Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego
RACHUNKOWOŚĆ JAKO POMOC W ZARZĄDZANIU GOSPODARSTWEM ROLNICZYM
Wprowadzenie
Rachunkowość rolnicza wg Ryszarda Manteuffla stanowi system ewidencji gospodarczej ujmujący w liczbach procesy zaopatrzenia, produkcji i zbytu oraz wyniki działalności gospodarczej, procesy dystrybucji, spożycia, akumulacji i inne towarzyszące im zjawiska finansowe, związane z ruchem należność i zobowiązań w rolniczej jednostce gospodarczej lub organizacyjnej (3). Jest zatem najważniejszym systemem informacyjnym w gospodarstwie rolniczym, który obejmuje ogół zapisów i obliczeń dotyczących zarówno przeszłości, teraźniejszość a także przyszłości. Wg tego autora rachunkowość obejmuje następujące działy: księgowość (gospodarczą i finansową), pozaksięgowe obliczanie kosztów, analizę, kalkulacje i sprawozdawczość (2).
. Rachunkowość rolnicza może być prowadzona w różnych rodzajach gospodarstw . rolniczych: prywatnych- rodzinnych, rolniczych spółdzielniach produkcyjnych, gospodarstwach państwowych, a także gospodarstwach prowadzonych przez dzierżawców.
Cele prowadzonej rachunkowości w gospodarstwach rolniczych mogą być różne w zależności od typu własności, oraz obowiązujących przepisów finansowych i podatkowych. Najczęściej wymienia się następujące cele rachunkowości rolniczej: podatkowe, badawcze i na potrzeby zarządzania. Rachunkowość rolna nastawiona na realizację celów podatkowych występuje przede wszystkim w gospodarstwach tych krajów, w których rolnicy płacą podatek dochodowy. W naszym kraju rolnicy prowadzący gospodarstwa typowo rolnicze płacą wyłącznie podatek gruntowy. Z tego względu nie są zainteresowani prowadzeniem rachunkowości rolniczej. Jedynie gospodarstwa (zwłaszcza państwowe) prowadzące działy specjalne dostrzegają potrzebę prowadzenia zapisów rachunkowych.
Cele badawcze rachunkowość rolnej służą nauce i ośrodkom decyzyjnym kreującym politykę rolną,
Przykładem rachunkowości nastawionej na realizację celów badawczych jest rachunkowość prowadzona pod nadzorem IERiGŻ, Rachunkowość ukierunkowana na realizację dwóch celów wywołuje raczej bierny stosunek rolników. Najbardziej pożądaną formą rachunkowości jest ta, która ukierunkowana jest na potrzeby zarządzania. Dostarcza ona kierownikowi gospodarstwa (rolnikowi, dyrektorowi, administratorowi) informacji liczbowych niezbędnych do podejmowania decyzji gospodarczych. Umożliwia kontrolę stanu majątkowego i wyników produkcyjno ekonomicznych gospodarstwa. Dostarcza ponadto danych liczbowych do analizy działalność gospodarstwa oraz na potrzeby planowania. Zakres tematyczny rachunkowości ukierunkowany na realizację poszczególnych celów jest bardzo różny- Najwęższy występuje przy realizacji celów podatkowych najszerszy przy nastawieniu na zaspokajanie potrzeb w zakresie zarządzania.
Najbardziej pożądanym byłby taki, w którym dany rodzaj rachunkowości umożliwiałby realizację wszystkich wymienionych celów.
W niniejszym referacie zostaną omówione zagadnienia wiążące się bezpośrednio z rachunkowością ukierunkowaną na potrzeby zarządzania gospodarstwem rodzinnym. Omówione zostaną w kolejności następujące zagadnienia: funkcje rachunkowości, rachunkowość a analiza działalności gospodarczej i rachunkowość a rachunek ekonomiczny. Drugie z omawianych zagadnień, a częściowo i pierwsze wyraźnie odnosi się do przeszłości, natomiast trzecie do przyszłości.
