Pozostałe koszty i przychody operacyjne w ewidencji księgowej

1. Charakterystyka przychodów oraz kosztów zaliczanych do pozostałej działalności operacyjnej

Pozostałe przychody i koszty operacyjne oznaczają koszty i przychody związane w sposób pośredni z zasadniczą działalnością jednostki. Ustawa o rachunkowości podaje katalog kosztów i przychodów, które jednostka może ująć w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty i przychody operacyjne. Zalicza się do nich w szczególności koszty i przychody związane:

• z działalnością socjalną,
   

• ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji,
   

• z utrzymaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą,
   

• z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,
   

• z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,

• z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe,

• z odszkodowaniami i karami,

• z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, a także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.

Jak widać, na podstawie wyżej przedstawionej listy, zbiór zdarzeń zaliczanych do pozostałej działalności operacyjnej jest bardzo szeroki i różnorodny.

Podkreślenia wymaga fakt, że wymienione wyżej pozycje, które jednostki powinny zaliczać do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych, nie stanowią zamkniętego katalogu. Przedsiębiorstwa mogą również ujmować w pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych inne koszty i przychody, które nie są bezpośrednio związane z ich działalnością operacyjną, na przykład przepadek wadium przetargowego, skutki kradzieży, skutki wypadków środków transportu, otrzymane odszkodowania od towarzystw ubezpieczeniowych.

Innym ważnym aspektem ujęcia kosztów i przychodów w pozostałej działalności operacyjnej jest przestrzeganie rachunkowej zasady ostrożności, która przejawia się w tym, iż w księgach rachunkowych należy wykazać jedynie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne oraz wszystkie poniesione koszty operacyjne.

Określenie „niewątpliwe przychody” odnosi się do przychodów już opłaconych, lub których realizacja jest pewna.

Wyrażenie „wszystkie poniesione koszty” jest związane z ujmowaniem w księgach rachunkowych danego roku obrotowego wszystkich poniesionych kosztów lub wymagających poniesienia w danym roku, o których jednostka uzyskała informacje o ich przeniesieniu do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

2. Konta służące do ewidencji pozostałej działalności operacyjnej

Do ewidencji pozostałych kosztów operacyjnych oraz pozostałych przychodów operacyjnych służą dwa konta, odrębne do ewidencji przychodów i osobne do ewidencji kosztów:
 

- konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”,       - konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”.

Po stronie Ma konta 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” księguje się wszystkie powstałe przychody związane pośrednio z podstawową działalnością jednostki, między innymi przychody z tytułu sprzedaży lub likwidacji środków trwałych, przychody z tytułu najmu lub dzierżawy środków trwałych, gdy najem nie jest podstawową działalnością przedsiębiorstwa, otrzymanie odszkodowań, darowizn i wiele innych. Po stronie Wn tego konta ujmuje się jedynie korekty zarachowanych wcześniej przychodów.

Konto 76-0 w ciągu roku obrotowego może wykazywać tylko saldo kredytowe, które z końcem roku obrotowego przenosi się na stronę Ma konta 86 „Wynik finansowy”.

Po stronie Wn konta 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” ujmuje się wszystkie powstałe w danym roku obrotowym koszty związane pośrednio z podstawową działalnością jednostki, między innymi wartość ewidencyjną netto sprzedanych lub zlikwidowanych środków trwałych, poniesione kary, grzywny i odszkodowania oraz wiele innych. Po stronie Ma tego konta księguje się jedynie korekty uprzednio zarachowanych po stronie Wn kosztów.

Konto 76-1 w ciągu roku obrotowego wykazuje saldo debetowe, które na koniec roku zostaje przeksięgowane na stronę Wn konta 86 „Wynik finansowy”.

Ze względu na różnorodność zdarzeń, które mogą obejmować pozostałe przychody i koszty operacyjne wskazane jest tworzyć konta analityczne do konta 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” oraz 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”, aby zapewnić sobie sprawny dostęp do danych niezbędnych dla celów kontroli, sporządzania rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych czy deklaracji podatkowych.

3. Prezentacja pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych w rachunku zysków i strat

W zależności od stosowanego przez jednostkę wariantu rachunku zysków i strat pozostałe przychody i koszty operacyjne prezentowane są następująco:

1) wariant kalkulacyjny: w wierszu G prezentuje się pozostałe przychody operacyjne, a w wierszu H - pozostałe koszty operacyjne,

2) wariant porównawczy: w wierszu D prezentuje się pozostałe przychody operacyjne, a w wierszu E - pozostałe koszty operacyjne.

