PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH

Stan prawny na 2009/2010

USTAWA z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. 1992 Nr 21;poz.1052, nr 157, poz.1241, nr 165, poz.1316 i nr 215, poz.1664

Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych stan prawny na 2010 r.

W Dz. U. nr 69 z 7 maja 2009 r., pod poz. 587, opublikowano ustawę z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa weszła w życie w dniu 22 maja 2009 r., ale co istotne ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Wszystkie zmiany wynikające z ustawy nowelizującej są korzystne dla podatników. Polegają na zwiększeniu możliwości uznania za małego podatnika korzystającego z przywilejów podatkowych, podwyższeniu limitu kwoty jednorazowych odpisów amortyzacyjnych umożliwiającej optymalizację kosztów podatkowych oraz rozbudowie wariantów zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów.

Mały podatnik

Zaliczenie do kategorii małego podatnika uzależnione jest od nieprzekroczenia ustawowo określonego limitu kwoty przychodów ze sprzedaży (wraz z VAT-em) uzyskanych w poprzednim roku podatkowym (art. 4a pkt 10 ustawy o PDOP i art. 5a pkt 20 ustawy o PDOF). Zmiana definicji małego podatnika polega na zwiększeniu limitu przychodów ze sprzedaży z 800.000 euro do 1.200.000 euro, warunkującej uzyskanie statusu małego podatnika. Po zmianach, osiągnięte w 2008 r. przychody do kwoty nieprzekraczającej 4.053.000 zł warunkują uzyskanie w 2009 r. statusu małego podatnika (po przeliczeniu 1.200.000 euro według kursu średniego NBP, wynoszącego 3,3775 zł/euro z dnia 1 października 2008 r.).

Korzyści w podatku dochodowym dla małych podatników polegają m.in. na możliwości wpłat kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy. Podatnicy uzyskujący status małego podatnika w 2009 r., w związku z podwyższeniem limitu przychodów, mogą wpłacać kwartalne zaliczki począwszy od pierwszego kwartału następującego po kwartale, w którym weszła w życie ustawa nowelizująca (tj. w przypadku podatników CIT posiadających rok podatkowy tożsamy z kalendarzowym). Co oznacza, że podatnicy, którzy uzyskają w 2009 r. w wyniku zmian status małego podatnika, mogą wpłacać zaliczki kwartalne za trzeci kwartał 2009 r., z tym że mają obowiązek zawiadomienia w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody wpłat zaliczek, w terminie do 20 dnia drugiego miesiąca kwartału następującego po kwartale, w którym weszła w życie ustawa nowelizująca, tj. do 20 sierpnia 2009 r. - art. 4 ustawy nowelizującej.

\

Jednorazowa amortyzacja

W wyniku zmian w ramach amortyzacji zostały rozbudowane preferencje w zakresie metody jednorazowej amortyzacji, którą mogą stosować mali podatnicy oraz podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność. Przy czym do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy rozpoczęli działalność w 2008 r., a których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i zakończył się po dniu 31 grudnia 2008 r., do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego nowe preferencje nie mają zastosowania.

UWAGA: jednorazowej amortyzacji podlegają środki trwałe z grupy 3-8 KŚT, z wyłączeniem samochodów osobowych. Zasadniczy warunek jednorazowej amortyzacji polega na tym, aby w roku podatkowym łączna kwota dokonanych według tej metody odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wprowadzonych w tym roku do ewidencji nie przekroczyła równowartości kwoty 50.000 euro. W latach podatkowych rozpoczynających się w 2009 r. i 2010 r. limit ten zostaje podniesiony do kwoty 100.000 euro w każdym z tych lat podatkowych. Tak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Z kolei z art. 5 ust. 2-3 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy, którzy w roku 2008 lub 2009 rozpoczęli prowadzenie działalności, mogą stosować podwyższony limit 100.000 euro także w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności, tj. w 2009 r. i 2010 r. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których pierwszy rok podatkowy kończy się 31 grudnia 2010 r.

Pozostałe zasady dotyczące tej metody amortyzacji nie uległy zmianie.

Zastosowanie limitów jednorazowej amortyzacji przedstawia w postaci tabelarycznej, z uwzględnieniem statusu podatnika, odrębnie w każdym roku podatkowym, gdzie: R - oznacza podatnika rozpoczynającego działalność, M - małego podatnika, D - każdego innego podatnika, niż R lub M, natomiast znak (+) oznacza, że przysługuje limit amortyzacji w kwocie 100.000 euro. 

2008 r.

2009 r.

2010 r.

Limity amortyzacji w latach 2009-2010

R

D +

D

100.000 euro

R

M +

M +

2 x 100.000 euro

R

M +

D

100.000 euro

R

D +

M +

2 x 100.000 euro

-

R +

M +

2 x 100.000 euro

-

R +

D +

2 x 100.000 euro

-

-

R +

100.000 euro

D

M +

M +

2 x 100.000 euro

D

M +

D

100.000 euro

D

D

M +

100.000 euro

Przykładowo, w pierwszej sytuacji podatnik rozpoczął działalność w 2008 r., w 2009 r. będzie mu przysługiwał limit amortyzacji nawet, jeśli nie był małym podatnikiem, a już w 2010 r. taki limit nie będzie mu przysługiwał, jeśli nie będzie małym podatnikiem - itd. analizujemy następne sytuacje.

Ponadto nowelizacja wyeliminowała wątpliwości interpretacyjne, czy w przypadku spółek nie mających osobowości prawnej limit jednorazowej amortyzacji dotyczy spółki, czy jej wspólników. Otóż w wyniku wprowadzenia odrębnego przepisu postanowiono, że w przypadku spółki nie mającej osobowości prawnej, np. jawnej lub komandytowej, kwota limitu odpisów amortyzacyjnych 50.000 euro, a w latach 2009-2010 - 100.000 euro, dotyczy spółki.

Koszty prac rozwojowych

Po zmianach podatnicy mają rozbudowane możliwości wyboru sposobu i terminów zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych. Zgodnie z nowym przepisem (ust. 4a w art. 15 ustawy o PDOP i ust. 7b w art. 22 ustawy o PDOF), koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF i art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOF i art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej zostały wyjaśnione inne problemy podatkowe związane z kosztami prac badawczo-rozwojowych i naukowych. I tak, zostało utrzymane stanowisko, iż koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem negatywnym mogą być bezpośrednio uznane za koszty podatkowe w roku podatkowym, w którym zostały zakończone. Natomiast wydatki poniesione na prace badawcze i naukowe, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, o ile związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością i osiąganymi przez niego przychodami (podstawę materialno-prawną do kwalifikacji tych wydatków bezpośrednio do kosztów podatkowych stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF).

Podmiot i przedmiot opodatkowania

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek nie mających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

↓

Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie określone warunki:

↓

Z zakresu przedmiotowego ustawodawca wyłączył przychody z:

1) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e,

2) przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach,

3) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

4) przychodów (dochodów) armatora opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a.

↓

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

↓

Zwalnia się od podatku:

1) Skarb Państwa,

2) Narodowy Bank Polski,

3) jednostki budżetowe,

4) fundusze celowe, o których mowa w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, chyba że przepisy ustaw powołujących te fundusze stanowią inaczej,

5) przedsiębiorstwa międzynarodowe i inne jednostki gospodarcze utworzone przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej,

6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego,

7) Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa,

8) Agencję Rynku Rolnego,

9) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546),

10) fundusze emerytalne utworzone na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

11) Zakład Ubezpieczeń Społecznych, o którym mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych

12) Agencję Nieruchomości Rolnych.

↓

Ww. zwolnienia, nie dotyczą gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, z wyjątkiem gospodarstw pomocniczych tworzonych przy szkołach, przedszkolach, zespołach ekonomiczno-administracyjnych szkół, ochotniczych hufcach pracy, jednostkach: wojskowych, Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, organizacyjnych Służby Więziennej, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej, zakładach dla nieletnich, internatach, zakładach opiekuńczo-wychowawczych, zakładach opieki zdrowotnej, zakładach pomocy społecznej i parkach narodowych, jeżeli środki z tego zwolnienia zostaną przekazane na:

2) zwiększenie środków obrotowych gospodarstw pomocniczych,

3) finansowanie inwestycji jednostki budżetowej w zakresie inwestycji dla gospodarstwapomocniczego tej jednostki.

↓

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W art. 16 ust. 1 ustawodawca wskazał katalog wydatków, które nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu jednocześnie pozostawiając swobodę wykładni co do tego kosztu można zaliczyć

↓

Koszty uzyskania przychodu

„(…) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (…), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zatem, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Do tak zdefiniowanych kosztów ustawodawca zalicza zarówno takie wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ww. ustawy, jak i te, których nie można w ten sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

↓

Rok podatkowy
Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

• W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

• W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

• W razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Przykład: Zmiana roku podatkowego

(interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-618/08-3/DS, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)

„(…) Spółka zmieniła rok bilansowy w 2008 r. Na dzień 30 kwietnia 2008 r. zamknęła księgi handlowe. Kolejny rok bilansowy rozpoczął się 1 maja 2008 r. Przyjęty rok bilansowy trwa od 1 maja każdego roku do 30 kwietnia roku następnego. (…) Czy w chwili obecnej rok podatkowy pokrywa się z rokiem bilansowym i Spółka powinna dokonać rozliczenia rocznego na dzień 30 kwietnia 2009 r.?

Istnieje możliwość zmiany roku podatkowego po rozpoczęciu działalności, przy zachowaniu następujących zasad:

1) przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,

2) o zmianie roku podatkowego trzeba powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego; obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego powstaje także wówczas, gdy podatnik pierwotnie wybrał rok podatkowy inny niż kalendarzowy i zamierza dokonać zmiany roku podatkowego na rok kalendarzowy,

3) początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego,

4) pierwszy rok podatkowy po zmianie („rok przejściowy”) nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Przepisy ww. ustawy (o podatku dochodowym od osób prawnych - przyp. red.) wyraźnie stanowią, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe i w określonym terminie zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

UWAGA: Należy zauważyć, że z uwagi na fakt, iż termin zawiadomienia o zmianie roku podatkowego jest terminem prawa materialnego, niedochowanie terminu spowoduje, że zawiadomienie nie będzie skuteczne i nie będzie mogła nastąpić zmiana roku podatkowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o zmianie roku obrotowego na okres kolejnych 12 miesięcy, trwający od 1 maja do 30 kwietnia. Zdaniem Wnioskodawcy, rok obrotowy, który rozpoczął się 1 stycznia 2008 roku, będzie miał charakter przejściowy i trwał do 30 kwietnia 2009 r. Natomiast kolejny rok obrotowy trwać będzie od 1 maja 2009 r. do 30 kwietnia 2010 r.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż wprawdzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma pewną swobodę przy ustalaniu roku podatkowego, ale musi przy tym przestrzegać ustalonych zasad. Nie wystarczy więc zmienić umowy Spółki. Należy jeszcze prawidłowo i w określonym terminie zawiadomić właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Spółka powinna tego dokonać w ciągu 30 dni licząc od zakończenia ostatniego roku podatkowego. Tak więc, poprzedni rok podatkowy kończył się 31 grudnia 2007 r., to na zawiadomienie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego Wnioskodawca miał czas do 30 stycznia 2008 r.

