Szkoła Główna Handlowa w Warszawie

Katedra Rachunkowości

PODATKI W RACHUNKOWOŚCI

Opracowanie: dr Agnieszka Cicha

(prawa autorskie zastrzeżone, do wykorzystania tylko dla celów dydaktycznych)

Warszawa 2009

1. Rachunkowość a prawo podatkowe

Polskie prawo bilansowe (ustawa o rachunkowości) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF/MSR) odwołują się przede wszystkim do sprawozdań finansowych, stwierdzając, że celem sprawozdań finansowych jest dostarczenie informacji o sytuacji majątkowej, wynikach działalności oraz sytuacji finansowej jednostki, które będą użyteczne dla szerokiego kręgu użytkowników przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. Sprawozdania finansowe sporządzone w takim celu odpowiadają podstawowym potrzebom większości użytkowników. Do użytkowników sprawozdań finansowych MSSF zaliczają obecnych i potencjalnych inwestorów, pracowników, kredytodawców, klientów, rządy i agendy rządowe oraz społeczeństwo. Należy podkreślić, iż jednym z adresatów sprawozdań finansowych, sporządzonych zgodnie z zasadami stosowanymi przez rachunkowość, są instytucje publicznoprawne zobowiązane do pobierania podatków, zwane potocznie fiskusem. W Polsce instytucjami tymi są urzędy skarbowe zobowiązane do pobierania większości podatków. Ponadto jednostki gospodarcze stosujące rachunkowość zobowiązane są - na podstawie przepisów o podatku dochodowym - do składania w urzędzie skarbowym zatwierdzonego rocznego sprawozdania finansowego.

Sprawozdanie finansowe jest nierozerwalne związane z rachunkowością finansową, pokazuje wyniki przedsiębiorstwa w ciągu pewnego okresu i jego sytuację majątkową oraz finansową w określonym momencie czasu. Format, treść, zasady sporządzania oraz elementy składowe są dość precyzyjnie regulowane przez ustawodawstwo krajowe w formie aktów normatywnych oraz przez regulacje i zalecenia wydawane przez krajowe i międzynarodowe organizacje profesjonalnych księgowych i specjalistów finansowych. Regulacja prawna ma na celu nadanie rachunkowości odpowiedniej rangi prawnej poprzez wyodrębnienie rachunkowości jako autonomicznej dziedziny prawa, usystematyzowanie jej zasad, wskazanie podmiotów zobligowanych do prowadzenia rachunkowości oraz zapewnienie jednolitego stosowania zasad rachunkowości przez te podmioty.

Jak wspomniano wcześniej, jednym z odbiorców informacji finansowych prezentowanych w sprawozdaniach finansowych są władze podatkowe. Władze te mają bardzo szerokie uprawnienia legislacyjne i kontrolne w stosunku do podmiotów rachunkowości, ponieważ płacenie podatków zostało określone jako jeden z podstawowych konstytucyjnych obowiązków każdego obywatela RP. Zasadnicze cele, narzędzia oraz uprawnienia władz podatkowych są określone przez przepisy prawa podatkowego. W skład prawa podatkowego wchodzą zarówno normy prawne regulujące merytoryczne zasady podatkowe, jak i zasady postępowania w toku ustalania i poboru podatków. Źródłami prawa podatkowego są Konstytucja, ustawy podatkowe, umowy międzynarodowe oraz akty normatywne organów administracji państwowej wyposażonych we władztwo podatkowe. Na polski system podatkowy składa się kilkanaście tytułów podatkowych, objętych materialnym szczególnym prawem podatkowym.

Podatki mogą być klasyfikowane według różnych kryteriów. Podstawowymi kryteriami stosowanymi do klasyfikacji podatków są:

• przedmiot opodatkowania,

• stosunek podmiotu opodatkowania do źródła podatku,

• podział dochodów podatkowych pomiędzy państwo i samorząd.

Według pierwszego kryterium klasyfikacyjnego podatki można podzielić na następujące grupy:

• podatki przychodowe, które skierowane są na źródło osiąganych przychodów, nie uwzględniają natomiast sytuacji osobistej i majątkowej podatnika, nie są brane pod uwagę także koszty uzyskania przychodu,

• podatki dochodowe - przedmiotem opodatkowania jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania,

• podatki majątkowe, które naliczane są od posiadanego majątku i obrotu tym majątkiem,

• podatki od wydatków, zwane konsumpcyjnymi, które obciążają dochód podatnika w czasie jego wydatkowania.