Bez względu na wariant rachunku zysków i strat pozostałe przychody i koszty operacyjne dzieli się w rachunku zysków i strat w zaprezentowany poniżej sposób.

Pozostałe przychody operacyjne wykazuje się w podziale na:

• zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych,
   

• dotacje,
   

• inne przychody operacyjne.

Pozostałe koszty operacyjne wykazuje się w podziale na:

• stratę ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych,

• aktualizację wartości aktywów niefinansowych,

• inne koszty operacyjne.

Poszczególne pozycje pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych zostaną omówione w kolejnych punktach opracowania.

3.1. Zysk lub strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych

W pozycjach rachunku zysków i strat „Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych” lub „Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych” ujmuje się wynik (zysk lub stratę) osiągnięty ze zbycia, czyli sprzedaży, likwidacji lub nieodpłatnego przekazania (w tym darowizny) środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa.

Wspomniany wynik w postaci zysku lub straty prezentuje się w rachunku zysków i strat jako saldo składające się z zapisów na dwóch kontach księgowych:

1) zapisy po stronie Ma konta analitycznego do konta 76-0, np. 76-0/1 „Przychody ze sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych”, oraz

2) zapisy po stronie Wn konta analitycznego do konta 76-1, np. 76-1/1 „Wartość netto sprzedanych niefinansowych aktywów trwałych”.

Przykład

Sprzedaż środka trwałego

I. Założenia:

1. Jednostka sprzedała drukarkę laserową stanowiącą jej środek trwały. Cena sprzedaży drukarki wyniosła: 1.220 zł brutto. Wartość początkowa drukarki wynosiła: 4.500 zł, a jej dotychczasowe umorzenie: 4.000 zł.

2. Jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat oraz ewidencjonuje koszty tylko na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. FV - sprzedaż drukarki laserowej:
a) wartość netto	1.000 zł		76-0
b) VAT należny	220 zł		22-2
c) wartość brutto należności	1.220 zł	24
2. LT - rozchód drukarki w związku z jej sprzedażą:
a) dotychczasowe umorzenie	4.000 zł	07-1	01
b) nieumorzona część środka trwałego	500 zł	76-1	01

III. Księgowania:

IV. Obliczenie wyniku ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych:

1) przychody ze sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych (strona Ma konta 76-0): 1.000 zł,

2) wartość netto sprzedanych niefinansowych aktywów trwałych (strona Wn konta 76-1): 500 zł,

3) wynik ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych: 500 zł (zysk).

Zysk w kwocie: 500 zł będzie ujęty w rachunku zysków i strat sporządzonym w wersji porównawczej w pozycji D.I. „Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych”.

3.2. Dotacje

Dotacje ujmuje się w osobnej pozycji rachunku zysków i strat, tj. w wierszu D.II wariantu porównawczego lub G.II wariantu kalkulacyjnego. W wierszu tym wykazuje się:

• rzeczywiście otrzymane na rachunek bankowy jednostki środki pieniężne w postaci dotacji, subwencji, dopłat z budżetu centralnego, organów samorządu lub ze środków pomocowych Unii Europejskiej z przeznaczeniem na pokrycie kosztów całokształtu działalności,

• przypadające na dany okres sprawozdawczy (najczęściej miesiąc) raty odpisu dotacji, subwencji lub dopłat otrzymanych na sfinansowanie budowy środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych, których dokonuje się równolegle do odpisów amortyzacyjnych tych obiektów lub tytułów.

Zwracamy uwagę, iż w zależności od celu na jaki została przyznana dotacja, subwencja lub dopłata, inna jest jej ewidencja księgowa:
 

1) w przypadku dotacji na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, pod warunkiem, że stosownie do innych przepisów nie wpływają one na zwiększenie kapitałów (funduszy) własnych - ujmuje się je w pierwszej kolejności na koncie 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” następującym zapisem:

- Wn konto 13-0 „Rachunek bieżący”,       - Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

Następnie - stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości - dokonuje się rozliczenia konta 84 w pozostałe przychody operacyjne, równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, zapisami:

a) miesięczny odpis amortyzacyjny

- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” lub konto zespołu 5,       - Ma konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,

b) rozliczenie przychodów

- Wn konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,       - Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”,

