Zadaniem rachunkowości zarządczej jest zapoznanie z wybranymi problemami funkcjonowania zarządczego rachunku kosztów oraz informacyjnym wspomaganiem procesu zarządzania podmiotem gospodarczym przez zarządczy rachunek kosztów.

Rachunkowość zarządcza łączy rachunkowość finansową z zarządzaniem, co tłumaczy jej nazwę. System rachunkowości zarządczej dostarcza informacji ułatwiających podejmowanie decyzji długo- i krótkookresowych. Obejmuje także planowanie i kontrolę poprzez wyspecjalizowane techniki i procedury. Rachunek kosztów łączy rachunkowość zarządczą z rachunkowością finansową dostarczając danych do podejmowania decyzji. Rachunkowość zarządcza służy głównie wewnętrznym użytkownikom informacji. Obie rachunkowości częściowo się nakładają.

Istota i rola w zarządzaniu podmiotem gospodarczym

Rachunkowość zarządcza koncentruje się na dostarczaniu informacji ekonomicznych grupie użytkowników wewnętrznych jednostki gospodarczej, informacje te są pomocne kadrze kierowniczej przedsiębiorstwa w podejmowaniu odpowiednich decyzji, planowaniu i kontroli działalności. Są to informacje dotyczące przeszłości i przyszłości (planistyczne). Podstawową cechą tych informacji jest ich istotność i użyteczność przy podejmowaniu decyzji ekonomicznych (informacje potrzebne do zaplanowania i skontrolowania efektywnego wykorzystania zasobów: ludzi, maszyn i urządzeń, materiałów oraz pieniędzy).

Istotą działalności gospodarczej jest uzyskanie efektów rzeczowych w postaci wytworzonych produktów w celu ich sprzedaży, stanowiącej źródło przychodów środków pieniężnych, przeznaczonych następnie na dalsze funkcjonowanie jednostki gospodarczej. Działalność gospodarcza powoduje powstanie kosztów, aby było możliwe osiągnięcie przychodów, które warunkują kontynuację cyklu produkcyjnego i osiąganie zysku, będącego źródłem rozwoju.

Koszty wyrażają w pieniądzu zużyte w toku normalnej działalności gospodarczej w pewnym okresie rzeczowe składniki majątku, usługi obce oraz włożoną pracę ludzką, pod warunkiem, że zaangażowane składniki przynoszą efekty w postaci wytworzonych wyrobów lub świadczonych usług. Do kosztów należą pozycje nie związane ze zużyciem zasobów, lecz zaliczane na mocy obowiązujących przepisów, jak na przykład: podatki obciążające koszty, ubezpieczenia majątku, ubezpieczenia społeczne, opłaty itp. Są to tzw. nakłady często pieniężne. Do typowych składników kosztów należą: zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników, amortyzacja oraz pozostałe koszty.

Jak wynika z przedstawionej definicji, dla pojęcia kosztów istotne jest:

• wartościowe ujęcie

• zużycie czynników produkcji

• przypisanie do okresu

• wystąpienie efektu (celowe zużycie)

Jeżeli którykolwiek z wymienionych elementów nie występuje, to mamy do czynienia z kosztem. Wyjątek stanowią, jak już wspomniano, nakłady czysto pieniężne. Takie podejście do kosztów pozwala wyodrębnić pojęcie bliskoznaczne, niekiedy mylnie interpretowane jako koszty.

Kryteria klasyfikacji kosztów

Koszty w ujęciu czasowym-wytwarzanie wyrobów i świadczenie usług odbywa się w czasie, przez co koszty odznaczają się zmiennością w czasie (dla miesięcy, kwartałów, roku, lat)

I funkcjonalnym- grupowane w przekroju różnych typów działalności i funkcji sprawowanych w przedsiębiorstwie (produkcja podstawowa, działalność podstawowa, socjalna, zakup, sprzedaż, zarząd)

Koszty do wyceny zapasów i pomiaru zysku- ceny nabycia lub koszt wytworzenia stosowane do wyceny rzeczowych składników majątku mogą być ustalone jako średnia ważona ceny, lub jako koszt danego składnika w danym okresie, - zasada FIFO- pierwsze weszło, pierwsze wyszło; - zasada LIFO - ostatnie przyszło, pierwsze wyszło;

Zależnie od potrzeb kontroli, analizy, statystyki, sprawozdawczości czy zarządzania koszty mogą być dzielone i grupowane według różnych kryteriów. Punkt wyjścia dalszych podziałów stanowi rozgraniczenie kosztów ze względu na charakter działalności.

Z uwagi nań wyodrębnia się:

• koszty działalności operacyjnej - dotyczą normalnej działalności gospodarczej określonej jednostki. Działalność ta może mieć charakter wytwórczy, usługowy lub handlowy.

• pozostałe koszty operacyjne - obejmują koszty zdarzeń nietypowych nie wynikających z normalnej działalności

• koszty finansowe- są związane z działalnością finansową. Należą do nich takie pozycje, jak: płacone przez jednostkę odsetki (także za zwłokę), prowizję od pożyczek i kredytów, dyskonto, ujemne różnice kursowe, wartość nabycia sprzedanych udziałów i papierów wartościowych, opisy aktualizujące ich wartości.

