Kontrakty długoterminowe

- ustalanie wyniku bilansowego i podatkowego

Przedmiotem kontraktów długoterminowych są zazwyczaj:

• roboty budowlano - montażowe,

• remonty i konserwacje budynków i budowli,

• usługi konsultingowe ( doradcze ),

• usługi projektowe, kartograficzne i geologiczne i inne.

Wykonywaniu kontraktów długoterminowych towarzyszy wysoki stopień ryzyka. Wynika on głównie z długiego okresu realizacji kontraktu, w czasie którego kondycja finansowa zarówno inwestora, jak i wykonawcy kontraktu - może się diametralnie zmienić.

Przyczyną tych zmian mogą być zarówno uwarunkowania wewnętrzne (np. restrukturyzacja, strajki), jak i zewnętrzne (inflacja, zasadnicze zmiany na rynkach zbytu, zmiany w zakresie kursu walut, postęp techniczny i inne).

Cechami charakterystycznymi usług długoterminowych są:

a/ okres ich realizacji dłuższy niż 6 miesięcy, przy czym data rozpoczęcia i zakończenia

umowy przypada na różne okresy sprawozdawcze;

b/ stopniowe finansowanie usługi długoterminowej przez zamawiającego w toku ich

realizacji;

c/ stosowanie cen kosztorysowych lub ryczałtowych do ich wyceny.

Długotrwałość robót budowlanych rodzi następujący problem: jak w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym zleceniodawcy (inwestora) oraz wykonawcy - ująć długoterminowe zlecenia (umowy), będące na moment bilansowy w toku ich realizacji ?

Podstawowy problem w zakresie wyceny kontraktów długoterminowych polega zatem na takim ustaleniu w okresie sprawozdawczym przychodów i kosztów dotyczących zakończonej części umów, aby ich wielkość odzwierciedlała rzeczywisty stopień realizacji umów. W tym celu, na koniec każdego okresu sprawozdawczego należy w możliwie najbardziej wiarygodny sposób - ustalić:

1/ stopień wykonania (zaawansowania) umowy na dzień bilansowy;

2/ kwotę przychodów oraz kosztów już poniesionych, a także koszty, które

jeszcze należy ponieść, aby usługę długoterminową zakończyć;

3/ prawdopodobny wynik z całej transakcji.

Koszty związane z realizacją konkretnego kontraktu nie mogą być ujawnione bez równoczesnej prezentacji odpowiadających im przychodów (zasada współmierności kosztów i przychodów), które muszą być ustalone i zaksięgowane memoriałowo nawet wówczas, gdy nie zostały zafakturowane.

Równocześnie szacując zysk lub stratę dotyczące zrealizowanej części kontraktu, należy kierować się ostrożnością w wycenie, tak aby aktywa i przychody nie zostały zawyżone, zaś zobowiązania i koszty - zaniżone.

Problematyka właściwego rozliczania kosztów i przychodów z kontraktów długoterminowych pozostawała w Polsce do 31.12.2001 r. poza uregulowaniami prawa bilansowego. W znowelizowanej U o R także nie rozstrzygnięto wielu problemów, z którymi jednostka może się spotkać w praktyce. Oznacza to, że do czasu opracowania Krajowego Standardu Rachunkowości w stosunku do omawianej problematyki można posiłkować się Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, a omawianą problematykę regulują w szczególności:

• MSR 11 „Umowy o budowę”

• MSR 18 „Przychody” .

Wymienione wyżej standardy zawierają między innymi:

• definicję „umowy o budowę” (por. MSR11 poz. 3) oraz

definicję „świadczenia usług” ( MSR 18, poz. 4);

• określenie zakresu przychodu z umów o budowę (MSR 11, poz.

11-15) oraz umów o świadczenie usług (MSR 18, poz. 20 - 22);

• specyfikację kosztów dot. konkretnej umowy (por. MSR 11, poz.

MSR 18 poz. 22 - 28);

• sposobu ujawniania informacji dot.nie zakończonych umów dłu-

goterminowych (MSR 11 poz. 39 - 45 oraz MSR 18, poz. 35).

W ustawie o rachunkowości przyjęto zgodnie z aktualną wersją MSR 11, iż na wynik roku obrotowego wpływają zarówno przychody, jak i koszty wytworzenia wykonanych już robót, wchodzących w skład nie zakończonej jeszcze długoterminowej umowy.

