Kryteria klasyfikacji kosztów :
Składniki kosztów mogą być ewidencjonowane i analizowane według różnych kryteriów klasyfikacyjnych. Każde z tych kryteriów pozwala na uzyskanie nieco innych informacji niezbędnych w procesie zarządzania działalnością firmy, zależnie od celów dokonywanej analizy. W ewidencji księgowej mają zastosowanie następujące układy kosztów :
według rodzajów -, bez względu na cel ich ponoszenia
Zużycie materiałów i energii
Usługi obce
Wynagrodzenia
ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
amortyzacja
pozostałe koszty
według wewnętrznej struktury kosztów:
proste
złożone
według typów działalności
działalność eksploatacyjna (operacyjna)
działalność inwestycyjna,
działalność finansowo wyodrębniona
według odmian działalności:
działalność podstawowa
działalność pomocnicza i socjalna
zarząd
w układzie kalkulacyjnym kosztów ,- ze względu na charakter przenoszenia kosztów na cenę:
bezpośrednie ( materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie oraz inne koszty bezpośrednie )
pośrednie (wydziałowe, zakupu, sprzedaży, zarządu)
zależności od rozmiarów działalności
stałe (niezależne od rozmiarów działalności)
zmienne ( zależne od rozmiarów działalności)
realizowanych funkcji:
zakupu
działalności głównej
sprzedaży
miejsca powstania
jednostka jako całość
wydziały podstawowe i pomocnicze
stanowiska pracy
realizowane funkcje
A. Koszty według rodzajów - (Układ rodzajowy kosztów)
Układ rodzajowy kosztów - obejmuje jednorodne koszty proste danego rodzaju, poniesione przez jednostkę w przyjętym okresie sprawozdawczym, bez względu na to gdzie one powstają i na co zostały one poniesione w układzie przedmiotowym. W układzie rodzajowym mogą jednak występować koszty innego okresu sprawozdawczego, w postaci składnika aktywów bilansowych - w pozycji rozliczenie międzyokresowe kosztów czynne”
Układ rodzajowy kosztów wyszczególnia koszty w następujących pozycjach rodzajowych::
amortyzację : planowe odpisy amortyzacyjne środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do wysokości ustalonej w planie amortyzacji.
zużycie materiałów i energii: koszt zużycia materiałów podstawowych, paliw, części zamiennych, opakowań, wody, gazu, sprężonego powietrza do celów technologicznych i energii elektrycznej, opakowań bezpośrednio produkcyjnych i wysyłkowych, materiałów gospodarczych, biurowych i reklamowych, zakup książek, wydawnictw periodycznych i informacyjnych, kalendarzy itp. Do zużycia materiałów wlicza się także niezawinione niedobory materiałów oraz ubytki naturalne.
Do zużycia materiałów i energii nie wlicza się: obniżenia wartości zapasów materiałów do poziomu cen sprzedaży netto na skutek utraty ich cech użytkowych lub przydatności, ewentualnych opłat sankcyjnych z tytułu przekroczonych limitów zużycia deficytowych rodzajów energii, obciążają one pozostałe koszty operacyjne.
- usługi obce - to koszty wykonanych na rzecz jednostki wszelkiego rodzaju robót i usług przez inne jednostki gospodarcze, a w szczególności : usług obróbki obcej stanowiącej część procesu technologicznego na wytwarzanych produktach, usług transportowych, remontowych, konserwacyjnych, sprzętowych, informatycznych, wydawniczych, reklamy , łączności, dozoru mienia, usługi najmu, dzierżawy, spedycyjnych, za- i wyładunkowych, usług pośrednictwa handlowego, prowadzenia obsługi bankowej, finansowej i maklerskiej w zakresie zarządzania funduszami powierniczymi, usług poligraficznych, usług rachunkowości, itp.
-wynagrodzenia obejmujące wynagrodzenia pieniężne oraz wartości świadczeń w naturze , bądź ich ekwiwalentu - zaliczanych, zgodnie z przepisami do wynagrodzeń osobowych, bezosobowych, agencyjno - prowizyjnych, honorariów - wypłacanych pracownikom i innym osobom fizycznym.
UWAGA: Do kosztów wynagrodzeń nie zalicza się: ryczałtów i ekwiwalentów za używanie do celów służbowych prywatnych pojazdów pracowników, świadczeń finansowanych przez ZUS, wynikających z przepisów BHP, a także ze środków funduszy specjalnych, należności z tytułu podróży służbowych, należności z tytułu pracowniczych projektów wynalazczych, wynagrodzeń wypłacanych ze środków obcych, wszelkiego rodzaju stypendiów, odpraw i odszkodowań.
ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - to koszty składek z tytułu ubezpieczenia społecznego ( ZUS ) i funduszu pracy, odpisy na zakładowe fundusze specjalne przeznaczone na świadczenia dla pracowników, dopłaty do okresowych biletów na dojazdy pracowników do pracy, świadczenia rzeczowe związane z bezpieczeństwem i higieną pracy ( np.: mleko, posiłki profilaktyczne i regeneracyjne, środki czystości lub wypłaty za nie ekwiwalentów ), odzież ochronną i roboczą, szkolenie pracowników, ubezpieczenia osobowe pracowników.
- podatki i opłaty - obejmują: podatek akcyzowy płacony przy sprzedaży niektórych wyrobów, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, podatek VAT naliczony, nie podlegający zwrotowi, ani odliczeniu od podatku należnego, opłaty sądowe i notarialne nie związane z dochodzeniem roszczeń i nabycia majątku trwałego, opłaty za zanieczyszczenie środowiska nie mające charakteru sankcyjnego, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów,
pozostałe koszty - stanowią między innymi: koszty krajowych i zagranicznych podróży służbowych, koszty wynajęcia kwater lub ryczałtów za noclegi w przypadku czasowego zatrudnienia pracowników poza miejscem zamieszkania i stałego zatrudnienia, ubezpieczenia majątkowe, koszty reprezentacji i reklamy, jeżeli nie są one zaliczane do zużycia materiałów lub usług obcych, wypłaty pieniężne na rzecz osób fizycznych nie zaliczane do wynagrodzeń lub świadczeń na rzecz pracowników (np.; stypendia, opłaty za wykorzystanie wynalazku ), wypłaty ryczałtów za używanie przez pracowników własnych samochodów osobowych do celów służbowych, opłaty za używanie środków trwałych wynajętych w ramach usług leasingowych, opłaty notarialne i sądowe, opłaty parkingowe, składki na rzecz organizacji, do których przynależność jednostki jest obowiązkowa.
Klasyfikacja rodzajowa kosztów jest jedynym układem ewidencyjnym kosztów, który jest obligatoryjny dla wszystkich firm prowadzących tzw. księgę handlową czyli posiadających własny plan kont do ewidencji procesów gospodarczych.
B. Koszty według typów działalności i ich rozliczenie.
Jednostki prowadzące działalność o znacznych rozmiarach i o niejednorodnej strukturze powinny dokonywać analizy wysokości poziomu i składników kosztów poszczególnych typów i odmian działalności , miejsca powstania kosztów a także, w przypadku wytwarzania produktów (zwłaszcza o szerokim i zróżnicowanym asortymencie) , kalkulacji kosztów ich wytworzenia. W tym celu powinny prowadzić ewidencję kosztów według typów działalności , który ewidencjonuje koszty z podziałem na typy i odmiany działalności w układzie kalkulacyjnym.
Do najczęściej spotykanych typów działalności podstawowej , w przekroju których rozlicza się koszty, należą:
działalność wytwórcza ( przemysł, budownictwo, rolnictwo itp.)
wykonywanie (świadczenie ) usług transportowych, komunalnych, w zakresie łączności i poczty,
prowadzenie działalności handlowej,
realizacja innych rodzajów działalności.
Poza działalnością podstawową, może być prowadzona również działalność pomocnicza, w tym socjalna i bytowa.
C. Koszty w układzie kalkulacyjnym.
Pozycje kalkulacyjne obejmują dwie grupy kosztów:
koszty bezpośrednie - obejmujące składniki kosztów, które mogą być bezpośrednio odniesione na wytwarzane produkty, np.: poprzez rozdzielniki zużycia czynników produkcji ( rozdzielnik zużycia materiałów, rozdzielnik wynagrodzeń )
koszty pośrednie, które na wytwarzane produkty trzeba rozliczyć za pośrednictwem kluczy podziałowych.
Podstawowymi pozycjami kosztów w układzie kalkulacyjnym są:
koszty bezpośrednie obejmujące:
materiały bezpośrednie,
paliwo,
zużycie energii,
płace bezpośrednie z podziałem na : płace podstawowe, płace uzupełniające i dopłaty,
narzut na płace, a w tym: składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe, składki na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, odpis na fundusz załogi, np.: zakładowy fundusz świadczeń socjalnych
inne koszty bezpośrednie.
