Koszty rozliczane w czasie, Koszty rozliczane w czasie

Koszty rozliczane w czasie

OGÓLNE ZASADY ROZLICZANIA KOSZTÓW W CZASIE

Bilansowe zasady kwalifikowania kosztów

Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2010 r. nr 47, poz. 278), dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ust. 2). Realizacją tej zasady jest dokonywanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a w konsekwencji po prostu aktywowanie części kosztów (art. 39 ustawy o rachunkowości).

Jak wynika z powołanego przepisu ustawy o rachunkowości, czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się, jeżeli koszty dotyczą więcej niż jednego okresu sprawozdawczego. Koszty, które dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, zalicza się do aktywów jednostki, tzn. aktywuje się je poprzez tymczasowe odniesienie na konto bilansowe 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Natomiast ich odpis następuje stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń, co wynika z art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Przy czym czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności, o której mowa w art. 7 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że koszty te nie powinny być rozliczane w zbyt długim czasie.

Jeśli poniesione przez jednostkę koszty, zaliczane do tzw. kosztów pośrednich, dotyczą więcej niż jednego roku obrotowego, sposób ich rozliczania zależy od tego, jak istotne są te koszty z punktu widzenia jednostki. Ustawa o rachunkowości w art. 4 zezwala bowiem na stosowanie uproszczeń w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Jeśli zatem poniesiony wydatek, w ocenie jednostki, nie jest istotny, to jednostka może zastosować uproszczenie polegające na zaniechaniu rozliczania kosztów przez okres 12 miesięcy (lub przez okres dłuższy) i dokonaniu jednorazowego odpisu kosztów (ujętych jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) dotyczących danego roku, zaś kosztów dotyczących następnego roku obrotowego - jednorazowo w styczniu następnego roku.

Informacje o sposobie rozliczania kosztów w czasie jednostka powinna określić w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości.

Rozliczane koszty muszą spełniać definicję aktywów, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, czyli ich poniesienie musi spowodować w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Jednostka ustala zatem, czy wykazane w księgach rachunkowych krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe na dzień bilansowy są zasadne i czy kwota przypadająca do rozliczenia na rok obrotowy nie powinna być zmniejszona z uwagi na utratę przyszłych korzyści ekonomicznych przez poniesione nakłady. Jeżeli jednostka stwierdzi, że korzyści ekonomiczne będą mniejsze od pierwotnie zakładanych, to wynikająca z ksiąg rachunkowych kwota takiego rozliczenia międzyokresowego wymaga zmniejszenia i dokonania odpisu aktualizującego (na podstawie profesjonalnego osądu pomiędzy kwotą nakładów a planowanymi w tym zakresie działaniami jednostki).

Ujęcie w księgach rachunkowych odpisu aktualizującego tytułów ujętych jako rozliczenia międzyokresowe powinno być następujące:

        - Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”
          (mogą być kosztem uzyskania przychodów),
        - Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Podatkowe zasady kwalifikowania kosztów

Ustawy o podatku dochodowym (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 i nr 57, poz. 352 - zwana dalej „ustawą o PDOF” oraz ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2010 r. nr 57, poz. 352 - zwana dalej „ustawą o PDOP”) dokonują podziału kosztów na bezpośrednie i inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, do której z tych dwóch kategorii kosztów dany koszt jest zaliczony.

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, powinni potrącać w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Co istotne, w danym roku podatkowym podatnicy ci mogą również zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów tego roku podatkowego, które zostały poniesione po jego zakończeniu, do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, które zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub odpowiednio złożenia zeznania podatkowego - należy potrącić w następnym roku podatkowym (art. 22 ust. 5a i 5b ustawy o PDOF oraz art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o PDOP).

Z kolei koszty pośrednie, czyli inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady, podatnicy prowadzący księgi rachunkowe powinni potrącać w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF oraz art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP).

Jednocześnie ustawodawca sprecyzował, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów przez podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, z zastrzeżeniem odpowiednio ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b ustawy o PDOF oraz ust. 4a i 4f-4h ustawy o PDOP, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Nie dotyczy to rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ustawy o PDOF oraz 15 ust. 4e ustawy o PDOP). Zatem moment zaliczenia kosztu pośredniego do kosztów uzyskania przychodów jest taki sam jak data, pod którą go zaksięgowano.

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, ustalając podatkowy moment poniesienia kosztu pośredniego, muszą kierować się rozwiązaniami zastosowanymi dla celów rachunkowych. W konsekwencji, jeżeli podatnik rozlicza „w czasie” dany koszt pośredni dla celów rachunkowych, automatycznie takie samo rozliczenie stosuje również dla celów podatkowych. Natomiast, jeżeli wydatek odnoszony jest jednorazowo w koszty przy zastosowaniu możliwych uproszczeń wynikających z ustawy o rachunkowości, to również dla celów podatkowych należy zastosować tę samą zasadę.

Koszty rozliczane w czasie w ewidencji księgowej i bilansie

W ewidencji księgowej rozliczanie kosztów poprzez rozliczenia międzyokresowe może przebiegać w następujący sposób:

• jeżeli jednostka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów na kontach zespołu 4:

a) poniesione koszty proste według rodzajów

- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”,
- Ma różne konta zespołu 1, 2, 3 oraz konto 85,

b) ujęcie kosztów do rozliczenia w czasie (w przyszłych okresach)

- Wn konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

c) odpis aktywowanych kosztów w części przypadającej na dany okres sprawozdawczy

- Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”,
- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”;

• jeżeli jednostka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów tylko według funkcji na kontach
zespołu 5:

a) poniesione koszty proste według rodzajów odnoszone bezpośrednio w ciężar konta 64

- Wn konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma różne konta zespołu 1, 2, 3 oraz konto 85,

b) odpis aktywowanych kosztów w części przypadającej na dany okres sprawozdawczy

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,
- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”;

• jeżeli jednostka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów według rodzajów na kontach
zespołu 4 i równocześnie według funkcji na kontach zespołu 5:

a) poniesione koszty proste według rodzajów

- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”,
- Ma różne konta zespołu 1, 2, 3 oraz konto 85,

b) ujęcie kosztów do rozliczenia w czasie (w przyszłych okresach)

- Wn konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

c) odpis aktywowanych kosztów w części przypadającej na dany okres sprawozdawczy:

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,
- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

W zakresie kosztów finansowych czynnym rozliczeniom międzyokresowym kosztów podlegają w szczególności koszty opłaconych (bądź naliczonych) z góry odsetek od otrzymanych kredytów oraz sprzedaży obligacji z dyskontem (por. art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Ewidencję rozliczeń międzyokresowych kosztów finansowych prowadzi się na koncie 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”.

Na dzień bilansowy koszty ujęte jako czynne rozliczenia międzyokresowe wykazuje się w aktywach bilansu w dwóch odrębnych grupach:

1) w pozycji A.V - jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (aktywa trwałe) - koszty do rozliczenia w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego,

2) w pozycji B.IV - jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe (aktywa obrotowe) - koszty do rozliczenia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

WYBRANE KOSZTY ROZLICZANE W CZASIE W PYTANIACH CZYTELNIKÓW

Koszt ubezpieczenia składnika majątku

Zawarliśmy umowę ubezpieczenia majątku obrotowego, obejmującą przełom 2010 i 2011 r. W jaki sposób rozliczyć koszt tej polisy, jeśli składka płatna jest w dwóch ratach - część w 2010 r., a część w 2011 r.?

Wydatki związane z wykupieniem polisy ubezpieczeniowej zaliczane są do kosztów pośrednich, czyli kosztów, których nie można przyporządkować bezpośrednio do uzyskiwanych przez dany podmiot przychodów.

Koszty pośrednie ujmowane są w kosztach bilansowych - co do zasady - w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty te dotyczą jednak przyszłych okresów sprawozdawczych, wówczas podlegają aktywowaniu i rozliczaniu w czasie za pośrednictwem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ustawy o rachunkowości.

Przepis art. 39 ust. 3 ww. ustawy określa, że odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Przy czym czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów - z zachowaniem zasady ostrożności.

WAŻNE: Długość całkowitego okresu odpisywania kosztów ubezpieczenia powinna odpowiadać okresowi, na jaki polisa ubezpieczeniowa została zawarta.

W ewidencji księgowej wydatki związane z wykupieniem polisy ujmuje się na koncie 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” - w wartości wykupionej polisy. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku, czy polisa ta jest opłacona jednorazowo za cały okres z góry, czy poszczególne raty płatne są w różnych okresach.

Jednostka koszt ubezpieczenia może rozliczać w okresach miesięcznych, dzieląc wydatek na ilość miesięcy, na jaką polisa została zawarta, a następnie odnosić w każdym miesiącu taką samą wartość w koszty.

Należy podkreślić, że jednostka, określając w polityce rachunkowości zasady rozliczania kosztów w czasie, powinna kierować się tzw. zasadą istotności. Otóż należy każdorazowo uwzględnić, czy rozliczane koszty istotnie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

W przypadku, gdy jednostka uzna, że koszt rozliczany w czasie, np. koszt ubezpieczenia nie wywiera istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz jej wynik finansowy, może zastosować uproszczenie, określone w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Uproszczenie to będzie polegać na jednorazowym odpisaniu kosztów ubezpieczenia w koszty działalności operacyjnej - z pominięciem miesięcznych rozliczeń. Jeśli jednak polisa ubezpieczeniowa została zawarta na przełomie dwóch lat, to jednorazowo - z chwilą poniesienia - w koszty działalności operacyjnej można odnieść kwotę dotyczącą roku bieżącego (np. 2010 r.), natomiast koszt dotyczący roku następnego ujmuje się jednorazowo w styczniu tego kolejnego roku (np. w styczniu 2011 r.).

Analogiczne zasady rozliczania kosztów w czasie obowiązują w świetle prawa podatkowego. Otóż koszty pośrednie - czyli np. koszty ubezpieczenia majątku - są potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF. Jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest z kolei dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury - z wyjątkiem rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. A zatem dla celów podatkowych koszt wykupienia polisy ubezpieczeniowej zostanie ujęty w kosztach uzyskania przychodów w tych samych okresach, co dla celów bilansowych, czyli proporcjonalnie do okresu obowiązywania polisy.

Przykład

W maju 2010 r. jednostka zawarła polisę ubezpieczenia majątku obrotowego firmy. Ubezpieczenie obejmuje okres od maja 2010 r. do kwietnia 2011 r. Składka roczna w wysokości 1.308 zł płatna jest w dwóch ratach - w maju 2010 r.: 872 zł, a w styczniu 2011 r.: 436 zł. W ocenie jednostki, kwota zapłaconego ubezpieczenia nie wpływa istotnie na wysokość wyniku finansowego.

Jednostka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5.

Dekretacja w 2010 r.:

1. Koszt ubezpieczenia majątku obrotowego - na podstawie otrzymanej od zakładu ubezpieczeń polisy:	1.308 zł
- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”, - Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.
2. Zarachowanie kosztów dotyczących 2010 r. (od maja do grudnia): (1.308 zł : 12 m-cy) x 8 m-cy =	872 zł
- Wn odpowiednie konto zespołu 5, - Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów” (kwota 872 zł jest kosztem uzyskania przychodów).
3. Przeniesienie kosztów dotyczących 2011 r. do rozliczenia w czasie: (1.308 zł : 12 m-cy) x 4 m-ce =	436 zł
- Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe - ubezpieczenie majątku obrotowego), - Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów” (kwota 436 zł nie stanowi jeszcze kosztu uzyskania przychodów).
4. Zapłata I raty składki ubezpieczeniowej:	872 zł
- Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”, - Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.

Jednostka - na dzień bilansowy 31 grudnia 2010 r. - wykaże w aktywach bilansu wartość ubezpieczenia aktywowanego jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (dotyczącego 2011 r.) w pozycji B.IV. „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe” w wysokości 436 zł (109 zł x 4 m-ce). Z kolei po stronie pasywów w pozycji B.III.2 lit. i) „Inne zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek” ujmie wartość drugiej raty płatnej do zakładu ubezpieczeń do końca stycznia 2011 r. w kwocie 436 zł.

Dekretacja w 2011 r.:

1. Zarachowanie części kosztów ubezpieczenia przypadających na 2011 r.:	436 zł
- Wn odpowiednie konto zespołu 5, - Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe - ubezpieczenie majątku obrotowego) (kwota 436 zł zostanie uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów).
2. Zapłata II raty składki ubezpieczeniowej:	436 zł
- Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”, - Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.