Nowe zasady ewidencjonowania kosztów i przychodów dot. umów długoterminowych zawarto w art. 34 a - 34 d znowelizowanej U o R.

I tak:

• art. 34a - określa zasady ewidencjonowania przychodów z

wykonania nie zakończonej usługi długoterminowej;

• art. 34b wskazuje na konieczność zachowania zasady współmier-

ności kosztów i przychodów;

• art. 34c określa zasady ewidencji kosztów wytworzenia nie

zakończonej usługi;

• art. 34 d - określa przypadki, w których można nie stosować

wyceny usług długoterminowych na zasadach określonych w

art. 34 a-c.

Zgodnie z art. 34d ustawy o rachunkowości, przepisów art. 34a i 34c nie muszą stosować te jednostki, w których udział przychodów z nie zakończonych usług na dzień bilansowy - nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych danego okresu sprawozdawczego.

Oznacza to, że w odniesieniu do umów, w stosunku do których jednostki nie muszą stosować zawartych w ustawie o rachunkowości zasad rozliczania kontraktów długoterminowych, można nadal stosować „stare” rozwiązania, stosowane w Polsce do końca 2001 r. Rozwiązania te polegały na tym, że do czasu zakończenia objętych umową długoterminową robót oraz ich zafakturowania przez wykonawcę, koszt tych robót stanowiły:

• u wykonawcy roboty w toku, które - jak wiadomo - wykazywane

są w aktywach bilansu, natomiast pobrane od zleceniodawcy zaliczki - wykazywano w bilansie wykonawcy jako: „Zobowiązania krótkoterminowe” - jeśli nie zostały zafakturowane, względnie jako: „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” - jeśli zostały zafakturowane z uwagi na obowiązujące przepisy w zakresie VAT;

• u zleceniodawcy - do czasu zafakturowania wykonanych robót przez wykonawcę - wykazywano wyłącznie przekazane wykonawcy zaliczki, które do czasu ich rozliczenia przez wykonawcę - w bilansie zleceniodawcy stanowiły: „Należności krótko lub długoterminowe.”.

Według nowych rozwiązań PRZYCHODY ze zrealizowanej części kontraktu mogą być odnoszone na wynik roku obrotowego w wysokości:

I/ kosztów dotychczas wykonanych robót łącznie z marżą zysku -

jeśli prawdopodobieństwo zrealizowania zysku na całym kontrakcie jest wysokie;

lub w wysokości:

II/ kosztów wykonanych robót bez marży zysku - jeśli wiarygodność pomiaru

stopnia zaawansowania robót budowlanych wzbudza wątpliwości lub pomiar

taki nie jest możliwy, ale nie jest kwestionowane prawo do uzyskania zapłaty

za wykonane roboty.

Z punktu widzenia metodologii wyznaczania ceny kontraktu,

MSR 11 „ Umowy o budowę” oraz znowelizowana ustawa o rachunkowości (art. 34a ust. 3) wyróżniają:

• kontrakty o cenach stałych ( a fixed price contract), tj. umowy o budowę,

przy zawarciu których wykonawca zgadza się na stałą cenę lub stałą stawkę

umowną za wybudowaną jednostkę; do takiego kontraktu może być wprowadzona

klauzula umożliwiająca zmianę ceny;

• kontrakty o cenach „koszty plus” (a cost plus contract), tj. umowy budowę na podstawie których wykonawca otrzymuje zwrot ściśle określonych kosztów rzeczywiście poniesionych , powiększonych o ustalony procent tych kosztów lub o stałą, dodatkową opłatę (fixed free).

Rozwiązania ponadnarodowe zawarte w MSR oraz Brytyjskich i amerykańskich GAAP-ach, a także w IV Dyrektywie Unii Europejskiej - prezentują trzy podstawowe metody wyznaczania wyniku finansowego z niezakończonego kontraktu długoterminowego, a mianowicie:

I/ metodę wystawionych faktur,

II/ metodę stopnia zaawansowania,

III/ metodę zysku zerowego.

W ustawie o rachunkowości dla celów ustalania przychodów przyjęto dwie metody - stosowane w zależności od możliwości wiarygodnego oszacowania stopnia realizacji umowy:

a/ metodę stopnia zaawansowania,

b/ metodę zysku zerowego.

METODA STOPNIA ZAAWANSOWANIA

Zgodnie z art. 34a ust. 1 UoR: „Przychody z wykonania nie zakończonej usługi, w tym usługi budowlanej - w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeśli stopień ten można ustalić w sposób wiarygodny.”

