Opracowanie na podstawie podręcznika „Rachunkowość od podstaw” Jana Matuszewicz i Piotra Matuszewicz (Warszawa 2009)

WIADOMOŚCI WSTĘPNE

1. Pojęcie i zadania rachunkowości

Rachunkowość zajmuje się liczbowym ujęciem i interpretacją - dla celów poznawczych i decyzyjnych - zjawisk i procesów zachodzących w jednostkach gospodarczych. Określenie przedmiotu rachunkowości jest więc ściśle związane z przedmiotem działania jednostki gospodarczej. Ponieważ jednostki gospodarcze mogą prowadzić bardzo różną działalność, określenie przedmiotu rachunkowości musi być odpowiednio uogólnione.

Dlatego też za przedmiot rachunkowości uznaje się następujące w jednostkach gospodarczych zjawiska i procesy gospodarcze związane z ruchem i finansowaniem środków. Dla liczbowego odzwierciedlenia tych zjawisk rachunkowość stosuje specyficzne dla niej metody i zasady.

Podmiotami rachunkowości są wszystkie jednostki prowadzące rachunkowość - bez względu na to jakie procesy gospodarcze w nich następują. Za podmiot rachunkowości może być uznana każda majątkowo wyodrębniona jednostka gospodarcza.

Gromadzenie danych liczbowych, ich prezentacja i uogólnienie odbywa się w rachunkowości dzięki zastosowaniu:

- Księgowości; ma za zadanie odzwierciedlić, w mierniku pieniężnym, stan i zmiany stanu środków gospodarczych, źródeł ich pochodzenia oraz przebieg procesów gospodarczych w jednostce. Zadanie swoje spełnia księgowość poprzez ewidencjonowanie w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów, wszystkich zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na stan środków gospodarczych, źródła ich pochodzenia oraz wyniki finansowe jednostki.

- Kalkulacji; zajmuje się ustaleniem, w jednostkach pieniężnych, a niekiedy także w jednostkach naturalnych, wielkość zużycia środków gospodarczych dla wykonania określonych zadań (wytworzenie wyrobów i usług, działalność handlowa)

- Zasady wyceny;

- Sprawozdawczości finansowej; stanowi wybór informacji ujednoliconych pod względem tematycznym, uzyskiwanych w ramach księgowości i kalkulacji.

- Interpretacji danych sprawozdawczych; umożliwia ocenę sytuacji majątkowej i rezultatów działalności jednostki gospodarczej w porównaniu z założeniami planu, danymi uzyskiwanymi w okresach ubiegłych oraz przez inne jednostki gospodarcze.

Rachunkowość stosując właściwe jej metody ma za zadanie dostarczenie podstawowych wiadomości o działalności danej jednostki gospodarczej. Rachunkowości stawia się zazwyczaj trzy zadania:

1. Dostarczenie danych przydatnych dla samej jednostki do zrządzania nią;

2. Obiektywne informowania zewnętrznych użytkowników, a w szczególności: potencjalnych inwestorów, banków i innych pożyczkodawców, wierzycieli, agend rządowych, pracowników i ich związków oraz społeczeństwa o stanie spraw jednostki;

3. Ochrona interesów jednostki gospodarczej, w tym jej mienia.

Dla realizacji tych zadań rachunkowość jednostki gospodarczej powinna w szczególności informować o:

1. Stanie środków gospodarczych i źródłach ich pochodzenia (finansowania) oraz wszelkich zmianach, powstałych w trakcie działalności;

2. Zużyciu środków gospodarczych w toku działalności;

3. Wykonanie zadań gospodarczych, sprecyzowanych np. w planie finansowo-gospodarczym (budżecie) danej jednostki (planie - budżecie płac i świadczeń, zaopatrzenia, produkcji, sprzedaży itp.);

4. Finansowych rezultatach działalności jednostki, dzięki rejestrowaniu osiąganych wyników;

5. Wykorzystaniu osiągniętego w rezultacie działalności gospodarczej zysku lub sposobie pokrycia poniesionej straty.

Rachunkowość stwarza zarazem warunki sprzyjające ochronie majątku jednostki. Przyczynia się ona bowiem do właściwego użytkowania składników majątkowych posiadanych przez jednostkę, a zarazem dostarcza danych liczbowych, wykorzystywanych:

1. dla potrzeb kontroli - poprzez ewidencję poszczególnych składników majątkowych i źródeł ich pochodzenia oraz zachodzących w nich zmian;

2. dla potrzeb zarządzania - dzięki przyjęciu informacji płynących z ewidencji za punkt wyjścia przy podejmowaniu przez kierownictwo decyzji dotyczących wykorzystania posiadanego majątku oraz źródeł jego sfinansowania - ze środków własnych jednostki lub pożyczonych.