1. Funkcje rachunkowości rolniczej
Za podstawową funkcję rachunkowości bezsprzecznie uznaje się funkcję ewidencyjną. Rolę tę wg R. Manteuffla (2) pełni księgowość gospodarcza, która “ co słusznie zauważa T. Kondraszuk (1) zastępuje ewidencję operatywną.
W jej ramach prowadzi się ewidencję (zapisy) wszystkich zdarzeń gospodarczych, które powodują zmiany ilościowe i jakościowe w składzie środków gospodarstwa lub źródłach ich pochodzenia. Stanowią one treść zapisów pierwotnych i podstawę dalszych przetworzeń. Najszerszy system zapisów występuje w rachunkowości ukierunkowanej na cele zarządzania. Szczegółowość zapisów zależy od formułowanych potrzeb. Może obejmować ewidencję zdarzeń umożliwiających ustalenie nakładów, a następnie kosztów ponoszonych na poszczególne działalności produkcyjne i usługowe oraz funkcje gospodarstwa.
Bezpośrednio z funkcją ewidencyjną łączy się funkcja pamięci i funkcja dowodowa. Przy potraktowaniu rachunkowości jako systemu przetwarzania danych wyodrębnia się w nim następujące podsystemy:
— gromadzenia danych pierwotnych (ewidencja),
— przechowywania danych (pamięć, dowody),
— przetwarzania danych,
— prezentacji informacji powstałych w wyniku przetwarzania danych.
Wymienione funkcje rachunkowości znajdują w tym podejściu pełne odzwierciedlenie. Funkcja pamięci odnosi się nie tylko do przechowywania danych o zdam już zaistniałych, ale także o przyszłych, które mają dopiero wystąpić. Ta część pamięci w pełni może być realizowana w systemach rachunkowości wspomaganych komputerami — chodzi w tym przypadku o tzw. przypominanie np. o terminach płatności, pokryć krów, loch itp.
Istotną jest funkcja dowodowa, szczególnie w rozwiniętych systemach podatkowych (podstawa obliczeń podatków od ustalonego dochodu, dowody wpłat).
Funkcja kontroli w rachunkowości dotyczy różnych zakresów działalności gospodarstwa. Może mieć charakter bierny, gdy jej przedmiotem będzie kontrola zużycia, np. środków obrotowych, środków trwałych, należności, zobowiązań itp., lub też charaktery czynny, gdy dotyczyć będzie realizacji zaplanowanych procesów produkcyjnych, a zwłaszcza kontroli realizacji planów, szczególnie rocznego.
Z funkcją kontroli ściśle łączy się funkcja dyspozycyjna rachunkowości. Wspomaga ona bieżące zarządzanie gospodarstwem. Daje podstawy do konkretnych działań, np. dokonywania zakupów, ograniczania wydatków przy zakłócaniu płynności, zmian składników majątkowych. Funkcja ta określa możliwości rozwojowe gospodarstwa i daje impulsy do jego gospodarczej aktywności.
2. Rachunkowość a analiza działalności gospodarczej
Rachunkowość jako podstawowy system informacyjny w gospodarstwie rolniczym jest źródłem informacji przy dokonywaniu analizy działalności gospodarczej. Analiza ta obejmuje całość działań prowadzących do krytycznej oceny wyników ekonomicznych i produkcyjnych w gospodarstwie. Treścią analizy powinno być także ustalenie przyczyn, które wpłynęły na uzyskanie takich a nie innych efektów. Wnioski wynikające z analizy mogą stanowić podstawę podejmowania decyzji dotyczących bieżącej i planowanej działalności w gospodarstwie.
Zasadniczy cel analizy gospodarczej, którym jest ocena sprawności gospodarowania być równoznaczny z ustaleniem odpowiedzi na następujące pytania:
- czy uzyskiwany z gospodarstwa poziom dochodu rolniczego, a raczej osobistego jest dobry, zadowalający, czy też niezadowalający?
- jaki jest poziom wykorzystania podstawowych czynników produkcji mierzony dochodem uzyskanym z ziemi, pracy i kapitału?
- jaki jest stopień zgodności kierunku produkcyjnego z typem produkcyjnym gospodarstwa?