Natomiast z art. 34 a ust. 4 wynika, że: „Jeśli stopień zaawansowania nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie przez zamawiającego jest prawdopodobne.”

STOPIEŃ ZAAWANSOWANIA USŁUGI wykonywanej w ramach kontraktu długoterminowego, mierzy się w zależności od przyjętej przez konkretną jednostkę - jedną z niżej wymienionych metod:

1/ udziałem kosztów faktycznie poniesionych, liczonych narastająco dla realizacji

danej umowy - w całkowitych kosztach wykonania umowy, stanowiących sumę

kosztów faktycznie poniesionych do dnia bilansowego oraz kosztów, których po-

niesienie jest planowane do dnia zakończenia kontraktu,

2/ liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi;

3/ na podstawie obmiaru faktycznie wykonanych prac;

4/ inną metodą.

Pierwsza metoda pomiaru stopnia zaawansowania usługi, polega na obliczeniu wskaźnika zaawansowania robót poprzez zastosowanie prostej formuły:

W_z = (K_p * 100) : K_c

gdzie:

K_p - to koszty dotychczas poniesione,

K_c - to koszty całkowite

Druga metoda pomiaru stopnia zaawansowania na podstawie liczby przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi (G_p) może być stosowana w przypadku kontraktów dotyczących usług projektowych, doradczych lub nadzoru. Ta metoda nie znajduje jednak zastosowania np. przy ustaeniu stopnia zaawansowania usług budowlanych.

W przypadku tej metody wskaźnik zaawansowania usługi liczy się w następujący sposób:

W_z = (G_p * 100) : G_c

Gdzie: G_p = Godziny faktycznie przepracowane

G_c = Całkowita liczba roboczogodzin niezbędnych do pełnej

realizacji zlecenia.

Trzecia metoda ustalania stopnia zaawansowania usługi bazuje na obmiarze faktycznie wykonanych już prac. Metodę tą stosunkowo często stosuje się do wyceny robót budowlanych w toku. Według tej metody W_z oblicza się dzieląc wartość faktycznie już wykonanych i wycenionych robót w toku przez przychód całkowity w cenie sprzedaży netto - określony w umowie i aneksach do umowy i mnoży się przez 100.

PRZYCHÓD Z KONTRAKTU DŁUGOTERMINOWEGO W TOKU, jak również koszty wytworzenia wykonanych już etapów tych robót - powinien być księgowo zarachowany w każdym okresie sprawozdawczym w dwojakiej postaci:

1/ jako przychód ze sprzedaży częściowo wykonanych usług, zafakturowany przez

wykonawcę w ciągu okresu sprawozdawczego, przy odbiorze części prac;

2/ jako przychód ustalony i zarachowany na dzień bilansowy, będący różnicą

między przychodem ustalonym wg stopnia zaawansowania a sumą faktur

z poprzednich okresów sprawozdawczych.

W ciągu roku obrotowego wykonawca księguje przychody z wystawionych faktycznie faktur w sposób następujący:

• Dt 201 „Należności z tytułu dostaw, robót i usług” - kwotą brutto

• Ct 223 „Rozrachunki z tytułu VAT” - VAT należny

• Ct 710 „Sprzedaż produktów / usług” - przychód ze sprzedaży netto.

Na dzień bilansowy jednostka powinna ustalić przychód wg metody stopnia zaawansowania i jeśli różnica między ustalonym w drodze szacunku przychodem danego okresu a sumą wystawionych w danym okresie faktur częściowych będzie:

• ujemna, to różnicą tą należy skorygować „in minus” zafakturowane i

zaksięgowane w ciągu okresu przychody ze sprzedaży w następujący sposób:

Dt konto 780 - „Korekta sprzedaży zafakturowanej”

Ct konto 880 - „Rozliczenia międzyokresowe przychodów - pasywa”

(na koncie tym rejestrowane są przychody już zafakturo-

wane, które jednakże nie dotyczą danego okresu lecz

okresów przyszłych).

• dodatnia - koryguje in plus zafakturowane w ciągu roku przychody

ze sprzedaży za bieżący okres sprawozdawczy w sposób następujący:

Dt konto: 880 - „Rozliczenia międzyokresowe przychodów - aktywa

( na koncie tym rejestrowane są należności

nie zgłoszone do rozrachunku w danym okresie spr. )

Ct konto: 780 - „Korekta sprzedaży zafakturowanej”.

