości, które tworzą ogólne ramy rachunkowości finansowej, wyznaczają metodologię pomiarów dokonywanych w systemach rachunkowości.

Nowelizacja ustawy o rachunkowości dokonała znacznych zmian w zasadach tworzenia rezerw. Nowością jest obowiązek tworzenia rezerw na przyszłe zobowiązania spowodowane planowaną restrukturyzacją przedsiębiorstwa.

Oprócz rezerw z tytułu zobowiązań (funkcjonujących obecnie w postaci odpisów aktualizacyjnych) można wymienić też rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne. Rachunkowość wyróżnia również rezerwy w postaci kapitałów samofinansowania, np. kapitał rezerwowy tworzony z zysku do podziału oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, czyli rezerwy na pokrycie przyszłych kosztów działalności jednostki. Rezerwy, z wyłączeniem rezerw związanych z operacjami finansowymi, księgowane są jako pozostałe koszty i przychody operacyjne. Ewidencja rezerw odbywa się zwykle na następujących kontach: rezerwy, pozostałe rezerwy, rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne. Rezerwy księgowane są po stronie „Kredyt” powyższych kont i na koniec okresu sprawozdawczego może wystąpić tylko saldo po stronie „Kredyt” oznaczające wysokość rezerw występujących w przedsiębiorstwie. Rezerwy wyceniane są w wiarygodnie oszacowanej wartości. Znowelizowana Ustawa o rachunkowości ujmuje to zagadnienie w następujący sposób:

Art. 35d. 1. Rezerwy tworzy się na:

1) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego,

2) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

2. Rezerwy, o których mowa w ust. 1, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą.

3. Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę.

4. Nie wykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne.

2. Rezerwy na podatek odroczony

Zasady tworzenia rezerw i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego uregulowane zostały w art. 37 znowelizowanej ustawy o rachunkowości.

Rozwiązania przyjęte w nowym brzmieniu art. 37 ustawy nakładają obowiązek tworzenia rezerw na odroczony podatek dochodowy oraz ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Nowela ta weszła w życie 1 stycznia 2002 r.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy tworzyć od dodatnich różnic przejściowych w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty. Różnice przejściowe dodatnie to różnice, która powodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości, gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy ustalać w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego. Kwotę tę oblicza się od ujemnych różnic przejściowych i straty podatkowej, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego.

Aktywa te ustala się przy uwzględnieniu zasady ostrożności, co oznacza, że aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się wtedy, kiedy występują przesłanki pojawiania się w przyszłości odpowiednich dochodów umożliwiających odliczenie od podstawy opodatkowania ujemnych różnic przejściowych i straty podatkowej.

Nowością jest przyjęcie w znowelizowanej ustawie o rachunkowości zasady ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego również na straty podatkowe, które będą odliczone od dochodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wedle art. 37 ust. 6 znowelizowanej Ustawy o rachunkowości, kwotę rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oblicza się przyjmując stawkę podatku dochodowego obowiązującą w roku powstania obowiązku podatkowego.

Rezerwę i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się od przejściowych różnic między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości.

Wartością podatkową aktywów jest kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych.

Przykład:

Wartość środka trwałego w cenie nabycia wynosi 10 000 zł, a amortyzacja roczna księgowa według przyjętej stawki 20 proc. wynosi 2000 zł, a według stawki podatkowej 25 proc. - 2500 zł. W związku z tym wartość księgowa środka trwałego równa się 8000 zł, a wartość podatkowa 7500 zł; różnica przejściowa dodatnia wynosi 500 zł.

Przy założeniu, że omawiany środek trwały przyjęty został do użytkowania w grudniu 2001 roku, to przy wypracowanych korzyściach ekonomicznych z tego środka trwałego, aktywa te zrealizują się po 4 latach, czyli w 2005 roku, co spowoduje narastanie rezerwy na odroczony podatek dochodowy od 500 zł x 22 proc. stawka podatku (obowiązująca w roku 2005), to jest 110 zł rocznie, w sumie za okres 4 lat 440 zł.