W zależności od potrzeb mogą być formułowane bardziej szczegółowe pytania o charakterze produkcyjnym (plony, wydajności jednostkowe zwierząt) i technologicznym, np. poziom ponoszonych nakładów pracy, nawozów mineralnych, środków ochrony roślin ogółem na gospodarstwo lub na 1 ha poszczególnych działalności produkcyjnych i ekonomicznych. Sformułowane pytania, ich rodzaj i zakres wiążą się z przedmiotem analizy. Może nim być całe gospodarstwo, działy, gałęzie lub działalności produkcyjne.
W analizie gospodarczej wyróżnia się dwa etapy. Pierwszy polega na opisie aktualnego stanu gospodarstwa. Podstawą realizacji tego etapu są dane pochodzące z iści prowadzonej w gospodarstwie. Opis aktualnego stanu gospodarstwa do-jest przy pomocy mierników i wskaźników. Drugi etap polega na krytycznej ocenie sprawdzonych faktów. Umożliwia on realizację celu analizy, co jest równoznaczne z udzieleniem odpowiedzi na postawione pytania. Etap oceny jest bardzo ważny. Realizuje się go na drodze porównań wybranych wskaźników z analizowanego gospodarstwa z danego roku z danymi z lat ubiegłych - przy stosowaniu metody analizy pionowej. Pewną metody stanowi ocena wskaźników danego gospodarstwa przez porównanie ich z danymi normatywnymi najlepiej o zróżnicowanej skali. Dzięki temu można stosować stopniowalność ocen wg wyników wysokich, średnich, słabych i złych. Stosowanie tej metody wymaga opracowania odpowiednich zestawów wskaźników normatywnych. Próbę tego typu podejścia zastosowano w pracy W. Ziętary i T. Olko—Bagieńskiej (5). Znacznie łatwiejsze w opracowaniu są normatywne wskaźniki technologiczno— produkcyjne, Są one dostępne także w literaturze. Zdecydowanie trudniejsze do opracowania są normatywne wskaźniki typu ekonomicznego, np. poziom dochodu rolniczego na i~ ha w danym typie gospodarstwa. Oznacza to, że tego typu dane normatywne powinny być adekwatne do potencjału produkcyjnego danego gospodarstwa i jego typu produkcyjnego.
Przy stosowaniu analizy poziomej, oceny poziomu gospodarowania w analizowanym gospodarstwie dokonuje się przez porównanie wybranych wskaźników ze wskaźnikami innych gospodarstw. Przy stosowaniu tej metody musi być spełniony warunek porównywalności. Oznacza to, że porównywane gospodarstwa powinny znajdować się w tym j samym typie produkcyjnym, czyli dysponować zbliżonym potencjałem produkcyjnym. Stałość warunków ekonomicznych i przyrodniczych (głównie klimatycznych) może być zapewniona przez wybór gospodarstw z tego samego rejonu. Praktycznie oznacza to, że musi istnieć związek organizacyjny między gospodarstwami, w których prowadzi się rachunkowość na potrzeby zarządzania, a jednostką (biurem rachunkowym), która koordynuje te prace. Funkcje te może pełnić Ośrodek Doradztwa Rolniczego. W zależności od warunków klimatyczno-ekonomicznych, w terenie oddziaływania danego ODR może być jeden lub więcej rejonów. W ramach rejonów gospodarstwa powinny być pogrupowane wg powierzchni użytków rolnych, głównie udziału trwałych użytków zielonych.
Wskazana byłaby również możliwość porównań gospodarstw w ramach kierunków produkcyjnych. Spełnienie tego postulatu wymagałoby opracowania zasad klasyfikacji gospodarstw wg kierunków produkcji, np. wg struktury standardowego chodu bezpośredniego z całego gospodarstwa. Tego typu podejście stosowane krajach EWG (7).
Wdrożenie tego rodzaju analizy wymagałoby przyjęcia określonej organizacji rachunkowości w gospodarstwach rolniczych. Mogłaby to być rachunkowość typu ”raporty miesięczne” przesyłane do biura rachunkowości, gdzie następowałoby przetwarzanie danych. Przetwarzane dane w formie wskaźników otrzymywałby rolnik. Obliczone przekazane gospodarstwu wskaźniki powinny być zaprezentowane wg kwadryli;
— pierwszy górny kwadryl (25% górnych wyników grupy) to gospodarstwa ni
— drugi i trzeci kwadryl — gospodarstwa średnie,
— czwarty dolny kwadryl — gospodarstwa najsłabsze.