Skoro jednak tak się nie stało, rozpoczęty 1 stycznia 2008 rok podatkowy zakończy się 31 grudnia 2008 r.

Dochody

↓

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji),

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach

- dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,

5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,

7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

8) wartość nie podzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

↓

Metody szacowania dochodu

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych ww. stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Ww. metody stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

W przypadku, gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot krajowy nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - dochody podmiotu krajowego określa się w drodze oszacowania stosując metody ww. lub stosuje się odpowiednio art. 14.

Ww. przepisy stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

↓

Podstawa opodatkowania i wysokość podatku

Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu:

• darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1

• w bankach - 20% kwoty kredytów (pożyczek) umorzonych w związku z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, zakwalifikowanych do straconych kredytów (pożyczek) i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,

• darowizn na cele kultu religijnego - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1.

Łączna kwota odliczeń ww. nie może przekroczyć 10% dochodu z tym, że odliczeniom nie podlegają darowizny na rzecz:

1) osób fizycznych,

2) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.

↓

Jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej darowizny. Przy określaniu wartości tych darowizn stosuje się odpowiednio art. 14.

KAZUSY PODATKOWE CIT

Podatkowe skutki przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową

Od 2009 r. możliwe jest takie przekształcenie. Wartość niepodzielnych zysków w przekształcanej spółce kapitałowej - u wspólników spółki przekształcanej stanowić będzie ich dochód z udziału w zysku osoby prawnej już na dzień takie przekształcenia. W konsekwencji tej zmiany, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, czyli konieczność zapłaty podatku od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej. Dochód należy ustalić na dzień przekształcenia. Dniem przekształcenia spółki będzie dzień rejestracji spółki osobowej (wpis do KRS) i jednocześnie wykreślenie spółki kapitałowej (art. 552 K.s.h). Oznacza to, że spółka powstała w wyniku przekształcenia będąca płatnikiem obowiązana jest wpłacić podatek w wysokości 19% w wysokości tego dochodu w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru.

Transakcje z podmiotami powiązanymi - korekta podatku dochodowego zapłaconego w następstwie transakcji z podmiotami powiązanymi

W przypadku, gdy transakcje zawierane są przez podmioty powiązane i u jednego z tych podmiotów jego administracja podatkowa dokona oszacowania dla celów podatkowych wartość takiej transakcji w innej wysokości, niż wcześniej uczynił to podatnik, wówczas może dojść do podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez strony takiej transakcji. Co do zasady jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym zostaną przez administrację podatkową innego państwa uznane za dochody powiązanego z podatnikiem podmiotu zagranicznego i zaliczone do podlegających opodatkowaniu dochodów tego podmiotu zagranicznego, to w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dokonuje się korekty dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, taką korektę przewidują.

Regulacja ta jest korzystna dla podatnika - podmiotu zagranicznego posiadającego w Polsce swój zakład produkcyjny lub inną jednostkę. Powyższa zmiana ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych z różnych państw.

Przykład 1

Spółka A z kraju A sprzedała swoje produkty powiązanej z nią spółce B z kraju B. Koszty wytworzenia tych produktów w spółce A wyniosły 80 euro na jednostkę produktu natomiast cena ich sprzedaży spółce B to 100 euro.

Zakupione od spółki A produkt spółka B uszlachetniła i sprzedała podmiotom niezależnym za cenę 150 euro. Koszty zakupu plus koszty uszlachetnienia tych produktów w spółce B wyniosły 140 euro (tj. koszt zakupu 100 euro, koszt uszlachetnienia 40 euro). W następstwie tych transakcji każdy z tych podmiotów zapłacił podatek dochodowy - spółka A w kraju A 20 euro, spółka B w kraju B 10.

Po dwóch latach od daty dokonania tych transakcji administracja podatkowa w kraju B uznała, że w następstwie istniejących powiązań kapitałowych koszty zakupu przez spółkę B produktów od A zostały zawyżone w stosunku do cen rynkowych. Bazując na podatkowych przepisach co do tzw. cen transferowych administracja podatkowa w kraju B obniżyła spółce B koszt zakupu od spółki A produktów z kwoty 100 euro na kwotę 92 euro i zwiększyła spółce B dochód do opodatkowania o 8 euro.

W konsekwencji część ( w wysokości 8 euro) z dochodów jakie w następstwie tych transakcji wykazała spółka A i opodatkowała w swoim kraju, przez administrację w kraju B została uznana jako dochód podlegający przypisaniu do spółki B i następnie w tym kraju także opodatkowana. Doszło zatem do podwójnego opodatkowania.

Zasady rozliczania kosztów zaniechanych inwestycji

Od 1 stycznia 2009 koszty takich zaniechanych inwestycji podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie zbycia takiej inwestycji lub jej likwidacji.

Pożyczka waloryzowana według kursu waluty tzw. klauzula waloryzowana

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 10 updop, przychodami są w szczególności: przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy:

a) pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu),

b) pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

UWAGA: Oszczędności wynikające ze spłaty kredytu złotowego, waloryzowanego w walucie obcej, stanowią teraz przychód z działalności gospodarczej

Koszty darowizny, ofiary, drobny poczęstunek

Zgodnie z zapisem ustawowym od 1stycznia 2009 roku kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wszelkiego rodzaju darowizny i ofiary. Kosztem są natomiast darowizny i ofiary między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową oraz wpłaty na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. Kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem wyłączenie na cele działalności charytatywnej prowadzone przez te organizacje.

Czy zatem koszt poczęstunku podczas rozmów handlowych można uznać za koszt uzyskania przychodu ?

Tego typu koszt jest pośrednio związany z przychodem. Art. 16 ust. 1 pkt 28 wymienia koszty reprezentacji jako te, które nie mogą być zaliczane do KUP w szczególności usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów w tym alkoholowych.

Poczęstunek nie nosi znamion reprezentacji więc można go zaliczyć do KUP

Wypłata dywidend

Nowelizacja Kodeksu spółek handlowych z dnia 23.10.2008 wprowadziła doprecyzowanie terminu wypłaty dywidendy w spółce akcyjnej i z o.o. Na mocy art. 193 § 4 i art. 348 § 4 K.s.h o dniu wypłaty dywidendy ma rozstrzygać uchwała wspólników spółki z o.o. czy walnego zgromadzenia spółki akcyjnej. Jeżeli uchwała takiego terminu nie ustala, wówczas dywidenda ma być wypłaca w dniu określonym przez zarząd w spółce z o.o. czy radę nadzorczą w spółce akcyjnej.

Zaliczka na poczet dywidendy

K.s.h. przewiduje możliwość wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Wypłata zaliczki może nastąpić za zakończony, jak i bieżący rok obrotowy. Aby zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy mogła być wypłacona, powinny zostać spełnione następujące warunki (art. 194 i 195 § 1 K.s.h.):

• umowa spółki ustanawia taką możliwość

• zarząd spółki podjął stosowną uchwałę w tej sprawie

• zarząd musi mieć podstawy sądzić, że w ogóle dojdzie do wypłaty dywidendy, a zatem, że zgromadzenie wspólników nie przeznaczy zysku na inne cele

• spółka posiada środki wystarczające na wypłatę

• zatwierdzone sprawozdanie finansowe spółki za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk

• spółka osiągnęła zysk do końca poprzedniego roku obrachunkowego

• zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne

Opodatkowanie dywidend wypłacanych osobom fizycznym

Dywidenda, a także zaliczka na poczet dywidendy otrzymywana przez osobę fizyczną stanowi dla niej przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF). Przychód ten powstaje w dacie wypłaty dywidendy (zaliczki) lub postawienia jej do dyspozycji udziałowca i jest opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W przypadku wypłaty dywidendy osobom fizycznym, zastosowanie ma art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF. W myśl, którego spółka zobowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z dywidend i innych przychodów z tytułu działu w zyskach osób prawnych. Kwotę pobranego podatku płatnik podatku wpłaca do dnia 20 m-ca następującego po miesiącu, w którym pobrał podatek, do końca stycznia płatnik przesyła deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT 8AR)

Uwaga: Przy wypłacie dywidendy udziałowcom będącym jednocześnie pracownikami spółki nie powstaje obowiązek naliczania składek ZUS.

Opodatkowanie dywidend wypłacanych osobom prawnym

1. wypłata dywidendy krajowej spółce kapitałowej

Wypłata taka co do zasady podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% wypłacanej kwoty. Potrącenia i odprowadzenia tego typu dokonuje spółka wypłacająca dywidendę. W myśl art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o PDOP podatek potrąca się w dniu dokonania wypłaty dywidendy, a odprowadza się do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę podatnika otrzymującego dywidendę do 7-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana wypłata dywidendy. Ponadto, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku płatnik obowiązany jest przesłać podatnikowi sporządzoną przez siebie informację (CIT-7) o wysokości pobranego podatku. Natomiast w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnik zobowiązany jest przesłać do urzędu skarbowego ze względu na siedzibę podatnika deklarację (CIT-6R) o wysokości pobranego podatku.

Dywidenda otrzymana przez spółkę nie podlega uwzględnieniu w przychodach, a więc nie ma wpływu na dochód tej spółki podlegający opodatkowaniu.

Jeżeli spełnione są określone w ustawie warunki to dywidenda wypłacana przez polską spółkę kapitałową dla innej polskiej spółki kapitałowej podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Czyli:

1. spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów lub akcji w kapitale spółki wypłacającej dywidendę

2. ww. warunek obwarowany jest nieprzerwanym 2 okresem

3. cel przeznaczenia - cele statutowe lub inne cele wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy o PDOP czyli np. na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe, kulturalne, ochrony środowiska.

Opodatkowanie nieruchomości, gdy przedsiębiorca zaprzestał prowadzenia działalności

(wyrok WSA w Kielcach z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 438/08)

„(…) Z akt sprawy, wynika, iż od 1996 roku spółka „F.” była i jest przedsiębiorcą w zakresie m.in. działalności transportowej, budowlanej i produkcyjnej. Zatem należało uznać Spółkę za przedsiębiorcę i podatnika. Dopiero bowiem ustanie bytu prawnego Spółki (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z rejestru spowoduje, że przestanie być ona przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności. Tymczasem strona skarżąca nie została wykreślona z rejestru, a nawet z przedłożonych sprawozdań wynika, iż zakładała kontynuowanie działalności gospodarczej.

Wobec spełnienia przesłanek uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą, określonych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż nieruchomość, której posiadaczem była Spółka, powinna być opodatkowana według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą.