Konto 880 rozlicza się w roku zakończenia kontraktu lub wcześniej, tj. wówczas, gdy:

1) przychody ze sprzedaży zostaną zarachowane do wysokości salda creditowego

konta „ 880” w następujący sposób:

Dt konto 880 / Ct konto: 710 ( jest to odwrócenie zapisu dokonanego na koniec

poprzedniego roku);

2) saldo debetowe konta „ 880” zostanie pokryte przychodem z faktury co

zmniejszy przychody ze sprzedaży w sposób następujący:

Dt konto: 710 „Sprzedaż produktów” / Ct konto 880 „Rozliczenia międzyokre-

sowe przychodów - aktywa”.

ROZLICZANIE KONTRAKTÓW DŁUGOTERMINOWYCH

- aspekt bilansowy i podatkowy

Na każdy dzień bilansowy jednostka wyceniająca przychody i koszty doty-czące nie zakończonych umów długoterminowych - powinna ponadto ustalić różnice przejściowe między bilansową i podatkową wartością następujących kont:

• 880 - „Rozliczenia międzyokresowe przychodów - aktywa”

(po debetowej stronie tego konta rejestrowane są różnice dodatnie);

• 880 - „Rozliczenia międzyokresowe przychodów - pasywa (po creditowej stronie

tego konta rejestrowane są - różnice ujemne ).

Następnie na różnice przejściowe ujemne naliczyć, zaksięgować i uwzględnić na koncie 860 -„ Wynik finansowy” - aktywa z tytułu podatku odroczonego księgowane w sposób następujący:

DT konto: 650 „Inne długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - aktywa

z tyt. odroczonego podatku dochodowego.”

CT konto: 871 „Odroczony podatek dochodowy” ,

zaś na różnice przejściowe dodatnie - naliczyć, zaksięgować i uwzględnić w wyniku finansowym za dany okres: rezerwę na odroczony podatek dochodowy, którą należy zaksięgować w następujący sposób:

DT konto: 871 „Odroczony podatek dochodowy”;

CT konto: 845 „Rezerwa na odroczony podatek dochodowy” . Jest to podatek, który dotyczy bieżącego okresu jednakże do jego zapłaty jednostka będzie zobowiązana w następnych latach.

Jeśli utworzono rezerwę tzn. że w latach następnych nie nastąpi zmniejszenie wyniku finansowego podatkiem dochodowym, który dotyczył lat poprzednich.

W bilansie rezerwa na odroczony podatek dochodowy ma charakter zobowiązań długoterminowych, a aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - długoterminowych rozliczeń międzyokresowych - czynnych.

Zasygnalizowane powyżej zagadnienia ilustruje przykład 1 zaprezentowany w poniższej tabeli:

L.P.	Kategorie bilansowe i wynikowe	L a t a 2002 2003
1.	Przychody rzeczywiste ( narastająco)	10 000,-	18 240,-
2.	Przychody zafakturowane ( narastająco)	9 000,-	19 000,-
3.	Różnice przejściowe: a/ dodatnie ( tj. wartość faktur nie zgłoszonych do rozrachunku, które na moment bilansowy zosta- ną zarejestrowane na koncie akty- wów 880 : „Rozliczenia między- okresowe przychodów - aktywa”; Zatem, jest to wartość przychodów, które powinny być opodatkowane w bieżącym okresie, lecz nie zostały zafakurowane, a tym samym nie mogły być opodatkowane zostanie zaksięgowana na koncie 880 „ Rozl. międzyokresowe przychodów” - DT i jednocześnie na koncie 780 - CT ) * b/ ujemne (tj. wartość przychodów od których już zapłacono podatek w bieżącym okresie, a powinny być one opodatkowane dopiero w następnym okresie sprawozdaw - czym; Wartość tych przychodów zostanie zarejestrowana na koniec roku na koncie pasywnym 880: „Rozlicze- nia międzyokresowe przychodów- pasywa -Ct, oraz na koncie 780 -DT ).	1 000,- ---------	-------- ( 760,-)
4.	Rezerwa na odroczony podatek dochodowy ( do jej wyliczenia przyjęto stawkę podatku dochodowego: 19 %)	1 000*19 % = 190 ,- zł	----------
5.	Aktywa z tytułu podatku odroczonego (stawka podatku jak w poz. 4.)**	--------------	760 * 19 % = 144,40 zł.
* Uwaga: Bilansowa wartość konta 880 : „Rozliczenia międzyokresowe przychodów- aktywa ” wynosi 1 000,- zł, zaś wartość podatkowa 0 stąd różnica przejściowa dodatnia = 1 000,- zł.
** Uwaga: Bilansowa wartość konta 880 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów - pasywa” wynosi 760,- zł , natomiast wartość podat- kowa: 0 , stąd różnica przejściowa ujemna = 760,- zł.