Klasyfikacja według stosunku podmiotu opodatkowania do źródła podatku dzieli podatki na bezpośrednie i pośrednie. Do podatków bezpośrednich zalicza się te podatki, które nie mogą być przerzucane na inne podmioty, a więc zarówno materialnie jak i formalnie obciążają podatnika. Podatki pośrednie mogą być z kolei przerzucane na inny podmiot. Ich przedmiotem jest inne zjawisko niż uzyskiwanie dochodu lub posiadanie majątku. Według tego kryterium do podatków bezpośrednich zaliczane są podatki przychodowe, dochodowe oraz majątkowe, a do podatków pośrednich podatki od obrotu majątkiem i od wydatków. Zasadniczy podział podatków według kryterium podmiotu opodatkowania przedstawiono w poniższej tabeli.

Tabela 1. Podział podatków

Kryterium podziału podatków	Rodzaj podatku
Bezpośrednie	podatek dochodowy od osób fizycznych podatek dochodowy od osób prawnych podatek od spadków i darowizn podatek od czynności cywilnoprawnych podatek rolny podatek leśny podatek od nieruchomości podatek od środków transportowych
Pośrednie	podatek od towarów i usług podatek akcyzowy podatek od gier

Ostatnia wśród zaprezentowanych klasyfikacji dzieli podatki na takie, które zasilają budżet państwa lub uzupełniają kasy samorządów terytorialnych.

Wymienione wyżej klasyfikacje podatków są stosowane w szeroko rozumianym prawie finansowym, które należy do tych gałęzi prawa, gdzie dominuje interes społeczny (publiczny), a w stosunkach prawnych, jakie powstają w oparciu o jego normy, zawsze uczestniczy państwo.

2. Odzwierciedlenie podatków w rachunkowości

Podatki w rachunkowości należy odzwierciedlić zgodnie z metodą bilansową, której najistotniejszym elementem jest rzeczowo-finansowe ujmowanie majątku, podwójna charakterystyka każdej operacji gospodarczej, prowadzenie rachunku (kont) zmian każdego składnika majątkowego. Jeżeli każdy podatek stanowi z jednej strony zwiększenie zobowiązania lub zwiększenie należności, to nastąpi równocześnie zwiększenie lub zmniejszenie innej kategorii bilansowej. Umiejscowienie podatków w rachunkowości przedstawiono poniżej.

Rysunek 1. Ujecie podatków w rachunkowości

Pod pojęciem rozrachunków publicznoprawnych rozumie się należności i zobowiązania z tytułu podatków, ceł, opłat, składek ubezpieczeniowych i obciążeń z innych tytułów, do których mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Rozrachunki te obejmują należności i zobowiązania dotyczące podatków, opłat oraz innych niepodatkowych rozrachunków budżetowych, które wynikają ze stosunków prawnych. Do rozrachunków publicznoprawnych zalicza się w szczególności należności i zobowiązania dotyczące:

1. wszelkich tytułów podatkowych, bez względu na to czy podatki te stanowią dochód budżetu centralnego, jak np. podatki dochodowe od osób prawnych i fizycznych, VAT i podatek akcyzowy, czy jednostek samorządu terytorialnego, jak np. podatek od nieruchomości, od środków transportowych itp.,

2. ceł,

3. składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, składek na Fundusz Pracy (FP) oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP),

4. innych świadczeń o charakterze publicznoprawnym, np. wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, opłat na PERON.

Instytucjami publicznoprawnymi zobowiązanymi do pobierania podatków oraz innych opłat o charakterze publicznoprawnym są urzędy skarbowe, urzędy celne, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, gminy, itp.

Wśród ogółu rozrachunków publicznoprawnych istotną kategorią ekonomiczną w każdej jednostce gospodarczej są rozrachunki z tytułu podatków.

W związku z powyższym rozrachunki publicznoprawne wystąpią w księgach rachunkowych podatnika, płatnika i inkasenta. Jednakże treść ekonomiczna operacji związanej z powstaniem zobowiązania z tytułu podatku jest inna u podatnika, płatnika i inkasenta.

Mając na uwadze podatki jako kategorię księgową istotnemu zawężeniu ulega zarówno grupa rozrachunków publicznoprawnych ujmowanych w księgach rachunkowych, jak i krąg podatników zobowiązanych do stosowania prawa bilansowego. W księgach rachunkowych nie są ujmowane podatki nakładane na podatników nieprowadzących działalności gospodarczej (np. podatek od spadków i darowizn obciążający osoby fizyczne, podatek od nieruchomości będącej własnością osoby fizycznej i przeznaczonej na potrzeby osobiste podatnika, podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń).