Jak z tego wynika, podstawowym zadaniem rachunkowości jest przygotowanie informacji. Wymaga to: ujęcia wszystkich poszczególnych zdarzeń (zakupów, sprzedaży, wpłaty, wypłaty zużycia itp.), składających się na działalność gospodarczą, wprowadzenia ich do ewidencji, usystematyzowania, przetworzenia w określone jednorodne pod względem treści zbiory, okresowej weryfikacji poprawności ich ujęcia (wyceny) oraz zaprezentowanie dla potrzeb zewnętrznych i wewnętrznego zarządzania jednostką gospodarczą.

W celu realizacji zadań stawianych rachunkowości niezbędne jest określenie warunków i zasad, które powinny być przestrzegane przy jej prowadzeniu. Przydatność ewidencji zależy od wielu czynników, do najważniejszych z nich należą:

- wiarygodność (rzetelność - zgodność z prawdą materialną i prawidłowość tj. zgodność z przepisami) przedstawionych danych liczbowych pozwalająca im zaufać;

- ciągłość stosowanych sposobów ujmowania, kwalifikowania (grupowania) i przedstawiania danych, zapewniająca możliwość sensownego porównywania ze sobą danych za poszczególne okresy (w czasie) i w stosunku do zamierzeń (planu, budżetu).

Osiąganie tych celów jest uwarunkowane:

1. kompletnym ujęciem w księgach danych dotyczących danego okresu, np. zużycia materiałów, czas pracy, przychodów ze sprzedaży towarów, wyrobów itp., co umożliwi ustalenie wiernego obrazu rzeczywistości gospodarczej za pewien czas;

2. bieżącym, bez zaległości, prowadzeniem ksiąg i jak najszybszym dostarczaniem danych liczbowych zainteresowanym; im mniejsza jest odległość w czasie między danym zdarzeniem, a jego ujęciem w informacji dostarczonej przez rachunkowość, tym większa przydatność danych rachunkowości, nie jest to bowiem tylko kronika przeszłych zdarzeń;

3. powiązaniem danych ewidencji z danymi uzyskiwanymi poza ewidencją księgową, np. w operatywnej ilościowej ewidencji produkcji, zaopatrzenia, zatrudnienia, sprzedaży itp.;

4. sprawnie działającym systemem kontroli wewnętrznej, pod pojęciem której należy rozumieć działanie służące temu, aby:

- dokonywane operacje były zgodne z wolą kierownictwa i dlatego następowały jedynie na podstawie jego ogólnych lub specjalnych upoważnień,

- wszystkie operacje były natychmiast rejestrowane w poprawnej kwocie na odpowiednich kontach oraz w okresie obrachunkowym, w którym zostały dokonane, umożliwiając przygotowanie sprawozdania finansowego stosownie do przyjętych zasad rachunkowości i zapewniając rozliczenie się ze środków,

- dostęp do zasobów był dozwolony tylko na podstawie upoważnienia kierownictwa a rozchody były uzasadnione,

- ujęte w ewidencji stany zasobów były w racjonalnych odstępach czasu porównywane z ich rzeczywistym stanem, a w przypadku wystąpienia różnic podejmowano odpowiednie działania.

Stosowane w rachunkowości rozwiązania powinny być opłacalne, zapewniając współmierność nakładów związanych z uzyskaniem dodatkowych informacji z korzyściami, jakie daje posiadanie tych informacji.

Jak wspomniałam dane dostarczone przez rachunkowość mogą być w pełni wykorzystane tylko wówczas, gdy zapewniona jest porównywalność tych wielkości w czasie, tzn. za kolejne miesiące, lata itp.