Każda z wymienionych grup kosztów ma odpowiednik w odnośnej grupie przychodów.

Dzięki temu w rachunku zysków i strat po ich zestawieniu można ustalić wynik z poszczególnych działalności i jego wpływ na ostateczny wynik finansowy jednostki.

Koszty według rodzajów(k. proste)

• zużycie materiałów i energii - (surowców, materiałów podstawowych, opakowań stanowiących integralną część wyrobu, materiałów budowlanych, paliw, energii elektrycznej)

• wynagrodzenia - (osobowe na podstawie umowy o pracę, bezosobowe spoza jednostki na podstawie umowy o dzieło)

• świadczenie na rzecz pracowników - (składki z tytułu ubezpieczeń społecznych, odpisy na Fundusz Pracy, Fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, osobno: ubezpieczenia osobowe do których jednostka jest zobowiązana, wydatki związane z BHP, dopłaty do biletów na dojazd do pracy, obowiązkowego szkolenia pracowników, odzieży ochronnej i roboczej)

• usługi obce - (np. obróbka obca, transportowe, remontowe, informacyjne, wydawnicze, administracyjne, socjalne, badań i ekspertyz, itp.

• amortyzacja - (planowane odpisy amortyzacyjne- odzwierciedlają zużycie składników majątku trwałego wartości niematerialnych i prawnych wynikające z ich normalnej eksploatacji)

• podatki i opłaty - (od nieruchomości, gruntowy, od środków transportu, od lokali użytkowych, akcyzowy, VAT- naliczony nie podlega zwrotowi ani odliczeniu od

podatku, VAT należy od importu usług, za zużycie materiałów, towarów, wyrobów i usług własnych na cele reklamy i reprezentacji; opłaty: za wieczyste użytkowanie gruntu, lokalne, z tytułu ochrony środowiska, skarbowe, administracyjne, notarialne i sądowe z zastrzeżeniem, licencyjne)

• pozostałe koszty - (podróży służbowych, reprezentacji i reklamy, usług bankowych)

Koszty złożone składają się z kilku pozycji kosztów pozostałych wg rodzajów np. koszty produktów wytwarzanych przez wydziały produkcji pomocniczej, na rzecz działalności podstawowej, zaopatrzenia, zbytu i zarządu.

Koszty według faz działalności:

• koszty fazy zaopatrzenia- (zakupu, czyli sprowadzania materiału, utrzymania magazynów, działów zaopatrzenia)

• koszty fazy produkcji- (produkcji i jej rozwoju)

• koszty fazy zbytu- (sprzedaży, czyli opakowania i wysyłki produktów do odbiorców, magazynowania, reklamacji, działu zbytu)

• koszty ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa

Koszty według miejsc powstania: ułatwia kontrolę i ocenę działalności poszczególnych komórek organizacyjnych, pozwala na prowadzenia tzw. wewnętrznego rozrachunku gospodarczego, a także wspomaga planowanie finansowe w przekroju komórek przedsiębiorstwa

• koszty wydziałów podstawowych

• koszty wydziałów pomocniczych- dostarczają produkcji podstawę energii, narzędzi, wykonują usługi remontowe lub transportowe

• koszty ogólnego zarządu

• koszty zakupu

• koszty sprzedaży

Koszty na potrzeby kalkulacji (wg sposobu odnoszenia na nośniki kosztów)

1. Koszty bezpośrednie - można przypisać określonym jednostkom odniesienia na

podstawie dokumentów źródłowych, np. kosztów materiałów bezpośrednich, płace

bezpośrednie

1. materiały bezpośrednie - których zużycie może być odniesione na określony wyrób za

pomocą dokumentów źródłowych, do materiału bezpośredniego dolicza się ich koszt

zakupu

2. płace pracownicze - bezpośrednio produkcyjnych tj. za czynności podlegające

udokumentowaniu w przekroju wytwarzanych wyrobów; dolicza się pochodne od

wynagrodzeń

3. inne koszty bezpośrednie - które mogą być odniesione bezpośrednio na jednostkę

produkowanego wyrobu, np. na paliwo, energia na cele techniczne, zużycie narzędzi

specjalnych, uruchomienie nowej produkcji

2. Koszty pośrednie - są przeciwieństwem kosztów bezpośrednich, powstają w fazie zaopatrzenia, produkcji i sprzedaży- koszty wydziałowe- koszty złożone związane z ruchem maszyn i urządzeń produkcyjnych, środków transportowych, utrzymaniem pomieszczeń wydziału, kierowaniem i administracją wydziału, składowaniem i kontrolą techniczną produktów, ogólnego zarządu- dwie grupy kosztów.

1.Koszt administracyjno - gospodarczy związany z utrzymaniem zarządzania.

2.Koszty ogólno produkcyjne - związane z utrzymaniem obiektów zapewniających

funkcjonowanie całego przedsiębiorstwa np. magazyny transport ogólnozakładowy,

staż przemysłowa

Zakupu- załadunku, przewozu, składowania, wyładunku i sortownia materiału

Sprzedaży- koszty przewozu, opakowania, reklamy, opłaty za ubezpieczenie transportowe

Koszty według ich związku z przychodami ze sprzedaży:

• koszty produktu - przypisane określonym produktom zarówno zakończonym, w tym sprzedanym i nie, oraz nie zakończonym w danym okresie rozliczeniowym

• koszty okresu - koszty, które są włączone do wyceny zapasów produkcji, a w całości obciążają wynik finansowy danego okresu

• koszty przyszłych okresów - koszty, które już wydatkowano lecz nie zaliczono ich w ciężar kosztu własnego sprzedaży ani wartość zapasów. Nastąpi to w przyszłych okresach.