Sprzedaż budynków i prawa wieczystego użytkowania gruntu - moment powstania przychodu należnego

Podatnik zamierzamy sprzedać zabudowania wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym są posadowione. Zgodnie z umową notarialną, zapłata nastąpi w 2 ratach. Czy w związku z tym przychód w podatku dochodowym od osób prawnych również będzie rozłożony na dwie raty? Czy można zastosować częściowe fakturowanie, tj. faktury wystawiać w dniu zapadalności danej raty?

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu należnego uważa się, z zastrzeżeniem tutaj nieistotnego ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że dniem, w którym podatnik obowiązany będzie zarachować przychód należny z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynków, będzie określony w akcie notarialnym dzień wydania tych aktywów nabywcy. Przychód będzie opiewał na pełną kwotę należną od nabywcy (z wyłączeniem kwoty zawartego w niej należnego VAT, jeśli transakcja jest opodatkowana), niezależnie od tego, kiedy i w ilu ratach ma nastąpić zapłata.

Warto tutaj wspomnieć o jeszcze jednym aspekcie zagadnienia, jakim jest obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Otóż w odniesieniu do sprzedaży budynków i lokali powstaje on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania (patrz art. 19 ust. 10 ustawy o VAT). Fakturę należy w tym przypadku wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, nie wcześniej jednakże niż 30 dnia przed powstaniem tegoż obowiązku. 

Przykład W dniu 2 marca br. podpisano akt notarialny, na mocy którego spółka akcyjna zbyła budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest on posadowiony. Ustalono, że pierwsza rata (75% ceny sprzedaży) wpłynie na konto nabywcy do końca marca, druga zaś - do końca kwietnia br. W tych okolicznościach: spółka ma obowiązek zarachować przychód należny w pełnej kwocie netto należnej od nabywcy pod datą 2 marca, obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do 75% ceny należnej powstanie w dniu jej zainkasowania. Jeśli więc nabywca uiści należną kwotę zgodnie z umową do końca marca br., obowiązek powstanie w marcu. obowiązek podatkowy w odniesieniu do pozostałej części należnego świadczenia powstanie 3 kwietnia 2009 r., niezależnie od tego, czy zostanie ona uiszczona, zakładając, że zapłata pierwszej raty nastąpi w dniu 31 marca br., najpóźniej w tymże dniu winna zostać wystawiona faktura VAT.

Koszty wniesienia dopłaty do spółki z o.o.

Wspólnicy spółki z o.o. podjęli uchwałę o wniesieniu dopłat, celem pozyskania środków finansowych na dalszą działalność spółki. Od tej czynności, zgodnie z ustawą o PCC, został przez spółkę zapłacony podatek. Ponadto spółka poniosła wydatki na obsługę prawną związaną z przygotowaniem stosownych uchwał. Czy podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu dopłat wniesionych do spółki oraz związane z tym wydatki na obsługę prawną stanowią koszt uzyskania przychodu?

Spółki kapitałowe dodatkowe środki na finansowanie własnej działalności pozyskiwać mogą głównie poprzez zaciąganie pożyczek (kredytów), emisję udziałów (akcji) oraz w drodze dopłat wnoszonych do tych spółek przez ich wspólników, w trybie określonym w przepisach art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych. W przypadku, kiedy spółka pozyskuje takie środki poprzez zaciągnięcie pożyczki, stosownie do przepisów ustawy o PDOP, kwota otrzymanej pożyczki nie stanowi przychodu spółki (art. 12 ust. 4 pkt 1). Jednocześnie, jeżeli w związku z taką umową spółka poniosłaby określone koszty (np. doradztwa prawnego, podatku od czynności cywilnoprawnych), to wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów. Tak też wyjaśniają organy podatkowe. Za przykład posłużyć może interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lipca 2008 r., nr ILPB3/423-217/08-3/MM, w której stwierdzono:

„(...) Podatek od czynności cywilnoprawnych jest wydatkiem jednorazowym, poniesionym w dacie zawarcia umowy pożyczki, którego poniesienie wynika z ustawowego obowiązku ciążącego na biorącym pożyczkę. (…) ww. podatek stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy z 15.02.1992 r. stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, a dniem poniesienia kosztu jest stosownie do art. 15 ust. 4e dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu niż faktura z powodu jej braku. (...)”

W przypadku, kiedy spółka pozyskuje dodatkowe środki finansowe poprzez emisję nowych udziałów (akcji), to kwoty uzyskane przez spółkę z takiej emisji - zarówno te, które zasilą jej kapitał zakładowy, jak i te, które trafią na kapitał zapasowy (tzw. „agio emisyjne”) - nie podlegają zaliczeniu do przychodów spółki (art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o PDOP). Pozyskane tą drogą środki finansowe podatkowo są więc traktowane identycznie jak kwoty otrzymane w następstwie zaciągnięcia pożyczki. Tym niemniej, zdaniem organów podatkowych, wydatki poniesione przez spółkę w związku z emisją udziałów (akcji), takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne i sądowe, koszty obsługi prawnej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki. Uzasadnienia takiego stanowiska organy podatkowe upatrują w fakcie, iż otrzymane w następstwie takiej emisji środki finansowe nie stanowią przychodów spółki, co zdaniem tych organów skutkuje tym, iż wspomniane wydatki nie spełniają ustawowej przesłanki zaliczenia ich do kosztów. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe stanowisko organów podatkowych w większości przypadków sądy administracyjne uznają jednak za nieprawidłowe. Za przykład posłużyć może wydany 28 lutego 2008 r. wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1982/07), w którym sąd stwierdził:

„(...) Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem „przychodów”, a nie „przychodu”. Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA nr 5 (20)/2007, poz. 109).

W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13 marca 1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12 września 1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.). (…)

Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że skoro przychód otrzymany przez skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. (...)”

Podobne tezy wynikają również z innych wyroków WSA, m.in. wyroku WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 643/05), wyroku WSA w Lublinie z 7 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 82/07), czy wreszcie wyroku WSA w Gdańsku z 15 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 753/07).

Podobnie jak jest to w przypadku otrzymanych pożyczek oraz kwot i wartości uzyskanych w następstwie emisji udziałów (akcji), również w przypadku dopłat wniesionych do spółki przez jej wspólników otrzymane przez spółkę kapitałową z tego tytułu środki finansowe nie podlegają zaliczeniu do przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP). Należy wskazać, iż nawet część komentatorów Kodeksu spółek handlowych dopłaty takie traktuje jako quasi pożyczkę udzieloną spółce przez jej wspólników.

Tym niemniej, podobnie jak w przypadku wydatków ponoszonych przez spółki kapitałowe w związku z emisją nowych udziałów lub akcji, organy podatkowe konsekwentnie negują możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów wydatków związanych z wnoszonymi do spółek dopłatami. Między innymi w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2008 r. (nr IBPB3/423-863/08/BG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził:

„(...) zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty obsługi prawnej, jako że mają charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego i dzielą los tego świadczenia, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki związane z przysporzeniem, którego ustawodawca nie zalicza do przychodów podatkowych rzutujących na podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego, wydatki poniesione przez Spółkę a związane z wniesioną dopłatą takie jak koszty obsługi prawnej, czy zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. (...)”

Podobne stanowisko zawierają również interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, m.in. z 9 czerwca 2008 r. (nr IP-PB3-423-424/08-2/ER) i 16 czerwca 2008 r. (nr IP-PB3-423-456/08-2/MK).

Podsumowując:

Brak jest racjonalnych i merytorycznych podstaw do zróżnicowanego podatkowego traktowania wydatków związanych z różnymi formami pozyskiwania kapitału przez spółki kapitałowe. Jednocześnie, uwzględniając aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności dotyczące kosztów związanych z wnoszeniem udziałów, można przyjąć z dużą dozą prawdopodobieństwa, iż wyżej wskazane stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - w przypadku ich zaskarżenia przez podatnika do wojewódzkiego sądu administracyjnego - przez sąd ten uznane zostałyby za nieprawidłowe.

Zaliczenie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na podatek dochodowy

W deklaracji VAT podatnik wykazuję nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym. Podatnik chciałby, aby nadwyżka ta została zaliczona na poczet podatku dochodowego. Czy nadwyżkę tę należy ująć w deklaracji VAT jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czy raczej jako kwotę do zwrotu w terminie 25, 60 lub 180 dni?

Jeżeli podatnik wykazuje w danym okresie rozliczeniowym nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, ma prawo przenieść ją do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym lub wykazać jako zwrot bezpośredni. Podatnik może również żądać zaliczenia tej nadwyżki na poczet innych zobowiązań podatkowych (np. podatku dochodowego). W tym przypadku w deklaracji VAT podatnik powinien wykazać nadwyżkę VAT jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w jakimkolwiek terminie (25, 60, czy 180 dni).

Nadwyżka VAT naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Pomimo to, do zaliczenia nadwyżki VAT na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy dotyczące nadpłaty (§ 76b ww. ustawy).

Jeżeli podatnik w deklaracji VAT wykazuje zwrot podatku na rachunek bankowy, urząd skarbowy - zanim dokona zwrotu (zaliczenia) - analizuje, czy podatnik nie posiada zaległości podatkowych (zarówno w VAT, jak też w innych podatkach). Jeżeli podatnik posiada takie zaległości - kwota wykazana do zwrotu jest w pierwszej kolejności zaliczana na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe dotyczy również przypadku, gdy podatnik występuje o zaliczenie nadwyżki VAT na poczet innego zobowiązania podatkowego (np. zaliczki na podatek dochodowy).

UWAGA: do zaliczenia nadwyżki VAT na poczet podatku dochodowego niezbędne jest złożenie do urzędu skarbowego stosownego pisma w tej sprawie. 
 

Jan Nowak
ul. Bogucicka 5
40-287 Katowice
NIP 599-999-99-99

Katowice, 20 marzec 2010 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w ….
ul. Jagiellończyka 10

40-287 Katowice

Wniosek o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym
na podatek dochodowy

Na podstawie art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), wnoszę o zaliczenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.000 zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r., na poczet miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2009 r.

Jan Nowak   Jeżeli podatnik chce zaliczyć nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym za dany miesiąc na poczet podatku dochodowego za ten sam miesiąc, to aby nie popaść w zaległość podatkową, powinien złożyć deklarację VAT najpóźniej w dniu, w którym upływa termin zapłaty ww. zaliczki, tj. 20. miesiąca następującego po miesiącu, którego rozliczenie dotyczy.  

Przykład W deklaracji za kwiecień br. podatnik wykazuje nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym. Ponieważ nadwyżkę tę podatnik chce zaliczyć na poczet zaliczki na podatek dochodowy za kwiecień, deklarację VAT wraz ze stosownym pismem do urzędu skarbowego powinien złożyć najpóźniej 20 maja br. Wtedy bowiem upływa termin zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za kwiecień.

W praktyce może jednak zdarzyć się tak, że należna zaliczka na podatek dochodowy za dany miesiąc jest niższa, niż nadwyżka VAT naliczonego nad należnym. Wówczas różnicę tę podatnik może rozdysponować dowolnie, tj. wykazać jako zwrot bezpośredni lub przenieść do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. 