Księgowania w 2010 r.:

Księgowania w 2011 r.:

Ewidencja kosztów aprobaty technicznej wyrobu budowlanego

Jesteśmy spółką z o.o. o profilu budowlanym. Produkujemy wyroby budowlane, co do których nasi odbiorcy wymagają dokumentację potwierdzającą możliwość ich stosowania. Obecnie staramy się o tak zwaną aprobatę na nasz wyrób. Będzie ona wydana na okres 5 lat i musimy za nią zapłacić 60.000 zł. Jak ująć taki koszt w księgach rachunkowych? Czy można jednorazowo zaliczyć w koszty, czy trzeba rozliczać w czasie?

Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. nr 92, poz. 881 ze zm.), aprobata techniczna może być udzielona dla wyrobu budowlanego, dla którego nie ustanowiono Polskiej Normy wyrobu, albo wyrobu budowlanego, którego właściwości użytkowe, odnoszące się do wymagań podstawowych, różnią się istotnie od właściwości określonej w Polskiej Normie wyrobu, objętego m.in. mandatem udzielonym przez Komisję Europejską na opracowanie norm zharmonizowanych lub wytycznych do europejskich aprobat technicznych.

Zasady i tryb udzielania, zmiany i uchylenia aprobat technicznych, a także jednostki organizacyjne upoważnione do wydawania aprobat technicznych określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 8 listopada 2004 r. w sprawie aprobat technicznych oraz jednostek organizacyjnych upoważnionych do ich wydawania (Dz. U. nr 249, poz. 2497 ze zm.). W myśl przepisów tego rozporządzenia, wnioskodawca składa wniosek o udzielenie aprobaty technicznej we właściwej jednostce aprobującej, który powinien zawierać m.in. nazwę techniczną i nazwę handlową, oznaczenie wyrobu budowlanego i jego odmiany asortymentowe, określenie przeznaczenia i zakresu zastosowań wyrobów budowlanych, dane dotyczące właściwości użytkowych i własności technicznych wyrobu budowlanego oraz jego wpływu na środowisko. Aprobaty technicznej jednostka aprobująca udziela po przeprowadzeniu postępowania aprobującego. Aprobata techniczna obowiązuje od dnia jej wydania i jest udzielana na okres 5 lat. Odpłatność za przeprowadzenie czynności związanych z udzieleniem, zmianą i przedłużeniem terminu ważności aprobaty technicznej ustala się na podstawie udokumentowanej liczby godzin pracy i stawki godzinowej określonej w cenniku. Do udzielania, uchylania i zmiany aprobat technicznych upoważniony jest - na mocy ww. rozporządzenia - m.in. Instytut Techniki Budowlanej w Warszawie - w odniesieniu do określonych wyrobów budowlanych.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, iż pytająca spółka z o.o. poniesie jednorazowy koszt w kwocie 60.000 zł za otrzymanie z Instytutu Techniki Budowlanej aprobaty technicznej związanej z działalnością podstawową, jaką jest produkcja wyrobów budowlanych. Ponieważ, jak już wyżej wspomniano, aprobata techniczna jest udzielana na okres 5 lat, oznacza to poniesienie przez pytającą jednostkę kosztu dotyczącego przyszłych okresów sprawozdawczych. A zatem z punktu widzenia zasad rachunkowości, koszt w kwocie 60.000 zł za otrzymanie aprobaty technicznej na okres 5 lat należy ująć w księgach rachunkowych spółki jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Jeżeli kwoty podlegające rozliczeniu w czasie nie byłyby istotne w porównaniu na przykład do sumy przychodów i kosztów, wówczas można by je zarachować bezpośrednio (bez aktywowania) w koszty w miesiącu poniesienia. Należy jednak pamiętać, że tego rodzaju uproszczenia - nawet pojedyncze i niewielkie, jeżeli występuje ich większa ilość z różnych tytułów - mogą łącznie stanowić kwoty, których odniesienie bezpośrednio w koszty, bez rozliczania w czasie, zniekształciłoby wynik finansowy jednostki. Dlatego też wskazane jest rozliczenie w czasie nawet niewielkich wydatków, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych.

Przy założeniu, że jednostka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów na kontach zespołu 4 i 5, ujęcie kosztów (rozliczanych w czasie) związanych z uzyskaniem aprobaty technicznej w księgach rachunkowych powinno przebiegać następująco:

1. Uzyskanie aprobaty technicznej:

- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”,
- Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”.

2. Przeniesienie kosztów podlegających rozliczeniu w czasie:

- Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

3. Zarachowanie kosztów podlegających rozliczeniu w czasie do rozliczenia w bieżącym
okresie sprawozdawczym:

- Wn konto 50 „Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej”,
- Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

W analogiczny sposób należałoby traktować koszt aprobaty technicznej (60.000 zł) w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z regulacjami ustawy o PDOP, jeżeli koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP).

Ewidencja opłat certyfikacyjnych

Na którym koncie kosztów rodzajowych powinniśmy zaksięgować opłaty certyfikacyjne ISO i CE wydawane dla produkowanych przez nas wyrobów?

Wydatki poniesione na uzyskanie certyfikatu jakości ISO oraz znaku CE odnosi się w całości, w momencie ich poniesienia, w koszty działalności operacyjnej jako koszty związane z podstawową działalnością jednostki. Koszty te ewidencjonuje się zatem na koncie 40 „Koszty według rodzajów”.

Jeśli chodzi o ewidencję analityczną do ponoszonych kosztów rodzajowych, to każda jednostka indywidualnie określa tę kwestię w Zakładowym Planie Kont (stanowiącym składową przyjętych zasadach (polityki) rachunkowości).

Można jednak wskazać, że uzyskanie certyfikatu ISO wiąże się z poniesieniem różnorodnych wydatków dotyczących wdrożenia systemu - np. nakłady na szkolenia pracowników, wynagrodzenia pracowników za prace przygotowujące wprowadzenie ISO oraz związane z audytem certyfikacyjnym. W zależności więc od charakteru poniesionych kosztów, powinny one zostać odniesione na odpowiednie konta analityczne kosztów rodzajowych, np. „Usługi obce” czy „Wynagrodzenia”.

Nakłady na certyfikat ISO księguje się, zapisem:

        - Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”
          (w analityce: „Usługi obce”, „Wynagrodzenia”, itp.) lub konto zespołu 5,
        - Ma konto zespołu 1, 2 lub 3.

Z kolei opłata za znak CE (czyli certyfikację wyrobów - tj. badanie zgodności jakości i bezpieczeństwa wyrobów z wymogami Unii Europejskiej) jest pobierana przez urząd dozoru technicznego. Jest to zatem urzędowa opłata administracyjna, którą można zaksięgować na wyodrębnione konto kosztów rodzajowych „Podatki i opłaty”. Nakłady na uzyskanie znaku jakości CE ewidencjonuje się następująco:

        - Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”
         (w analityce: Podatki i opłaty) lub konto zespołu 5,
        - Ma konto zespołu 1, 2 lub 3.

Należy dodać, że w sytuacji, gdy - w ocenie jednostki - jednorazowe rozliczenie kosztów opłat certyfikacyjnych mogłoby istotnie wpłynąć na sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, wówczas poniesione koszty jednostka ma prawo rozliczyć za pomocą czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów - w oparciu o art. 39 ustawy o rachunkowości. Jako okres rozliczenia kosztów opłat certyfikacyjnych należy przyjąć okres obowiązywania certyfikatów.

W księgach rachunkowych wydatki na ISO i CE rozliczane w czasie mogą być ujmowane zapisem (ewidencja kosztów na kontach zespołu 4 i 5):

1. Poniesione koszty, na podstawie dowodów źródłowych:

- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”,
- Ma konto zespołu 1, 2 lub 3.

2. Przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie:

- Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

3. Odpis kosztów przypadających na bieżący okres sprawozdawczy:

- Wn konto 50 „Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej”,
- Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Jeżeli jednostka podejmie decyzję o rozliczaniu wydatków na uzyskanie certyfikatu w czasie, to również na tych samych zasadach koszt ten będzie rozliczany dla celów podatkowych.

Rozliczenie kosztów prenumeraty prasy

Jak w księgach rachunkowych rozliczyć koszty prenumeraty prasy fachowej za okres styczeń-grudzień 2010 r., jeśli fakturę wystawiono i opłacono w grudniu 2009 r.? Jakie konto rodzajowe obciążyć kosztami prenumeraty - zużycie materiałów, czy pozostałe koszty rodzajowe?

Zgodnie z zasadą memoriału - określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości - w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Oznacza to, że jeśli koszt dotyczy przykładowo roku 2010, to powinien zostać ujęty w księgach rachunkowych 2010 r. - nawet jeśli faktycznie opłacono go już w roku 2009.

Ponadto - stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości - dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. W sytuacji, gdy koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Z uwagi na to, że poniesione w 2009 r. wydatki na prenumeratę czasopism na rok 2010 dotyczą przyszłego okresu sprawozdawczego, należy je w księgach rachunkowych aktywować jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów na koncie 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

W przypadku prenumeraty, okres rozliczania kosztów powinien pokrywać się z okresem prenumeraty. Stąd odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów następują w okresach miesięcznych - w równych ratach - przez cały okres korzystania z prenumeraty.

Zaznaczmy jednak, że jeśli w ocenie jednostki kwota prenumeraty nie jest istotna (znacząca) i nie będzie wywierać istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki, wówczas można zastosować uproszczenie - wynikające z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości - polegające na jednorazowym odpisaniu kwoty prenumeraty w koszty działalności operacyjnej w styczniu 2010 r. - z pominięciem miesięcznych rozliczeń.

Zwróćmy uwagę, że uregulowania dotyczące rozliczania kosztów w czasie - w okresach miesięcznych bądź jednorazowo - jednostki określają w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości.

Sposób księgowego ujęcia kosztów prenumeraty na odpowiednim koncie rodzajowym powinien wynikać z zakładowego planu kont, stanowiącego część polityki rachunkowości. W praktyce przyjmuje się najczęściej, że koszty prenumeraty ujmuje się na koncie „Zużycie materiałów” - jeśli prenumerata ma charakter papierowy, jeśli natomiast prenumerata ma formę dostępu elektronicznego do czasopisma (np. na stronie internetowej), wówczas jej koszt ewidencjonuje się na koncie „Usługi obce”.

W bilansie koszty prenumeraty aktywowane w postaci czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów ujmuje się po stronie aktywów w pozycji B.IV. jako „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”.

Przykład

W grudniu 2009 r. jednostka opłaciła prenumeratę czasopism fachowych za 2010 r. (w wersji papierowej). Z otrzymanej od dostawcy faktury wynikały następujące dane:

wartość netto: 3.600 zł,
VAT naliczony (według stawki 7%): 252 zł,
wartość brutto: 3.852 zł.

Jednostka uznała koszt za istotny i dlatego będzie go rozliczać miesięcznie w równych kwotach.

Ewidencja kosztów prowadzona jest na kontach zespołu 4 i 5.

Dekretacja w księgach grudnia 2009 r.:

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota			Wn	Ma
1. WB - wpłata z tytułu prenumeraty czasopism fachowych:	3.852 zł	21	13-0
2. Faktura VAT - potwierdzająca dokonaną wpłatę: a) wartość w cenie zakupu: b) VAT naliczony podlegający odliczeniu: c) łączna kwota zobowiązania:	3.600 zł 252 zł 3.852 zł	30 22-1	21
3. Zarachowanie kosztu prenumeraty do rozliczenia w 2010 r.: oraz równolegle:	3.600 zł 3.600 zł	40 64	30 49

Księgowania w księgach grudnia 2009 r.:

W bilansie sporządzanym na dzień 31 grudnia 2009 r. jednostka wykazała wartość prenumeraty w kwocie 3.600 zł po stronie aktywów - w pozycji B.IV. jako „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”.

Dekretacja w księgach stycznia 2010 r.:

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota			Wn	Ma
1. PK - odpis miesięczny kosztów prenumeraty: 3.600 zł : 12 m-cy =	300 zł	55	64

Księgowania w księgach stycznia 2010 r.:

Aż do grudnia 2010 r. jednostka będzie comiesięcznie odpisywać w koszty wartość prenumeraty w wysokości 300 zł.