W przeciwieństwie do kosztów zmiennych na zmiany rozmiarów produkcji nie reagują koszty stałe. Należą do nich koszty gotowości produkcyjne] i organizacyjnej, a więc koszty zarządu, koszty kierowania wydziałem. Trzeba jednak pamiętać, że gotowość pozostaje na nie zmienionym poziomie tylko dla pewnej skali rozmiarów produkcji. Po przekroczeniu określonego pułapu produkcji jest konieczny wzrost gotowości produkcyjnej (na przykład powierzchni magazynowej), co znajduje wyraz we wzroście kosztów stałych do nowego poziomu. Jest on znów stały dla określonego przedziału rozmiarów produkcji. Jeżeli przedział ten zostanie przekroczony, to ponownie zaobserwuje się skokową reakcję kosztów stałych, które określa się w takim wypadku mianem kosztów względnie stałych lub rosnących skokowo.

Klasyfikacja kosztów do celów decyzyjnych:

Koszty wg związku z rozmiarami działalności

1. zmienne- zmieniają się wraz ze zmianą wielkości produkcji (np. koszty materiałów bezpośrednich, robocizny bezpośredniej, paliwa technologicznego). Są 4 typy zmienności kosztów:

• zmienne proporcjonalne- występują gdy jednostkowe przyrosty wielkości produkcji powodują, przeciętne rzecz biorąc, jednakowe przyrosty całkowitych kosztów zmiennych

• zmienne degresywne- wzrost kosztów jest wolniejszy niż wzrost wielkości produkcji

• zmienne progresywne- konieczność ponoszenia coraz większych kosztów w celu wzrostu wielkości produkcji

• zmienne regresywne- mają znaczenie teoretyczne, ich poziom spada przy wzroście produkcji, natomiast wzrost wielkości produkcji wymaga ponoszenia coraz większych nakładów

2. Stałe - nie są zależne od wielkości produkcji. Należą do nich np. amortyzacja środków

trwałych, niektóre elementy kosztów ogólnego zarządu jak: koszty zarządzania

przedsiębiorstwem, utrzymanie budynków, czynsze i opłaty dzierżawne oraz niektóre

elementy kosztów wydziałowych, jak ogólne koszty funkcjonowania wydziału.

Wyróżniamy koszty stałe bezwzględne - całkowicie niezależne do zmian wielkości

produkcji- amortyzacja zwłaszcza budynków, czynsze, i względne- nie ulegają zmianie w

ramach określonego przedziału zmienności produkcji. Po przekroczeniu pewnych

progowych wielkości produkcji koszty te wzrastają skokowo, by znowu ukształtować się

na niezmienionym poziomie.

Koszty wg ich roli w rozwiązywaniu problemów decyzyjnych:

• koszty istotne -przyszłe koszty, których wysokość ulega zmianie w wyniku podjętej decyzji. W krótkim okresie nie wszystkie koszty są istotne dla podejmowania decyzji. Mogą one natomiast okazać się kosztami istotnymi w okresach długich. Tylko koszty różniące się co do charakteru i wielkości w poszczególnych wariantach działania mogą być istotne.

• koszty nieistotne- poniesione w przyszłości lub planowane ale, które nie będą objęte przez podejmowane decyzje

Koszty wynikające z decyzji wcześniejszych, które są nieodwracalne

• koszty utracone- są to koszty, które powstały w wyniku decyzji podjętych w przeszłości a nie mogą zostać zmienione decyzjami przyszłymi (np. zakup maszyny, która jest obecnie nie używana)

Koszty utraconych korzyści- kwota pieniędzy, którą przedsiębiorstwo musiałoby utracić w wyniku zaniechania w przyszłości jednego rodzaju działań na rzecz innego działania. Takie koszty stosuje się w przypadku rzadkich zasobów. Koszty te nie są zwykle istotne z punku widzenia podejmowania decyzji. Jeśli nie ma żadnej innej możliwości wykorzystania zasobów, to koszty utraconych korzyści = 0, jeśli zaś zasoby mają inne zastosowanie i są zasobami rzadkimi, to wtedy będą występować koszty utraconych korzyści. Jedną z możliwości mierzenia utraconych korzyści jest zastosowanie technik programowania liniowego.

Koszty przyrostu rozmiarów działalności i koszty krańcowe:

1. Koszty przyrostu produkcji- obejmują różnicę pomiędzy łącznymi kosztami wytworzenia nowej oraz dotychczasowej wielkości produkcji.

2. Koszty krańcowe - to łączne koszty wytworzenia jednej dodatkowej jednostki produktu ponad dotychczasową wielkość produkcji- Km = ΔK / Δx, gdzie Km- koszt krańcowy, ΔK- przyrost kosztów produkcji, Δx- przyrost wielkości produkcji

Klasyfikacja kosztów do celów kontroli:

Funkcja kontroli obejmuje m.in. ocenę pracy kadr kierowniczych i menedżerskich na podstawie ponoszonych kosztów i uzyskiwanych wyników w podległych im komórkach organizacji.