Przykład Podatnik wykazuje nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym w wysokości 2.000 zł. Kwotę 1.500 zł podatnik chce zaliczyć na poczet podatku dochodowego, natomiast 500 zł chce uzyskać jako zwrot bezpośredni w terminie 60 dni. Ponieważ nadwyżkę VAT podlegającą zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należy wykazać jako VAT do zwrotu (obojętnie w jakim terminie), podatnik może wykazać w deklaracji VAT: całą kwotę nadwyżki w poz. 60 (jako zwrot w terminie 60 dni), lub kwotę 1.500 zł w poz. 59 lub 61 (jako zwrot w terminie 25 dni lub 180 dni), a kwotę 500 zł w poz. 60 (zwrot w terminie 60 dni).

Kiedy organy podatkowe kwestionują prawo do zaliczenia nadwyżki VAT na podatek dochodowy?

Organy podatkowe kwestionują możliwość zarachowania nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT spółki nieposiadającej osobowości prawnej, na podatek dochodowy wspólników tej spółki. Argumentują bowiem, że podatnikiem VAT jest spółka, a dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Skoro zatem podatnikiem VAT jest inny podmiot, niż dla celów podatku dochodowego, to - zdaniem organów podatkowych - zaliczenie nadwyżki VAT należnej spółce na zobowiązania podatkowe wspólników nie jest możliwe.

Takie podejście może jednak budzić wątpliwości, gdyż niezasadne jest różnicowanie podmiotów jedynie ze względu na formę prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem organ podatkowy zakwestionuje zasadność zaliczenia nadwyżki VAT na podatek dochodowy wspólników spółki niemającej osobowości prawnej, warto powołać się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 października 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 416/07.

W powyższym wyroku Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż VAT przysługujący do zwrotu spółce cywilnej wchodzi do jej mienia. Skoro spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, to zdaniem Sądu nie może ona posiadać własnego majątku, a nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Błędne jest również założenie, że spółka cywilna jest osobą trzecią w stosunku do jej wspólników:

„(…) Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie przyjąć, że w sytuacji, gdy wspólnicy spółki cywilnej, działając w imieniu spółki oraz w imieniu własnym (w zgodzie z przepisami art. 860-875 K.c.), wystąpili o zaliczenie bezspornie przysługującego spółce cywilnej zwrotu VAT (współwłasność łączna wspólników s.c.) na poczet ich zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (stosownie do posiadanych udziałów w zyskach z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie w formie s.c.), to wówczas uznać należy, że posiadają oni prawo do wywiązania się ze swoich zobowiązań podatkowych korzystając ze wspólnego mienia, w ramach podziału zysków, gdyż spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej i własnego mienia. (…)”

Warto jednak podkreślić, że wyroki sądowe są rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie. Dlatego trzeba być przygotowanym na to, że organ podatkowy może odmówić zaliczenia nadwyżki VAT wynikającej z deklaracji VAT spółki niemającej osobowości prawnej na poczet zobowiązań podatkowych jej wspólników.

Otrzymanie pakietu medycznego a przychód pracownika

Zwolnione od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF). W stosunku do dobrowolnych świadczeń zdrowotnych finansowanych przez zakład pracy, przez pewien czas funkcjonował pogląd, że ustalenie przychodu ze stosunku pracy uzależnione jest od tego, czy pracodawca jest w stanie określić koszt tych wydatków przypadający na jednego pracownika. Przyjmowano zatem, że w sytuacji, gdy pracodawca wnosił opłatę za pakiety medyczne ryczałtem, nie było możliwości określenia kwoty przypadającej na pracownika, a w konsekwencji nie powstawał u pracownika przychód z tytuły tych świadczeń. Jednak obecnie organy podatkowe twierdzą, że świadczeniem pracodawcy na rzecz pracownika, w postaci zapewnienia bezpłatnych świadczeń medycznych, nie jest korzystanie z konkretnych usług medycznych, lecz samo przekazanie na rzecz pracownika pakietu świadczeń medycznych. Nie ma przy tym znaczenia, czy pracownik skorzystał z danych usług medycznych. Decydującym jest zatem fakt, że pracownik otrzymał prawo do skorzystania z takich świadczeń.

Takie też stanowisko wyraziło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie zadane przez nasze Wydawnictwo:

„(…) w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych (tzw. karnet medyczny) uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych badań, wartość karnetu medycznego otrzymanego przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1. Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika karnetu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do świadczeń medycznych. Ze względu na fakt, iż w momencie wykupu usług medycznych znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak również wartość jednego pakietu, dlatego też ustalenie przychodu przypadającego na pracownika, nie stwarza problemu. (podkreśl. red.)

(…) Jednocześnie, zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94, z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy.”

Tak też wyjaśniła Izba Skarbowa w Warszawie w jednej z nowszych interpretacji indywidualnych z 10 marca 2009 r., nr IPPB2/415-1593/08-4/AS:

„(…) Reasumując, wartość dodatkowego świadczenia medycznego niezwiązanego z medycyną pracy, którego na mocy odrębnych przepisów Spółka nie jest zobowiązana ponosić, opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązkowe świadczenia zdrowotne, do których Spółka jest obowiązana przepisami z zakresu medycyny pracy, nie stanowią przychodu pracownika. (…)”

UWAGA: Opodatkowaniu podlega wartość świadczeń w postaci dodatkowej opieki medycznej otrzymanej przez pracownika. Zwolnione z opodatkowania są tylko świadczenia medyczne, których obowiązek zapewnienia przez pracodawcę wynika z przepisów prawa pracy lub innych.

Jeżeli wykupiony przez jednostkę abonament medyczny obejmuje nie tylko pracownika, ale też członków jego rodziny, to łączny przychód należy określić tylko u zatrudnionego pracownika, gdyż to jemu jest przekazywane świadczenie. W związku z tym, że świadczenie to pracownik otrzymuje w ramach łączącego go z pracodawcą stosunku pracy, należy je traktować jako przychód ze stosunku pracy. Tak też wyjaśniają organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 września 2008 r., nr IPPB2/415-932/08-3/AF wyjaśniła:

„(...) W sytuacji, gdy pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca również abonament medyczny za członków jego rodziny, to łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy. Wnioskodawca w stosunku do członków rodziny pracownika nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący go z pracodawcą stosunek pracy, nie otrzymałby on tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisać osobie trzeciej. (...)”

Ta sama Izba potwierdziła to m.in. w interpretacji z 30 stycznia 2009 r., nr IPPB2/415-1510/08-2/AS:

„(…) Koszty pakietów dotyczących świadczeń dodatkowej opieki medycznej ponoszone przez Spółkę za jednego pracownika i koszty pakietów medycznych ponoszone przez Spółkę za członków rodziny pracownika z tytułu świadczeń zdrowotnych, które nie wynikają z przepisów Kodeksu pracy i innych ustaw, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy. Pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…)”

UWAGA: Jeżeli świadczenie usług medycznych nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez pracodawcę, wówczas wartość pieniężną tego świadczenia opodatkowaną podatkiem dochodowym ustala się według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PDOF).

Pracodawca zobowiązany jest wartość dodatkowej usługi medycznej wykupionej dla pracownika i członków jego rodziny doliczyć do pozostałych przychodów ze stosunku pracy uzyskanych przez tego pracownika w danym miesiącu i dopiero od łącznej kwoty obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Należy też dodać, że w kwestii powstania przychodu u pracownika z tytułu otrzymanych świadczeń zdrowotnych odmienny, korzystny dla podatników, pogląd wynika z niektórych orzeczeń sądowych. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08 wyjaśnił, że:

„(…) w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. (...)”

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślił, że ustalenia wymaga, czy okolicznością otrzymania świadczenia jest, jak przyjął organ podatkowy, samo uprawnienie do skorzystania z usług medycznych, czy też usługi medyczne, z których pracownik skorzystał. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii Sąd sięgnął do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, który stanowi, iż przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd stwierdził, że według regulacji zawartych w powołanym przepisie, aby świadczenie w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Sąd uznał za nieuprawnione - w świetle postanowień zawartych w powołanym przepisie - stanowisko organu podatkowego mówiące, że opodatkowaniu polega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to, czy pracownik z tych świadczeń skorzystał. W ocenie Sądu wskazany przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. W konsekwencji, w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania.

Analogicznie orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08, w wyroku z 11 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 475/08, WSA w Gdańsku w wyroku z 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 1/09 oraz WSA w Białymstoku w wyroku z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 1/09.

Trzeba jednak pamiętać, że powyższe rozstrzygnięcia sądów są wiążące jedynie w konkretnych sprawach będących przedmiotem danego orzeczenia. Nie można ich zatem uznawać jako wykładni prawa, a jedynie jako argument w ewentualnych sporach. Dlatego jeżeli dana jednostka nie zgadza się z prezentowaną wyżej linią organów podatkowych, po uzyskaniu indywidualnej interpretacji może skierować spór do rozstrzygnięcia na drodze sądowej.

Na zakończenie należy nadmienić, że w przypadku przyznania pakietów medycznych członkom zarządu, ich wartość należy doliczyć do innych przychodów uzyskanych w danym miesiącu z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Takich wyjaśnień udzieliła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2009 r., nr IPPB2/415-1473/08-7/MG:

„(…) W odniesieniu (…) do objętych abonamentem medycznym członków zarządu Spółka w oparciu o powołany powyżej przepis art. 41 ust. 1 ww. ustawy, zobowiązana jest do naliczenia, pobrania i odprowadzenia należnego podatku dochodowego od wypłacanych tym osobom należności z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 6 lub 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, łącznie z pozostałymi przychodami w danym miesiącu. (…)”

Świadczenia zdrowotne a koszty uzyskania przychodów

Świadczenia na rzecz pracowników

Począwszy od 1 stycznia 2007 r., uchylony został art. 23 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOF oraz art. 16 ust. 1 pkt 65 ustawy o PDOP, wyłączający z kosztów uzyskania przychodów wydatki na świadczenia zdrowotne dla pracowników inne niż obowiązkowe (np. badania okresowe). Dało to możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków służących zapewnieniu opieki zdrowotnej pracowników. W konsekwencji obecnie pracodawca może zaliczać do kosztów podatkowych wydatki poniesione na zapewnienie opieki medycznej pracownikom, bez względu na to, czy są to świadczenia nałożone przepisami prawa, czy też wynikają z własnej woli. Jedynym warunkiem uznania tych wydatków za koszt podatkowy jest wykazanie ich związku z osiąganymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Niewątpliwie w przypadku świadczeń medycznych na rzecz pracowników związek taki istnieje. Za w pełni uzasadnione należy bowiem uznać działania służące ochronie zdrowia pracowników, przez co poprawie może ulec wydajność i efektywność ich pracy, zmniejszyć absencja chorobowa czy choćby zwiększyć atrakcyjność podjęcia pracy u danego pracodawcy. Tym samym wydatki takie, choć zaliczane do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, w określonych sytuacjach (np. epidemia grypy) mogą bardzo wyraźnie wpływać na wielkość osiąganych przychodów.