2) w przypadku dotacji otrzymanych na inne cele niż opisane w punkcie 1 - ujmuje się je bezpośrednio na koncie 76-0, zapisem:

- Wn konto 13-0 „Rachunek bieżący”,       - Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

3.3. Inne przychody operacyjne

W pozycji D.III (wariant kalkulacyjny) lub G.III (wariant porównawczy) rachunku zysków i strat „Inne przychody operacyjne” ujmuje się:

• otrzymane lub należne (możliwe do uzyskania) kary umowne z tytułu dostaw i usług,

• otrzymane od innych jednostek kaucje lub wadia, które przepadły,

• umorzone lub przedawnione zobowiązania,

• odpis ujemnej wartości firmy,

• przychody z wynajmu środków trwałych, pod warunkiem, że najem nie stanowi statutowej działalności jednostki,

• wartość nieodpłatnie otrzymanych (tj. drogą przekazania lub w formie darowizny) rzeczowych aktywów trwałych, które wstępnie ujmuje się na koncie 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” (tak, jak wcześniej opisane dotacje), a później odpisuje w pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych,

• korekty odpisów aktualizujących, w wyniku ustania przyczyny utraty wartości aktywów, pod warunkiem, że odpisy te nie dotyczyły aktywów z operacji finansowych,

• równowartość nadwyżek stwierdzonych w drodze inwentaryzacji przeprowadzanej w formie spisu z natury rzeczowych aktywów trwałych oraz obrotowych,

• przyznane i otrzymane odszkodowania z tytułu zdarzeń niezaliczanych do losowych.

Przykład

Odszkodowanie otrzymane za naprawę samochodu

I. Założenia:

Samochód osobowy spółki z o.o. stanowiący jej środek trwały, na skutek kolizji drogowej, uległ niewielkim zniszczeniom. Jednostka otrzymała odszkodowanie z firmy ubezpieczeniowej w wysokości: 980 zł.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. WB - otrzymane odszkodowanie od firmy ubezpieczeniowej	980 zł	13-0	76-0

III. Księgowania:

3.4. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych jest pozycją rachunku zysków i strat w jego części E (wariant porównawczy) lub H (wariant kalkulacyjny) dotyczącej pozostałych kosztów operacyjnych. W wierszu „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych” ujmuje się między innymi:

• odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa,

• odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości zapasów,

• odpisy aktualizujące dotyczące utraty wartości należności oprócz należności zaliczanych do aktywów finansowych.

Obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących aktywów wynika z samej ustawy o rachunkowości, z art. 7 ust. 1, który mówi o tym, że w wyniku finansowym jednostki należy uwzględnić zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych.

Trwała utrata wartości aktywów zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości spodziewanych korzyści ekonomicznych.

Trwała utrata wartości w przypadku aktywów obrotowych spowodowana może być m.in. ich uszkodzeniem, przeterminowaniem, spadkiem cen. Wtedy tworzy się tak zwany odpis aktualizujący, w takiej wartości, która doprowadzi wartość danego składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do jego ceny sprzedaży netto lub w przypadku braku takiej ceny do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Odpis aktualizujący rzeczowych aktywów obrotowych tworzy się zapisem księgowym:
 

- Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,       - Ma konto 34-7 „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów          towarów i materiałów”.

Przykład

Utworzenie odpisu aktualizującego wartość towarów

I. Założenia:

1. Jednostka zajmująca się sprzedażą obuwia posiadała na dzień 31 marca 2010 r. w swoim magazynie 30 par niesprzedanego obuwia zimowego o wartości ewidencyjnej:

(30 par × 200 zł/parę) = 6.000 zł.

2. Obecna cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania w związku z upływem sezonu na ich sprzedaż wynosi: 99 zł/parę.

3. W wyniku trwałej utraty wartości tych towarów jednostka dokona odpisu aktualizującego ich wartość w kwocie: 3.030 zł.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. PK - odpis aktualizujący dotyczący trwałej utraty wartości obuwia zimowego: [(200 zł/parę - 99 zł/parę) × 30 par] =	3.030 zł	76-1	34-7

III. Księgowania:

Trwała utrata wartości środków trwałych zachodzi w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn. Dokonuje się wówczas - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - odpisu aktualizującego wartość środka trwałego, zapisem:
 

- Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,       - Ma konto 07 „Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych”.