Jeśli jednostka uznałaby, że kwota prenumeraty nie jest istotna z punktu widzenia rzetelnego i jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, wówczas kwotą prenumeraty mogłaby obciążyć jednorazowo koszty w styczniu 2010 r. w wysokości 3.600 zł.

Wydatki na remont środka trwałego

1) Przeprowadziliśmy remont parku maszynowego. Czy koszt remontu możemy rozliczać w czasie zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych?

Na gruncie prawa bilansowego, jeśli poniesione koszty - np. z tytułu remontu - są znaczące i w istotny sposób mogą wpłynąć na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki, wówczas można zdecydować o ich rozliczaniu w czasie.

Odpisy rozliczeń międzyokresowych w koszty bieżącej działalności operacyjnej mogą być dokonywane stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Przy czym czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów - z zachowaniem zasady ostrożności (art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

ZWRACAMY UWAGĘ:

Rozliczanie kosztów remontów w czasie zasadne jest w przypadku remontów kapitalnych i jeśli ich wpływ na wynik finansowy jest istotny.

W świetle prawa podatkowego, koszty remontów zaliczane są do kosztów pośrednich, tj. kosztów, których nie można powiązać z osiągnięciem konkretnego przychodu. Koszty te zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, przy czym jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a podatnik nie ma możliwości określenia, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszt podatkowy proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF).

Za dzień poniesienia kosztu uważany jest natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu (w przypadku braku faktury lub rachunku). Nie dotyczy to ujętych jako koszty rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e oraz odpowiednio art. 22 ust. 5d ww. ustaw).

Z powyższego wynika, że jeśli podatnik dany wydatek, stanowiący koszt pośredni, rozlicza bilansowo w kilku latach podatkowych - stosownie do zasad wynikających z polityki rachunkowości - to również dla celów podatkowych wydatek ten podlega ujęciu w tych kilku latach podatkowych. A zatem, w przypadku, gdy koszty remontów są rozliczane bilansowo w czasie, np. przez okres 4 lat i odnoszone w koszty ratami miesięcznymi, to także podatkowo będą uznawane za koszt uzyskania przychodów miesięcznie przez te 4 lata.

Przykład

Jednostka przeprowadziła w kwietniu 2010 r. remont kapitalny parku maszynowego. Z otrzymanej z tytułu remontu faktury wynikały następujące dane:

a) wartość netto bez VAT:

38.400 zł

b) VAT (według stawki 22%):

8.448 zł

c) wartość do zapłaty:

46.848 zł

Jednostka zdecydowała, że koszty remontu - z uwagi na ich istotną wartość - będą rozliczane w czasie. Zgodnie z ZPK, koszty takie rozlicza się przez okres 4 lat.

Jednostka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5.

Dekretacja:

1. Faktura VAT za remont parku maszynowego:
a) wartość w cenie zakupu:	38.400 zł
- Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”;
b) VAT według stawki 22%:	8.448 zł
- Wn konto 22 „VAT naliczony i jego rozliczenie”;
c) łączna kwota zobowiązania:	46.848 zł
- Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”.
2. Zarachowanie kosztów remontu w ciężar kosztów działalności operacyjnej:	38.400 zł
- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Usługi obce), - Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.
3. Zaliczenie kosztów remontu do rozliczenia w czasie:	38.400 zł
- Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe - koszty remontu), - Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.
4. Odpis kosztów remontu w części przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy, tj. kwiecień 2010 r.: (38.400 zł : 48 m-cy) =	800 zł
- Wn konto 50 „Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej”, - Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe - koszty remontu); kwota 800 zł stanowi koszt uzyskania przychodów.

Księgowania:

W następnych miesiącach koszt remontu będzie podlegał analogicznemu odpisaniu w koszty bilansowe w kwocie 800 zł. Również podatkowo kwota 800 zł będzie stanowiła comiesięcznie koszt uzyskania przychodów.

2) W budynku, wykorzystywanym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, przeprowadzamy prace związane z demontażem starych rynien i rur oraz z montażem w ich miejsce nowych. Ponadto wymieniamy papę termozgrzewalną, pokrywającą powierzchnię dachu. Czy poniesione wydatki mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty podatkowe?

Wydatki, o których mowa w pytaniu, należą do wydatków na remont środka trwałego, w związku z czym mogą być ujmowane w kosztach podatkowych bezpośrednio w dacie ich poniesienia.

Ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia remontu. Definicja taka znajduje się natomiast w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zapisano w nim, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Jeżeli natomiast, na skutek przeprowadzonych prac (np. w razie przebudowy, rozbudowy, adaptacji, modernizacji, rekonstrukcji) środek trwały zostanie unowocześniony albo przystosowany do pełnienia innych, nowych funkcji, to nastąpi wzrost wartości użytkowej tego składnika majątku w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania. Wówczas nie będzie miał miejsca remont, lecz ulepszenie środka trwałego. W takim przypadku, na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP oraz art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF, wartość początkową środka trwałego zwiększa się o wartość poniesionych na ulepszenie nakładów. Nakłady te będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowej sprawie spółka poniosła wydatki na demontaż starych rynien i rur w budynku i na zastąpienie ich nowymi. Ponadto wymieniono papę pokrywającą powierzchnię dachu. Wykonane prace miały na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku, nie doprowadziły do wzrostu jego wartości użytkowej w stosunku do dnia przyjęcia go do używania. W związku z tym, poniesione na ten cel wydatki można zakwalifikować do wydatków na remont środka trwałego i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki na remont należą do kosztów związanych z przychodami w sposób pośredni, są zatem potrącalne w dacie poniesienia (na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 5c, 5d i 6 ustawy o PDOF). W przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe, za datę poniesienia takich kosztów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), a w przypadku ich braku - innego dowodu. Jeżeli dla potrzeb bilansowych remont rozliczany jest w czasie, to w taki sam sposób należy rozliczać ww. wydatki dla celów podatkowych.

Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 13 października 2009 r., nr ITPB1/415-616/09/PSZ:

„(...) w budynku, który jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, wykonane zostaną prace - demontaż starych rynien i rur spustowych, montaż nowych rynien i rur spustowych do odprowadzania wód deszczowych, z całej powierzchni dachu, pokrycie całej powierzchni dachu nową papą termozgrzewalną, które mają na celu przywrócenie stanu technicznego budynku. W ocenie tut. organu, skoro nie stanowią one ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. (...)”

Wspomnijmy, że również dla celów bilansowych omawiane wydatki będą traktowane jako wydatki na remont, a nie na ulepszenie środka trwałego.

Rozliczanie kosztów transportu towarów

W jaki sposób rozliczać koszty transportu towarów handlowych? Czy możemy tylko do wybranych towarów doliczać koszty zakupu, a od pozostałych towarów odnosić jednorazowo w koszty w miesiącu ich poniesienia? Co zrobić, jeśli faktura za transport dotrze do nas po przyjęciu towarów na magazyn?

Koszty transportu, załadunku, rozładunku, zwane kosztami zakupu towarów (materiałów) ujmuje się w ewidencji księgowej zgodnie z przyjętą w jednostce i opisaną w zasadach (polityce) rachunkowości metodą. W świetle ustawy o rachunkowości, nabyte towary można wyceniać według cen nabycia (art. 28 ust. 11 pkt 1) lub cen zakupu (art. 34 ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Wycena towarów w cenach zakupu możliwa jest tylko wtedy, gdy nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Przy wycenie w cenach zakupu koszty zakupu - np. koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia materiałów w czasie transportu, itp. - odpisywane są bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej jednostki okresu, którego dotyczą, zapisem:

- Wn konto zespołu 4 „Usługi obce”,
- Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu” lub konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”

oraz równolegle (jeśli jednostka stosuje pełną ewidencję kosztów):

- Wn konto w zespole 5,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

Wycena towarów w cenach nabycia oznacza, że koszty transportu zwiększają wartość towarów wykazywaną w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym. Ewidencja taka jest prowadzona wówczas, gdy wysokość kosztów transportu (załadunku, wyładunku) z punktu widzenia jednostki jest istotna, a ujęcie ich w kosztach z chwilą poniesienia mogłoby zniekształcić w sposób istotny zapasy oraz wynik finansowy tego okresu.

Istnieją dwie możliwości ewidencji towarów w cenach nabycia:

wliczanie kosztów zakupu bezpośrednio w cenę nabycia, tj. zwiększenie wartości towarów na koncie 33 - w praktyce ten sposób jest rzadko stosowany, trudno bowiem przypisać do każdej asortymentowej ceny towaru koszty jego zakupu;
wstępne (comiesięczne) ujmowanie kosztów zakupu na oddzielnym koncie 52-3 „Koszty zakupu”, z którego na koniec każdego miesiąca są przenoszone na konto 64-4 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu” i następnie rozliczane proporcjonalnie na zapas towarów oraz towary sprzedane (ten sposób jest najczęściej stosowany w praktyce); ponieważ koszty zakupu ewidencjonowane są na osobnym koncie i nie są przypisywane konkretnym towarom, nie ma znaczenia, czy faktury dotyczące np. usług transportowych, załadunku i wyładunku dotrą do jednostki przed, czy po przekazaniu towarów do magazynu.

Rozliczanie kosztów zakupu na rozchodowane - np. sprzedane - towary oraz na towary pozostające na zapasie przebiega w dwóch etapach według następujących wzorów:

1. Obliczenie wskaźnika narzutu kosztów zakupu:

	(Kzp + Kzb)
WNkz =		× 100
	(ZTk + RT)

gdzie:

WNkz - wskaźnik narzutu kosztów zakupu,

Kzp - koszty zakupu na początek okresu,

Kzb - koszty zakupu poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym,

ZTk - zapas towarów na koniec okresu,

RT - rozchód towarów podlegający obciążeniu kosztami zakupu.

2. Obliczenie kwoty narzutu kosztów zakupu (NKz), przypadającej na:

rozchód towarów:

NKz = RT × WNkz

zapas towarów:

NKz = ZTk × WNkz

W bilansie koszty zakupu towarów, stanowiące saldo debetowe na koncie 64-4, wykazuje się łącznie z wartością zapasów towarów (saldo debetowe konta 33) - po stronie aktywów w pozycji B.I.4. „Towary”.

Dodajmy, że ewidencjonowanie towarów czy materiałów według cen nabycia może dotyczyć też tylko wybranych asortymentów. Jest to zasadne w odniesieniu do towarów, których koszty transportu (załadunku, wyładunku) są w porównaniu do ich ceny wysokie.

Przykład

W jednostce ewidencja towarów prowadzona jest w cenach nabycia. Koszty zakupu towarów aktywowane są na koncie 64 i rozliczane proporcjonalnie do sprzedanych towarów.

Na dzień 1 kwietnia 2010 r. koszty zakupu towarów (saldo Wn konta 64) wynosiły 1.500 zł, natomiast wartość towarów (saldo Wn konta 33) - 10.000 zł. W kwietniu jednostka przyjęła do magazynu towary o wartości 20.000 zł. Koszty transportu oraz wyładunku tych towarów wyniosły 3.000 zł.

Wartość towarów sprzedanych w kwietniu 2010 r. wyniosła 25.000 zł.

Dla uproszczenia pominięto ewidencję faktur zakupu oraz sprzedaży.

Rozliczenie kosztów zakupu przypadających na sprzedane towary:

(1.500 zł + 3.000 zł)

Wskaźnik narzutu kosztów zakupu =

0x01 graphic

x 100 = 15%

(10.000 zł + 20.000 zł)

Koszty zakupu przypadające na sprzedane towary: 25.000 zł x 15% = 3.750 zł.

Dekretacja:

Opis operacji:	Kwota	Konto
Opis operacji:	Kwota			Wn	Ma
1. PZ - przyjęcie towarów do magazynu:	20.000 zł	33	30
2. Zarachowanie usługi transportu i wyładunku towarów do kosztów: oraz równolegle:	3.000 zł 3.000 zł	40-2 52-3	30 49
3. Przeniesienie kosztów zakupu za dany miesiąc - do rozliczenia:	3.000 zł	64-4	52-3
4. WZ - rozchód sprzedanych towarów:	25.000 zł	73-1	33
5. PK - rozliczenie kosztów zakupu przypadających na sprzedane towary:	3.750 zł	73-1	64-4

Księgowania:

Wartość towarów sprzedanych w kwietniu wyniosła łącznie 28.750 zł.