Potwierdzenie powyższego znajdziemy również w wielu wyjaśnieniach organów podatkowych. Przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2008 r., nr IP-PB3-423-562/07-2/GJ wyjaśniła:

„(…) wydatki ponoszone przez nią (spółkę - przyp. red.) na zapewnienie pracownikom opieki medycznej są przejawem dbałości o zdrowie pracowników. Przełoży się to na efektywność wykonywanej pracy. Zatem, ponoszone przez Podatnika wydatki, są związane w sposób pośredni z uzyskiwanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Organ uznaje więc, że przedmiotowe wydatki na rzecz pracowników stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…)”

Świadczenia na rzecz rodzin pracowników

Nieco inaczej będzie w sytuacji wydatków ponoszonych na opiekę zdrowotną członków rodzin pracowników. Otóż w takim przypadku dominuje pogląd, że koszty takie nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że świadczeń na rzecz rodzin pracowników nie da się w żaden racjonalny sposób powiązać z uzyskiwanymi przez jednostkę przychodami.

Tak właśnie kwestię tę wyjaśniają organy podatkowe, czego potwierdzeniem jest m.in. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2008 r., nr IP-PB3-423-657/08-2/GJ, w której czytamy:

„(…) Organ nie podziela natomiast stanowiska Podatnika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być również wydatki poniesione na wykupienie świadczeń medycznych dla członków rodzin pracowników. Nie są oni pracownikami Spółki, a zatem przedmiotowych wydatków nie można traktować jako kosztów pracowniczych. Przedmiotowe wydatki nie przekładają się na przychody Podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej i nie mają związku z przychodami Spółki oraz z prowadzoną działalnością gospodarczą Podatnika. Nie zostały więc spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na świadczenia medyczne na rzecz rodzin pracowników jest nieprawidłowe. (…)”

Podobnie wyjaśniła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2009 r., nr IPPB5/423-124/08-6/AS:

„(…) nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów wydatki na pakiety medyczne (…) członków rodzin pracowników. Nie są oni bowiem pracownikami Spółki, a zatem wydatków poniesionych z tego tytułu nie można uznać za wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie zostaną więc spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…)”

Świadczenia medyczne zapewniane członkom zarządów

Do kosztów podatkowych nie można również zaliczyć wydatków ponoszonych na rzecz członków zarządów niebędących pracownikami. Podobnie bowiem jak w przypadku świadczeń na rzecz rodzin pracowników, trudno jest w takim przypadku wskazać związek tych kosztów z osiąganymi przychodami. Właśnie takie stanowisko w tej kwestii jednogłośnie wyrażają organy podatkowe. Przykładowo Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 października 2008 r., nr IBPB3/423-598/08/AP na pytanie podatnika, czy koszty zakupionych usług medycznych poniesione na rzecz członków zarządu spółki stanowią koszty uzyskania przychodów w spółce, odpowiedziała:

„(…) Wydatki na zakup usług medycznych dla członków zarządu, niebędących pracownikami Spółki, nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, sam fakt niezaliczenia tego rodzaju kosztu do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Podatnik bowiem zobowiązany jest, do wykazania, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Kosztami uzyskania przychodów będą bowiem tylko racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów.

Przedmiotowe wydatki nie przekładają się na przychody Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej i nie mają związku z przychodami Spółki oraz nie pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Podatnika. Nie zostały, więc spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w świetle powyższego, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zakupem pakietu usług medycznych dla członków zarządu niebędących pracownikami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. (…)”

UWAGA: Kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki ponoszone na świadczenia zdrowotne pracowników. Niestety kosztem takim nie będą tego rodzaju wydatki świadczone na rzecz rodzin pracowników, a także członków zarządu niebędących pracownikami.

Świadczenia medyczne a składki ZUS

Sfinansowana przez pracodawcę wartość dodatkowych świadczeń medycznych dla pracowników i ich rodzin stanowi dla nich podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Powyższe wynika z art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. nr 11, poz. 74 ze zm.), które stanowią, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Odnośnie ubezpieczenia zdrowotnego zastosowanie znajdzie art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.), zgodnie z którym do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób.

Powołując się na ww. przepisy oraz przedstawione już wyjaśnienia w zakresie powstania przychodu ze stosunku pracy u pracownika z tytułu korzystania ze świadczeń zdrowotnych finansowanych przez pracodawcę można powiedzieć, że obowiązkowe świadczenia medyczne, które z mocy prawa musi zapewnić i sfinansować pracodawca i które nie stanowią przychodu ze stosunku pracy u pracownika - nie stanowią również podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Natomiast wartość bezpłatnych świadczeń medycznych dla pracownika, która stanowi przychód ze stosunku pracy u tego pracownika - stanowi też podstawę wymiaru składek ubezpieczeniowych.

W podstawie wymiaru składek ZUS należy uwzględnić wartość tego świadczenia w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie braku stosownego zapisu w przepisach płacowych - według cen ich zakupu. Tak wynika z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 z późn. zm.), dalej rozporządzenia składkowego.

Finansowane przez pracodawcę koszty dodatkowej opieki medycznej mogą być zwolnione z oskładkowania, pod warunkiem, że będą one częściowo finansowane przez pracowników i będzie wynikało to z przepisów płacowych obowiązujących w danym zakładzie pracy. Taką możliwość daje § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego. Przepis ten stanowi, że z podstawy wymiaru składek ZUS wyłączone są korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające m.in. na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług.

Wniesienie aportu do spółki komandytowej

(interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2008 r., nr IPPB5/423-30/08-2/MB, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)

„(…) Czy wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez wspólnika będącego osobą prawną wywoła skutki podatkowe u tego wspólnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych?

(…) W ocenie spółki wniesienie przez nią zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Do przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych zalicza się bowiem, między innymi nominalną wartość udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (…). A contrario, nie stanowi przychodu takich podatników nominalna wartość objętych w zamian za wkład niepieniężny w spółkach osobowych i cywilnych. W konsekwencji, w związku z objęciem udziałów w spółce komandytowej nie powstanie w spółce z o.o. przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. (…)”

Podział przychodów w przypadku przekształcenia spółki z o.o.

(interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-570/08-2/KS, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)

„(…) Jak należy dokonać podziału przychodów (…) dotyczących miesiąca przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, aby prawidłowo ustalić w tym miesiącu dochód przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?

(…) Z punktu widzenia podatku dochodowego spółka komandytowo-akcyjna jest (…) inną jednostką niż uprzednio prowadzona jednostka w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tak więc, pomimo, że nie dochodzi do likwidacji osoby prawnej, tylko do przekształcenia formy ustrojowej jednostki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego, to jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przestaje ona istnieć, a z dniem przekształcenia wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy mieć na względzie, że sposób ustalania dochodu w podmiocie przekształcanym i powstałym w wyniku przekształcenia musi być zgodny z odrębnymi przepisami podatkowego prawa materialnego. Kluczowe znaczenie odgrywa data przekształcenia o znaczeniu konstytutywnym, która nie jest jednak znana w momencie podjęcia decyzji o planowanym przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, ponieważ jest to dzień faktycznego dokonania wpisu spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) przez organ rejestrowy.

W świetle powyższego, przychody uzyskane z tytułu wykonania dostaw i usług zakończonych przed datą przekształcenia będą stanowiły przychody spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podlegały opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 12 ust. 3-3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (…), a w przypadku dokonania dostaw i wykonania usług po dacie przekształcenia, będą to przychody spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowane, w zależności od statusu wspólnika, na podstawie ustawy o podatku od osób prawnych lub ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (podkreśl. red.) (…).

KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW

Wydatki poniesione w związku z przekształceniem spółek

WYROK WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO w Bydgoszczy z 29 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 638/08 
(źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

„Nie można przyjąć, że wydatki poniesione przez spółkę osobową, a mianowicie: koszty doradztwa prawnego związanego z przekształceniem, usługi biegłego rewidenta związane z badaniem sprawozdania finansowego spółki przekształcanej, opłaty sądowe skarbowe i notarialne poniesione w związku z transformacją, nakierowane były na uzyskanie przychodów ze źródła w postaci działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki nieposiadajacej osobowości prawnej. Nie zmierzały też one do zachowania lub zabezpieczania tego źródła przychodów. Wypada raczej powiedzieć, że celem tych wydatków było zakończenie działalności prowadzonej przez wspólników w ramach spółki osobowej i w konsekwencji ustanie bytu prawnego wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej spółki jawnej. Poniesione wydatki są ściśle związane z zaistnieniem nowej osoby prawnej, nowego podatnika i w konsekwencji powiązane - co prawda pośrednio - ale z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę akcyjną. Tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-644/08-3/MM, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)

„(…) Czy wydatki związane z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną poniesione na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych przez spółkę komandytowo-akcyjną po dniu przekształcenia stanowić będą koszty uzyskania przychodów dla wspólnika, będącego osobą prawną, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wydatki związane z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych, które spółka komandytowo-akcyjna będzie ponosić po dniu przekształcenia mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku Wnioskodawcy jako wspólnika - komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Należy dodać, iż przedmiotowe wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. (…)”

Wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego

WYROK WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGOw Krakowie z 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1446/08 
(źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

„(…) Wnioskująca spółka zwróciła się z pytaniem, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno-prawnych) oraz wydatki poniesione na emisję akcji serii D, zbycie ich w ofercie publicznej, dopuszczenie do obrotu publicznego i obrót na rynku regulowanym (GPW), jako wydatki, które doprowadziły do podwyższenia kapitału zakładowego można uznać za koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i w związku z tym stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji mogą być potrącane w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d cytowanej ustawy). (…)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

(…) Spór w sprawie koncentruje się (…) na tym, czy treść art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi m.in., że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, wyklucza uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz z emisją akcji i wprowadzeniem ich do obrotu publicznego, która to emisja prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, niepubl. i z dnia 12 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, niepubl.). Z kolei w doktrynie podnosi się, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (por. B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.

Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że skoro przychód otrzymany przez stronę skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne, począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, następstwa umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnienia przed kontrahentami, aż do uniknięcia likwidacji, bądź upadłości, itd. (por. A. Kidyba [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I i II, wyd. III, Zakamycze 2005, komentarz do art. 431). Jak zatem trafnie zauważono w literaturze (por. K. Knapik: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, Glosa 2004/1/33), przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem.

(…) Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. O ile więc środki uzyskane na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wydatki poniesione w związku z operacją podwyższenia kapitału mogą stanowić koszty podatkowe, jeśli podwyższenie kapitału będzie miało na celu rozwój działalności spółki, a więc powiększenie przychodów. Podkreślić przy tym należy, że związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, LEX nr 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05, LEX nr 201511). (…)

Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Wydatki związane z emisją nowych akcji, niebędące bezpośrednimi kosztami otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, powinny być ocenione z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 tej ustawy, definiującym koszty uzyskania przychodów, przy zastosowaniu zasady, zgodnie z którą, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia.