Przykład 2 dotyczący rozliczania umów długoterminowych metodą:

„koszt plus marża zysku”

Jednostka „X” realizuje pięć umów na długoterminowe roboty budowlano-montażowe. Poniżej zaprezentowano:

• umowną wartość tych umów (wynagrodzenie zleceniobiorcy) oraz

• koszty ich wykonania przyjęte (zaakceptowane) przez zleceniodawców.

LP	Wyszczegól- nienie	U m o w a I II III IV V					Razem
1.	Wartość umowy	2 688,-	3 480,-	3 240,-	2 250,-	3 510,-	15168,-
2.	Łączne koszty umowy	2 100,-	3 000,-	2 700,-	1 800,-	2 700,-	12300,-
3.	Narzut zysku oraz kosztów zarządu i ko - sztów sprzedaży	28 %	16 %	20 %	25 %	30 %	---------
4.	Koszty faktycznie poniesione- zaakceptowane przez zleceniodawców	1 800,-	600,-	900,-	1 500,-	1 350,-	6 150,-
5.	Koszty robót dodatkowych-nie zaakceptowane	--------	---------	----------	-----------	90,-	90,-
6.	Przychody wyliczone - współmierne do kosztów faktycznie ponie-sionych	1800*28% + 1800 = = 2 304,-	600*16% + 600 = = 696,-	900*20% + 900 = = 1 080,-	1500*25% + 1500 = 1 875,-	1350*30% + 1350 = 1 755,-	7 710,-
7.	Przychody faktycznie zafakturowane	2 400,-	---------	1 500,-	1 800,-	1 755,-	7 455,-
8.	Rozliczenia międzyokresowe przychodów - czynne (aktywa)	-------	696,-	--------	75,-	---------	771,-
9.	Rozliczenia międzyokresowe przychodów - bierne (pasywa)	96,-	-------	420,-	---------	---------	516,-

WYNIK NA SPRZEDAŻY ROBÓT BUDOWL. = 7 710 - ( 6 150 + 90) = 1 470,- zł.

Przykład 3 (dotyczy wyceny przychodów ze zrealizowanej części kontraktu

metodą zysku zerowego).

Przedsiębiorstwo „X” nie ma możliwości wiarygodnego oszacowania stopnia zaawansowania długoterminowej usługi budowlanej, a zatem ustaliło przychody ze zrealizowanej części kontraktu w wysokości faktycznie poniesionych kosztów (metoda zysku zerowego). Wiadomo ponadto, że:

• umowa będzie realizowana 3 lata;

• koszty przygotowania oferty, udziału w przetargu i koszty zarządu nie zostaną zwrócone przez zleceniodawcę i w całości obciążają koszty okresu, w którym zostały poniesione;

• zysk z kontraktu zostanie ujawniony dopiero w roku realizacji całego kontraktu.

Ujęcie kosztów i przychodów z kontraktu długoterminowego

metodą zysku zerowego

Kategorie bilansowe i wynikowe	Lata 2002 2003 2004 Razem
1/ Przychody	4 800,-	7 800,-	11 400,-	24 000,-
2/ Koszt wytworzenia	4 800,-	7 800,-	5 400,-	18 000,-
3/ Zysk na sprzedaży	0	0	6 000,-	6 000,-
4/ Koszty zarządu	1 000,-	1 000,-	1 000,-	3 000,-
5/ Zysk/strata brutto	- 1 000,-	- 1 000,-	5 000,-	3 000,-
6/ Przychody narastająco	4 800,-	12 600,-	24 000,-	-----------
7/ Faktura VAT netto	5 000,-	17 000,-	24 000,-	-----------
8/ Rozliczenia międzyokresowe - aktywa	----------	----------------	---------------
9/ Rozliczenia międzyokresowe - pasywa	200,-	4 200,-	----------------

Przykład 4

Spółka X realizuje kontrakt długoterminowy na podstawie umowy zawartej ze spółką Y. Całkowite preliminowane (planowane) koszty dotyczące całego kontraktu wynosiły 60 000 zł, natomiast planowane przychody z całego kontraktu 84 000 zł. Zatem planowany zysk z realizacji tej umowy to kwota 24 000,- zł., a planowana marża zysku (tj. narzut zysku + kosztów zarządu + kosztów sprzedaży) wynosiła 40 %. (84 000 - 60 000 = 24 000 / 60 000 )

Koszty faktycznie poniesione przez wykonawcę (zleceniobiorcę) w pierwszym roku realizacji kontraktu, zarejestrowane w jego księgach rachunkowych na kontach zespołu 5 - wynosiły 12 000,- zł, a przychody faktycznie zafakturowane to kwota: 18 000,-.