Na 30 kwietnia 2010 r. koszty zakupu przypadające na zapas końcowy towarów wyniosły 750 zł. A zatem wartość zapasu towarów - według cen nabycia - wynosi 5.750 zł (jako suma sald końcowych kont 33 i 64-4).

Czynsz z tytułu najmu opłacony z góry u najemcy i wynajmującego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka z o.o. wynajmuje pawilon handlowy. Umowę najmu zawarto na 2 lata. Wynajmujący zobowiązany był całą wartość czynszu zapłacić z góry. W jaki sposób zaksięgować to zdarzenie w księgach rachunkowych wynajmującego i najemcy? Jak ustalić datę powstania przychodu i kosztu podatkowego?

Umowa najmu należy do umów cywilnoprawnych, zdefiniowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.).

Przez umowę najmu - w oparciu o art. 659 K.c. - wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz ten może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

7.1. Czynsz z umowy najmu w ewidencji księgowej

Zgodnie z prawem bilansowym, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego - niezależnie od terminu ich zapłaty. Tak stanowi zasada memoriału określona w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Realizacją tej zasady jest dokonywanie rozliczeń międzyokresowych przychodów oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Po stronie wynajmującego - opłacony z góry czynsz za wynajem składnika majątku zaliczany jest do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Rozliczenia międzyokresowe przychodów obejmują bowiem m.in. równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych (art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Opłacony z góry czynsz z tytułu najmu wynajmujący początkowo ewidencjonuje na koncie 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, a następnie sukcesywnie - w okresach miesięcznych, kiedy to zostaje wykonana usługa najmu - odnosi na dobro pozostałych przychodów operacyjnych (konto 76-0).

U najemcy z kolei zapłacony z góry czynsz będzie ewidencjonowany za pośrednictwem konta 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Jednostki dokonują bowiem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych (art. 39 ustawy o rachunkowości). Następnie rozliczany w czasie czynsz będzie odnoszony z konta 64 do pozostałych kosztów operacyjnych (konto 76-1) - stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.

WAŻNE: W przypadku najmu, okres rozliczania kosztów będzie pokrywał się z okresem, na jaki najem zawarto i będzie odpisywany w równych ratach miesięcznych.

Jeżeli wartość czynszu nie byłaby istotna i nie wywierałaby znaczącego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki, wówczas wartość najmu można odpisać jednorazowo w koszty - z pominięciem rozliczeń miesięcznych. Możliwość ta wynika z uproszczenia określonego w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

7.2. Czynsz z tytułu najmu a podatek dochodowy

Data powstania przychodu u wynajmującego

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP i art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Jeśli jednak w umowie strony uzgodnią, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych (tj. gdy usługa ma charakter ciągły), za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Bez znaczenia w tym przypadku jest data wystawienia faktury czy data otrzymania zapłaty.

Do usług ciągłych można też zaliczyć usługi najmu, ale tylko wówczas, gdy są rozliczane w okresach rozliczeniowych, czyli cyklicznie - np. co miesiąc, co kwartał - jednak nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku czynszu płatnego z góry nie występują okresy rozliczeniowe, zatem nie można uznać, że jest to usługa ciągła. Wobec czego przychód z tytułu takiego najmu powstanie na zasadach ogólnych dotyczących usług, czyli z chwilą otrzymania zapłaty albo z chwilą wystawienia faktury, w zależności od tego, co jest pierwsze.

Przykład

Strony zawarły umowę najmu na okres od 1 kwietnia 2010 r. do 31 marca 2011 r. Zgodnie z umową, czynsz płatny jest z góry za cały okres najmu. Najemca opłacił czynsz za cały rok 1 kwietnia 2010 r. Ponieważ nie jest to usługa ciągła, przychód powstał w dniu otrzymania zapłaty, tj. 1 kwietnia br.

Przykład

Strony zawarły umowę najmu od 1 kwietnia 2010 r. na czas nieokreślony. Czynsz za 2 lata płatny jest z góry do 10 kwietnia br. Faktura VAT została wystawiona 15 kwietnia br. Przychód powstał w dniu uregulowania należności, czyli 10 kwietnia 2010 r.

Wydatki na czynsz jako koszt u najemcy

U najemcy wydatki na czynsz stanowią koszty pośrednie, które co do zasady stanowią koszt podatkowy w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uznaje się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury lub rachunku (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W sytuacji, gdy koszty pośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

WAŻNE: Czynsz najmu opłacony z góry podatnik zaliczy do kosztów podatkowych:

co miesiąc w równych ratach,
jednorazowo w kwocie dotyczącej danego roku podatkowego

- w zależności od tego, jak wydatek ten podatnik ujmuje w księgach rachunkowych.

Przykład

W kwietniu 2010 r. spółka X wynajęła spółce Y na czas nieokreślony obiekt handlowy. Zgodnie z umową, 15 kwietnia br. spółka Y opłaciła czynsz za 2 lata z góry. Tego samego dnia spółka X wystawiła fakturę na 48.000 zł netto (plus VAT 10.560 zł).

Dekretacja w księgach wynajmującego (spółki X):

Opis operacji	Kwota (w zł)	Konto
Opis operacji	Kwota (w zł)			Wn	Ma
1. Wpływ należności z tytułu czynszu opłaconego z góry (2.440 zł x 24 m-ce):	58.560	13-0	24
2. Faktura VAT dokumentująca zapłacony czynsz: a) kwota brutto: b) kwota netto: c) VAT należny (48.000 zł x 22%):	58.560 48.000 10.560	24	84 22-2
3. PK - zarachowanie przychodów do danego miesiąca:	2.000	84	76-0

Dla celów podatku dochodowego przychód w kwocie 48.000 zł powstał 15 kwietnia 2010 r.

Księgowania:

Dekretacja w księgach najemcy (spółki Y):

Opis operacji	Kwota (w zł)	Konto
Opis operacji	Kwota (w zł)			Wn	Ma
1. Zapłata za czynsz z góry:	58.560	24	13-0
2. Faktura dokumentująca zapłacony czynsz: a) kwota brutto: b) kwota netto: c) VAT naliczony:	58.560 48.000 10.560	30 22-1	24
3. Rozliczenie zakupu:	48.000	40	30
4. Przeniesienie kosztów czynszu do rozliczenia w czasie:	48.000	64	49
5. Zarachowanie kosztów do bieżącego okresu:	2.000	konto zespołu 5	64

Księgowania:

Czynsz z umowy najmu w ewidencji księgowej

Realizacją tej zasady jest dokonywanie rozliczeń międzyokresowych przychodów oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów.

WAŻNE: W przypadku najmu, okres rozliczania kosztów będzie pokrywał się z okresem, na jaki najem zawarto i będzie odpisywany w równych ratach miesięcznych.

Czynsz z tytułu najmu a podatek dochodowy

Data powstania przychodu u wynajmującego

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przykład

Wydatki na czynsz jako koszt u najemcy

WAŻNE: Czynsz najmu opłacony z góry podatnik zaliczy do kosztów podatkowych:

co miesiąc w równych ratach,
jednorazowo w kwocie dotyczącej danego roku podatkowego

- w zależności od tego, jak wydatek ten podatnik ujmuje w księgach rachunkowych.

Przykład

Dekretacja w księgach wynajmującego (spółki X):

Opis operacji	Kwota (w zł)	Konto
Opis operacji	Kwota (w zł)			Wn	Ma
1. Wpływ należności z tytułu czynszu opłaconego z góry (2.440 zł x 24 m-ce):	58.560	13-0	24
2. Faktura VAT dokumentująca zapłacony czynsz: a) kwota brutto: b) kwota netto: c) VAT należny (48.000 zł x 22%):	58.560 48.000 10.560	24	84 22-2
3. PK - zarachowanie przychodów do danego miesiąca:	2.000	84	76-0

Dla celów podatku dochodowego przychód w kwocie 48.000 zł powstał 15 kwietnia 2010 r.

Księgowania:

Dekretacja w księgach najemcy (spółki Y):

Opis operacji	Kwota (w zł)	Konto
Opis operacji	Kwota (w zł)			Wn	Ma
1. Zapłata za czynsz z góry:	58.560	24	13-0
2. Faktura dokumentująca zapłacony czynsz: a) kwota brutto: b) kwota netto: c) VAT naliczony:	58.560 48.000 10.560	30 22-1	24
3. Rozliczenie zakupu:	48.000	40	30
4. Przeniesienie kosztów czynszu do rozliczenia w czasie:	48.000	64	49
5. Zarachowanie kosztów do bieżącego okresu:	2.000	konto zespołu 5	64

Księgowania:

Jak rozliczać wstępną opłatę leasingową?

Czy opłatę wstępną, będącą warunkiem zawarcia umowy leasingu operacyjnego, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, czy należy ją rozliczać w czasie?

Wstępna opłata leasingowa należy do tzw. kosztów pośrednio związanych z przychodem, które rozlicza się w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku, należy rozliczyć je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wątpliwości pojawiające się w kwestii konieczności rozliczania tych kosztów w czasie rozwiało Ministerstwo Finansów w piśmie z 29 czerwca 2007 r., nr MB8/512/2007, będącym odpowiedzią na zapytanie naszego Wydawnictwa:

„uzasadnionym jest, by koszty pośrednie, do których można zaliczyć m.in. wstępną opłatę leasingową (czynsz inicjalny), dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas oznaczony, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy.”

Jak wynika z powołanego pisma, podatnicy prowadzący księgi rachunkowe (a także podatkową księgę metodą memoriałową) powinni wstępną opłatę leasingową rozliczać proporcjonalnie do długości trwania tej umowy. Natomiast podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną - wstępną opłatę leasingową zaliczy jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten będzie zaewidencjonowany w księdze pod datą wystawienia faktury.

Podobnych wyjaśnień udzielały i udzielają nadal organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2009 r., nr IPPB5/423-599/09-3/PJ wyjaśnił:

„(…) bez względu na nazewnictwo (opłata wstępna, czynsz inicjalny, czynsz zerowy) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, realizacji), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy i dlatego winien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. (…)”

Należy jednak wspomnieć, że moment ujmowania w kosztach uzyskania przychodów omawianych opłat wstępnych, jest obecnie kwestią wzbudzającą wiele kontrowersji. Sądy administracyjne są bowiem odmiennego zdania orzekając, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest niezbędnym warunkiem zawarcia umowy leasingu i następuje przed jej faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy zatem okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu. Z tego względu leasingowa opłata wstępna, będąca kosztem pośrednim, podlega zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Stanowisko to znalazło swój wyraz m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 269/09, który orzekł:

„(…) przedmiotowa kaucja gwarancyjna jest tym samym co tzw. czynsz zerowy, pierwsza rata leasingowa, czy też opłata inicjalna (wstępna), bowiem takie nazwy funkcjonują w praktyce umów leasingowych o takim samym charakterze. Trafnie więc przyjęto zastosowanie do danego stanu faktycznego norm przepisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Prawidłowa jego wykładnia, na tle przedstawionego stanu faktycznego, wymagała ustalenia znaczenia użytego w tym przepisie zwrotu „kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy”. Należy go rozumieć w ten sposób, że dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Dlatego, w odniesieniu do umowy leasingu, należy poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy.

Na tym tle przedmiotowa kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta.

Trafnie podnosi też skarżąca, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego) pogląd organu, iż opłatę tę należy rozliczyć, dla celów podatkowych, proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada. (…)”

Podobnie wyjaśniały WSA we Wrocławiu w wyroku z 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 633/09 oraz WSA w Krakowie w wyroku z 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/09.

Ewidencja księgowa opłaty wstępnej rozliczanej w czasie może przebiegać następująco:

1. Opłata wstępna (w tym manipulacyjna):

a) zaliczenie opłaty do kosztów:

        - Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”
          (w analityce: Usługi obce),
        - Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”;

b) zarachowanie opłaty do rozliczenia w czasie:

- Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”;

c) zaliczenie raty opłaty wstępnej do kosztów danego miesiąca:

- Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”,
- Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Gwarancja należytego wykonania kontraktu i gwarancja jakości w ujęciu rachunkowym

Spółka produkcyjna poniosła koszty polis ubezpieczeniowych: z tytułu należytego wykonania umowy oraz z tytułu gwarancji jakości. Obie polisy zawarte zostały na okres 3 lat, pierwsza obowiązuje od daty zawarcia umowy do chwili odbioru przedmiotu umowy, druga natomiast od daty podpisania protokołu odbioru technicznego wyrobu. Składki ubezpieczeniowe zostały opłacone jednorazowo z góry. Jak składki te należy ująć w księgach rachunkowych?