3. Metody odzwierciedlania podatków dochodowych w rachunkowości

Podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń ujmują w księgach rachunkowych płatnicy tego podatku, którzy są zobowiązani w ciągu roku do potrącania i przekazania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz ewentualnie - na wniosek podatnika oraz z uwzględnieniem warunków określonych w ustawie podatkowej - do sporządzenia rocznego rozliczenia tego podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym. Płatnicy tego podatku są ponadto obowiązani przesłać do urzędu skarbowego (w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym), którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeśli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby lub miejsca prowadzenia działalności (gdy podatnik nie posiada siedziby), roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Ponadto wśród jednostek gospodarczych prowadzących księgi rachunkowe mogą mieć miejsce obciążenia publicznoprawne, mające ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie znajdują odzwierciedlenia w księgach rachunkowych, a tym samym w sprawozdaniach finansowych. Obecnie przykładem takiego obciążenia jest podatek dochodowy, który na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naliczany jest od dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej przez podatników wymienionych w tej ustawie.

Przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność gospodarczą i zakwalifikowanymi do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są:

• osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą,

• spółki cywilne,

• spółki osobowe.

Dla wyżej wymienionych jednostek gospodarczych przewidziano obecnie dwie formy ewidencji:

1. podatkową księgę przychodów i rozchodów, która nie wchodzi w zakres prawa bilansowego,

2. księgi rachunkowe.

Stosowanie przepisów prawa bilansowego, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych, dotyczy jednostek wymienionych w art. 2 ustawy o rachunkowości. W artykule tym określono, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mają obowiązek stosować przepisy ustawy o rachunkowości, a tym samym mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. Jeżeli wymieniony warunek nie jest spełniony, jednostki te mogą prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Pozostałe podmioty gospodarcze są zobowiązane stosować przepisy ustawy o rachunkowości, niezależnie od wysokości osiąganych przychodów.

W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe, naliczony podatek dochodowy od dochodu z działalności gospodarczej nie ma odzwierciedlenia w księgach rachunkowych, ponieważ podatnikami tego podatku nie są jednostki gospodarcze, lecz właściciele. Oznacza to, że wykazany w sprawozdaniu finansowym wynik z całokształtu działalności (zysk lub strata) jest wynikiem przed opodatkowaniem. W jednostkach tych wynik finansowy brutto stanowi zarazem wynik finansowy netto. Wpłaty podatku dokonane przez jednostkę w imieniu właścicieli ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie „Rozrachunki z właścicielami”. W sprawozdaniu finansowym wydatki te ujmowane są w bilansie w kapitale własnym i nie mogą być ujawniane w rachunku zysków i strat.

W związku z powyższym obciążenia wyniku finansowego podatkiem dochodowym wystąpi w księgach rachunkowych, a w konsekwencji w sprawozdaniach finansowych, wyłącznie podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W tabeli 2 przedstawiono wpływ regulacji zawartych w ustawach o podatku dochodowym - o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP) oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDOF) - na treść danych ujmowanych w sprawozdaniu finansowym.

Tabela 2. Wpływ przepisów o podatku dochodowym na treść sprawozdania finansowego

różnych jednostek gospodarczych

Wyszczególnienie	Spółki handlowe będące osobami prawnymi	Spółki handlowe niemające osobowości prawnej	Spółki cywilne i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą
Opodatkowanie dochodu	Ustawa o PDOP	Ustawa o PDOF	Ustawa o PDOF
Rok obrotowy	Rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy	Rok kalendarzowy	Rok kalendarzowy
Podatnicy	Jednostka gospodarcza	Właściciel	Właściciel
Wynik finansowy bilansowy	Netto	Brutto	Brutto
Podatek dochodowy	Obciąża wynik finansowy	Nie występuje w RZiS	Nie występuje w RZiS
Odroczony podatek dochodowy	Obowiązek naliczania zgodnie z kryteriami określonymi w ustawie o rachunkowości	Nie nalicza się odroczonego podatku dochodowego	Nie nalicza się odroczonego podatku dochodowego
Kapitał własny	Z podziałem na rodzaje	Kapitał właścicieli	Kapitał właścicieli(a)
Konto „Rozrachunki z właścicielem”	Nie prowadzi się	Można prowadzić	Można prowadzić
Formy ewidencji	Tylko księgi rachunkowe	Księgi rachunkowe lub księgi podatkowe	Księgi rachunkowe lub księgi podatkowe

W jednostkach mających osobowość prawną podatek dochodowy ustalany jest na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl wymienionej ustawy podatnikiem podatku dochodowego jest przedsiębiorstwo osiągające dochody z działalności gospodarczej. W związku z tym wynik finansowy brutto doprowadzają do wyniku finansowego netto obciążenia tego wyniku stanowiące wyrównanie rentowności, którymi są m.in. obowiązkowe obciążenia podatkiem dochodowym.