Należy ustalić:

a/ stopień realizacji nie zakończonej umowy długoterminowej na koniec I-go

roku jej realizacji - metodą stopnia zaawansowania w kosztach;

b/ wielkość (kwotę) przychodów współmierną do faktycznie poniesionych

kosztów, która powinna być przypisana do wyniku finansowego I-go roku

realizacji kontraktu, wiedząc, że jednostka do szacowania wielkości tych

przychodów stosuje metodę: koszt + marża zysku w wysokości 40 %;

c/ różnicę między przychodami zafakturowanymi a przychodami, które powinny

być zafakturowane za dany rok,

d/ podatek dochodowy do zapłaty za I rok (podatek bieżący),

e/ aktywa z tytułu podatku dochodowego; Jest to ta część podatku, który co

prawda został już w I roku zapłacony , lecz - wg ustawy o rachunkowości -

nie dotyczący on roku I, jako że dot. tej części przychodów, która została

„przesunięta” na lata następne;

Podatek w tej wysokości będzie mógł być odliczony od podatku , jaki

będzie do zapłaty w latach następnych. W podobny sposób odliczana może

być strata z lat ubiegłych.

f/ ustalić wynik na sprzedaży brutto (zrealizowaną marżę).

ad.a/ Stopień realizacji nie zakończonego na koniec I-go roku realizacji kontraktu dłu-

goterminowego

( 12 000 : 60 000 ) x 100 = 20 %

ad b/ Kwota przychodów współmierna do faktycznie poniesionych kosztów

84 000 x 20 % = 16 800,=

lub

12 000 + (40 % x 12 000) = 16 800,- zł.

ad c/ Nadwyżka przychodów zafakturowanych nad przychodami, które powinny być

zafakturowane, tj. przychodami współmiernymi do poniesionych kosztów:

18 000 - 16 800 = 1 200,- zł.

Za I rok realizacji kontraktu zafakturowano „za dużo”; Powstała zatem różnica ujemna, co oznacza, że należy skorygować zafakturowaną w tym roku sprzedaż „in minus”, przerzucając tym samym różnicę z rachunku zysków i strat do pasywów bilansu i wykazując ją jako „Rozliczenia międzyokresowe przychodów - pasywa ”.

ad d/ Podatek dochodowy - bieżący do zapłaty za I rok ( dot. sprzedaży

zafakturowanej)

(18 000 - 12 000) x 27 % = 1 620,-

ad.e/ Naliczono - na koniec I roku - aktywa z tytułu podatku odroczonego na

ujemną różnicę między bilansową i podatkową wartością konta „Rozliczenia

międzyokresowe przychodów - pasywa” (wartość bilansowa tego konta wynosi

1 200,- , wartość podatkowa = 0, stąd różnica przejściowa ujemna wynosi: - 1200zł

1 200 x 19 % = 228,- zł

710 - Sprzedaż robót i usług 201 - Należności 880 - Rozliczenia między-

(faktycznie zafakturowana) z tytułu dostaw, robót i uslug okresowe przychodów

(I) 18 000,- 18 000,- (1) (1) 18 000,- 1 200,- (2)

780 - Korekta sprzedaży 650 - Inne długoter. 871 - Podatek

zafakturowanej rozliczenia międzyokresowe dochodowy

(aktywa z tyt. podatku odr.) odroczony

(2) 1 200,- 1 200,- (II) (4) 228 (IV) 228,- 228 (4)

221 - Rozrachunki z US 870 - Podatek dochodowy 860 - WYNIK

z tyt. podatku dochodowego bieżący FINANSOWY

1 620,- (3) (3) 1 620,- 1 620,- (III) (II) 1 200,- 18 000,- (I)

(III) 1 620,- 228,- (IV)

(V) 12 000,-

500 - Koszty działalności 711 - Koszt sprzedanych

podst. (roboty budowl-mont.) robót i usług 14 820- 18 228,-

SK. ct 3 408,- ------

(o) 12 000,- 12 000,- (5) (5) 12 000,- 12 000,- (V)

18 228,- 18 228,-

Gdyby jednostka nie dokonała rozliczenia przychodów z niezakończonego na koniec roku I realizacji kontraktu długoterminowego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 34a, 34 b, 34 c znowelizowanej ustawy o rachunkowości, wynik finansowy z ralizacji tego kontraktu wynosiłby: 18 000 - 13 620 = 4 380,- zł, a zatem byłby zawyżony o 972,- zł.