Na pośredni charakter kosztów związanych z procesem podwyższania kapitału zakładowego spółki, a w związku z tym brak możliwości powiązania tych kosztów z przychodem, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05 oraz z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05.

Reasumując, stwierdzić należy, że wymienione przez Spółkę wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów, o ile Spółka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…)”

Niestety stanowisko w powyższej kwestii nie jest jednolite

„Opłaty regałowe” warunkujące wprowadzenie towarów na rynek

Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2008 r., nr IPPB5/423-168/8-2/IŚ, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów

„(…) Z wniosku wynika, iż Spółka w celu wprowadzenia na rynek swoich towarów zawarła ramowe umowy o długotrwałej współpracy w sieci sklepów „Marketów”. Jednym z instrumentów wprowadzenia towarów na rynek, jakie przewidują te umowy są tzw. „opłaty regałowe”. Uiszczenie takich opłat jest warunkiem wprowadzenia towarów Spółki do nowo otwartych marketów.

Przedstawiony stan faktyczny mieści się więc w dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadne zatem jest stwierdzenie, że wydatki wymienione przez Spółkę we wniosku, mają charakter wydatków, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (umożliwiają sprzedaż produktów, czyli osiąganie przychodów), ich poniesienie ma racjonalny i uzasadniony gospodarczo cel oraz nie należą do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż ww. wydatki, jako pozostające w związku z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Warunkiem jest jednak każdorazowe wykazanie przez Spółkę, że poniesienie przedmiotowych wydatków znajduje uzasadnienie ekonomiczne - nie tylko co do zasady, ale także co do ich wielkości.

Nieodzownym jest także właściwe udokumentowanie tych wydatków. Wymóg taki wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…)”

Środki pochodzące ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przekazywane na ZFRON i PFRON

Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2009 r., nr IPPB5/423-149/08-2/IŚ, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)

„(…) Czy naliczany w Spółce podatek od nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu po odprowadzeniu jego równowartości na ZFRON i PFRON zamiast na rachunek urzędu miasta gminy?

(…) na mocy art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (…), prowadzący zakład pracy chronionej zobligowany jest do odprowadzenia 10% środków pochodzących ze zwolnienia z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON).

Pozostałą część środków pochodzących ze zwolnienia z podatków, tj. 90% - stosownie do art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b) ww. ustawy - winien przekazać na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

(…) w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie dla oceny sytuacji przedstawionej we wniosku ma sposób funkcjonowania zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości w świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o rehabilitacji (…), tj. przede wszystkim określony tymi przepisami sposób dysponowania środkami ze zwolnienia. Chodzi tu o okoliczność, iż Spółka korzystając ze zwolnienia od wpłat podatku od nieruchomości nie może dobrowolnie dysponować środkami ze zwolnienia, lecz obowiązana jest tymi środkami zasilić w wymaganej proporcji ZFRON i PFRON, skąd środki te przeznaczane są na konkretne cele - służące głównie potrzebom związanym z rehabilitacją osób niepełnosprawnych.

Powyższe oznacza, że to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty.

Z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON i PFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą kosztami uzyskania przychodów.

(…) Reasumując, naliczany w Spółce podatek od nieruchomości, w zakresie którego Spółka jako zakład pracy chronionej jest zwolniona od wpłat na rzecz budżetu miasta/gminy może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy środki z przedmiotowego zwolnienia przeznaczone zostaną na wydatki spełniające ustawowe kryteria kosztów podatkowych. (…)”

Stałe wydatki miesięczne ponoszone w okresie nieuzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej

Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 grudnia 2008 r., nr ITPB3/423-487/08/MT, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów

„(…) W związku z wszczęciem przez współwłaściciela nieruchomości postępowania o zniesienie współwłasności, Spółka zaprzestała działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali użytkowych i od miesiąca marca 2008 r. uzyskiwała jedynie przychody z tytułu wyprzedaży majątku Spółki, poza sporadycznym uzyskiwaniem przychodów z tytułu obciążenia współwłaściciela nieruchomości z tytułu opłat za ogrzewanie budynku lub też zarządzanie nieruchomością. Spółka nie jest likwidowana ani też nie jest ogłoszona jej upadłość. (…) Pomimo nieprowadzenia działalności gospodarczej spółka ponosi od miesiąca stycznia 2008 r. stałe wydatki miesięczne (…):

a) ubezpieczenie budynku od ognia i innych żywiołów, b) podatek od nieruchomości,c) amortyzacja budynku, d) wynagrodzenie prezesa zarządu,

e) składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez płatnika, usługi księgowe, g) usługi bankowe - (…) zł.

(…) Czy w roku podatkowym trwającym w okresie od dnia 1 października 2007 r. do dnia 30 września 2008 r. oraz w następnych latach podatkowych, pomimo nieprowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, stałe wydatki miesięczne opisane powyżej, związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

(…) Dla kwalifikacji przedmiotowych wydatków nie ma znaczenia okoliczność, że Spółka aktualnie nie uzyskuje przychodów z działalności gospodarczej. Nie można również stwierdzić zaprzestania prowadzenia przez nią działalności gospodarczej - nie uznała bowiem definitywnie, że nie ma zamiaru podejmować żadnych działań w tym zakresie. Decyzja o ewentualnym podjęciu likwidacji i zakończeniu bytu prawnego tego podmiotu jest bowiem uzależniona od przebiegu szeregu zdarzeń przyszłych. Koszty wymienione w stanie faktycznym są ponoszone przez podatnika, pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i przychodami. Oznacza to, że Wnioskodawca może uznać je za koszty uzyskania przychodów. (…)

Podsumowując, koszty w postaci: odpisów amortyzacyjnych, ubezpieczenia nieruchomości, podatku od nieruchomości, wynagrodzenia prezesa zarządu, składek na ubezpieczenia społeczne finansowane przez płatnika, wydatków na usługi księgowe i bankowe, poniesione w roku podatkowym 1 października 2007 r. - 30 września 2008 r., stanowią koszty uzyskania przychodów, potrącalne w tym roku podatkowym. Spółka będzie mogła zaliczać takie wydatki do kosztów uzyskania przychodów również w kolejnym roku podatkowym, tj. 1 października 2008 r. - 30 września 2009 r., o ile przedstawiony stan faktyczny nie ulegnie zmianie istotnej z punktu widzenia celowości tych wydatków. (…)”

Wniesienie do spółki prawa do lokalu a koszty podatkowe

Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2009 r., nr IPPB3/423-1572/08-2/JG, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów

„(…) Pojęcie „aport” oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (…) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Zgodnie z art. 107 K.s.h., jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki: zobowiązania do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenia za usługi świadczone przy powstaniu spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej (art. 107 § 2 K.s.h.). Ponadto w sprawach nieuregulowanych w przepisach dotyczących spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej. W przepisach natomiast dotyczących spółki jawnej w art. 29 jest zapis, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład. Ponadto wkład wspólnika może polegać na wniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. W świetle powyższego, wspólnik spółki komandytowej może wnieść wkład w postaci m.in. ustanowienia prawa na rzecz spółki, np. prawa użytkowania. Wkładem może być także prawo do korzystania z lokalu.

Wprawdzie art. 14 K.s.h. stanowi, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne (a do takich zalicza się prawo do użytkowania lokalu) lub świadczenie pracy bądź usług, ale przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych, natomiast spółka komandytowa jest spółką osobową. Wobec czego ten przepis nie ma do niej zastosowania.

(…) skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (…).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje powstania przychodu z tytułu otrzymania przez spółkę komandytową aportu na pokrycie kapitału własnego spółki (wkładu do spółki).

Powyższe oznacza, iż przychód uzyskany przez Spółkę z tytułu otrzymanego wkładu w postaci prawa użytkowania lokalu użytkowego na czas określony (60 miesięcy) jest bezpośrednio przeznaczony na kapitał własny spółki i został on określony w wysokości równowartości czynszu, jaki byłby płacony przez spółkę komandytową za najem lokalu wg cen rynkowych.

Skoro więc, przychód otrzymany na kapitał własny nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki nie poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów), co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nieuważanymi za przychód przez ustawodawcę.

Należy ponadto podkreślić, iż samo objęcie aportu nie powoduje w podatku dochodowym powstania kosztów podatkowych, ani w wysokości wartości przedmiotu aportu, ani w wysokości przysługującego w zamian prawa do udziału w zysku.

Przedmiot wniesionego aportu nie może również być ujęty w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, ponieważ ustawodawca w art. 16a oraz art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określił ścisły katalog składników majątkowych (rzeczy i praw), które podlegają amortyzacji. Prawo użytkowania lokalu użytkowego nie mieści się w ustawowej definicji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka z o.o. zamierza zawiązać spółkę komandytową, do której wniesie gotówkę, zaś drugi wspólnik - osoba fizyczna (komandytariusz) zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci prawa używania lokalu użytkowego na okres 60 miesięcy.

Na marginesie należy dodać, iż jeżeli spółka komandytowa, korzystając z otrzymanego prawa użytkowania rzeczy, np. nieruchomości, ponosi wydatki związane z jej bieżącym użytkowaniem, może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Dla Wnioskodawcy jako osoby prawnej, a jednocześnie komplementariusza spółki komandytowej, wydatki związane z bieżącym użytkowaniem nieruchomości, proporcjonalnie do posiadanego udziału, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu (przy właściwym uzasadnieniu i udokumentowaniu związku z działalnością spółki osobowej), jeżeli wypełniają przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…)”

Budowa drogi osiedlowej - moment zaliczenia do kosztów

Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 listopada 2008 r., nr ITPB3/423-488/08/AW, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów

„(…) Wnioskodawca jest osobą prawną, która prowadzi działalność w zakresie budowy całych osiedli domków jednorodzinnych. W ramach tej budowy Jednostka buduje także drogi dojazdowe wewnątrzosiedlowe umożliwiające dojazd do poszczególnych domów. Własność działki wraz z udziałem w drodze osiedlowej przenoszona jest aktem notarialnym w momencie rozpoczęcia budowy domu lub po jej zakończeniu.

(…) W którym momencie należy zaliczyć w koszty uzyskania przychodów budowę drogi osiedlowej?

(…) Za moment zbycia uznaje się dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności. Zatem, za datę powstania przychodu należnego z tytułu budowy i sprzedaży budynków jednorodzinnych oraz udziału w osiedlowych drogach wewnętrznych, należy uznać datę przeniesienia własności wynikającą z aktu notarialnego. Wobec powyższego koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą udziału w wewnętrznej drodze osiedlowej oraz działki należy rozliczyć w dacie uzyskania przychodu należnego, czyli w dacie przeniesienia własności wynikającej z aktu notarialnego, na podstawie którego dokonano sprzedaży. (…)”

Podatek od nieruchomości w kosztach podatkowych

Korekta podatku od nieruchomości za lata ubiegłe

W latach ubiegłych (2004 i 2005) Spółka zapłaciła podatek od nieruchomości w zawyżonej wysokości. W związku z powyższym złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za te lata podatkowe i otrzymała zwrot tego podatku. Czy powinna dokonać korekty w podatku dochodowym poniesionych kosztów za lata 2004 i 2005, czy też zwrócony podatek od nieruchomości zaliczyć do przychodów bieżącego roku?

W podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje zasada samoopodatkowania podatnika, co oznacza, iż zobowiązanie w tym podatku, w prawidłowej wysokości, zobowiązany jest określić sam podatnik. Jeżeli więc podatnik na skutek błędu, pomyłki lub błędnej interpretacji przepisu podatkowego określił swoje koszty lub przychody, a w konsekwencji dochód i podatek dochodowy w nieprawidłowej wysokości, to zasadniczo skorygowanie tego błędu, pomyłki lub błędnej interpretacji powinno być dokonane poprzez korektę deklaracji i zobowiązania podatkowego za lata, w których błędnie została wykazana wysokość przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.

Tym niemniej, w zakresie zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poprzez błędne określenie kwoty należnego podatku od nieruchomości (podatek ten ma charakter kosztowy) i zapłatę tego podatku w wyższej od należnej wysokości, organy podatkowe zwykle twierdzą, że w takim przypadku podatnik nie dokonuje korekty deklaracji podatkowych w podatku dochodowym za lata, których zawyżenie takie dotyczyło. Jako podstawę organy te wskazują bowiem na treść art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o PDOP. Z przepisu tego wynika, iż nie podlegają zaliczeniu do przychodów zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organów podatkowych z przepisu tego wynika norma prawna, iż w chwili takiego zwrotu podatku, zaliczonego wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, podatnik uzyskuje przychód, nie dokonuje zaś korekty kosztów uzyskania przychodów będących następstwem zapłaty tego podatku. Za przykład takiego stanowiska posłużyć może treść interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 25 czerwca 2008 r. (nr ILPB3/423-195/08-3/MM) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której stwierdzono:

„(...) art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty, co do zasady nie stanowią przychodu. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja w której podatki i opłaty, o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji zwrócone podatki i opłaty będą stanowiły przychód w części, w jakiej zostały wcześniej uznane za koszty uzyskania przychodów. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że podatek od nieruchomości wynikający z deklaracji podatkowej za dany rok podatkowy zaliczany jest przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. A zatem, w takiej części, w jakiej wcześniej podatek od nieruchomości zaliczono do kosztów uzyskania przychodu, nadpłata będzie stanowiła przychód podatkowy (stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Momentem rozpoznania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, będzie moment faktycznego otrzymania przez Spółkę zwrotu nadpłaconego podatku, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., jak i w aktualnym stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2007 r. (...)”

Podobne stanowisko wynika również z innych interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (m.in. z 23 stycznia 2009 r. - nr ILPB3/423-719/08-4/ŁM i z 10 grudnia 2008 r. - nr ILPB3/423-575/08-4/MM), oraz z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 grudnia 2007 r. (nr IBPB3/423-160/07/JD). Uwzględniając więc wyżej wskazane stanowiska organów podatkowych, spółka nie ma obowiązku korygowania deklaracji CIT-8 za lata 2004 i 2005, lecz kwotę zwróconego jej nadpłaconego podatku od nieruchomości ma obowiązek doliczyć do swoich przychodów w momencie wpływu tych środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki.

Zwolnienie z podatku od nieruchomości neutralne podatkowo

Spółka, po spełnieniu warunków przewidzianych w uchwale rady miasta, uzyskała całkowite zwolnienie z podatku od nieruchomości. Zwolnienie stanowi formę pomocy de minimis udzielanej w ramach programu pomocy przedsiębiorcom. Jakie skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wywołuje zwolnienie z podatku od nieruchomości?

Spółka jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości, ale w wyniku zastosowania zwolnienia nie powstało u niej zobowiązanie podatkowe jako powinność zapłaty konkretnej kwoty podatku (art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej). Skutków zwolnienia z podatku od nieruchomości nie można zatem jednoznacznie określić na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o PDOP, w myśl którego do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków stanowiących dochody budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zwolnienia od podatku od nieruchomości nie można bowiem utożsamić ze zwrotem, umorzeniem lub zaniechaniem tego podatku, tj. odrębnymi instytucjami Ordynacji podatkowej. Przy tym uregulowaniu podatkowym nie można było uwzględnić zwolnienia od podatku, uzależnionego od jego zaliczenia do kosztów podatkowych, bowiem podatnik zwolniony od tego podatku nie ponosi w zakresie tego zwolnienia kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Przy ustaleniu skutku w podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienia z podatku od nieruchomości nie jest natomiast istotne odniesienie do zasad pomocy de minimis, lecz zastosowanie warunków tego zwolnienia. Zastosowanie tej powszechnej obecnie formuły pomocy nie przesądza o jej kwalifikacji do przychodów podatkowych. Oznacza jedynie, iż jest to forma pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom, w ramach której przyjęto założenie, iż ze względu na jej charakter i wartość nie ma ona istotnego wpływu na konkurencję oraz wymianę handlową, a tym samym na powstanie dodatkowego źródła przychodów.

Nie powstaje tutaj także przychód z nieodpłatnych świadczeń. Zasadniczo nie powstają przychody, jeżeli przedsiębiorca w zamian został zobowiązany do ponoszenia kosztów. W orzecznictwie funkcjonuje utrwalony pogląd, iż przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Z reguły przedsiębiorca ze zwolnienia podatkowego w ramach tego programu może korzystać po spełnieniu określonych warunków, np. utworzenia nowych miejsc pracy, co niewątpliwie wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów. Z pytania wynika, iż prawo do zwolnienia powstaje po spełnieniu warunków przewidzianych w uchwale rady miasta, co przeczy regule braku wzajemnego świadczenia.

W wyniku zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości aktywa spółki nie ulegają powiększeniu i nie zmniejszają się również jej pasywa, bowiem nie powstał obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości. Wnioski o podatkowej neutralności zwolnienia wynikają również z interpretacji organów podatkowych (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacja indywidualna z 21 listopada 2008 r., nr ITPB3/423-476/08/MT). Uzasadnione w tym przypadku jest przyjęcie przede wszystkim neutralności podatkowej, gdyż byłoby nielogiczne opodatkowanie tego zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Uwzględniając powyższe, zwolnienie spółki od podatku od nieruchomości nie powoduje powstania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ustawy o PDOP i jednocześnie nie będzie ten podatek kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 tej ustawy. Także dla celów bilansowych, podatku od nieruchomości, z zapłaty którego jednostka została zwolniona, nie ujmuje się w ewidencji księgowej.

Jednak podkreślmy, że powyższy sposób księgowania odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy jednostka początkowo poniosła koszt z tytułu podatku, a dopiero potem podatek ten został umorzony.

Podmioty powiązane - w świetle przepisów podatkowych i bilansowych

W obrocie gospodarczym występują sytuacje, w których nawiązywane są stosunki handlowe lub finansowe między podmiotami w różny sposób ze sobą powiązanymi. W takich przypadkach pojawia się ryzyko, iż na podstawie przepisów podatkowych organy podatkowe dokonają korekty wcześniej wykazanych przez podatnika przychodów lub kosztów i oszacują dochód podatnika w wyższej wysokości niż wcześniej uczynił to sam podatnik. Podstawą takiego działania organów podatkowych na gruncie przepisów o podatku dochodowym będą przepisy o tzw. „cenach transferowych” - art. 25 ustawy o PDOF i art. 11 ustawy o PDOP. Dodatkowo, w przypadku transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi istnieje ustawowy obowiązek szczególnego dokumentowania takich transakcji, wynikający z art. 25a ustawy o PDOF i art. 9a ustawy o PDOP.

Powiązania kapitałowe oraz wynikające z pełnionych funkcji

Powiązania kapitałowe oraz powiązania wynikające z pełnionych funkcji określa art. 25 ust. 1, 4, 5 i 5a ustawy o PDOF oraz art. 11 ust. 1, 4, 5 i 5a ustawy o PDOP. Przepisy te wskazują na trzy przesłanki uznania podmiotów za powiązane: zarządzanie innym podmiotem, czyli możliwość bezpośredniego wpływu na decyzje gospodarcze tego podmiotu, kontrola innego podmiotu, czyli możliwość pośredniego wpływu na decyzje gospodarcze tego podmiotu oraz bezpośrednie lub pośrednie posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, z czym wiąże się również możliwość bezpośredniego i pośredniego wpływu na decyzje gospodarcze takiego podmiotu.

Powiązania kapitałowe oraz wynikające z pełnionych funkcji obejmują dwie sytuacje, tj.:

1. Kiedy osoba fizyczna lub prawna bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego innego podmiotu. Schemat takich powiązań obrazuje rys. 1.

Rysunek 1

W świetle powyższych regulacji, wszystkie przedstawione na rys. 1 podmioty są ze sobą powiązane: A z B oraz B z C są powiązane bezpośrednio, zaś A i C są powiązane pośrednio.

2. Kiedy ta sama lub te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu co najmniej dwoma innymi podmiotami lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. W takim przypadku powiązanymi są również te inne podmioty. Schemat takich powiązań obrazuje rys. 2.

Rysunek 2 (strzałki oznaczają posiadanie udziału, zarządzanie lub kontrolę).

W przedstawionej na rys. 2 sytuacji powiązanymi ze sobą są również podmioty B i C z D i E, gdyż we wszystkich tych podmiotach bezpośrednio lub pośrednio ten sam podmiot (podmiot A) posiada udziały albo sprawuje zarząd bądź kontrolę.

Należy jednak wskazać, iż dla uznania, że dany podmiot - z racji posiadania udziałów w kapitale drugiego podmiotu - jest z tym drugim podmiotem powiązany, wymagane jest posiadanie przez ten dany podmiot w kapitale tego drugiego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio minimum 5% udziałów lub akcji (art. 25 ust. 5a ustawy o PDOF i art. 11 ust. 5a ustawy o PDOP). Sposób obliczania wielkości udziału pośredniego, jaki jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu, określają zaś art. 25 ust. 5b ustawy o PDOF i art. 11 ust. 5b ustawy o PDOP. Jak wynika z tych przepisów, ustalając wielkość udziału pośredniego, jaki jeden podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi podmiot posiada taki sam udział w kapitale trzeciego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego trzeciego podmiotu również w tej wysokości. Jeżeli zaś wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą. Powyższą zasadę obrazuje przykład:

Przykład 1 Pani K posiada 25% udziałów w kapitale spółki Y, która z kolei posiada 12% udziałów w kapitale spółki Z. W świetle przepisów podatkowych, Pani K w spółce Z posiada udział pośredni wynoszący 12%.

Należy jednak zwrócić uwagę, że przy ustalaniu podmiotów powiązanych pośrednio ustawa nie ogranicza się tylko do tzw. drugiego poziomu. Obrazuje to Przykład 2.  