W celu prawidłowego naliczenia podatku dochodowego w księgach rachunkowych, będących równocześnie księgami podatkowymi, aktywa, pasywa, przychody i koszty ujmowane są zgodnie z zasadami prawa bilansowego oraz prawa podatkowego. Ewidencja księgowa musi zapewnić prawidłowe ujęcie przychodów i kosztów kształtujących wynik księgowy i wynik podatkowy. Ponadto w ewidencji księgowej należy wykazać obok wartości księgowych aktywów i pasywów także ich wartości podatkowe, które w konsekwencji wpływają na wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, np. wartość początkowa środków trwałych stanowiąca podstawę do naliczenia amortyzacji może być inna dla celów księgowych i inna dla celów podatkowych. Stopień rozbieżności prawa bilansowego i podatkowego decyduje o tym, jak dalece przychody i koszty księgowe różnią się od przychodów i kosztów podatkowych, a tym samym jak dalece prawidłowo ustalone wyniki: księgowy (zysk lub strata brutto) i podatkowy (podstawa opodatkowania) różnią się wzajemnie. Analizując aktualnie obowiązujące normy prawa bilansowego i podatkowego należy stwierdzić, że rozbieżności są znaczące. Wynika to głównie z roli i funkcji, które obydwa rodzaje praw mają do spełnienia, a także aktualnych warunków ekonomicznych i stanu budżetu państwa.

Dwoistość prawa, czyli równoległe obowiązywanie prawa bilansowego i podatkowego, znajduje swoje odzwierciedlenie w ustalaniu dwóch kategorii wyników:

• wyniku księgowego, czyli zysku lub straty brutto przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym,

• wyniku podatkowego, czyli podstawy opodatkowania.

Wynik księgowy i wynik podatkowy ustalane są według tej samej reguły, czyli „przychody - koszty”. Jednakże w celu ustalenia wyniku księgowego uwzględnia się przychody i koszty współmierne z osiągniętymi przychodami, które są ustalane zgodnie z zasadami rachunkowości, m.in. zasadą memoriałową, współmierności, ostrożnej wyceny itp. Na wynik podatkowy wpływają przychody i koszty uznane przez prawo podatkowe. Podstawowymi obszarami różnic w ustalaniu obu wyników są:

• brak akceptacji przez prawo podatkowe nadrzędnych zasad rachunkowości,

• niejednoznaczna definicja przychodów i kosztów w prawie podatkowym,

• zaliczenie do przychodów podatkowych kategorii, które nie wpływają na wynik księgowy, np. przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń,

• koszty poniesione przez jednostkę, których prawo podatkowe nie honoruje jako kosztów uzyskania przychodów,

• inne momenty czasowe w odniesieniu przychodów i kosztów na wynik księgowy i podatkowy.

Dodatkową różnicą pomiędzy wynikiem księgowym i podatkowym jest sposób ich ustalenia. Wynik księgowy jest ustalany w drodze realizacji procedury mającej swoje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych, która polega na przeniesieniu osiągniętych przychodów i kosztów współmiernych z tymi przychodami na konto „Wynik finansowy”. Wynik podatkowy ustalany jest pozaksięgowo, na podstawie danych zarejestrowanych w księgach rachunkowych. W celu prawidłowego ustalenia wyniku podatkowego prowadzona ewidencja musi zapewniać ustalenie przychodów podatkowych oraz kosztów ich uzyskania. Dane niezbędne do ustalenia wyniku podatkowego ujmowane są w ewidencji bilansowej oraz pozabilansowej. Wynik podatkowy (podstawę opodatkowania) ustala się według dwóch metod:

1. metody księgowej - polegającej na przekształceniu wyniku księgowego brutto (zysku lub straty) na podstawę opodatkowania; wymagane jest rozliczenie w informacjach dodatkowych do sprawozdania finansowego pozycji różnicujących podstawę opodatkowania od wyniku księgowego brutto,

2. metody podatkowej - polegającej na ustaleniu danych niezbędnych do sporządzenia zeznania podatkowego (deklaracji CIT), w której wykazuje się oddzielnie przychody podlegające opodatkowaniu, koszty ich uzyskania, odliczenia od dochodu podatkowego itp.