Środek trwały zamortyzuje się podatkowo w 2005 roku i różnica 2000 zł między przyspieszoną amortyzacją podatkową a księgową odwróci się i nastąpi rozwiązanie rezerwy na odroczony podatek dochodowy, bowiem kwota 2000 zł wpłynie na powiększenie podstawy opodatkowania.

Niektóre różnice przejściowe powstają na skutek włączenia przychodów do podstawy opodatkowania czy zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie kasowej, a nie zachowania memoriałowo, stąd wartość podatkowa ujętych w bilansie takich pozycji memoriałowo będzie równać się zeru.

Przykład:

Należne przychody finansowe z tytułu zarachowanych odsetek w kwocie 1000 zł od udzielonej pożyczki, do czasu wpływu środków pieniężnych z tytułu tych odsetek, będą stanowić wartość księgową 1000 zł, a wartość podatkową zero; dodatnia różnica przejściowa wyniesie 1000 zł. Stanowi ona podstawę utworzenia rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Zrealizowanie tej wartości księgowej aktywów po zapłacie odsetek zwiększy podstawę opodatkowania, a rezerwa na podatek odroczony od kwoty 1000 zł, np. przy stawce podatkowej 28 proc. to jest 280 zł, zostanie rozwiązana.

Wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego stanowiąc koszt uzyskania przychodu.

Przykład:

Rezerwa na naprawy gwarancyjne w kwocie 800 zł, stanowiąca wartość księgową pasywów do momentu wypłacenia środków na naprawy gwarancyjne, nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, a wartość podatkowa tego pasywa wynosi zero, bowiem wartość księgowa minus kwota, która pomniejszy w przyszłości podstawę opodatkowania, wynosi zero (800 zł - 800 zł). Różnica między wartością księgową tego pasywa 800 zł a wartością podatkową zero stanowi ujemną różnicę przejściową w kwocie 800 zł. Na tę ujemną różnicę należy ustalić aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego stosując np. stawkę podatkową 28 proc., co daje 224 zł (stawka 28 proc. dla roku 2002).

Przykład:

Zarachowane, a jeszcze nie zapłacone koszty finansowe z tytułu odsetek od zaciągniętej pożyczki 600 zł, stanowią zobowiązanie, którego wartość księgowa wynosi 600 zł. Pomniejszona o kwotę, która w przyszłości (po zapłacie) pomniejszy podstawę podatku dochodowego (600 zł) i stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, daje ona wartość podatkową pasywa zero. Ujemna różnica przejściowa 600 zł jest w tym przypadku podstawą do ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (np. 600 zł x 28% = 168 zł).

Niektóre tytuły kosztów, odsetek (np. od zobowiązań podatkowych), kar i grzywien nie będą zaliczane do różnic przejściowych, ponieważ nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Przykład:

Zobowiązanie stanowiące wartość księgową pasywów z tytułu nałożonej kary za nieprzestrzeganie przepisów w zakresie ochrony środowiska wynosi 3000 zł. Tego rodzaju kara nie jest kosztem uzyskania przychodu. Wobec tego, że wartość podatkowa tego pasywa wynosi również 3000 zł i równa się wartości księgowej, nie wystąpią tu różnice przejściowe.

W podanym przykładzie mamy do czynienia z różnicami trwałymi. Różnice trwałe polegają na tym, że niektóre przychody, jak np. zwrócone wierzytelności odpisane uprzednio jako przedawnione, nie podlegają opodatkowaniu, a koszty np. kary i grzywny orzeczone w postępowaniu administracyjnym nie są zaliczane zgodnie z przepisami podatkowymi do kosztów uzyskania przychodu.

Różnice trwałe wpływają na podstawę opodatkowania wyłącznie w danym roku obrotowym, rozliczenie tych różnic w ujęciu podatkowym kończy się w danym roku i nie mają one już wpływu na podstawę opodatkowania w następnym roku obrotowym.