Składki ubezpieczeniowe z tytułu należytego wykonania kontraktu czy też gwarancji jakości to koszty dotyczące ogólnego funkcjonowania jednostki. Nie wpływają one na koszt wytworzenia produktu, gdyż nie są związane z doprowadzeniem tego produktu do postaci finalnej. Omawiane składki ubezpieczeniowe to koszty pośrednie, ujmowane w kosztach bilansowych w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, wówczas należy je rozliczać za pomocą czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, co wprost wynika z art. 39 ustawy o rachunkowości.

Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, przy czym należy zachować zasadę ostrożności (art. 39 ust. 3 ww. ustawy). Wynika z tego, iż długość okresu odpisywania składek ubezpieczeniowych w koszty uzależniona jest od okresu, na jaki zostały zawarte polisy ubezpieczeniowe.

Zatem składki ubezpieczeniowe z tytułu zawartych polis spółka będzie rozliczać w kosztach przez okres, na jaki zostały zawarte owe polisy, tj. w tym przypadku przez okres 3 lat. Składki te będą obciążać koszty działalności operacyjnej od dnia obowiązywania umów ubezpieczeniowych. Sposób ich ujęcia w kosztach uzależniony będzie od przyjętych przez jednostkę okresów sprawozdawczych. Okresem sprawozdawczym może być np. miesiąc, kwartał, rok.

Jeżeli wysokość składek nie jest istotna, wówczas spółka może zastosować uproszczenia, zgodnie z art. 4 ust. 4 ww. ustawy. Z przepisu tego wynika bowiem, iż jednostki mogą w ramach przyjętej polityki rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. W ramach tego uproszczenia, składka dotycząca 2010 r. może zostać odniesiona w koszty jednorazowo w dacie poniesienia, natomiast składki dotyczące kolejnych lat - jednorazowo, np. w styczniu każdego z tych lat.

Na marginesie wspomnijmy, iż w świetle przepisów podatkowych omawiane składki stanowią koszty uzyskania przychodów jako koszty pośrednio związane z przychodami, zatem będą kosztem podatkowym pod datą ujęcia w księgach rachunkowych.

Przykład

Spółka zajmująca się produkcją pojazdów szynowych zawarła w marcu 2010 r. z kontrahentem umowę na wyprodukowanie 1 pojazdu szynowego. W związku z tym zobowiązana została ona do:

wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Zabezpieczenie to zostało wniesione w formie gwarancji ubezpieczeniowej, ważnej od dnia zawarcia umowy z kontrahentem do chwili dokonania odbioru pojazdu szynowego, co stanowi okres 36 miesięcy; składka ubezpieczeniowa w kwocie 32.400 zł została opłacona jednorazowo z góry;
udzielenia gwarancji jakości na pojazd, na okres 36 miesięcy, liczony od daty podpisania protokołu odbioru technicznego; składka ubezpieczeniowa w kwocie 18.000 zł została opłacona jednorazowo z góry.

Spółka rozlicza opłacone składki w okresach miesięcznych.

1. Zaksięgowanie składki ubezpieczeniowej z tytułu należytego wykonania umowy i gwarancji jakości, na podstawie polisy ubezpieczeniowej:	50.400 zł
- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”, - Ma konto 24-1 „Rozrachunki z ubezpieczycielem”.
2. Przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie:	50.400 zł
- Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe czynne - ubezpieczenia majątkowe”, - Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.
3. Zapłata składek ubezpieczeniowych:	50.400 zł
- Wn konto 24-1 „Rozrachunki z ubezpieczycielem”, - Ma konto 13 „Rachunek bankowy”.
4. Ustalenie miesięcznej raty kosztów ubezpieczeniowych z tytułu gwarancji należytego wykonania umowy: Wartość opłaconej składki 32.400 zł : 36 miesięcy = 900 zł miesięcznie.
5. Zarachowanie pierwszej raty kosztów ubezpieczeniowych z tytułu gwarancji należytego wykonania umowy w marcu 2010 r. (gwarancja ubezpieczeniowa obowiązuje od tego miesiąca):	900 zł
- Wn konto 55 „Koszty ogólnego zarządu”, - Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe czynne - ubezpieczenia majątkowe”.
Do lutego 2013 r. spółka będzie co miesiąc rozliczać kwotę 900 zł.
6. Ustalenie miesięcznej raty kosztów z tytułu gwarancji jakości: Wartość opłaconej składki 18.000 zł : 36 miesięcy = 500 zł miesięcznie.

Spółka będzie rozliczała powyższą składkę dopiero od dnia, w którym zostanie podpisany protokół odbioru technicznego pojazdu.

Rozliczenie kosztów prowizji od kredytu

W związku z podpisaniem umów kredytowych (zarówno obrotowych, jak i inwestycyjnych), płacimy bankowi prowizje. Jak rozliczać takie koszty? Czy można odnosić je w koszty jednorazowo, czy proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą zawarte umowy?

Generalnie, ustawa o rachunkowości nie określa szczególnego sposobu rozliczania kosztów prowizji bankowych. Pewne wątpliwości mogą jednak powstać w związku z brzmieniem art. 39 ust. 4 tej ustawy. Przepis ten nakazuje bowiem rozliczanie w czasie kosztów zaciągniętych zobowiązań, w przypadku gdy zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie. Pobrana w taki sposób prowizja stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie. Jak z tego wynika, przepis ten będzie miał zastosowanie jedynie w przypadku takich pożyczek i kredytów, gdy środki pieniężne - kwota objęta umową kredytową - wpływa na rachunek bankowy, pomniejszona o prowizje z tytułu tego kredytu. Jednak i w takim przypadku należy stosować zasadę istotności. Trudno bowiem uznać za zasadne rozliczanie w czasie prowizji kwotowo niewielkiej, a zatem nieistotnej.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że obowiązek rozliczania w czasie prowizji nie będzie dotyczył żadnych kredytów w rachunku bieżącym czy linii kredytowych, czyli wszystkich takich przypadków, gdy bank nie przelewa kwoty kredytu, a ustala kwotę do bieżącego korzystania. Wszelkie zatem prowizje od tego typu kredytów należy księgować jednorazowo w koszty.

Prowizja od kredytu nie jest bowiem kosztem, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, gdyż co do zasady, prowizja jest potrącana jednorazowo w związku z uruchomieniem kredytu. Na jej wielkość nie ma wpływu np. fakt wcześniejszej spłaty kredytu, a więc okres trwania umowy. Nie dotyczy też przychodów lat następnych (kredyt może być wykorzystany na spłatę zobowiązań) - dotyczyć więc może przeszłości, a nie przyszłości. Koszt prowizji nie będzie zatem miał związku z przychodami w latach następnych, nie dotyczy więc w żadnym razie innych okresów sprawozdawczych.

Natomiast z aktywowaniem kosztów prowizji możemy mieć do czynienia w przypadku nabycia lub budowy środków trwałych (por. art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania nabycia lub budowy środków trwałych zwiększają bowiem cenę nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Będzie tak również, gdy kredyt (pożyczka) jest zaciągnięty na finansowanie składników majątku, o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, czyli charakteryzujących się długotrwałym okresem wytwarzania, czy przygotowania do sprzedaży. W takich przypadkach ustawodawca dopuszcza (ale nie nakazuje) zwiększenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania.

Podobnie kwestię tę przedstawia Międzynarodowy Standard Rachunkowości poświęcony kosztom finansowania zewnętrznego - MSR nr 23. Według tego standardu, koszty finansowania zewnętrznego (odsetki, prowizje) należy zaliczać niezwłocznie do kosztów w okresie, w którym je poniesiono. MSR (analogiczne uregulowanie jest w art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, o czym wspomniano wyżej) zezwala na aktywowanie takich kosztów, ale tylko w wyjątkowych przypadkach, mianowicie gdy koszty te są bezpośrednio powiązane z nabyciem, budową lub wytworzeniem dostosowywanego składnika aktywów. Dalej standard podaje, że przykładami dostosowywanych składników aktywów są zapasy, ale takie, których doprowadzenie do stanu zdatności do sprzedaży wymaga znacznego okresu czasu, a także są to zakłady i urządzenia produkcyjne i energetyczne oraz nieruchomości.

Sposób rozliczenia kosztów prowizji przyjęty dla celów bilansowych będzie miał bezpośredni wpływ na sposób kwalifikacji tych kosztów dla celów podatkowych, gdyż prowizja od kredytu jest kosztem pośrednim; trudno ją bowiem powiązać z konkretnym przychodem. Wobec tego, do uwzględnienia jej w kosztach stosuje się przepisy odnoszące się do kosztów pośrednich, czyli art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP.

Jeśli zatem jednostka będzie prowizję rozliczała w czasie, to i dla celów podatkowych ta zasada będzie stosowana. Potwierdza to również interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2009 r., nr IPPB5/423-405/09/JC, gdzie podano:

„(...) Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawiera z bankami umowy kredytowe, które są umowami wieloletnimi. Każda umowa zawiera w sobie zapis warunkujący konieczność zapłaty bankowi jednorazowej prowizji oraz opłat warunkujących uruchomienie kredytu. Koszty tych opłat Spółka ujmuje w księgach rachunkowych proporcjonalnie do całego okresu trwania umowy kredytowej.

Prowizja bankowa z tytułu zawierania umowy kredytu nie będzie miała bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania ze środków finansowych wydatkowanych na bieżącą działalność, a więc warunkuje pośrednio uzyskanie przychodu.

Spółka ujmuje w księgach rachunkowych koszty prowizji, rozliczając je proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy kredytowej, tym samym nie jest możliwe potraktowanie zapłaconej prowizji za koszt uzyskania przychodu jednorazowo w momencie jej zapłaty (podkreśl. red.).

W świetle powyższego, wydatki na prowizję bankową i inne opłaty warunkujące uruchomienie kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości trwania umowy kredytowej. (...)”

Odsetki od kredytu na sfinansowanie budowy mieszkań u dewelopera

Jesteśmy firmą deweloperską. W celu budowy lokali mieszkalnych na sprzedaż zaciągnęliśmy kredyt. Czy odsetki od tego kredytu powinny zwiększyć wartość budowanych mieszkań i tym samym zostać odniesione w koszty z chwilą sprzedaży lokali mieszkalnych?

W firmie deweloperskiej wybudowane lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży stanowią wyrób gotowy i są ujmowane (do czasu ich zbycia) na koncie 60 „Produkty gotowe” według kosztu wytworzenia. Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Zwróćmy uwagę, że w związku z obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. nowym art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości, jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, obliczając koszt wytworzenia produktu, do kosztów bezpośrednich mogą doliczać koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu - niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od ceny sprzedaży netto.

W kosztach wytworzenia produktu może być niekiedy zasadne uwzględnienie również odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie wytworzenia produktu. Możliwość taką przewiduje art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który stanowi m.in., że w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długim okresem wytwarzania produktu, koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania jego wytworzenia. Oznacza to zatem, że w przypadku firm deweloperskich - gdzie mamy generalnie do czynienia z długim okresem wytwarzania produktu - odsetki od kredytu zaciągniętego na finansowanie budowy mieszkań z przeznaczeniem na sprzedaż mogą być w okresie budowy aktywowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (robót w toku), a następnie ujmowane w kosztach z chwilą przeniesienia własności lokali na nabywców jako koszt własny sprzedanych produktów.

Księgowania związane z aktywowaniem odsetek od kredytu mogą przebiegać zapisami:

1. Bieżące ewidencjonowanie zapłaconych odsetek od kredytu - na podstawie wyciągów
bankowych:

- Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,
- Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.

2. Przeniesienie zapłaconych odsetek od kredytu w części przypadającej na produkty
gotowe niesprzedane (lub dotyczące produkcji w toku):

- Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 75-1 „Koszty finansowe”.

3. Rozchód sprzedanych lokali mieszkalnych:

- Wn konto 70-1 „Koszt sprzedanych produktów”,
- Ma konto 60 „Produkty gotowe”.