Należy podkreślić, iż w zeznaniu podatkowym (CIT) nie ujawnia się różnic kształtujących wynik księgowy i podatkowy, tym niemniej wynik ustalony obiema metodami musi być identyczny. Należy podkreślić, iż od 2007 roku podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne (nie składając deklaracji miesięcznych) w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za rok podatkowy, tj. do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Podstawowe zapisy związane z ujęciem rozrachunków z tytułu bieżącego podatku dochodowego ilustruje poniższy schemat.

Schemat 1. Ewidencja bieżącego podatku dochodowego

Rachunek bieżący			Rozrachunki publicznoprawne z tytułu podatku dochodowego			Podatek dochodowy bieżący
		2			1
		3
			Wynik finansowy
					4

Objaśnienia:

1 - Zobowiązanie z tytułu bieżącego podatku dochodowego,

2 - Wpłata zobowiązania do urzędu skarbowego,

3 - Zwrot nadpłaconego podatku dochodowego,

4 - Przeksięgowanie bieżącego podatku dochodowego na wynik finansowy.

Na dzień bilansowy konto „Rozrachunki publicznoprawne z tytułu podatku dochodowego” może wykazywać saldo Ct lub Dt. Saldo Dt oznacza nadpłacony podatek dochodowy, czyli łącznie wpłacone w ciągu roku zaliczki przewyższają ostateczną kwotę zobowiązania z tego tytułu. Saldo Ct oznacza zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego.

W jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych bieżący podatek dochodowy (wynikający z zeznania podatkowego CIT) ma wpływ na dane prezentowane w sprawozdaniu finansowym. Obciążenie wyniku finansowego podatkiem dochodowym za okres sprawozdawczy jest odzwierciedlone w rachunku zysków i strat w pozycji „Podatek dochodowy”. W bilansie różnica pomiędzy naliczonym i zapłaconym podatkiem dochodowym jest prezentowana w pozycji „Zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń i innych świadczeń”, jeżeli podatek naliczony za okres sprawozdawczy jest wyższy od podatku zapłaconego za dany okres sprawozdawczy (są to najczęściej zaliczkowe wpłaty w ciągu roku na poczet podatku dochodowego). W przypadku podatku nadpłaconego wystąpi należność krótkoterminowa, którą wykazuje się w pozycji „Należności z tytułu podatków, dotacji, ceł i ubezpieczeń i zdrowotnych oraz innych świadczeń”. Alokację podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym ilustruje poniższy rysunek.

Rysunek 2. Alokacja podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym

BILANS			RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT
AKTYWA	PASYWA
B. Aktywa obrotowe	B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania		Zysk (strata) brutto
Należności z tytułu podatków, dotacji, ceł i ubezpieczeń i zdrowotnych oraz innych świadczeń	Zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń i innych świadczeń		Podatek dochodowy
			Zysk (strata) netto

4. Podatek od towarów i usług (VAT) w aspekcie prawa bilansowego

Charakterystyczną cechą podatku od towarów i usług (VAT) jest obciążenie tym podatkiem wartości dodanej, czyli przyrostu wartości w każdej fazie produkcji i wymiany. Podatek ten jest pobierany w każdej fazie cyklu wytwórczego danego towaru lub usługi, a jego wartość jest wliczana do ceny sprzedaży. Faktyczny ciężar podatku ponosi kupujący.

Generalnie opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Czynności zaliczane do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, wymienione w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, można podzielić na trzy grupy:

1. operacje sprzedaży - obejmują odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów,

2. operacje zakupu - obejmują import towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,

3. inne operacje - w momencie powstania obowiązku podatkowego nie są zaliczane do operacji sprzedaży lub zakupu; stanowią jednak przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (np. wydanie towarów na podstawie umowy leasingu finansowego) lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności itp.

Zgodnie z kryteriami klasyfikacyjnymi stosowanymi w prawie bilansowym wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT można podzielić na dwie grupy:

1. operacje sprzedaży,

2. pozostałe operacje.

Co do zasady odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług są operacjami wynikowymi, określanymi jako sprzedaż towarów i sprzedaż usług. Na uwagę zasługuje fakt, iż pojęcie odpłatnej dostawy towarów i usług wprowadzone do ustawy o VAT jest pojęciem szerszym niż pojęcie sprzedaży według prawa bilansowego, np. wydanie towarów na podstawie umowy leasingu finansowego. W przypadku leasingu finansowego przychodem jest tylko część odsetkowa, która wpływa na wynik finansowy w całym okresie trwania umowy, natomiast dla celów VAT obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania towarów, a podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota, którą korzystający jest obowiązany zapłacić pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Do pozostałych operacji, które w świetle prawa bilansowego nie są sprzedażą można zaliczyć:

• import towarów,

• import usług,

• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem,

• nieodpłatną dostawę towarów i nieodpłatne świadczenie usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje także sytuacje, w których na równi z czynnościami odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, traktuje się nieodpłatną dostawę towarów i nieodpłatne świadczenie usług (np. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, członków organów stanowiących osób prawnych, a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny), które jak wiadomo nie są czynnościami sprzedaży.