Operacje gospodarcze do przykładu 4

1/ Przychody ze sprzedaży (zafakturowane) ........................................ 18 000,-

2/ Korekta sprzedaży zafakturowanej in minus do poziomu sprzedaży

współmiernej do faktycznie poniesionych kosztów ........................... 1 200,-

3/ Podatek dochodowy od sprzedaży zafakturowanej ......................... 1 620,-

4/ Korekta podatku od sprzedaży zafakturowanej in minus - naliczenie

aktywów z tytułu podatku odroczonego ........................................... 228,-

5/ Koszt wytworzenia sprzedanych i zafakturowanych usług

budowlanych .................................................................................... 12 000,-

USTALANIE WYNIKU ZE ZREALIZOWANEJ CZĘŚCI KONTRAKTU

I/ Przeksięgowanie przychodu ze sprzedaży zafakturowanej

na wynik finansowy ................................................................... 18 000,-

II/ Przeksięgowanie korekty sprzedaży zafakturowanej (in minus)

na wynik finansowy ................................................................... 1 200,-

III/ Przeksięgowanie podatku bieżącego (dot. sprzedaży zafa-

kturowanej) na wynik finansowy ............................................... 1 620,-

IV/ Przeksięgowano zmniejszenie podatku dochodowego bieżącego

na wynik finansowy .................................................................... 228,-

V/ Przeksięgowanie kosztu wytworzenia sprzedanych usług bud. ... 12 000,-

Przykład 5

Spółka ABC realizuje kontrakt długoterminowy na podstawie umowy zawartej ze spółką XYZ. Planowane koszty dotyczące całego kontraktu wynosiły 120 000 zł, natomiast planowane przychody 168 000 zł. Planowany zysk z realizacji tego zlecenia to kwota 48 000,- zł. Planowana marża zysku (tj. narzut zysku + kosztów zarządu + kosztów sprzedaży) wynosiła zatem 40 %.

Koszty faktycznie poniesione na koniec pierwszego roku realizacji kontraktu, zarejestrowane w księgach rachunkowych wykonawcy na koncie 500 - Koszty działalności podstawowej (usługi budowlane) - wynosiły 24 000,- zł, zaś przychody zafakturowane to kwota: 18 000,- zł.

Należy ustalić:

a/ stopień realizacji nie zakończonej umowy długoterminowej na koniec

I-go roku jej realizacji - metodą stopnia zaawansowania w kosztach;

b/ wielkość (kwotę) przychodów współmierną do faktycznie poniesionych

kosztów, która powinna być przypisana do wyniku finansowego I-go roku

realizacji kontraktu, wiedząc, że jednostka do szacowania wielkości tych

przychodów stosuje metodę: koszt + marża zysku w wysokości 40 %;

c/ różnicę między przychodami zafakturowanymi a przychodami, które powinny

być zafakturowane za dany rok,

d/ podatek dochodowy za I rok realizacji kontraktu od przychodów faktycznie

zafakturownych (podatek bieżący),

e/ podatek dochodowy odroczony (rezerwa na podatek odroczony), tj. tą część

podatku dochodowego, który co prawda dotyczy I - go roku realizacji kon-

traktu, ale będzie on zapłacony w latach następnych. Zgodnie z zasadą

memoriału powinien być„przypisany” do wyniku finansowego roku, którego

dotyczący, bez względu na to, kiedy faktycznie zostanie zapłacony.