4. Odniesienie odsetek w części dotyczącej sprzedanych mieszkań na zwiększenie kosztów
sprzedanych produktów - pod datą ich zbycia:

- Wn konto 70-1 „Koszt sprzedanych produktów”,
- Ma konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Jeśli na dzień bilansowy na koncie 65 pozostanie saldo, wartość tych odsetek zwiększy wartość zapasów wykazywanych w aktywach bilansu, tj. wartość produktów gotowych w pozycji B.I.3. lub wartość produkcji w toku w pozycji B.I.2.

Składki na grupowe ubezpieczenie na życie pracowników opłacane przez pracodawcę

12.1. Składki na grupowe ubezpieczenie pracowników w kosztach podatkowych

Zakład pracy zawarł polisę grupowego ubezpieczenia na życie pracowników. Czy składki te będą stanowić dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów?

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłacanych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, za wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. Są to umowy obejmujące:

a) w dziale I - ubezpieczenia na życie:

grupę 1 - ubezpieczenia na życie,
grupę 3 - ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym,
grupę 5 - ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeżeli stanowią uzupełnienie dwóch powyższych;

b) w dziale II - pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe:

grupę 1 - ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej: świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, połączone świadczenia jednorazowe i powtarzające się, a także przewóz osób,
grupę 2 - ubezpieczenia choroby: świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, świadczenia kombinowane.

Aby można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składki ubezpieczeniowe z tytułu powyższych umów, muszą zostać spełnione łącznie następujące kryteria:

a) uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca,

b) umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Podkreślmy, że pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składki opłacane za pracownika z tytułu grupowego ubezpieczenia, jeżeli zawarta przez pracodawcę polisa ubezpieczenia na życie spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOF.

Składki te stanowią koszt pośrednio związany z przychodami, są zatem potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te przekraczają okres danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP i art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF). Z kolei za dzień poniesienia kosztu w tym przypadku uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu (art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP i art. 22 ust. 5d ustawy o PDOF). A zatem, składki na ubezpieczenie grupowe na życie pracowników stanowią u pracodawcy koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Koszty te ujmowane są w kosztach podatkowych w ciągu roku w dacie zaksięgowania w księgach rachunkowych, czyli będzie to koszt poniesiony jednorazowo lub rozliczany w czasie.

12.2. Ujęcie bilansowe składek na grupowe ubezpieczenie na życie pracowników

Jak ująć w księgach rachunkowych zapłacone składki na grupowe ubezpieczenie na życie pracowników?

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto art. 20 ust. 1 ww. ustawy nakazuje, aby do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Zatem składki płacone co miesiąc będą w księgach ujmowane co miesiąc. Jeśli jednak składka jest opłacona z góry, np. za rok, wówczas sposób ujęcia składek na grupowe ubezpieczenie na życie pracowników uzależniony będzie od przyjętych przez jednostkę okresów sprawozdawczych. Za okres sprawozdawczy uważa się natomiast okres, za który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych (art. 3 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy). Takim okresem sprawozdawczym może być np. miesiąc, kwartał lub rok.

W związku z tym, jeżeli obowiązujący jednostkę okres sprawozdawczy obejmuje rok, wówczas składki opłacane z góry jednostka zalicza do kosztów jednorazowo, w dacie zawarcia polisy ubezpieczeniowej. Jeżeli natomiast obowiązującym jednostkę okresem sprawozdawczym będzie np. miesiąc czy kwartał, wówczas opłacona z góry składka na grupowe ubezpieczenie na życie pracowników będzie rozliczana w czasie, zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, iż jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych.

Jednak w przypadku, gdy kwota opłaconej z góry składki na grupowe ubezpieczenie na życie pracowników nie stanowi kwoty istotnej, wówczas jednostka może ją odnieść w ciężar kosztów bilansowych jednorazowo, w dacie zawarcia polisy ubezpieczeniowej.

Ewidencja składek na grupowe ubezpieczenie na życie pracowników, opłaconych przez pracodawcę:

Zaliczenie składki na grupowe ubezpieczenie na życie pracowników co miesiąc z chwilą zapłaty lub jednorazowo, gdy jest opłacona z góry:

1. Zarachowanie w ciężar kosztów całej kwoty opłaconych składek:

        - Wn konto 40 „Wynagrodzenia - świadczenie pieniężne ponoszone za pracowników”
           lub konto zespołu 5 - koszty podatkowe,
        - Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”, jeżeli jednostka stosuje konto 30

lub

- Ma konto 13 „Rachunek bankowy”.

   2. Kwota podatku dochodowego, naliczona na podstawie listy płac, w związku z uzyskaniem
       przez pracownika przychodu z tytułu opłaconej przez pracodawcę składki na
       ubezpieczenie grupowe pracownika:

- Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z urzędem skarbowym”.

   3. Kwota składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, naliczona na podstawie listy płac,
       w związku z uzyskaniem przez pracownika przychodu z tytułu opłaconej przez pracodawcę
       składki na ubezpieczenie grupowe pracownika:

- Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z ZUS”.

4. Zarachowanie składek ZUS w części obciążającej pracodawcę:

        - Wn konto 40 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” lub konto zespołu 5 -
           koszty podatkowe,
        - Ma konto 22 „Rozrachunki z ZUS”.

Zarachowanie składki na grupowe ubezpieczenie na życie pracowników, rozliczanej w czasie:

1. Zarachowanie w ciężar kosztów całej kwoty opłaconych składek

a) obciążenie kosztów rodzajowych:

- Wn konto 40 „Wynagrodzenia - świadczenie pieniężne ponoszone za pracowników”,
- Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”, jeżeli jednostka stosuje konto 30

lub

- Ma konto 13 „Rachunek bankowy”;

b) równoległe przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie:

- Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

   2. Kwota podatku dochodowego, naliczona na podstawie listy płac, w związku z
       uzyskaniem przez pracownika przychodu z tytułu opłaconej przez pracodawcę składki
       na ubezpieczenie grupowe pracownika:

- Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z urzędem skarbowym”.

- Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z ZUS”.

4. Zarachowanie składek ZUS w części obciążającej pracodawcę, naliczonych i
podlegających rozliczeniu w czasie:

a) obciążenie kosztów rodzajowych:

- Wn konto 40 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z ZUS”;

b) równoległe przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie:

- Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

5. Rozliczenie raty kosztów przypadających na dany okres sprawozdawczy (np. miesiąc):

- Wn konto zespołu 5 - koszty podatkowe,
- Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Składki na grupowe ubezpieczenie pracowników w kosztach podatkowych

Zakład pracy zawarł polisę grupowego ubezpieczenia na życie pracowników. Czy składki te będą stanowić dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów?

a) w dziale I - ubezpieczenia na życie:

grupę 1 - ubezpieczenia na życie,
grupę 3 - ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym,
grupę 5 - ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeżeli stanowią uzupełnienie dwóch powyższych;

b) w dziale II - pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe:

grupę 1 - ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej: świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, połączone świadczenia jednorazowe i powtarzające się, a także przewóz osób,
grupę 2 - ubezpieczenia choroby: świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, świadczenia kombinowane.

Aby można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składki ubezpieczeniowe z tytułu powyższych umów, muszą zostać spełnione łącznie następujące kryteria:

a) uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca,

b) umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Ujęcie bilansowe składek na grupowe ubezpieczenie na życie pracowników

Jak ująć w księgach rachunkowych zapłacone składki na grupowe ubezpieczenie na życie pracowników?

Ewidencja składek na grupowe ubezpieczenie na życie pracowników, opłaconych przez pracodawcę:

Zaliczenie składki na grupowe ubezpieczenie na życie pracowników co miesiąc z chwilą zapłaty lub jednorazowo, gdy jest opłacona z góry:

1. Zarachowanie w ciężar kosztów całej kwoty opłaconych składek:

lub

- Ma konto 13 „Rachunek bankowy”.

- Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z urzędem skarbowym”.

- Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z ZUS”.

4. Zarachowanie składek ZUS w części obciążającej pracodawcę:

        - Wn konto 40 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” lub konto zespołu 5 -
           koszty podatkowe,
        - Ma konto 22 „Rozrachunki z ZUS”.

Zarachowanie składki na grupowe ubezpieczenie na życie pracowników, rozliczanej w czasie:

1. Zarachowanie w ciężar kosztów całej kwoty opłaconych składek

a) obciążenie kosztów rodzajowych:

- Wn konto 40 „Wynagrodzenia - świadczenie pieniężne ponoszone za pracowników”,
- Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”, jeżeli jednostka stosuje konto 30

lub

- Ma konto 13 „Rachunek bankowy”;

b) równoległe przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie:

- Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

   2. Kwota podatku dochodowego, naliczona na podstawie listy płac, w związku z
       uzyskaniem przez pracownika przychodu z tytułu opłaconej przez pracodawcę składki
       na ubezpieczenie grupowe pracownika:

- Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z urzędem skarbowym”.

- Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z ZUS”.

4. Zarachowanie składek ZUS w części obciążającej pracodawcę, naliczonych i
podlegających rozliczeniu w czasie:

a) obciążenie kosztów rodzajowych:

- Wn konto 40 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z ZUS”;

b) równoległe przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie:

- Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

5. Rozliczenie raty kosztów przypadających na dany okres sprawozdawczy (np. miesiąc):

- Wn konto zespołu 5 - koszty podatkowe,
- Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Ubezpieczenie OC członka zarządu sfinansowane przez zakład pracy

13.1. Czy składka na ubezpieczenie OC członka zarządu stanowi koszt podatkowy?

Spółka z o.o. sfinansowała ubezpieczenie OC członkom zarządu, zatrudnionym na umowę o pracę. Czy wydatki te będą dla spółki kosztem uzyskania przychodów?

Członkowie zarządu pełniący swoje obowiązki w ramach umowy o pracę są w świetle przepisów Kodeksu pracy pracownikami. W związku z tym opłacone przez spółkę na ich rzecz składki na ubezpieczenie OC należy rozpatrywać w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o PDOP. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłacanych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, za wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II, wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. Składki z tytułu tych umów będą stanowić koszty podatkowe, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca, a umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Umowy, o których mowa w przywołanym przepisie, obejmują:

a) w dziale I:

ubezpieczenie na życie (grupa 1),
ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3),
ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeżeli stanowią uzupełnienie dwóch powyższych (grupa 5);

b) w dziale II:

ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej: świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, połączone świadczenia jednorazowe i powtarzające się, a także przewóz osób (grupa 1),
ubezpieczenia choroby: świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, świadczenia kombinowane (grupa 2).

Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie zostały wymienione w powyższych grupach, mieszczą się natomiast w grupach 10-13 działu II wspomnianej ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Oznacza to, iż składki na ubezpieczenie OC członków zarządu nie mogą być przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dodajmy, że ubezpieczenie OC członków zarządu nie chroni interesów spółki, lecz samych ubezpieczonych. Trudno zatem dopatrzeć się związku składki na ubezpieczenie OC członków zarządu z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł przychodów, co jest przecież warunkiem niezbędnym do uznania wydatku za koszt podatkowy.

13.2. Ewidencja księgowa składki na ubezpieczenie OC członka zarządu

W jaki sposób dokonać dekretacji w ewidencji księgowej sfinansowanych przez spółkę składek na ubezpieczenie OC członka zarządu, zatrudnionego na umowę o pracę?

Sfinansowane przez spółkę ubezpieczenie OC członka zarządu będzie dla celów rachunkowych zaliczone do kosztów jednorazowo lub będzie rozliczane w czasie. Będzie to uzależnione od okresu, na jaki została zawarta polisa ubezpieczeniowa. Jeśli polisa obejmie jeden okres sprawozdawczy (np. rok, miesiąc, kwartał), wówczas spółka odniesie składkę ubezpieczeniową w koszty jednorazowo, przypisując ją do właściwego okresu sprawozdawczego (zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Jeśli natomiast polisa będzie obejmowała więcej okresów sprawozdawczych (np. dwa lata obrotowe), wówczas składka winna być rozliczana w czasie, w celu zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Dekretacja:

Zarachowanie składki na ubezpieczenie OC członka zarządu rozliczonej jednorazowo:

1. Zaksięgowanie składki na ubezpieczenie OC członka zarządu (polisa):

- Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,
- Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.

2. Zapłata składki na ubezpieczenie OC:

- Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
- Ma konto 13 „Rachunek bankowy”.