VAT w modelowej postaci, czyli przenoszenia do następnej fazy cyklu wytwórczego danego towaru lub usługi, zaliczany jest do podatków rozrachunkowych. Przy czynnościach sprzedaży podatek ten stanowi z jednej strony zobowiązanie z tytułu podatku należnego, z drugiej zaś należność od odbiorcy towaru lub usługi. Z kolei zakup towaru lub usługi obciążony VAT stanowi zobowiązanie wobec dostawcy oraz zmniejszenie zobowiązania publicznoprawnego z tytułu VAT. W ściśle określonych przypadkach podatek ten nie ma charakteru rozrachunkowego. Podatek należny, który nie jest przenoszony do następnej fazy obrotu obciąża koszty podatnika. Brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może według prawa bilansowego stanowić element ceny nabycia składnika aktywów lub obciążać bezpośrednio koszty działalności. Podatek VAT dodany do ceny nabycia składnika aktywów ma także charakter kosztowy, ponieważ zmniejszenie wartości danego składnika aktywów obciąży koszty działalności. Klasycznym przykładem jest zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o VAT niepodlegający odliczeniu, który łącznie z innymi elementami ceny nabycia odnoszony jest w koszty jako odpis amortyzacyjny. Należy podkreślić, że VAT nie jest klasycznym podatkiem kosztowym, jak na przykład podatek od środków transportowych, podatek od nieruchomości itp., lecz podatkiem rozrachunkowym.

Z uwagi na szczególne regulacje zawarte w przepisach o VAT moment osiągnięcia przychodów dla celów bilansowych może być inny niż moment powstania obowiązku podatkowego z zakresie VAT. Dotyczy to przede wszystkim czynności wykonanych w bieżącym okresie sprawozdawczym, dla których obowiązek podatkowy wystąpi w okresie następnym. Ponadto podatnikowi może przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w innym okresie niż moment zakwalifikowania operacji gospodarczej dla celów księgowych. Wymienione różnice czasowe pomiędzy podatkowym i księgowym ujęciem operacji gospodarczych skutkują powstaniem szczególnej kategorii w prawie bilansowym, czyli podatków odroczonych. VAT należny stanowiący zobowiązanie w przyszłych okresach sprawozdawczych stanowi w prawie bilansowym rezerwę na zobowiązania. Z kolei podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego w następnych okresach sprawozdawczych, stanowi w prawie bilansowym aktywa z tytułu podatków odroczonych. Aktywa z tytułu odroczonego podatku VAT należy ująć w bilansie w rozliczeniach międzyokresowych krótkoterminowych.

Podatnicy wykonujący czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku VAT mają do czynienia z rozliczeniem podatku naliczonego według tzw. struktury sprzedaży w ciągu roku oraz korektą podatku naliczonego w styczniu (mali podatnicy w pierwszym kwartale) następnego roku podatkowego. Korekta podatku naliczonego w następnym roku podatkowym, która może być korektą zmniejszającą lub zwiększającą kwotę podatku naliczonego do odliczenia, odnoszona jest na wynik finansowy odpowiednio jako pozostałe koszty operacyjne lub pozostałe przychody operacyjne. Wpływ podatku VAT na kategorie księgowe ilustruje poniższy rysunek.

Rysunek 3. Związek podatku VAT z kategoriami księgowymi

Podatek jako przymusowe świadczenie na rzecz państwa stanowi w świetle prawa bilansowego kategorię rozrachunków publicznoprawnych. Skoro świadczenie zaliczane jest do grupy nieodpłatnych, co oznacza brak świadczenia zwrotnego, podatki stanowią zobowiązanie podatnika wobec państwa. W odniesieniu do VAT istnieje pewne odstępstwo od tej zasady, ponieważ przy ujemnej wartości dodanej (nadwyżce podatku naliczonego nad należnym) jest on zwracany podatnikowi, po złożeniu stosownego wniosku w urzędzie skarbowym. W tym przypadku do momentu zwrotu podatku przez urząd skarbowy, kwota do zwrotu stanowi należności publicznoprawne.