1. koszty decyzyjne - odpowiednio wyselekcjonowane do podjęcia decyzji w danej sytuacji

2. koszty nie decyzyjne- na decyzje nie mają żadnego wpływu

3. koszty zależne

4. koszty niezależne- koszty zgromadzone w przekroju rodzajowym mają charakter uniwersalny, niezależny od rodzaju i form działalności przedsiębiorstwa

• ośrodki kosztów- kierownicy są odpowiedzialni jedynie za poniesione koszty będące w ich gestii, zaś nie za osiągane wyniki finansowe

• ośrodki zysków kierownik odpowiedzialny jest zarówno za poniesione koszty jak i uzyskiwane przychody, w rezultacie za wynik finansowy

• ośrodki inwestowania - kierownik odpowiada za koszty i wyniki finansowe podległej komórki organizacyjnej też samodzielnie podejmują decyzję inwestycyjne w swoim ośrodku i są za nie odpowiedzialni.

Koszty w rachunku kosztów pełnych

KKoosztyK

Sprzedaż

Zapasy

Koszty w rachunku kosztów zmiennych

Sprzedaż

Zapasy

Koszty stałe i koszty zmienne

Wiele elementów kosztów nie reaguje na wahania wielkości produkcji. Te składniki kosztów, których poziom nie zależy od wielkości produkcji, są kosztami stałymi.

Do kosztów stałych zalicza się przede wszystkim amortyzację środków trwałych. Kosztami stałymi jest także wiele pozycji kosztów ogólnego zarządu, i dzierżawy. Do kosztów stałych zalicza się także niektóre elementy kosztów wydziałowych, będące ogólnymi kosztami funkcjonowania wydziału.

Wśród kosztów stałych można wyróżnić dwie odmienne kategorie:

1. koszty bezwzględnie stałe

2. koszty względnie stałe

Kosztami bezwzględnie stałymi są takie elementy kosztów, które w rozpatrywanym przedziale zmienności produkcji są całkowicie niezależne od zmian wielkości produkcji. Charakter kosztów bezwzględnie stałych ma amortyzacja środków trwałych, a zwłaszcza amortyzacja budynków. Innym przykładem kosztów bezwzględnych stałych są czynsze.

Kosztami względnie stałymi są takie elementy kosztów, które nie ulegają zmianom tylko w ramach pewnych przedziałów wielkości produkcji. Koszty o takim charakterze wzrastają skokowo po przekroczeniu pewnych progowych wielkości produkcji, po czym znowu stabilizują się na tym stałym poziomie. Koszty względnie stałe wynikają głównie ze zwiększenia zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Często bowiem zwiększenie wielkości produkcyjnych wymaga zainstalowania nowych maszyn i urządzeń. To z kolei powoduje wzrost łącznej kwoty odpisów amortyzacyjnych. Innym przykładem kosztów o charakterze względnym stałym są wynagrodzenia pracowników nadzoru, którzy mogą kontrolować pracę do określonych poziomów aktywności produkcyjnej. Niekiedy koszty względne stałe mają taki charakter, że zawierają dwa składniki: koszty stałe (bezwzględne) i koszty zmienne. Przykładem mogą być koszty remontów i konserwacji składające się z dwóch części:

1. planowanych kosztów remontów i konserwacji, ustalonych niezależnie od poziomu aktywności,

2. elementu zmiennego, który zależy bezpośrednio od poziomu aktywności produkcyjnej. Rozdzielenie kosztów względnie stałych ma dwa komponenty jest jednak bardzo trudne do przeprowadzenia w praktyce

Podejście do kosztów względnie stałych zależy od częstotliwości występowania progów poziomu produkcji, w których występują skoki kosztów, oraz od skali wzrostu kosztów.

Jeśli progi te nie występują często oraz wzrost kosztów w każdym z progów jest niewielki, wówczas koszty względne stałe mogą być aproksymowane przez koszty stałe. Jeśli natomiast progowe wielkości produkcji występują często, wówczas koszty względne stałe mogą być

aproksymowane przez koszt zmienne. W innych przypadkach, gdy wzrost kosztów jest duży oraz progi wielkości produkcji są nieliczne, wzrost kosztów powinien być analizowany pod kątem progowych kosztów stałych.

W dotychczasowych rozważaniach kategorie kosztów bezwzględnie stałych i względnie stałych były odnoszone do całej masy produkcji. Koszty stałe mogą być także odnoszone na

jednostkę produkcji. Koszty bezwzględnie stałe przeliczane na jednostkę produkcji mają charakter kosztów degresywnie malejących. Wraz ze wzrostem wielkości produkcji koszty stałe przypadające na jednostkę produkcji są coraz mniejsze. Z kolei koszty względne stałe przeliczane na jednostkę produkcji są kosztami malejącymi degresywnie w przedziałach.

System rachunku kosztów

W jednostce gospodarczej istnieje konkretny system rachunkowości wraz z rachunkiem kosztów, który jest jego istotną częścią. System ten zmienia się stosownie do potrzeb organizacji oraz zmieniającej się świadomości i postaw zarządzających. Wiele organizacji świadomie projektuje system rachunkowości i system rachunku kosztów stosownie do bieżących i projektowanych potrzeb.