W momencie faktycznej zapłaty podatek ten nie obciąży wyniku lat nastę-

następnych, jako że nastąpi skonsumowanie rezerwy utworzonej w poprze-

dnich latach.

f/ ustalić wynik ze sprzedaży brutto (zrealizowaną marżę) po I roku realizacji

kontraktu.

ad a/ Stopień realizacji umowy długoterminowej na koniec pierwszego roku realizacji

kontraktu

( 24 000 x 100 ) : 120 000,- = 20 %

ad b/ Przychody współmierne do poniesionych kosztów

20 % x 168 000 = 33 600,- lub 24 000 + (40 % x 24 000,-) = 33 600,-

ad c/ Przychody dotyczące I -go roku realizacji kontraktu, które nie zostały zafakturowane

( faktury nie zgłoszone do rozrachunku)

33 600 - 18 000 = 15 600,-

ad d/ Strata za I rok realizacji kontraktu (dotyczy sprzedaży zafakturowanej)

18 000 - 24 000 = - 6000,-

ad e/ Naliczono rezerwę na podatek dochodowy odroczony

( 15 600 - 6000) x 19 % = 1 824,- zł

710 - Sprzedaż robót i usług 249 - Pozostałe 880 - Rozliczenia międzykr.

(faktycznie zafakturowana) rozrachunki przychodów - czynne (faktury

nie zgłoszone do rozrachunku)

(I) 18 000,- 18 000,- (1) (1) 18 000,- (4) 15 600,-

780 - Korekta sprzedaży 845 - Rezerwa na odroczony 871 - Podatek dochodowy

zafakturowanej podatek dochodowy odroczony

(II) 15 600,- 15 600,- (4) 1 824,- (5) (5) 1 824,- 1 824,- (IV)

221 - Rozrachunki z US 870 - Podatek dochodowy 860 - WYNIK

z tyt. podatku dochodowego ( bieżący) FINANSOWY

---------- (3) (3) -------- -------- (III) (III) ------- 18 000,- (I)

(IV) 1 824,- 15 600,- (II)

(V) 24 000,-

500 - Koszty działalności 711 - Koszt sprzedanych

podst. (roboty budowl-mont.) robót i usług 25 824,- 33 600,-

Sk. Ct 7 776 ,- ------

(o) 24 000,- 24 000,- (2) (2) 24 000,- 24 000,- (V)

33 600,- 33 600,-

Wynik na sprzedaży brutto (zrealizowana marża) po I-wszym roku realizacji kontraktu wynosił 7 776,- zł. Gdyby nie dokonano korekty sprzedaży zafakturowanej do poziomu sprzedaży współmiernej do faktycznie poniesionych kosztów i nie naliczono rezerwy na odroczony podatek dochodowy - wynik ze sprzedaży brutto był-by ujemny i wynosiłby: = - 6 000,- ( 18 000 - 24 000) .

A zatem, nie dokonanie korekty sprzedaży zafakturowanej do poziomu sprze-daży współmiernej do faktycznie poniesionych kosztów oraz nie naliczenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy skutkowałoby znacznym zniekształceniem (zani-żeniem) wyniku finansowego po I rok realizacji kontraktu długoterminowego.

Operacje gospodarcze do przykładu 5

1/ Przychody ze sprzedaży (zafakturowane) ...................................... 18 000,-

2/ Przeksięgowanie kosztu wytworzenia sprzedanych

i zafakturowanych usług ................................................................ 24 000,-

3/ Podatek dochodowy od sprzedaży zafakturowanej ..................... 0

4/ Korekta in plus sprzedaży zafakturowanej do poziomu sprzedaży

współmiernej do faktycznie poniesionych kosztów ..................... 15 600,-

5/ Naliczono podatek dochodowy - odroczony (dotyczy sprzedaży

niezafakturowanej) ........................................................................ 1 824,-

USTALANIE WYNIKU ZE ZREALIZOWANEJ CZĘŚCI KONTRAKTU

I/ Przeksięgowanie przychodu ze sprzedaży zafakturowanej

na wynik finansowy ............................................................... 18 000,-

II/ Przeksięgowanie korekty sprzedaży zafakturowanej na

wynik finansowy .................................................................. 15 600,-

III/ Przeksięgowanie podatku bieżącego (dot. sprzedaży zafa-

kturowanej) na wynik finansowy ........................................ 0

IV/ Przeksięgowano podatek odroczony (dot. sprzedaży nie-

fakturowanej) ...................................................................... 1 824,-

V/ Przeksięgowanie kosztu wytworzenia sprzedanych usług .. 24 000,-

27 % - to stawka podatku dochodowego obowiązująca w I roku realizacji kontraktu, a dotyczy

ona podatku od zafakturowanych przychodów.

19 % to stawka podatku dochodowego, która będzie obowiązywać w roku przyszłym , tj. w roku realizacji

tych aktywów).

Kontrakty długoterminowe Maria Wojas

3

20

---