3. Zarachowanie składki na ubezpieczenie OC w ciężar kosztów rodzajowych:

        - Wn konto 40 „Wynagrodzenia - świadczenia pieniężne ponoszone za pracowników”
          lub konto zespołu 5 - koszty niepodatkowe,
        - Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

   4. Kwota podatku dochodowego, naliczona na podstawie listy płac, w związku z uzyskaniem
       przychodu przez członka zarządu, z tytułu opłaconej przez pracodawcę składki na
       ubezpieczenie OC:

- Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z urzędem skarbowym”.

   5. Kwota składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, naliczona na
       podstawie listy płac, od przychodu uzyskanego przez członka zarządu z tytułu opłaconej
       przez pracodawcę składki na ubezpieczenie OC:

- Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z ZUS”.

6. Zarachowanie składek ZUS w części obciążającej pracodawcę:

- Wn konto 40 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” lub konto zespołu 5,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z ZUS”.

Składka na ubezpieczenie OC członka zarządu rozliczana w czasie:

1. Zaksięgowanie składki na ubezpieczenie OC członka zarządu (polisa):

- Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,
- Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.

2. Zapłata składki na ubezpieczenie OC:

- Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
- Ma konto 13 „Rachunek bankowy”.

3. Zarachowanie w ciężar kosztów całej kwoty opłaconej składki na ubezpieczenie OC:

a) obciążenie kosztów rodzajowych:

        - Wn konto 40 „Wynagrodzenia - świadczenie pieniężne ponoszone za pracowników”
        - koszty niepodatkowe,
        - Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”;

b) równoległe przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie:

- Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

   4. Kwota podatku dochodowego naliczona, na podstawie listy płac, od przychodu
       uzyskanego przez członka zarządu z tytułu opłaconej przez pracodawcę składki na
       ubezpieczenie OC:

- Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z urzędem skarbowym”.

- Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z ZUS”.

6. Zarachowanie składek ZUS w części obciążającej pracodawcę, naliczonych i
podlegających rozliczeniu w czasie:

a) obciążenie kosztów rodzajowych:

- Wn konto 40 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z ZUS”;

b) równoległe przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie:

- Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

7. Rozliczenie raty kosztów przypadających na dany okres sprawozdawczy (np. miesiąc):

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Czy składka na ubezpieczenie OC członka zarządu stanowi koszt podatkowy?

Spółka z o.o. sfinansowała ubezpieczenie OC członkom zarządu, zatrudnionym na umowę o pracę. Czy wydatki te będą dla spółki kosztem uzyskania przychodów?

wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Umowy, o których mowa w przywołanym przepisie, obejmują:

a) w dziale I:

ubezpieczenie na życie (grupa 1),
ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3),
ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeżeli stanowią uzupełnienie dwóch powyższych (grupa 5);

b) w dziale II:

ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej: świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, połączone świadczenia jednorazowe i powtarzające się, a także przewóz osób (grupa 1),
ubezpieczenia choroby: świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, świadczenia kombinowane (grupa 2).

Ewidencja księgowa składki na ubezpieczenie OC członka zarządu

W jaki sposób dokonać dekretacji w ewidencji księgowej sfinansowanych przez spółkę składek na ubezpieczenie OC członka zarządu, zatrudnionego na umowę o pracę?

Dekretacja:

Zarachowanie składki na ubezpieczenie OC członka zarządu rozliczonej jednorazowo:

1. Zaksięgowanie składki na ubezpieczenie OC członka zarządu (polisa):

- Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,
- Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.

2. Zapłata składki na ubezpieczenie OC:

- Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
- Ma konto 13 „Rachunek bankowy”.

3. Zarachowanie składki na ubezpieczenie OC w ciężar kosztów rodzajowych:

        - Wn konto 40 „Wynagrodzenia - świadczenia pieniężne ponoszone za pracowników”
          lub konto zespołu 5 - koszty niepodatkowe,
        - Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

- Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z urzędem skarbowym”.

- Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z ZUS”.

6. Zarachowanie składek ZUS w części obciążającej pracodawcę:

- Wn konto 40 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” lub konto zespołu 5,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z ZUS”.

Składka na ubezpieczenie OC członka zarządu rozliczana w czasie:

1. Zaksięgowanie składki na ubezpieczenie OC członka zarządu (polisa):

- Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,
- Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.

2. Zapłata składki na ubezpieczenie OC:

- Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
- Ma konto 13 „Rachunek bankowy”.

3. Zarachowanie w ciężar kosztów całej kwoty opłaconej składki na ubezpieczenie OC:

a) obciążenie kosztów rodzajowych:

        - Wn konto 40 „Wynagrodzenia - świadczenie pieniężne ponoszone za pracowników”
        - koszty niepodatkowe,
        - Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”;

b) równoległe przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie:

- Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

   4. Kwota podatku dochodowego naliczona, na podstawie listy płac, od przychodu
       uzyskanego przez członka zarządu z tytułu opłaconej przez pracodawcę składki na
       ubezpieczenie OC:

- Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z urzędem skarbowym”.

- Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z ZUS”.

6. Zarachowanie składek ZUS w części obciążającej pracodawcę, naliczonych i
podlegających rozliczeniu w czasie:

a) obciążenie kosztów rodzajowych:

- Wn konto 40 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki z ZUS”;

b) równoległe przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie:

- Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

7. Rozliczenie raty kosztów przypadających na dany okres sprawozdawczy (np. miesiąc):

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Odpis na ZFŚS - rozliczenie podatkowo-bilansowe

14.1. Rozliczenie podatkowe kwoty odpisu na ZFŚS

Czy kwotę odpisu na ZFŚS można zaliczyć jednorazowo do kosztów podatkowych, czy też należy rozliczać ją poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów?

Zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i dysponowania jego środkami są uregulowane w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. nr 70, poz. 335 ze zm.).

Pracodawcy tworzący ZFŚS w 2010 r. powinni przekazać równowartość dokonanych odpisów na rachunek bankowy Funduszu:

pierwszą ratę w wysokości co najmniej 75% odpisów podstawowych za cały rok - w terminie do 31 maja 2010 r.,
drugą ratę odpisów podstawowych oraz całość dobrowolnych odpisów - w terminie do 30 września 2010 r.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, za koszty podatkowe nie uważa się odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zatem dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych na rachunek Funduszu można zaliczyć odpis na ZFŚS do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia sposób rozliczania odpisu dla celów rachunkowych.

W konsekwencji, podatnicy mają do wyboru dwa sposoby zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości odpisu przekazanego na rachunek Funduszu:

1) statystycznie, jednorazowo w miesiącu wpłaty na rachunek lub

2) rozliczać w czasie co miesiąc, zaliczając:

a) taką samą kwotę jak dla celów rachunkowych do momentu aż osiągnie wysokość dokonanej wpłaty na Fundusz,

b) część odpisu, proporcjonalnie do wpłaty, czyli np. 75%.

Przykład

Spółka zatrudniająca 10 pracowników dokonała w marcu 2010 r. odpisu na ZFŚS w kwocie 10.478,40 zł (10 x 1.047,84 zł). W maju przelano środki na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

Dekretacja:

Opis operacji:	Kwota (w zł)	Konto
Opis operacji:	Kwota (w zł)			Wn	Ma
1. Roczny odpis podstawowy:	10.478,40	40	85
2. Zarachowanie odpisu do rozliczenia:	10.478,40	64	49
3. Rozliczenie odpisu w miesięcznych ratach:	873,20	konto zespołu 5	64
4. Przelew środków na rachunek bankowy ZFŚS (maj 2010 r. - 75%):	7.858,80	13-5	13-0

Spółka, w maju 2010 r., po przekazaniu środków na rachunek bankowy ZFŚS, dla celów podatkowych będzie mogła:

1) zaliczyć do kosztów podatkowych jednorazowo kwotę: 7.858,80 zł lub

2) rozliczać równowartość wpłaconej kwoty odpisu na ZFŚS w czasie co miesiąc, zaliczając do kosztów podatkowych:

a) taką samą kwotę jak dla celów rachunkowych, do momentu, aż osiągnie wysokość dokonanej wpłaty na ZFŚS, czyli w maju (za okres od stycznia do maja) będzie to kwota: (873,20 zł x 5) = 4.366,00 zł, a następnie co miesiąc po: 873,20 zł, aż do kwoty 7.858,80 zł lub

b) część odpisu proporcjonalnie do wpłaty, czyli w maju: [75% x (873,20 zł x 5)] = 3.274,50 zł, natomiast w kolejnych miesiącach, aż do dokonania kolejnego przelewu po: 654,90 zł (obliczone jako 75% z kwoty 873,20 zł).

ZWRACAMY UWAGĘ:

Najprostszym rozwiązaniem jest jednorazowe uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kwot przelanych na rachunek bankowy Funduszu.
Jeżeli podatnik dokona wpłaty na wyodrębniony rachunek Funduszu w innych terminach niż określone powyżej, to pomimo tego nie utraci prawa do zaliczenia przelanych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

14.2. Odpis na ZFŚS w księgach rachunkowych

Jak ująć w księgach rachunkowych utworzony odpis na ZFŚS?

Ujęcie w księgach rachunkowych utworzonego odpisu na ZFŚS uzależnione jest od przyjętych w jednostce zasad ewidencji i rozliczania kosztów.

Odpis na ZFŚS w jednostkach prowadzących ewidencję kosztów na kontach zespołu 4

Przykład

Jednostka zatrudniająca 30 pracowników dokonała w marcu 2010 r. odpisu na ZFŚS w kwocie: (30 x 1.047,84 zł) = 31.435,20 zł. Jednostka rozlicza koszty tylko na kontach zespołu 4.

Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota			Wn	Ma
1. PK - coroczny odpis podstawowy na ZFŚS:
a) obciążenie kosztów działalności operacyjnej	31.435,20 zł	40	85
b) zarachowanie odpisu do rozliczenia	31.435,20 zł	64	49
c) rozliczenie odpisu w miesięcznych ratach (za okres od stycznia do marca): (31.435,20 zł : 12 m-cy) x 3 =	7.858,80 zł	49	64

Księgowania:

Odpis na ZFŚS w jednostkach prowadzących ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5

Przykład

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy czym jednostka rozlicza koszty na kontach zespołu 4 i 5.

Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota			Wn	Ma
1. PK - coroczny odpis podstawowy na ZFŚS:
a) obciążenie kosztów działalności operacyjnej	31.435,20 zł	40	85
b) zarachowanie odpisu do rozliczenia	31.435,20 zł	64	49
c) rozliczenie odpisu w miesięcznych ratach (za okres od stycznia do marca): (31.435,20 zł : 12 m-cy) x 3 =	7.858,80 zł	konto zespołu 5	64

Księgowania:

Odpis na ZFŚS w jednostkach prowadzących ewidencję kosztów na kontach zespołu 5

Przykład

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy czym jednostka rozlicza koszty tylko na kontach zespołu 5.

Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota			Wn	Ma
1. PK - coroczny odpis podstawowy na ZFŚS:
a) naliczenie całorocznego odpisu	31.435,20 zł	64	85
b) rozliczenie odpisu w miesięcznych ratach (za okres od stycznia do marca): (31.435,20 zł : 12 m-cy) x 3 =	7.858,80 zł	konto zespołu 5	64

Księgowania:

KOSZTY ROZLICZANE W CZASIE W WYJAŚNIENIACH ORGANÓW PODATKOWYCH

Zakup usług doradczych związanych z pozyskaniem dofinansowania

„(…) wydatki związane zakupem usług doradczych związanych z pozyskaniem środków pomocowych oraz środków finansowych z innych źródeł na dofinansowanie planowanej inwestycji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, mimo że brak jest możliwości powiązania tych wydatków z konkretnym przychodem podatnika. Koszty te związane są z funkcjonowaniem Spółki i jako takie stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, bez względu na ostateczne efekty starań o przyznanie dotacji. W związku z powyższym, skoro przedmiotowe wydatki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, ma do nich zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, przedstawione we wniosku wydatki związane zakupem usług doradczych w zakresie pozyskiwania środków pomocowych z Unii Europejskiej oraz środków finansowych z innych źródeł, które zostaną przeznaczone na finansowanie nakładów na wytworzenie środków trwałych będą mogły być rozliczane w czasie, jeśli taka jest (będzie) polityka rachunkowa Jednostki. Zasady rachunkowości nakazują bowiem, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przys złych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, ocena pozostawiona jest jednostce prowadzącej księgi.