Natomiast różnice przejściowe są rozliczane przy ustalaniu podstawy do opodatkowania w roku następnym lub latach następnych (po ich zrealizowaniu) i wpływają na kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Wyodrębnienie różnic trwałych i przejściowych ma istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia prawidłowej podstawy do opodatkowania, naliczenia podatku dochodowego w kwocie bieżącej, to jest podlegającej wpłacie w danym roku i kwocie odroczonej w postaci rezerwy na podatek dochodowy do zapłacenia w przyszłym okresie, oraz ustalenia aktywów z tytułu podatku odroczonego do zwrotu w następnym okresie.

W sprawozdawczości finansowej, w informacji dodatkowej jest obowiązek podawania m.in. danych dotyczących różnic trwałych i różnic przejściowych oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Różnice trwałe, o których już była mowa, mają dość długą listę tytułów wyszczególnionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Różnice przejściowe dzielą się na:

a) różnice przejściowe dodatnie,

b) różnice przejściowe ujemne.

Różnice przejściowe dodatnie powodują tworzenie rezerwy na podatek dochodowy odroczony.

Do najczęściej występujących różnic przejściowych dodatnich należą:

- odsetki zarachowane od należności z tytułu dostaw i usług; w księgach wykazywane są one na zasadzie memoriałowej, natomiast dla celów podatkowych przyjmuje się te odsetki jako faktycznie otrzymane kasowo,

- odsetki zarachowane od udzielonych pożyczek (zasada jak wyżej),

- dodatnie różnice kursowe, zarachowane przy wycenie bilansowej środków pieniężnych i rozrachunków zagranicznych w walutach obcych.

Na różnice przejściowe ujemne ustala się natomiast aktywa z tytułu podatku odroczonego, przestrzegając zgodnie z ustawą zasady ostrożności.

Do typowych różnic przejściowych ujemnych zalicza się:

- zarachowane, lecz jeszcze nie zapłacone, odsetki od zaciągniętych pożyczek,

- zarachowane, lecz jeszcze nie zapłacone, odsetki od zobowiązań z tytułu dostaw i usług nie płaconych w terminie,

- zarachowane ujemne różnice kursowe powstałe przy wycenie bilansowej środków pieniężnych i rozrachunków zagranicznych w walutach obcych,

- zarachowane w koszty wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia nie wypłacone do dnia bilansowego.

Ustawa o rachunkowości nakłada obowiązek podawania w informacji dodatkowej rozliczania głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego (zysku, straty) brutto.

Dane w tym zakresie mogą być zaprezentowane w informacji dodatkowej w następującej formie:

Dla prawidłowego ustalenia obciążenia wyniku finansowego podatkiem dochodowym należy uwzględnić również salda początkowe podlegające rozliczeniu w danym roku obrotowym. Przy założeniu, że podatek dochodowy w kwocie 16 660 zł dotyczy dochodu za 2002 rok, dla kompletnych rozliczeń trzeba jeszcze przeanalizować i uwzględnić salda z B.O. na koncie 830 „Rezerwy”, w analityce „Rezerwa na odroczony podatek dochodowy” oraz na koncie 650 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”, w analityce „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”.

3. Rezerwy na przyszłe zobowiązania

Rezerwy na świadczenia emerytalne, odprawy, nagrody jubileuszowe i zaległe urlopy w jednostkach średnich i dużych dotyczą często znacznych kwot. Ich tworzenie wymaga skrupulatności, a przede wszystkim dokładnego poznania zasad ich tworzenia i wykazywania w księgach rachunkowych.