Odpis ten powinien doprowadzić wartość środka trwałego, wynikającą z ksiąg rachunkowych, do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

W przypadku środków trwałych, których wartość księgowa (nieumorzona) jest niższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto, nie zachodzi potrzeba aktualizacji ich wartości figurującej w księgach. Nie zachodzi również konieczność dokonania odpisów aktualizujących w przypadkach, gdy wartość księgowa środków trwałych jest wprawdzie wyższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto, lecz środki te nadal znajdują się w używaniu, a jednocześnie nie zachodzą okoliczności świadczące o trwałej utracie wartości (tj. zmiana technologii produkcji, konieczność wycofania z używania lub przeznaczenia do likwidacji). Wówczas można - zamiast dokonywania odpisów aktualizujących - ograniczyć działania do przeprowadzenia weryfikacji (oceny) stosowanych dotychczas stawek amortyzacyjnych lub umorzeniowych.

Jeżeli trwała utrata wartości dotyczy środków trwałych, których wartość była uprzednio zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, to odpis aktualizujący zmniejsza w pierwszej kolejności różnicę odniesioną na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Ewentualną nadwyżkę odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Zaznaczamy, iż ostatnia aktualizacja wartości środków trwałych została przeprowadzona na dzień 1 stycznia 1995 r. na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. nr 7, poz. 34 ze zm.).

Zasady aktualizacji należności zostały szczegółowo omówione w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 19 z 1 października 2009 r. w dziale „Rachunkowości krok po kroku”.

Utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności (oprócz należności zaliczanych do aktywów finansowych) odbywa się w księgach rachunkowych, zapisem:
 

- Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,       - Ma konto 28 „Odpisy aktualizujące wartość należności”.

3.5. Inne koszty operacyjne

W pozycji H.III (wariant kalkulacyjny) lub E.III (wariant porównawczy) rachunku zysków i strat „Inne koszty operacyjne” ujmuje się między innymi:

• zapłacone przez jednostkę lub nakazane do zapłaty kary umowne, grzywny i kary orzeczone w trybie administracyjnym, karnym i karnym-skarbowym przez uprawnione prawem organy,

• koszty postępowania sądowego,

• poniesione przez jednostkę lub orzeczone do zapłaty opłaty notarialne i skarbowe, których nie wlicza się w cenę środka trwałego lub środka trwałego w budowie,

• kaucje i wadia wniesione do innych jednostek, które przepadły,

• odpisanie należności umorzonych, przedawnionych i nieściągalnych, których nie objęto wcześniej odpisem aktualizującym,

• przekazanie darowizny na rzecz fundacji oraz innych jednostek prowadzących działalność charytatywną,

• nieodpłatne przekazanie przez jednostkę rzeczowych aktywów obrotowych (produkty gotowe, towary, materiały) w cenach zakupu (nabycia) lub po kosztach wytworzenia, powiększone o VAT należny z tego tytułu,

• równowartość ujawnionych podczas inwentaryzacji niedoborów rzeczowych składników aktywów, w tym z tytułu kradzieży, lub niedoborów uznanych za niezawinione,

• poniesione koszty zaniechanej budowy środków trwałych (środków trwałych w budowie),

• koszty napraw poniesionych na skutek wypadków drogowych,

• inne pozostałe koszty operacyjne, które nie kwalifikują się do wykazania w rachunku zysków i strat w dwóch wcześniej omówionych punktach.

Przykład

Utrata wadium

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. przystąpiła do przetargu na zakup używanej maszyny produkcyjnej.

2. Warunkiem wzięcia udziału w przetargu była wpłata wadium w kwocie: 10.000 zł, które jednostka wpłaciła.

3. Spółka wygrała przetarg na zakup maszyny, a wadium zgodnie z umową miało być zaliczone na poczet ceny maszyny.

4. Bank odmówił jednostce udzielenia kredytu na utworzenie nowej linii produkcyjnej. W związku z tym zrezygnowała ona z zakupu maszyny i tym samym utraciła wpłacone wadium.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. WB - wpłata wadium	10.000 zł	24	13-0
2. PK - utrata wadium (wadium niepodlegające zwrotowi zgodnie z postanowieniami umowy)	10.000 zł	76-1	24

III. Księgowania:

---