W przekształceniach tych należy uwzględnić teoretyczną wiedze o rachunku kosztów i zdecydować o wyborze podejścia. W szczególności dokonując wyboru należy jednoznacznie rozstrzygnąć poniższe kwestie:

1. Rodzaj kalkulacji: procesowa, zleceniowa czy inna, bardziej dostosowana do przewidywanych zmian w organizacji wytwórczości. W niektórych przedsiębiorstwach nie jest to kwestia decyzyjna; w wielu firmach postęp organizacji wymusza zmiany sposobu kalkulacji kosztów.

2. Podejście normatywne czy oparte tylko na kosztach rzeczywistych. Jest to niezwykle ważna kwestia. W podejściu normatywnym dąży się do stabilizacji rzeczywistych kosztów według przyjętych normatyw nawiązujących do rzeczywistej wartości ekonomicznej. Jest ono uzasadnione teoretycznie i prowadzi zwykle do pozytywnych skutków gospodarczych.

3. Zastosowanie podziału kosztów na stałe i zmienne lub rezygnacja z tego rozróżnienia. Uwzględnienie zachowania się kosztu względem rozmiaru prowadzonej działalności jest niezwykle istotne w aspekcie decyzyjnym i planistycznym.

4. Czy wycena produktu będzie oparta na podstawie kosztów bezpośrednich, kosztów zmiennych czy pełnego kosztu wytworzenia? Ta kwestia zostaje naświetlona oddzielnie.

5. Sposób przetwarzania danych w rachunku kosztów, a także związek tego rachunku z systemem informacyjnym zarządzania.

W rezultacie tych rozstrzygnięć, dokonywanych przez kierownictwo jednostki gospodarczej, kształtuje się rzeczywisty system rachunku kosztów. Jest on rezultatem: potrzeb informacyjnych firmy, świadomości tych potrzeb przejawianej przez kierownictwo, ograniczeń środków rzeczowych, stanu zaangażowania i umiejętności księgowych, a także stanu prawnego obowiązującego w zakresie rachunku kosztów.

Problem, czy w wycenie bilansowej produktu uwzględniać koszty bezpośrednie, czy koszty pełne, jest ważnym zagadnieniem dyskutowanym w środowisku specjalistów. Istotą rozważań jest alternatywa: czy do produktu należy przypisać wszystkie koszty wytworzenia (bezpośrednie i pośrednie), czy też wystarczy posłużyć się kosztem bezpośrednim zmiennym, a wszystkie koszty pośrednie księgować w ciężar kosztu całkowitego, łącznie z kosztami administracyjnymi sprzedaży. W pierwszym przypadku wyrób absorbuje pełny koszt wytworzenia, w drugim przypadku tylko koszty zmienne.

Pierwszą konsekwencją dokonania wyboru jest wycena produkcji nie zakończonej i wyrobów w magazynie. W zależności od przyjętego rachunku kosztów na kontach zapasów przedsiębiorstwa pojawiają się mniejsze lub większe wartości. To z kolei ma wpływ na ostateczny rachunek wyników i opodatkowanie.

W Polsce do 1985 r. Obowiązywał system rachunku kosztów pełnych, w którym produkt absorbował wszystkie koszty wytworzenia, a także koszty administracji i zarządzania. Obecnie nadal obowiązuje rachunek kosztów pełnych, lecz ogranicza się do absorpcji kosztów wydziałowych.

Rozwój systemów rachunku kosztów dowodzi, że pogłębia się świadomość kluczowej roli tej informacji dla prowadzenia firmy. Firma, która mogła być przykładem sukcesu, nie wytrzymuje konkurencji i zmierza do upadku, jeśli nie ma odpowiedniej precyzji informacji z systemu rachunku kosztów. Wartość kosztowa jednego produktu może być przeszacowana, innego zaś niedoszacowana, jeśli używa się niedoskonałych, przestarzałych konwencji w zakresie rachunku kosztów. Efektywny system rachunku kosztów dostarcza w odpowiednim czasie precyzyjnej informacji zapobiegającej powstawaniu niekorzystnych zjawisk. Aby osiągnąć ten stan potrzeba sporo wysiłku, wiedzy i troski. Kierownictwo może jednak świadomie wybierać najwłaściwszy dla firmy rodzaj systemu rachunku kosztów.

Okazuje się, że oprócz znanych klasyfikacji kosztów można wskazać zbiór kryteriów, według których klasyfikuje się system rachunku kosztów, na potrzeby zarządzania i kierownictwa. Literatura przedmiotu i doświadczenie prowadzą do sformułowania trzech podstawowych kryteriów klasyfikacyjnych, według których można rozpoznawać cechy i porządkować systemy rachunku kosztów.

Pierwsze kryterium dotyczy organizacji procesu wytwarzania.

Ciągłe procesy wytwórcze, w rezultacie których powstają nierozróżnialne jednostki produktu, wymagają nieco innego podejścia niż procesy dyskretne czyli produkowanie przy organizacji zleceniowej. Wiadomo także, że zleceniowy system produkcji można rozwiązać do organizacji umożliwiający rachunek oparty na pomocniczych nośnikach kosztów. Każdy typ organizacji wytwarzania może być także przekształcony na system nazywany JIT lub podobny.