Z uwagi na szeroką gamę czynności opodatkowanych VAT oraz ich różnorodną treść ekonomiczną istnieje potrzeba szczegółowego ujęcia w księgach rachunkowych operacji gospodarczych obciążonych tym podatkiem. Ewidencja musi uwzględniać różne niuanse wynikające z ustawy o podatku VAT, które w praktyce sprowadzają się do dwuszczeblowej ewidencji: w księdze głównej oraz w księgach pomocniczych, stanowiących bardzo często rejestry VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie nakłada bezpośrednio obowiązku prowadzenia ewidencji w formie rejestrów, tym niemniej z uwagi na zakres danych niezbędnych do prawidłowego rozliczenia VAT staje się to jednak koniecznością. Konieczność prowadzenia ewidencji szczegółowej w formie rejestrów VAT wynika także z zakresu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

5. Podatki kosztowe i ich ujęcie w rachunkowości

Wśród ogółu podatków oddzielną grupę, zarówno w systemie podatkowym jak i prawie bilansowym, stanowią tzw. podatki kosztowe. Do tej grupy podatków należą podatki i opłaty o charakterze fiskalnym. Są to:

• podatek akcyzowy,

• podatek od czynności cywilnoprawnych,

• podatek rolny,

• podatek leśny,

• podatek od nieruchomości,

• podatek od środków transportowych,

• opłata skarbowa,

• podatek od spadków i darowizn,

• podatek od gier.

Podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim nakładanym na wyroby o wysokiej akumulacji zysku, tzn. dużej nadwyżce przychodów ze sprzedaży nad kosztami produkcji. Nadwyżka ta w znacznej części przejmowana jest drogą opodatkowania akcyzą i stanowi ważne źródło dochodów budżetu państwa. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, określa zasady i tryb wprowadzenia do obrotu wyrobów objętych akcyzą oraz oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Do najbardziej popularnych wyrobów objętych tym podatkiem należą m.in.: benzyna, olej napędowy, oleje opałowe, gaz, piwo, wino, wódka, papierosy, tytoń, energia elektryczna i samochody.

Polskie prawo bilansowe nie określa jednoznacznie sposobu ujęcia podatku akcyzowego w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym. Jedynie na podstawie definicji przychodów ze sprzedaży oraz wzoru rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym można wnioskować o alokacji podatku akcyzowego w sprawozdaniu finansowym. Przychody ze sprzedaży produktów, towarów, materiałów oraz innych składników majątku są wykazywane w rachunku zysków i strat w wartościach netto, czyli bez podatku VAT, lecz łącznie z podatkiem akcyzowym. Ponadto w skład kosztów operacyjnych wchodzą podatki przypadające od sprzedaży, a obciążające sprzedawcę, czyli podatek akcyzowy.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1. czynności cywilnoprawne (umowy), m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, pożyczki, darowizny (w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy), umowy o zniesienie współwłasności, umowy spółki (akty założycielskie);

2. zmiany wyżej wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, np. zmiana umowy pożyczki, zmiana umowy spółki;

3. orzeczenia sądów i ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak podlegające opodatkowaniu czynności cywilnoprawne.

Podatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące stronami czynności cywilnoprawnych.

Księgowe ujęcie podatku od czynności cywilnoprawnych ma ścisły związek z charakterem czynności cywilnoprawnej. Szeroki katalog czynności opodatkowanych tym podatkiem świadczy o różnym charakterze zdarzeń gospodarczych, powodujących zmiany w składnikach bilansu (aktywach i pasywach) oraz ponoszenie kosztów i osiąganie przychodów. Mimo iż podatek ten zalicza się powszechnie do podatków kosztowych, to w momencie powstania obowiązku podatkowego może nie wystąpić równoległe obciążenie kosztów działalności. Jeżeli nabywca kupuje rzeczy, które zwiększają jego aktywa, to zgodnie z definicją ceny nabycia podatek ten staje się elementem ceny nabycia. Obciążenie kosztów działalności nastąpi w momencie sprzedaży nabytego uprzednio składnika aktywów lub odnoszenie w ciężar kosztów zostanie rozłożone w czasie, np. w postaci odpisów amortyzacyjnych.

W tym miejscu należy podkreślić szczególny charakter - z punktu widzenia prawa bilansowego - podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z umową spółki (aktem założycielskim) lub zmianą tej umowy. Podstawą do naliczenia podatku jest wartość kapitału zadeklarowanego w umowie spółki. Zgodnie z klasyfikacją bilansową podatek obciążający te czynności należy zaliczyć do kosztów zgromadzenia kapitału zakładowego. W spółkach akcyjnych koszty zgromadzenia kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy do wysokości nadwyżki wartość emisji nad wartością nominalną akcji (agio), a pozostałą ich część zalicza się do kosztów finansowych. W pozostałych jednostkach podatek ten obciąża założycieli spółki (udziałowców).