Do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia doboru wskaźników do analizy r~ działalności rocznej gospodarstwa. Powinny to być przede wszystkim ekonomicznego, takie jak:
dochód rolniczy, osobisty i dyspozycyjny w przeliczeniu na gospodarstwo, 1 ha użytków rolnych i jednostkę pełnozatrudnioną,
dochód z ziemi, pracy i kapitału
struktura dochodu osobistego i dyspozycyjnego,
poziom i struktura kosztów, w tym także kosztów stałych,
wskaźniki płynności,
wskaźniki sprawności działania,
wskaźniki rentowności,
wskaźniki zadłużenia.
Do pomiaru płynności mogłyby być wykorzystane następujące wskaźniki:
kapitał zaangażowany netto (KZN), (KZN = aktywa bieżące - pasywa bieżące)
wskaźnik bieżącej płynności (WBP), (WBP = )
wskaźnik szybki płynności (WSzP), (WSzP = )
Sprawność działania byłaby określana następującymi wskaźnikami:
wskaźnik obrotu środkami trwałymi ()
wskaźnik obrotu całkowitymi aktywami ()
wskaźnik obrotu zapasami ()
wskaźnik (okresu) spływu należności (x 365)
wskaźnik spłaty zobowiązań (x 365)
Rentowność byłaby określana za pomocą wskaźników określanych przez stosunek różnych kategorii dochodów, a nawet zysku do wartości sprzedaży, aktywów i kapitału własnego.
wskaźnik zadłużenia (x 100)
relacja długu do kapitału własnego (x 100)
wskaźnik obsługi długu ()
Zestaw wskaźników charakteryzujących efekty działalności miesięcznej i kwartalnej powinien być inny i przykładowo mógłby obejmować :
-wielkość sprzedaży w danym miesiącu lub kwartale i od początku roku narastająco,
-- wielkość wydatków pieniężnych z tytułu zakupów oraz innych
— wielkość nadwyżki bilansowej (saldo gotówki),
— poziom określanych grup zapasów.
3. Rachunkowość a rachunek ekonomiczny
Rachunek ekonomiczny może być prowadzony w odniesieniu zarówno do przeszłości, jak i do przyszłości, czyli planowania. Ta część rachunku ekonomicznego, która odnosi się do przeszłości, i której przedmiotem zainteresowania jest ocena uzyskanych rezultatów gospodarczych znajduje odzwierciedlenie w analizie działalności gospodarczej. Wydaj się, że szczególnie interesująca jest ta druga część rachunku ekonomicznego, której treści są ekonomiczne podstawy decyzji, czyli udzielenie odpowiedzi na pytanie: jaka był opłacalność poszczególnych działalności produkcyjnych, a głównie całego gospodarstwa
Na etapie planowania podstawę rachunku ekonomicznego stanowi podział na koszt stałe i zmienne. Biorąc pod uwagę potrzeby rachunku na etapie planowania przyjęty rodzaj — system rachunkowości powinien umożliwiać ewidencję nakładów i kosztów wg miejsc ich powstawania. Ten system ewidencji umożliwiałby transformację kosztów koszty stałe i zmienne. Nie byłaby to jednak transformacja bezpośrednia. Większość kosztów bezpośrednich w układzie rodzajowym i z podziałem na poszczególne działalności, po przeniesieniu na etap planowania przyjmuje charakter kosztów zmiennych. Część kosztów bezpośrednich (np. amortyzacja budynków inwentarskich) przyjmie charakter kosztów stałych. Analogicznie należy postępować przy transformacji kosztów pośrednich. Nie wszystkie z nich będą posiadać charakter kosztów stałych.