Drugie kryterium wiąże się ze sposobem wyceny produktów. Jeśli zapasy produktów wyceniane są przy uwzględnieniu trzech pozycji kalkulacyjnych (materiały, robocizna, koszty wydziałowe), to system rachunku kosztów określa się pełnym lub absorpcyjnym. Jeśli wycena ogranicza się do materiałów i robocizny, to jest to rachunek kosztów bezpośrednich. Uwzględniając zmienną cześć kosztów wydziałowych w wycenie produktów mówimy o rachunku kosztów zmiennych.

Trzecie kryterium nawiązuje do stopnia kontroli kosztów, który urzeczywistnia się w systemie kosztów. Można wyróżnić trzy poziomy kontroli zintegrowane z rachunkiem kosztów. Przy nieobecności tej funkcji lub braku intencji w tym zakresie mówimy o systemie rachunku kosztów rzeczywistych. Jeśli proces absorpcji kosztów ogólnych kontroluje się przez stosowanie planowanego wskaźnika narzutu, rozliczając się przy tym powstające odchylenia, to ten rachunek kosztów wyróżnia się normalnym, zwykłym poziomem kontroli. Stosując normatywy, wzorce nawiązujące do kategorii wartości ekonomicznej w celu systematycznej kontroli kosztów osiąga się trzeci poziom kontroli.

Można jeszcze wprowadzić kryterium podziału ze względu na sposób planowania. Rozróżnia się planowanie statyczne i elastyczne, oparte na wykorzystaniu rachunku kosztów zmiennych. Funkcja planowania jest jednak wyraźnie autonomiczna, można dokonać zmiany sposobu planowania może być dobrze rozwinięte, dlatego tej cechy nie traktuje się jako wyróżniającej systemy rachunku kosztów.

Na podstawie przedstawionych kryteriów można dokonać klasyfikacji i wprowadzić odpowiednie nazwy dla systemów rachunku kosztów. Konstrukcja nazwy może opierać się na wykorzystaniu terminów wynikających z kryteriów podziału. Stosując nazewnictwo oparte na tej zasadzie można rozpoznać cechy systemu na podstawie nazwy.

Żaden system rachunku kosztów nie jest pozbawiony elementów kontrolnych. Działalność gospodarcza, zwłaszcza wytwórcza, ma zwykle dokumentację technologiczną, na podstawie której możliwa jest kontrola rzeczywistego stanu rzeczy, o ile istnieje jakikolwiek rachunek kosztów. Pierwszym wyróżnionym stopniem jest kontrola zwykła, przy której koszty wydziałowe rozlicza się według wskaźnika planowego, obliczonego na podstawie budżetu rocznego.

Cechą wszystkich systemów urzeczywistniających sformalizowaną kontrolę kosztów jest powstanie odchyleń i konieczność określenia sposobu postępowania z nim. W tym zakresie nie brakuje rozwiązań i doświadczeń. Raczej powszechny jest pogląd, że przy rachunku z uwzględnieniem normatywów odchylenia powinny znaleźć ujęcie w wynikowym rachunku zysków i strat.

Rachunek kosztów

Rachunek kosztów jest procesem udzielania kosztów prowadzenia działalności, tj. wytwarzania wyrobów, świadczenia usług i wykonywania funkcji. Koszty wytwarzanych wyrobów, świadczonych usług lub wykonywanych funkcji są traktowane jak przedmiot rachunku kosztów. Przedmiotem rachunku kosztów jest jednostka prowadząca działalność.

Podstawowym celem systematycznie prowadzonego rachunku kosztów jest dostarczenie decydentom informacji potrzebnych do:

• ustalenia uzyskanych wyników

• ustalenia cen produktów

• oceny efektywności gospodarowania

• podejmowanie decyzji ekonomicznych

Systematyczny rachunek kosztów, jako część składowa rachunkowości, obejmuje cześć uporządkowanych i logicznie ze sobą powiązanych czynności, których podstawowym zadaniem jest transformacja informacji kosztowych.

Ogólny model systemu rachunku kosztów

WE1

WY

WE2

Na wejściu do systemu rachunku kosztów znajdują się informacje dwojakiego rodzaju:

WE1 - informacje o rzeczowym przebiegu działalności gospodarczej dotyczącej wykonywanej produkcji

WE2 - informacje źródłowe o kosztach działalności dotyczące kosztów zużycia wykonywanej produkcji

Na wyjściu z systemu rachunków kosztów uzyskuje się informacje o kosztach wyróżnionych jednostek odniesienia, tj. wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług.