Powszechnie przyjmuje się, iż podatek od czynności cywilnoprawnych jest kosztem podstawowej działalności operacyjnej i w przypadku ujęcia kosztów w układzie rodzajowym ujęty w pozycji „podatki i opłaty”. Kwalifikacja podatku do odpowiedniego segmentu rachunku zysków i strat ma ścisły związek z księgowym zakwalifikowaniem zdarzenia gospodarczego powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzenia gospodarcze zakwalifikowane w rachunku zysków i strat do podstawowej działalności operacyjnej, powodują identyczną kwalifikację podatku od czynności cywilnoprawnych, np. ustanowienie odpłatnego użytkowania rzeczy wykorzystywanej do podstawowej działalności operacyjnej. Czynności pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki zaliczane są do pozostałej działalności operacyjnej. Analizując katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że większość tych czynności kwalifikowana jest do pozostałej działalności operacyjnej, np. darowizny, ustanowienie hipoteki, umowy depozytu, umowy o zniesienie współwłasności, orzeczenia sądów, ugody. Podatek naliczony od tych czynności stanowi u podatnika, analogicznie jak czynność podstawowa, pozostałe koszty operacyjne.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Podmiotami obowiązanymi do zapłaty podatku rolnego są:

• właściciel,

• posiadacz samoistny,

• użytkownik wieczysty,

• w niektórych przypadkach posiadacz zależny gruntów (gdy grunty stanowią własność

Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz gdy grunty gospodarstwa

rolnego zostały wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do

przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników).

Przedmiotem opodatkowania podatkiem leśnym są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Podmiotami obowiązanymi do zapłaty podatku leśnego są:

• właściciel,

• posiadacz samoistny,

• użytkownik wieczysty,

• w niektórych przypadkach posiadacz zależny lasu (gdy las stanowi własność Skarbu

Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego).

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki, budowle a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Podmiotami obowiązanymi do zapłaty podatku od nieruchomości są:

• właściciel,

• użytkownik wieczysty,

• samoistny posiadacz.

Opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają:

• samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej od 3,5 tony i wyższej,

• ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i wyższej,

• przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i wyższą,

• autobusy.

Podmiotami obowiązanymi do zapłaty podatku od środków transportowych są:

• właściciel środka transportowego,

• jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, na którą środek transportowy został zarejestrowany.

Wymienione wyżej cztery rodzaje podatków, tj. rolny, leśny, od nieruchomości oraz od środków transportowych są klasycznymi podatkami kosztowymi. W przypadku składników majątkowych zaliczonych księgowo do podstawowej działalności operacyjnej (będącymi przedmiotem opodatkowania), podatek naliczony od danego przedmiotu stanowi także koszty działalności operacyjnej. W klasyfikacji rodzajowej kosztów podatki te zalicza się do grupy - „Podatki i opłaty”. Koszty z tytułu podatków, podobnie jak inne rodzaje kosztów, mogą podlegać rozliczeniom w czasie - czynnym i biernym.

Podatnikami podatku od spadków i darowizn są osoby fizyczne, które nabyły własność rzeczy i prawa majątkowe m.in. w drodze darowizny, spadku, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Ponieważ podatnikami podatku od spadków i darowizn są wyłącznie osoby fizyczne a nie jednostki gospodarcze, podatek nie jest przedmiotem prawa bilansowego.

Por. art. 2 ustawy o rachunkowości

Por. Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. Nr 14 poz. 146 ze zm.)

Por. Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)

Por. art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.)

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.).

Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969)

Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.).

Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.); ustawa dotyczy:

1. podatku od środków transportowych,

2. podatku od nieruchomości,

3. podatku od posiadania psów,

4. opłat targowych,

5. opłat miejscowych,

6. opłat administracyjnych.

Ibidem

Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm.)

15

ROZRACHUNKI PUBLICZNOPRAWNE

PODATKI W RACHUNKOWOŚCI

OBCIĄŻENIE WYNIKU FINANSOWEGO

ROZRACHUNKI Z ODBIORCAMI

I DOSTAWCAMI

ZWIĘKSZENIE AKTYWÓW LUB KOSZTY DZIAŁALNOŚCI

Pozostałe przychody operacyjne

Koszty działalności

Rezerwy na zobowiązania lub rozliczenia międzyokresowe

Zwiększenie ceny nabycia

Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami

PODATEK VAT W RACHUNKOWOŚCI

Rozrachunki publicznoprawne z tytułu VAT

---