2. koszty pośrednie obejmujące:
koszty wydziałowe z podziałem na: wydziałowe koszty ruchu ( energia napędowa, paliwo technologiczne służące do utrzymania w ruchu maszyn i urządzeń) oraz koszty ogólnowydziałowe: koszty amortyzacji i remontów, koszty transportu wewnętrznego, koszty kierowania wydziałem, koszty związane z tworzeniem ogólnych warunków pracy ( utrzymanie pomieszczeń , oświetlenie, ogrzewanie, bhp, utrzymanie czystości, itp. )
koszty zarządu dzielone na koszty ogólno - administracyjne ( wynagrodzenia kierownictwa i komórek funkcjonalnych zarządu, świadczenia na rzecz pracowników przypadające na te wynagrodzenia, koszty podróży służbowych, koszty łączności, koszty biurowe, reprezentacji i reklamy, podatki i ubezpieczenia ), oraz koszty ogólno - gospodarcze ( utrzymanie obiektów o charakterze ogólnym, utrzymanie magazynów, utrzymanie samochodów służbowych osobowych, racjonalizacji i wynalazczości),
koszty sprzedaży, stanowiące koszty związane ze sprzedażą produktów : koszty transportu, ubezpieczenia, reklamy, itp.
Suma kosztów bezpośrednich działalności produkcyjnej wraz z kosztami wydziałowymi tworzą techniczny koszt wytworzenia, dodane do niego koszty zarządu tworzą wraz z nim zakładowy ( fabryczny ) koszt wytworzenia, dodane do fabrycznego kosztu wytworzenia koszty ogólne sprzedaży tworzą razem koszt własny sprzedaży.
Celem układu kalkulacyjnego jest przygotowanie ewidencji kosztów do kalkulacji, czyli ustalenia kosztu jednostkowego wytworzonych wyrobów gotowych.
Składniki kosztów układu kalkulacyjnego działalności wytwórczej :
Rozliczanie kosztów pośrednich.
Podstawowymi problemami w rozliczaniu kosztów pośrednich są:
poprawne wyodrębnienie miejsc powstawania kosztów,
ujęcie kosztów w przekroju wg. miejsc powstawania w zakresie zapewniającym skuteczność ich kontroli i utrzymania na racjonalnym poziomie,
zapewnienie prawidłowego rozliczenia i rozgraniczenia kosztów w czasie,
dobór i zastosowanie odpowiednich kluczy podziałowych.
Poprawne rozliczenie kosztów pośrednich zależy przede wszystkim od trafnego doboru kluczy podziałowych, właściwego wyodrębnienia przejściowych jednostek odniesienia kosztów (miejsc powstawania ), prawidłowego rozliczenia kosztów w czasie, oraz doboru właściwych metod rozliczania kosztów. Ma to szczególne znaczenie w przypadku analizy opłacalności danej dziedziny działalności i produktów.
Kluczem podziałowym, stosowanym do rozliczania kosztów pośrednich w przekroju miejsc powstawania lub nośników kosztów
( np. produktów ) może być odpowiedni miernik ilościowy lub wartościowy charakteryzujący się określonym związkiem z rozliczanymi kosztami oraz jednostkami ich odniesienia ( miejscem powstawania, produktu ).
Klucze podziałowe kosztów pośrednich stanowią przede wszystkim:
klucze do rozliczania kosztów wydziałowych i poszczególnych ich elementów lub rodzajów : płace bezpośrednie z narzutem, suma kosztów bezpośrednich, maszynogodziny, roboczogodziny,
klucze do rozliczania kosztów zarządu : techniczny koszt wytworzenia, koszt przerobu, obejmujący płace bezpośrednie plus koszty wydziałowe, płace bezpośrednie z narzutem, suma kosztów bezpośrednich lub ilościowe miary pracochłonności.
Koszty zarządu są traktowane jako koszty okresu i po zakończeniu miesiąca z reguły podlegają odniesieniu w całości w ciężar kosztu własnego sprzedaży produktów. A więc, dla potrzeb ewidencji nie podlegają one ujęciu w przekroju produktów ( rodzaju działalności ). Na produkty rozlicza się je przy pomocy kluczy dla potrzeb kalkulacji pełnego kosztu wytworzenia poszczególnych rodzajów lub grup wyrobów dla potrzeb analizy opłacalności produktów lub negocjacji cenowych.
Klucze podziałowe kosztów zakupu: wykorzystywane do rozliczania kosztów pośrednich faz obrotu stanowią wartość lub ilość zakupionych, zużytych lub pozostających na stanie materiałów,
Klucze podziałowe kosztów sprzedaży: techniczny koszt wytworzenia lub ilość sprzedanych produktów. Koszty sprzedaży podobnie jak koszty zarządu, są odnoszone w całości w ciężar kosztów własnych sprzedaży kosztów działalności lub produktów. W przekroju działalności lub produktów rozlicza się je dla potrzeb kalkulacji, analizy opłacalności lub negocjacji cenowych.