Systematycznie prowadzony rachunek kosztów jest zespołem działań obejmującym następujące procedury:

1. pomiar kosztów sprowadzających się do ustalenia ilościowego zużycia czynników produkcji oraz wartościowej wyceny tego zużycia

2. udokumentowanie każdej operacji gospodarczej dotyczącej zużycia czynników produkcji

3. ewidencję kosztów w celu zgrupowania kosztów w systemie księgowym w przyjętych przekrojach ewidencyjnych

4. kalkulację kosztów polegającą na ustaleniu kosztów jednostki wytwarzanego wyrobu czy świadomej usługi

5. sprawozdawczość kosztową, tj. okresową prezentację informacji w zakresie poniesionych kosztów

6. analizę kosztów obejmującą badanie dynamiki i struktury kosztów oraz ocenę poziomu kosztów rzeczywistych poniesionych

Schemat transformacji informacji w rachunku kosztów

WE WY

Kr - koszty wg rodzajów

Km - koszty wg miejsc powstania

Kp - koszty wg przedmiotów odniesienia

W systematycznie prowadzonym rachunku kosztów największe znaczenie ma ewidencja kosztów w trzech przekrojach:

• w układzie rodzajowym kosztów

• według miejsc powstania kosztów

• według przedmiotów odniesienia kosztów

Istnieją różne typy rachunku kosztów zmierzającego do ustalenia rzeczywistych kosztów produktów. Przyjmując rodzaj i zakres rozliczenia kosztów na produkty jako kryterium wyróżnienia typów rachunku kosztów, można wskazać:

• rachunek kosztów pełnych

• rachunek kosztów zmiennych

W rachunku kosztów pełnych grupowanie informacji kosztownych odbywa się w układzie rodzajowym podmiotowym i przedmiotowym. Istota tego typu rachunku kosztów zawiera się w założeniu co do proporcjonalności poziomu wszystkich kosztów w stosunku do wielkości produkcji. Koszt rzeczywisty może tu być wyrażony za pomocą następującego wzoru:

m n

K= ∑ ∑ kij Qj

i=1 j=1

We wzorze tym Qj oznacza wielkość produkcji j- tego wyrobu, natomiast kij - poziom kosztu jednostkowego i - tego rodzaju dla j - tego wyrobu.

W rachunku kosztów pełnych przyjmuje się dwa duże uproszczenie. Pierwszym z nich jest proporcjonalna zmienność wszystkich kosztów w stosunku do wielkości produkcji. Z kolei drugie uproszczenie polega na zbyt arbitralnym doliczaniu kosztów pośrednich.

Drugi typ rachunku kosztów zmiennych, nazywany także rachunkiem kosztów zmiennych, nazywany także rachunkiem kosztów częściowych, również grupuje koszty w układach rodzajowym, podmiotowym i przedmiotowym. Jego istota sprowadza się różnicowania kosztów na podstawie nadrzędnego kryterium stopnia ich zmienności w stosunku do wahań wielkości produkcji. Całość kosztów dzieli się tu na proporcjonalne zmienne i pozostałe, które traktuje się jako stałe. Przy czym koszty zmienne rozliczane są na nośniki kosztów, natomiast koszty stałe obciążają wyniki ze sprzedaży.

Formuła ustalania kosztu rzeczywistego dla rachunku kosztów zmiennych jest następująca:

m n

K= ∑ ∑ kij Qj +Ks

i=1 j=1

We wzorze tym kzij oznacza jednostkowy koszt zmienny i- tego rodzaju dla j - tego produktu, natomiast Ks - koszty stałe.

Rachunek kosztów zmiennych jest przydatny zwłaszcza przy podejmowaniu decyzji dotyczących skali produkcji oraz kształtowania struktury asortymentowej w ramach istniejących zdolności produkcyjnych.

Rachunek kosztów w warunkach stosowania wysokich technologii i strategii konkurencji.

Koncepcja rachunku kosztów w przekroju działań - ABC, model ten bazuje na czterech założeniach:

• koszty wyrażają wydatki ponoszone na pozyskanie rozmaitych zasobów niezbędnych do działania przedsiębiorstw

• różne działania prowadzą do zużywanych tych zasobów

• określona „ ilość” działania jest wyrażona przy pomocy odpowiedniej jednostki miary tego działania

• koszty są najpierw pogrupowane w przekroju działań, a następnie rozliczane na poszczególne produkty wg jednostkowych kosztów przypadających na każdą jednostkę miary

Koncepcja ABC jest jedną z najbardziej popularnych koncepcji rachunkowości zarządczej w USA, Wielkiej Brytanii i wielu innych krajach. Koncepcja ta określa nową strukturę i zasady kalkulacji kosztów pośrednich, służy do dokładnego ustalenia wielkości kosztów pośrednich przypadających na dany produkt. Kalkulacja jest oparta na działaniach lub elementarnych procesach i jest przeciwstawną metodą w stosunku do tradycyjnych systemów kalkulacji kosztów, które do rozliczenia kosztów pośrednich wykorzystują jedną podstawę ich rozliczenia.

Rachunek kosztów celowych różni się od tradycyjnego rachunku podejściem do ustalania ceny. W aspekcie ustalania cen procedury w tradycyjnym rachunku kosztów opierają się na narastającym uwzględnieniu kolejnych pozycji kalkulacyjnych kosztów.

Efekt obliczeń może służyć jako podstawa oferty cenowej, weryfikacji ceny, dokumentacji ustalonej ceny czy planowania ceny. W rachunku kosztów celowych postępowanie kalkulacyjne zaczyna się od rynku i akceptowanej na nim ceny, następnie przez odjęcie kwoty pożądanego zysku jest otrzymywana wielkość kosztów. Tak ustalona kwota kosztów, ujęta w grupach kalkulacyjnych, pozwala ocenić jej zbieżność z danymi rzeczywistymi czy planowanymi. Wymusza to rewizję dotychczasowych czy też przewidywanych kosztów.