Etap transformacji kosztów z etapu przeszłości na etap planowania musi być i połączony z ich oceną. Ewidencja kosztów umożliwia stwierdzenie jaki był poziom kosztów i uzyskane rezultaty. Na etapie planowania mówimy o wielkościach pożądanych jakie powinny być), ale jednocześnie możliwych do osiągnięcia w konkretnych warunkach. Odnosi się to nie tylko do kosztów na etapie planowania lecz także do spodziewanych. przychodów .
Część danych liczbowych niezbędnych do prowadzenia rachunku ekonomicznego na etapie planowania musi pochodzić także spoza gospodarstwa. Dotyczy to nie tylko działalności, które dotychczas nie były prowadzone w gospodarstwie, lecz przede wszystkim cen środków produkcji i zbywanych przez gospodarstwa produktów. Tych danych powinny dostarczać Ośrodki Doradztwa Rolniczego.
Rachunek ekonomiczny na etapie planowania powinien dotyczyć przede kim spodziewanych rezultatów rocznych (planu rocznego) lub wieloletnich, gdy dotyczy to przedsięwzięć gospodarczych, których osiągnięcia wymagać będzie dłuższego okresu czasu.
Wnioski
1. System rachunkowości projektowany dla gospodarstw rolniczych, głównie rodzinnych, powinien uwzględniać podstawowe cele rachunkowości: podatkowy, badawczy i wynikający z potrzeb zarządzania. Nie oznacza to, że wymienione cele powinny być realizowane przez jeden system.
2. Zakres przedmiotowy rachunkowości musi być ukierunkowany na realizację przyjętych celów.
3. W rachunkowości ukierunkowanej na potrzeby zarządzania, ewidencja zdarzeń gospodarczych powinna być prowadzona pod kątem możliwości podziału kosztów na. bezpośrednie i pośrednie koszty produkcji. Niezależnie jednak od realizowanych celów, w każdym przypadku podstawowa ewidencja powinna obejmować rejestrację wpływów iwydatków pieniężnych, umożliwiających określanie zdolności płatniczej w układzie miesięcznym lub kwartalnym.
4. Organizacja rachunkowości ukierunkowanej na potrzeby zarządzania powinna być prowadzona pod nadzorem regionalnych biur rachunkowości. Rolę tę mogłyby prowadzić Ośrodki Doradztwa Rolniczego. Taki system organizacyjny rachunkowości umożliwiałby prowadzenie analizy działalności gospodarstw i ocenę ich rezultatów przez porównania wybranych wskaźników z odpowiednimi wskaźnikami gospodarstw średnich lub przodujących, reprezentujących ten sam typ i kierunek produkcyjny.
5. Powiązanie systemu rachunkowości ukierunkowanej na potrzeby zarządzania z Ośrodkami Doradztwa Rolniczego pozwoliłoby na prowadzenie w jednolitym systemie rachunku ekonomicznego, obejmującego nie tylko ocenę uzyskanych rezultatów lecz także planowanych zamierzeń gospodarczych, głównie w ramach planu rocznego.
Literatura
Kondraszuk T.: System skomputeryzowanej rachunkowości w procesie zarządzania przedsiębiorstwem rolniczym. Praca doktorska, maszyn.
2. Manteuffel R.: Rachunkowość rolnicza. Tom 1, Warszawa PWRiL 1965
3. Manteuffel R.: Encyklopedia Ekonomiczno—Rolnicza, Warszawa, PWRiL 1948
4. Ziętara W., Kondraszuk T.: Rola i znaczenie kosztów zmiennych i stałych w podejmowaniu decyzji planistycznych w przedsiębiorstwie rolniczym. Nowe Rolnictwo1984 nr 7—8
5. Ziętara W., Olko—Bagieńska T.: Zadania z analizy działalności gospodarczej i planowania w gospodarstwie rolniczym. Warszawa, PWRiL 1986
6. Ziętara W., Kondraszuk T.: Przydatność różnych kryteriów podziału kosztów dla potrzeb planowania w przedsiębiorstwie rolniczym. Rocz. Nauk Roi. Seria G.T.84. ~.3. Warszawa 1987
7. Agrarbericht 1990 Agrar— und erniihrungspolitischer Bcricht der Budnesregierung.
Bonn BMELF 1991
81
81