Podstawy prawne tworzenia rezerw zostały określone w art. 7 ustawy o rachunkowości. Wyrażona w nim zasada ostrożności stanowi m.in., że w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR nr 37) definiują rezerwy jako zobowiązania, których kwota lub termin zapłaty nie są pewne. Dalej standard uściśla, iż rezerwę należy tworzyć, gdy:

•  na jednostce gospodarczej ciąży obecny obowiązek wynikający z przeszłych zdarzeń,

•  prawdopodobne jest, że wypełnienie obowiązków prawnych ciążących na jednostce spowoduje konieczność wypływu środków,

•  można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty ciążącego na jednostce obowiązku.

W przypadku niespełnienia wymienionych warunków standard zaleca odstąpienie od tworzenia rezerwy.

Odprawy emerytalne, nagrody jubileuszowe, zaległe urlopy mające swoje źródło w kodeksie pracy i regulaminach wynagradzania pracowników są rodzajem przyszłych zobowiązań, które wynikają z przeszłych zdarzeń. Prawdopodobieństwo wypłaty oraz wielkość odpraw czy nagród jubileuszowych jednostka jest w stanie wiarygodnie oszacować na bazie prowadzonej dokumentacji pracowniczej oraz powołanych aktów prawnych. Jednostka podejmując decyzję o utworzeniu rezerw powinna się kierować zasadą ostrożności (kluczową dla omawianego zagadnienia), ale także zasadą istotności oraz współmierności przychodów i kosztów. Tworzenie rezerw na odprawy emerytalne lub nagrody jubileuszowe jest zasadne w przypadku, gdy kwoty świadczeń różnią się od siebie znacznie w poszczególnych latach. W przypadku zbliżonych wielkości odpraw i nagród wypłacanych w kolejnych latach tworzenie rezerw nie jest uzasadnione, gdyż omawiane wydatki nie mają wówczas istotnego znaczenia z punktu widzenia wyniku finansowego poszczególnych lat.

Reasumując, podstawą utworzenia rezerwy jest stosowna decyzja kierownika jednostki osadzona w zasadach rachunkowości, poparta występującą zmiennością wypłat dokonywanych w poszczególnych latach obrotowych.

Przykład:

Jednostka stosuje do ewidencji i rozliczania kosztów konta zespołu 4 i 5. Przewidywane wynagrodzenia dotyczące roku XX1, które zgodnie z oceną jednostki będą wypłacone w następnym roku, wynoszą:

a) z tytułu nagród jubileuszowych 48 000 zł,

b) z tytułu odpraw emerytalnych 69 600 zł.

W przypadku rezerw na zobowiązania ważny jest sposób rozliczenia pierwotnie utworzonej rezerwy. Na przykład przyjmijmy, że jednostka rozlicza nagrody jubileuszowe w równych ratach miesięcznych przez cały rok obrotowy, a odprawy emerytalne - zgodnie z datą ich poniesienia i w rzeczywistej wysokości wynagrodzeń objętych rezerwą (art. 39 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości). W roku XX1 jednostka naliczyła następujące wynagrodzenia:

a) z tytułu nagród jubileuszowych w październiku XX1 roku 55 000 zł,

b) z tytułu odpraw emerytalnych w czerwcu XX1 roku 66 000 zł.

Zgodnie z art. 39 ust. 5 ustawy o rachunkowości jednostka zmniejsza koszty bieżącego okresu sprawozdawczego o zobowiązania ujęte jako rozliczenia bierne (rezerwy) w okresie, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały. Księgowanie w roku XX0, tj. w roku, w którym przedsiębiorstwo tworzy rezerwę przedstawia wzór rysunek:

Konta zespołu 5			Rezerwa na nagrody jubileuszowe - zespół 6			Rezerwa na odprawy emerytalne - zespół 6
a) 48000 b) 69000						48000 (a			69000 (b