Reasumując, uzasadnione i udokumentowane wydatki poniesione w przys złości przez Spółkę na zakup usług doradztwa związanych z pozyskaniem środków pomocowych oraz środków finansowych z innych źródeł na dofinansowanie planowanej inwestycji, mogą być, co do zasady, rozpoznawane jako koszty podatkowe, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i rozliczane w czasie, jeśli taka jest (będzie) polityka rachunkowa Jednostki. Warunkiem niezbędnym jest oczywiście wykazanie, że między wydatkami a zamierzonym przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy i by były one - obiektywnie rzecz ujmując, racjonalne co do zasady i co do wielkości. (…)”

(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 lutego 2010 r., nr ITPB3/423-722/09/MK, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)

Opłaty za udzielone gwarancje ubezpieczeniowe

„(…) Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorstwo działając w zakresie robót drogowych zawarło umowę w ramach zamówienia publicznego na budowę drogi oraz złożyło Zamawiającemu gwarancje ubezpieczeniowe w wysokości 5% wartości umowy, tytułem zabezpieczenia należnego wykonania umowy i usunięcia wad w okresie gwarancji. (...) Przedsiębiorstwo uznało w swoim wniosku opłaty poniesione za udzielone gwarancje ubezpieczeniowe na ubezpieczenie należytego wykonania umowy oraz należytego usunięcia wad w okresie gwarancyjnym jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu realizacji tych umów. Powołano się na wymogi określone przez prawo o zamówieniach publicznych, gdzie jako niezbędny warunek zawarcia umowy i osiągnięcia przychodu z realizacji robót jest posiadanie przedmiotowych gwarancji.

Rozpatrując powyższe zagadnienie trzeba określić przede wszystkim, czy istnieje powiązanie konkretnego wydatku, w tym przypadku wydatków na opłaty za udzielone gwarancje ubezpieczeniowe z konkretnym przychodem. W tej sytuacji poniesione opłaty nie mają bezpośredniego powiązania z uzyskanym przez Przedsiębiorstwo przychodem z tytułu prowadzonej działalności. Trudno bowiem przypisać poniesiony wydatek z tego tytułu do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie tego rodzaju wydatku. Ponoszenie opłat za udzielone gwarancje ubezpieczeniowe jest jedynie niezbędne do zawarcia przez Spółkę umowy na budowę drogi w ramach zamówień publicznych.

W nawiązaniu do powyższego należy uznać, iż koszty opłaty z tytułu otrzymanych gwarancji ubezpieczeniowych tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy i usunięcia wad w okresie gwarancji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Koszty te na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego.

Zatem, poniesione koszty opłaty z tytułu otrzymanych gwarancji ubezpieczeniowych tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy i usunięcia wad w okresie gwarancji należy rozliczać w czasie, zgodnie z okresem ważności gwarancji (podkreśl. red.).

W przypadku, gdy koszty dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. (…)”

(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2008 r., nr IP-PB3-423-615/08-2/MŚ, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)

Data zaliczenia do kosztów „opłaty przygotowawczej” z tytułu pożyczki

„(...) W przedstawionym stanie faktycznym Spółka, w celu finansowania bieżącej działalności, zawarła z dwoma udziałowcami umowę pożyczki. Z tytułu udzielonej pożyczki Spółka jest zobowiązana do zapłaty opłaty przygotowawczej w wysokości 10% kwoty ww. pożyczki.

Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności. W ocenie organu podatkowego do takich kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki z tytułu opłaty przygotowawczej.

Uznanie wydatków z tytułu opłaty przygotowawczej za koszty pośrednie oznaczać będzie, iż podlegać będą one potrąceniu w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h (obecnie także ust. 4a - przyp. red.), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego wydatki z tytułu opłaty przygotowawczej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości trwania umowy pożyczki (podkreśl. red.). (...)”

(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2009 r., nr IPPB5/423-523/09-4/JC, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)

Prowizja bankowa i inne opłaty warunkujące uruchomienie kredytu

„(…) Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawiera z bankami umowy kredytowe, które są umowami wieloletnimi. Każda umowa zawiera w sobie zapis warunkujący konieczność zapłaty bankowi jednorazowej prowizji oraz opłat warunkujących uruchomienie kredytu. Koszty tych opłat Spółka ujmuje w księgach rachunkowych proporcjonalnie do całego okresu trwania umowy kredytowej.

(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2009 r., nr IPPB5/423-405/09/JC, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)

Moment zaliczenia do kosztów wstępnych opłat leasingowych

„(…) Spółka w opisanym stanie faktycznym wskazała, że zawarła umowę leasingu operacyjnego na okres 5 lat, zgodnie z którą jest Ona zobowiązana do uiszczenia na rzecz finansującego wynagrodzenia składającego się z opłaty wstępnej i rat leasingowych. Jak wynika z przedstawionych przez Spółkę okoliczności, dokonanie opłaty wstępnej przez Wnioskodawcę warunkowało wydanie przedmiotu leasingu.

(...) opłaty wstępnej nie można zaliczyć do kosztów bezpośrednich, gdyż z przepisów prawa podatkowego wprost wynika, że koszty bezpośrednie są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku z tym, iż przedmiotowej opłaty nie można powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę, stanowi ona koszt pośredni.

Natomiast, jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, realizacji), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Reasumując, przedmiotowa opłata wstępna wynikająca z umowy leasingowej stanowi koszt pośredni, który należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu (podkreśl. red.) - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…)”

(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 marca 2010 r., nr ILPB3/423-42/10-2/JG, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)

Rozliczanie kosztów remontu składników majątku

„(...) Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka eksploatuje wiele urządzeń technicznych, specyficznych dla branży chemicznej (...). Ponadto, w celu zapewnienia niezakłóconego i stałego funkcjonowania zakładu Jednostka zwraca odpowiednią uwagę na zapewnienie stosownego stanu ciągów komunikacyjnych, dróg wewnętrznych, placów, posadzek w budynkach produkcyjnych. Wszystkie te elementy, jak wskazuje podatnik, zużywają się podczas eksploatacji i wymagają okresowych remontów. Prace te nie mają charakteru prac ulepszeniowych, a koszty ich wykonania nie powodują zwiększenia wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych.

(...) Z okoliczności przedstawionych przez podatnika wynika również, iż upływ czasu pomiędzy poniesieniem określonego wydatku remontowego a kolejnym remontem może sięgać kilku lat. Remonty przeprowadzane są okresowo, jednak w chwili poniesienia określonego wydatku Spółka nie jest w stanie precyzyjnie przewidzieć długości okresu użytkowania danego składnika majątkowego, który to okres uzasadniałby przeprowadzenie kolejnego, analogicznego co do istoty remontu. Podatnik nie ma również obowiązku przeprowadzania remontów cyklicznie, ponieważ nie ma wyraźnych przepisów, które nakładałyby obowiązek dokonywania tego rodzaju prac w ściśle określonych przerwach czasowych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności wskazać należy więc, iż ponoszone przez Spółkę wydatki remontowe, stosownie do treści art. 15 ust. 4d (zdanie pierwsze) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Skoro wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, lecz nie można z góry określić precyzyjnie długości tego okresu, art. 15 ust. 4d (zdanie drugie) ww. ustawy nie znajdzie zastosowania.

(...) Z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (...). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

(...) Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, nakłady poniesione w związku z realizacją znaczących remontów są wykazywane jako element majątku trwałego i podlegają amortyzacji do następnego znaczącego remontu (zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, MSR 16, pkt 14), natomiast okres, przez który odpowiednie nakłady są amortyzowane, jest prognozowany przez Spółkę.

Przyjęta zatem przez podatnika polityka rachunkowa nakazująca amortyzować wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez z góry prognozowany okres decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego.

Podobnie zresztą, stosownie do treści art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika.

Zasady rachunkowości nakazują więc, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych.

Reasumując, z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Skoro wydatki remontowe zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości są amortyzowane przez podatnika w określonym z góry okresie, to powinny one w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych (podkreśl. red.). Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)”

(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2009 r., nr ITPB3/423-224/09/PS, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)

Koszty uruchomienia nowej produkcji

„(...) Czy w myśl ustawy o podatku dochodowym Spółka powinna uwzględnić koszty uruchomienia nowej produkcji w momencie ich poniesienia, czy też tak jak to robi w myśl ustawy o rachunkowości, rozliczać te koszty sukcesywnie dopiero w chwili uruchomienia produkcji na rzecz, której koszty te zostały poniesione przez cały okres trwania produkcji?

(...) stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone w związku uruchomieniem nowej produkcji, w tym m.in. koszty związane z wykonaniem serii próbnej, koszty wytworzenia lub zakupu prototypu i poddania go próbom, koszty wytworzenia lub zakupu oprzyrządowania, stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, których moment poniesienia uregulowany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

(...) Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany.

Jednocześnie, zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku, decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia.

Jeśli zatem Spółka, kierując się zasadą istotności, dla celów bilansowych traktuje koszty uruchomienia nowej produkcji jako istotne dla Jej działalności i rozlicza je sukcesywnie przez okres trwania produkcji, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych (podkreśl. red.). Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)”

(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 grudnia 2008 r., nr IPPB3/423-606/08-2/EK, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)

Rozliczanie kosztów związanych z realizacją długoterminowej umowy o świadczenie usług

„(…) W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ponosi wydatki związane z realizacją długoterminowych umów zlecenia, stanowiące koszty uzyskania przychodów. Wątpliwości Spółki dotyczą zasad rozliczania ww. kosztów dla celów podatkowych, tj. momentu ich potrącalności. Unormowania w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały w treści przepisów art. 15 ust. 4-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

(…) Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

(…) W analizowanej sytuacji, umowy zawierane przez Spółkę ze zleceniodawcami przewidują wypłaty na jej rzecz wynagrodzeń za realizację poszczególnych etapów zlecenia. Wysokość należności otrzymywanych za dany okres wykonywania kontraktu nie jest jednak powiązana z nakładami na ten cel ponoszonymi przez Spółkę w tym okresie. Co więcej, dodatkowe koszty niezbędne do osiągnięcia końcowego rezultatu, które nie zostały przewidziane przez Wnioskodawcę na moment podpisywania umowy, nie zwiększają wartości kontraktu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją konkretnej umowy służą uzyskaniu przychodów należnych z tego tytułu. Wynagrodzenie za usługę nie jest wypłacane jednorazowo - po osiągnięciu rezultatu przewidzianego w kontrakcie. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenia za realizację poszczególnych etapów umowy. Osiąga zatem przychody z tytułu częściowego wykonania usługi (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Obiektywnie oceniając, nie ma jednak możliwości przypisania poszczególnych kosztów podatkowych ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją kontraktu do przychodów uzyskiwanych przez nią z tytułu zakończenia określonego etapu jego realizacji. Koszty te nie mają bowiem wpływu na wysokość przychodów należnych za wykonanie danego etapu umowy, w tym przychodów należnych za wykonanie ostatniego z tych etapów.

Innymi słowy, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją umowy zlecenia, służą osiągnięciu całości przychodów z tej umowy. Nie można natomiast twierdzić, że poszczególne z tych kosztów są bezpośrednio związane z przychodem należnym z tytułu realizacji konkretnego etapu tej umowy.

Wobec powyższego, przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na zasadach określonych w powołanym powyżej przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy).

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego „ujęcie jako kosztu”, czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych (podkreśl. red.). (…)”

(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 marca 2010 r., nr ITPB3/423-727/09/MT, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)

CBP0313 Koszty w czasie rozliczanie w ksiedze przychodow i rozchodow

30 ROZLICZANIE KOSZTÓW W CZASIE

Przychody i koszty finansowe, Rozliczenie wyniku finansowego za 2009 r

12 Koszty i ich rozliczenie

Rozliczenia w czasie

Koszty usug telekomunikacyjnych, Rozliczenie zakupu towaru od kontrahenta krajowego, gdy zobowiązan

30 ROZLICZANIE KOSZTÓW W CZASIE

Produkcja w księgach rachunkowych jednostki rozliczającej koszty na kontach zespołu 4

Koszty i ich rozliczanie oraz produkty pracy

Zarządzanie sobą w czasie

Szkol Okres Pracodawcy 07 Koszty wypadków

W 7 Koszty jakości

Rozliczenia HZ

4 Koszty Logistyki w sieci dystrybucji

więcej podobnych podstron