Rachunek kosztów jako źródło informacji ekonomicznej dostarcza danych wykorzystywania do wielu celów. Te najbardziej rzeczywiste to wycena zapasów, planowanie i kontrola. Z tym wiąże się różnorodność kryteriów, według których kwalifikuje się koszty. Największa różnorodność podziału dotyczy aspektu decyzyjnego. Koszty zmienne, stałe, krańcowe i przesadzone są kategoriami wykorzystywanymi w rachunkach decyzyjnych. Ważną dziedziną rachunku kosztów jest kalkulacja kosztów jednostkowego produktu i związana z nią wycena produktów na tym polu rachunek kosztów ściśle łączy się z rachunkowością finansową, ale nawiązuje też do istoty działalności firmy. Kalkulację podziałową, przypisującą uśrednione wielkości kosztu do wszystkich produkowanych jednostek, stosuje się przy produkcji jednorodnej, masowej i ciągłej, uwzględniając w rachunku stan produkcji nie zakończonej i zakończonej. Przy produkcji różnorodnej zbliżonej do jednostkowej istotnym problemem jest właściwe przypisanie kosztów ogólnych do poszczególnych produktów. Problem ten jest ważny także przy wszystkich rodzajach kalkulacji. Przy właściwym podejściu do zadań kontrolnych rachunku kosztów stosuje się planowany wskaźnik narzutu kosztów, zapewniających równomierność alokacji kosztów ogólnych oraz możliwość bieżącej kontroli powstałych odchyleń.

Rachunek kosztów jest poważną podstawą sterowania ekonomicznego i utrzymania firmy w stanie równowagi gwarantującej trwanie. W podejściu cybernetycznym można to objaśnić za pomocą schematu regulacji, ukazującego potrzebę wprowadzenia wartości wzorcowych, które nawiązując do kategorii wartości ekonomicznej prowadzą do stabilizacji bieżących wartości kosztów na niezbędnym poziomie. W rezultacie zastosowania normatywów analizuje się bieżąco odchylenia, co jest skuteczną formą kontroli i oddziaływania na przebieg realnych procesów w firmie. Istotą analizy odchyleń jest izolacja odchyleń cząstkowych według ich przyczyn powstawania. W przypadku analizy kosztów ogólnych wymaga to uwzględnienia wielkości będących rezultatem elastycznego planowania kosztów pośrednich.

Rachunek i kalkulacja kosztów stwarzają podstawę określenia cen według poniesionych kosztów. Jest to bardzo delikatny problem; firma nie może bowiem nie respektować rynku i musi uwzględnić poniesione koszty. Istnieją różne formuły cen typu „koszt plus”, określenie przy różnych podstawach. Wszystkie są użyteczne w procesie negocjowania ceny sprzedaży. Rachunek normatywny kosztów i teoria zysku firmy jako funduszu ryzyka stwarzają mocną ekonomiczną podstawę tych kategorii.

System rachunku kosztów działających w konkretnej firmie jest wypadkową potrzeb i możliwości firmy, a także stanu świadomości kierownictwa i załogi. W podejściu

normatywnym prawie każdy zatrudniony odczuwa istnienie i oddziaływanie tego rachunku. Bez tego podejścia system może być niezauważalny dla większości zatrudnionych. Niemały wpływ na systemy rachunku kosztów wywierają przepisy prawa finansowego lub też ich brak. Zwykle system rachunku kosztów ewoluują wraz z rozwojem firmy. Można jednak wskazać na podstawie teorii, że postępowy system rachunku kosztów powinien uwzględniać podejście normatywne i podział kosztów na stałe i zmienne. Powinien to być zatem rachunek kosztów zmiennych i stałych przy odpowiednim dostosowaniu kalkulacji do cech procesu produkcyjnego.

Bibliografia

1. „Rachunkowość menedżerska” Edward Nowak

2. „Rachunkowość zarządcza i controling” Mieczysław Dobija

3. „Rachunkowość zarządcza w hotelarstwie i gastronomii” Ryszard Kotaś, Sławomir Sojak

1

Szukasz gotowej pracy ?

To pewna droga do poważnych kłopotów.

Plagiat jest przestępstwem !

Nie ryzykuj ! Nie warto !

Powierz swoje sprawy profesjonalistom.

Koszty

Koszty produkcyjne

Koszty nieprodukcyjne

Materiały bezpośrednie

Robocizna bezpośrednia

Pośrednie k. produkcyjne

Koszty sprzedaży

Koszty ogólnego zarządu

Produkcja w toku

Wyroby gotowe

Rachunek wyników

Bilans

Koszty

Koszty produkcyjne

Koszty nieprodukcyjne

Pośrednie koszty produkcyjne

Materiały bezpośrednie

Robocizna bezpośrednia

Zmienne pośrednie koszty produkcyjne

Stałe pośrednie koszty produkcyjne

Koszty ogólnego zarządu

Koszty sprzedaży

Produkcja w toku

Wyroby gotowe

Rachunek wyników

Bilans

Rachunek kosztów

Kr

Km

Kp

---