Księgowania w roku następnym (XX1):

a) rozliczanie rezerwy utworzonej na nagrody jubileuszowe - księgowanie w równych ratach miesięcznych po 4000 zł miesięcznie (48 000 zł: 12 miesięcy),

b) zarachowanie (w czerwcu XX1 r.) wynagrodzeń z tytułu odpraw emerytalnych na podstawie listy płac sporządzonej na kwotę 66 000 zł wraz z rozliczeniem uprzednio utworzonej rezerwy,

c) zarachowanie (w październiku XX1 r.) wynagrodzeń z tytułu nagród jubileuszowych według sporządzonej listy płac na kwotę 55 000 zł,

d) rozliczenie (w grudniu XX1 r.) nadwyżki utworzonej rezerwy na odprawy emerytalne nad faktycznymi wynagrodzeniami z tego tytułu (69 600 zł - 66 000 zł = 3600 zł). Księgowania na kontach w roku XX1 przedstawia rysunek:

Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń - zespół 2			Konta zespołu 5			Rezerwa na nagrody jubileuszowe - zespół 6
	66000 (b 55000 (c		b) 66000 c) 55000	4000 I(a 4000 II(a 4000 III(a 4000 IV(a 4000 V(a 4000 VI(a 4000 VII(a 4000 VIII(a 4000 IX(a 4000 X(a 4000 XI(a 4000 XII(a 66000 (b 3600 (d		a)I 4000 a)II 4000 a)III 4000 a)IV 4000 a)V 4000 a)VI 4000 a)VII 4000 a)VIII 4000 a)IX 4000 a)X 4000 a)XI 4000 a)XII 4000	48000 Sp.
Koszty rodzajowe - zespół 4				Rozliczenie kosztów Konto 490			Rezerwa na odprawy emerytalne - zespół 6
b) 66000 c) 55000				66000 (b 55000 (c		b) 66000 d) 3600	69000 Sp.

W rzeczywistości gospodarczej może wystąpić sytuacja, gdy rezerwa na odprawy emerytalne jest niższa niż faktycznie naliczone odprawy (odwrotnie niż w przedstawionym przykładzie). Wówczas, analogicznie jak w pkt b, faktyczny wydatek podlega rozliczeniu na kontach zespołu 5 (Wn), a uprzednio utworzona rezerwa jest w całości przenoszona na stronę Ma zespołu 5.

4. Rezerwy na restrukturyzację

Nowelizacja ustawy o rachunkowości, obowiązująca od 1 stycznia 2002 r. dokonała istotnych zmian w zakresie obowiązku tworzenia rezerw w jednostkach prowadzących księgi rachunkowe. Nowością jest obowiązek tworzenia rezerw na przyszłe zobowiązania, spowodowane planowaną restrukturyzacją przedsiębiorstwa.

Trzeba zauważyć, że w IV Dyrektywie EWG rezerwy na restrukturyzację nie są określone. Według MSR należy je tworzyć, gdy istnieje szczegółowy plan restrukturyzacji lub została rozpoczęta jego realizacja. Natomiast według US GAAP - amerykańskich standardów rachunkowości, należy tworzyć te rezerwy, gdy kierownictwo firmy zdecydowało się na przeprowadzenie restrukturyzacji lub restrukturyzacja została już rozpoczęta. Warto dodać, iż podejście w US GAAP do tworzenia rezerw jest najbardziej ostrożne. Standardy te zwracają uwagę na to, aby nie tworzyć nadmiernych rezerw.

Utworzenie rezerwy na restrukturyzację księgujemy po stronie Ma konta 843 Rezerwy restrukturyzacyjne. Trzeba zauważyć, iż rezerwy te zostały ustawowo ograniczone do obowiązków prawnych. Nie ma możliwości utworzenia rezerwy na zwyczajowo oczekiwany obowiązek.

Przykłady działań restrukturyzacyjnych:

Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji restrukturyzacji. W myśl MSR restrukturyzacja to zaplanowany i kontrolowany przez kierownictwo program, który zmienia w sposób istotny zakres działalności prowadzonej przez jednostkę oraz sposób, w jaki działalność jest prowadzona. Przykładami działań restrukturyzacyjnych mogą być: sprzedaż lub zakończenie prowadzenia jednej z dziedzin działalności, zmiany w strukturze zarządzania, np. centralizacja, decentralizacja, usunięcie szczebla zarządzania. Działaniami powodującymi konieczność tworzenia rezerw na restrukturyzację mogą też być: likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej w jakimś kraju lub regionie lub przeniesienie działalności z jednego kraju lub regionu. Takimi działaniami może też być zasadnicza reorganizacja, która ma istotny wpływ na charakter i cel działalności.