Przykład 2 Polska spółka A posiada 65% udziałów w kapitale niemieckiej spółki B, która z kolei posiada 40% udziałów w kapitale innej niemieckiej spółki C. Spółka C posiada 35% udziałów w spółce D, a ta z kolei 60% udziałów w kapitale spółki E. Spółka A jest powiązana zarówno ze spółką B, jak i ze spółką C, w której pośrednio posiada 40% udziałów, ze spółką D, w której pośrednio posiada 35% udziałów i ze spółką E, w której również pośrednio posiada 60% udziałów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż wyżej omawiane przepisy generalnie stosuje się do powiązań występujących między podatnikami krajowymi lub między podatnikami krajowymi i zagranicznymi. Określona zaś w art. 25 ust. 5a ustawy o PDOF i w art. 11 ust. 5a ustawy o PDOP definicja „posiadania udziału” posługuje się pojęciem „podmiotu”. Jeżeli więc będący podatnikiem podmiot krajowy posiada udziały w kapitale spółki osobowej (a więc podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego), a spółka osobowa posiada udziały w będącej podatnikiem krajowej lub zagranicznej spółce kapitałowej, to taka sytuacja oznacza, że podmiot krajowy pośrednio posiada udziały w będącej podatnikiem spółce kapitałowej.

Powiązania o charakterze rodzinnym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy

Poza wyżej omówionymi powiązaniami kapitałowymi oraz powiązaniami wynikającymi z pełnionych funkcji w innych podmiotach, między podmiotami wystąpić mogą powiązania o charakterze rodzinnym, majątkowym lub powiązania wynikające ze stosunku pracy (art. 25 ust. 5 ustawy o PDOF i art. 11 ust. 5 ustawy o PDOP). Powiązania o tym charakterze - w przeciwieństwie do powiązań kapitałowych oraz powiązań wynikających z pełnionych funkcji - mogą być podstawą korekty dochodów podatnika tylko wtedy, jeżeli zachodzą pomiędzy podmiotami krajowymi.
 

Przykład 3 Pan X, zamieszkały w Polsce, prowadzi tutaj działalność gospodarczą. Działalność gospodarczą prowadzą również synowie Pana X, z których jeden zamieszkuje w Polsce, zaś drugi na stałe mieszka w Szwecji i jest szwedzkim rezydentem podatkowym. Firma Pana X współpracuje z obydwoma firmami prowadzonymi przez jego synów. W świetle jednak polskich przepisów podatkowych, za „powiązanych rodzinnie” uznaje się tylko Pana X i jego syna zamieszkałego w Polsce.

Zgodnie z przepisami art. 25 ust. 6 ustawy o PDOF i art. 11 ust. 6 ustawy o PDOF, powiązania o charakterze rodzinnym obejmują małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Przypomnijmy, iż o pokrewieństwie między osobami można mówić wtedy, kiedy osoby takie łączą „więzy krwi”, czyli kiedy mają one wspólnego przodka. Zaliczymy więc do nich zstępnych (dzieci, wnuki), wstępnych (rodzice, dziadkowie), rodzeństwo oraz dzieci rodzeństwa. Zgodnie z polskim prawem rodzinnym, na równi z pokrewieństwem traktowane jest przysposobienie (adopcja) innej osoby. Powinowatym zaś danej osoby jest taka osoba, która zawarła związek małżeński z kimś z daną osobą spokrewnionym.

Ustawa nie definiuje związków o charakterze majątkowym, będących podstawą uznania istnienia powiązań majątkowych. Dlatego też do tej kategorii związków może być zaliczona zarówno występująca między małżonkami wspólność majątkowa, jak i istniejąca między podmiotami współwłasność wynikająca z przepisów prawa cywilnego. Z kolei z powiązaniami wynikającymi ze stosunku pracy będziemy mieć do czynienia w przypadku podmiotów będących stronami umowy o pracę.

Za powiązane w rozumieniu ww. przepisów uznaje się także te podmioty krajowe, w których takie powiązania o charakterze rodzinnym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy występują między osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, kontrolne albo nadzorcze. Powiązanymi - zgodnie z art. 25 ust. 5 ustawy o PDOF i art. 11 ust. 5 ustawy o PDOP - są także te podmioty krajowe, w których ta sama osoba łączy funkcje zarządzające, kontrolne albo nadzorcze.

W świetle więc tego przepisu, za powiązane mogłyby zostać uznane np. dwie spółki kapitałowe, jeżeli w zarządzie jednej z nich zasiadać będzie osoba spokrewniona z osobą zasiadającą w radzie nadzorczej drugiej spółki lub jeżeli ta sama osoba w jednej ze spółek zasiadałaby w zarządzie, zaś w drugiej pełniła funkcję członka rady nadzorczej.

Jak z powyższych przepisów wynika, zakres powiązań określony w przepisach ustaw o podatku dochodowym jest niezwykle szeroki i może prowadzić często do nieracjonalnych wniosków. Przykładowo, z formalnego punktu widzenia należałoby uznać, że wszystkie spółki kapitałowe, w których minimum 5% udziałów bezpośrednio lub pośrednio posiada Skarb Państwa, są podmiotami ze sobą powiązanymi. Dlatego też ocenę, czy dane podmioty są ze sobą powiązane, należałoby w praktyce ograniczyć do tych sytuacji, w których istniejące powiązania potencjalnie mogą mieć wpływ na ustalenie lub narzucenie przez jeden podmiot drugiemu z podmiotów warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa.

Jak pokazuje praktyka, polskie organy podatkowe „z urzędu” nie analizują wszelkich powiązań przewidzianych wyżej omówionymi przepisami art. 11 ustawy o PDOP i art. 25 ustawy o PDOF, lecz koncentrują się na powiązaniach kapitałowych będących następstwem bezpośredniego lub pośredniego posiadania udziałów w kapitale podmiotów powiązanych oraz na powiązaniach rodzinnych pomiędzy polskimi podmiotami gospodarczymi, czyli osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą - czy to bezpośrednio, czy w formie spółki osobowej bądź kapitałowej. Mało zaś uwagi organy te przywiązują do powiązań rodzinnych zachodzących pomiędzy osobami zasiadającymi w organach różnych podmiotów, jeżeli w podmiotach tych osoby te nie posiadają znaczniejszych udziałów.

Rozliczenie straty podatkowej z lat ubiegłych

Spółka z o.o. poniosła stratę podatkową za 2008 r. Czy rozliczenie tej straty w kolejnych latach jest obowiązkiem, czy prawem podatnika? Czy można rozpocząć rozliczanie straty po upływie np. trzech lat podatkowych? Czy można rozliczać stratę w trakcie ustalania zaliczek na podatek dochodowy?

Generalnie dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Strata podatkowa powstaje natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP).

Gdy za dany rok podatkowy zostanie poniesiona strata, to o wysokość tej straty można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. Tak stanowi art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP.

Z powyższego przepisu wprost wynika, że można obniżyć dochód o wysokość poniesionej straty, a nie że istnieje taki obowiązek. Oznacza to, iż to podatnik sam zdecyduje, czy będzie pomniejszał dochód podatkowy o stratę z lat ubiegłych, czy z prawa tego nie skorzysta.

Przepisy podatkowe nie określają, w którym roku podatkowym należy rozpocząć rozliczanie straty. Wynika z nich jedynie, że rozliczenie owej straty nie może trwać dłużej niż w ciągu najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych. Podatnik ma zatem prawo wyboru, w którym roku rozpocznie rozliczanie straty podatkowej. Pamiętać jednak należy, że na rozliczenie straty podatnik ma tylko pięć lat. Po ich upływie rozliczenie straty podatkowej nie jest już możliwe i nierozliczona strata przepada. Podkreślmy, że aby podatnik mógł rozliczyć stratę podatkową za lata ubiegłe, musi wystąpić dochód, umożliwiający rozliczenie tej straty.

Z przepisów nie wynika, w jaki sposób rozliczać stratę podatkową za lata ubiegłe: czy może to nastąpić dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym, czy w trakcie roku podatkowego, przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy. W praktyce przyjęło się stanowisko, iż obie metody rozliczania straty są prawidłowe. Zatem podatnicy mogą sami zdecydować, czy stratę rozliczą po zakończeniu roku podatkowego (w zeznaniu rocznym), czy dokonają tego już w trakcie roku, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.

Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2008 r., nr IP-PB3-423-598/08/MŚ:

„(…) Podatnik ma prawo wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia, w roku podatkowym.

(…) odliczeń straty można dokonać już w trakcie roku podatkowego przy ustalaniu zaliczek na podatek. (…)”

Na podobnych zasadach stratę podatkową z lat ubiegłych mogą rozliczać podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. W ich przypadku wysokość straty ustalana jest dla poszczególnych źródeł przychodów i rozliczana wyłącznie w ramach źródła, z którego pochodzi (art. 9 ustawy o PDOF). Nie można zatem straty z jednego źródła przychodów rozliczać z dochodem osiągniętym z innego źródła przychodów (np. straty na działalności gospodarczej nie można rozliczyć z dochodami ze stosunku pracy, czy z prywatnego najmu).

Kwota, do jakiej można rozliczać się gotówką

Do jakiej kwoty dopuszczalne są rozliczenia gotówkowe pomiędzy kontrahentami? Czy zasada ta ma również zastosowanie, kiedy jedna duża kwota zostaje rozbita na raty?

W przypadku, kiedy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro, konieczne jest dokonanie rozliczenia transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego. Wynika to z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.). Kwotę 15.000 euro należy przeliczyć na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywana jest transakcja. Oznacza to, że dla transakcji realizowanych w październiku br. należy zastosować kurs euro z dnia 30 września 2009 r. (tabela nr 191/A/NBP/2009) na poziomie 4,2226 zł za 1 euro. Oznacza to, że rozliczeń w formie gotówkowej można w październiku br. dokonywać do kwoty 63.339 zł (15.000 euro × 4,2226 zł/euro). Limity te podajemy w naszych "Wskaźnikach", będących comiesięcznym dodatkiem do Biuletynu Informacyjnego.

Limit 15.000 euro odnosi się do jednorazowej wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności. Natomiast, jeżeli kontrahenci zawierają w danym okresie wiele różnych umów, o różnych wartościach, a żadna z nich nie przekracza 15.000 euro, wówczas nie ma obowiązku realizowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego.

Zasada ta ma zastosowanie w przypadkach, kiedy stroną jest przedsiębiorca. W sytuacji, gdy klientem będzie zwykły konsument (osoba fizyczna dokonująca czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą lub zawodową), wówczas brak jest ograniczeń co do sposobu dokonywania rozliczeń wynikających z zawartej transakcji.

Przy przekazach za granicę i przy rozliczeniach dokonywanych w Polsce z nierezydentami również obowiązuje limit 15.000 euro. Jednakże przy jego przeliczaniu na złotówki należy zastosować średni kurs euro ogłaszany przez NBP w dniu poprzedzającym dokonanie płatności. Powyższe wynika z przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. nr 141, poz. 1178 ze zm.).

1

---