Rozliczanie kosztów pośrednich na jednostki odniesienia ma przebieg dwufazowy :
I faza - koszty pośrednie podlegające rozliczeniu dzieli się przez wielkość przyjętą za klucz podziałowy ustalając narzut procentowy kosztów pośrednich na jednostkę przyjętą jako klucz podziałowy;
na przykład : mamy rozliczyć koszty wydziałowe w kwocie 48 000 na realizowane produkty : A, B, C .
Jako klucz podziałowy przyjmujemy robociznę bezpośrednią wytworzenia tych produktów:
produkt A 180 000 zł
produkt B 120 000 zł.
Produkt C 100 000 zł
Razem 400 000 zł
Zatem ustalamy narzut procentowy kosztów wydziałowych do robocizny bezpośredniej: (48 000 : 400 000 ) x 100 % = 12 %
co oznacza, że na każdą złotówkę robocizny bezpośredniej przypada 12 % kosztów wydziałowych.
II faza - mnoży się cząstki klucza podziałowego występujące w poszczególnych jednostkach odniesienia przez narzut procentowy wyliczony w fazie I:
Rozliczenie kosztów wydziałowych na wyroby:
Wyrób A 12% od 180 000 zł = 21 600 zł
Wyrób B 12% od 120 000 zł = 14 400 zł
Wyrób C 12% od 100 000 zł = 12 000 zł
Razem 48 000 zł
W podobny sposób rozlicza się koszty pośrednie na takie miejsca powstania kosztów jak np. rodzaje wyodrębnionych działalności operacyjnych. Najważniejszym problemem w rozliczaniu kosztów pośrednich jest dobór klucza podziałowego, który zapewni proporcjonalne rozliczenie kosztów. Kluczem podziałowym powinna być taka wielkość, która kształtuje się w miejscach powstawania kosztów na podobnych warunkach, np.: w przypadku dominacji na jednym mpk ( miejscu powstaniu kosztów) pracy ręcznej, a na drugim mpk pracy maszynowej nie należy używać robocizny bezpośredniej jako klucza podziałowego.
Rozliczenia międzyokresowe kosztów.
Stosowanie rozliczeń międzyokresowych kosztów wynika z konieczności przestrzegania zasady kompletności kosztów i ich porównywalności z przychodami danego okresu.
W związku z tym, w rachunku kosztów musi być zachowane ścisłe rozgraniczenie kosztów okresu sprawozdawczego od kosztów innych okresów. Obowiązek ten nakłada Ustawa o rachunkowości określając typ rozliczeń międzyokresowych i wskazując ich miejsce w bilansie.
Rozliczenia kosztów w czasie polegają na :
po pierwsze - wyłączeniu z kosztów działalności tych kwot kosztów, które dotyczą przyszłych okresów ( rozliczenia międzyokresowe czynne ),
po drugie - wliczeniu do kosztów działalności pozycji kosztów dotyczących danego okresu sprawozdawczego, jeszcze nie poniesionych, lecz przewidzianych do poniesienia w przyszłości ( rozliczenia międzyokresowe bierne ).
Metodą rozliczeń międzyokresowych można rozliczać wszystkie pozycje i rodzaje kosztów, które są ponoszone nierównomiernie, a dotyczą efektów działalności uzyskiwanych proporcjonalnie do upływu czasu.
Do rozliczeń międzyokresowych kwalifikują się następujące koszty:
Remonty dokonywane w sposób cykliczny,
Przygotowania i uruchomienia nowej produkcji,
Energii opłaconej z góry za dłuższy czas,
Ubezpieczeń majątkowych,
Opłaconych z góry czynszów ( za wynajem lokali, sprzętu, maszyn i urządzeń ),
Płac urlopowych pracowników bezpośrednio produkcyjnych,
Napraw gwarancyjnych oraz wynikających z tytułu rękojmi,
(w jednostkach wytwarzających lub sprzedających produkty długotrwałego użytku ),
wdrażania programów komputerowych,
amortyzacji majątku trwałego dokonywanej jednorazowo w wyższej wartości ( na przykład : wydawanie do eksploatacji większej partii środków trwałych o niższej wartości umarzanych jednorazowo ),
zakupu materiałów,
sezonowego przestoju zakładu,
wniesionych większych opłat z tytułu gruntów przejętych w użytkowanie wieczyste,
z tytułu zapłaconego cła, akcyzy, VAT ( nie podlegającego rozliczeniu z Urzędem Skarbowym ),
prenumeraty droższych czasopism,
innych operacji mających miejsce w innych okresach, niż związane z nimi przychody.