Warto zwrócić uwagę, iż rezerwą powinny być objęte tylko takie nakłady, które są w sposób bezpośredni związane z restrukturyzacją, a ponadto nie są związane z bieżącą działalnością jednostki. Nie są obejmowane rezerwą np. nakłady na przeszkolenia załogi do wykonywania nowych funkcji lub nakłady ponoszone na nowe systemy. Zyski z oczekiwanego zbycia aktywów w procesie restrukturyzacji nie pomniejszają wartości tworzonej rezerwy na restrukturyzację.

Obowiązek tworzenia rezerw na restrukturyzację istnieje od 1 stycznia 2002 r. Warto pamiętać, iż rezerwy, w tym także nowe rezerwy na restrukturyzację, nie pozostają bez wpływu na ocenę sytuacji finansowej i majątkowej jednostki, której dokonuje się na podstawie sprawozdań finansowych. Rezerwy te kształtują bowiem pozycje pasywów bilansu, jak również wynik finansowy jednostki.

5. Podsumowanie

Zgodnie z art. 35d znowelizowanej ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 z późn. zm.) rezerwy tworzy się na:

• pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w wiarygodny sposób oszacować,

• przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarła w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w wiarygodny sposób oszacować wartość przyszłych zobowiązań.

Jako przykład tytułu, na które tworzy się rezerwy, wymienia się transakcje gospodarcze w toku, w tym: udzielane gwarancje i poręczenia; operacje kredytowe; skutki toczącego się postępowania sądowego.

Skutkiem nowelizacji ustawy jest, po pierwsze, uporządkowanie słownictwa i zmiana definicji rezerw. Tak więc wyłączono z rezerw dotychczasowe rezerwy na należności (od 1 stycznia 2002 r. dokonuje się odpisów aktualizujących wartości określonych należności lub ich części), a także przewidziano tworzenie rezerw na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją.

Po drugie, rozszerzono i uszczegółowiono warunki tworzenia rezerwy. Rezerwy tworzy się mianowicie na zobowiązania, których:

• kwota lub termin zapłaty są niepewne,

• powstanie jest pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa,

• wiarygodny szacunek kwoty jest możliwy.

Aby utworzenie rezerwy było możliwe, wszystkie te trzy warunki muszą być spełnione łącznie.

Tak jak poprzednio, niewykorzystane rezerwy zwiększają odpowiednio pozostałe przychody operacyjne i koszty finansowe, ale dodatkowo rozwiązanie rezerwy może zwiększyć również zyski nadzwyczajne. Ponadto ustalono jednoznacznie, że rozwiązanie rezerw powinno następować na dzień, w którym rezerwy okazały się zbędne.

Mówiąc o obowiązkach kierowników jednostek w związku z nowelizacją ustawy, należy wspomnieć o obowiązku weryfikacji stosowanej w firmie polityki rachunkowości pod względem nowego słownictwa, a ponadto o konieczności utworzenia rezerw na niektóre przyszłe zobowiązania, np. na odprawy emerytalne. W bardzo wielu firmach nie tworzono dotychczas rezerw na przyszłe świadczenia pracownicze. Po wejściu w życie nowelizacji ustawy jednostki będą obowiązane do ich utworzenia. Najwięcej problemów sprawi z pewnością wycena wielu rezerw.

6. Bibliografia

1. http://www.infor.pl

2. http://e-prawnik.pl

3. Ustawa o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 z późn. zm.)

4. Maria Sierpińska, Tomasz Jachna - Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, PWN

5. Wybrane zeszyty Serwisu F - K ( rocznik 2002)

---