Dla zapewnienia porównywalności danych liczbowych za różne okresy, w szczególności pożądane jest:

- dokładne sprecyzowanie zasad ewidencji procesów gospodarczych; decyduje to w sposób zasadniczy o porównywalności danych liczbowych;

- określenie jednostek odniesienia (np. towarów lub innych grup, sklepów, rodzajów sprzedaży - hurt, detal), dla których będą ustalane przychody, koszty i wyniki;

- stosowanie w kolejnych okresach jednakowych zasad wyceny.

Realizacja zadań rachunkowości zależy w dużym stopniu od szybkości przetworzenia i dostarczenia odpowiednich danych liczbowych. Duzy postęp w tej dziedzinie przynosi automatyzacja prac obrachunkowych, dzięki zastosowaniu komputerów. Przyspieszają one prace obliczeniowe - ewidencyjne i analityczne, co daje wiele korzyści, a między innymi następuje:

- zwiększenie aktualności, a tym samym i przydatności danych ewidencji księgowej,

- poprawa jakości czytelności danych dzięki znacznemu ograniczeniu liczby błędów,

- ułatwienie gromadzenia i scalania danych liczbowych w różnych przekrojach przydatnych do zarządzania jednostką,

- zmniejszenie nakładu pracy ewidencyjnej.

Dużą korzyścią wynikającą z komputeryzacji jest zwiększenie wartości poznawczej rachunkowości dzięki możliwości dodatkowego grupowania danych liczbowych, co byłoby nieosiągalne przy technice ręcznej.

ŚRODKI GOSPODARCZE ORAZ ŹRÓDŁA ICH POCHODZENIA

1. Klasyfikacja środków gospodarczych (aktywów)

Składniki majątkowe, którymi rozporządza każda jednostka gospodarcza nazywamy środkami gospodarczymi określanymi także jako aktywa. Pod pojęciem aktywów rozumie się środki gospodarcze (zasoby) jakie jednostka kontroluje (włada, dysponuje nimi) najczęściej na podstawie prawa własności do nich, o wiarygodnie ustalonej wartości, które przyniosą jej przypuszczalnie w przyszłości bezpośrednio lub pośrednio - w przypadku ich sprzedaży, zużycia, wymiany itp. - korzyści ekonomiczne w postaci środków pieniężnych lub ich odpowiedników. Środki gospodarcze (aktywa) mimo różnej postaci są dla potrzeb ewidencji ujmowane w jednorodne grupy. Podstawowym kryterium grupowania środków, stosowanym w większości krajów, a także i w Polsce, jest ich podział według stopnia możliwości ich „spieniężenia” (upłynnienia), a więc zgodnie z tak zwaną zasadą wzrastającej płynności.

Z tego punktu widzenia składniki majątkowe dzieli się na trwale zaangażowane w jednostce (praktycznie dłużej niż rok) - jest to majątek trwały oraz składniki pozostające w stałym obrocie gospodarczym - jest to majątek obrotowy. W ramach tych grup następuje dalszy podział środków według postaci w jakiej one występują.

Z punktu widzenia funkcji jaką pełni majątek trwały dzieli się go na wartości niematerialne i prawne, rzeczowy majątek trwały, należności długoterminowe oraz inwestycje (lokaty) długoterminowe.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się nabyte prawa majątkowe (np. prawa autorskie, licencje, oprogramowanie komputerów) i inne składniki traktowane z nimi na równi, przy czym okres korzystania z tych praw będzie dłuższy od jednego roku.

W skład rzeczowych składników majątku trwałego wchodzą środki trwałe i środki trwałe w budowie.

Podział środków gospodarczych:

Środki trwałe są to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywalnym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Do środków trwałych zalicza się w szczególności:

1. nieruchomości - w tym grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

2. maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy (np. wyposażenie biur, magazynów, kin, narzędzia, przyrządy),

3. ulepszenia w obcych środkach trwałych

4. inwentarz żywy,

Pod pojęciem środków trwałych w budowie rozumie się wydatki poniesione na budowę lub zakup i montaż nowych lub ulepszenie istniejących środków trwałych, jak długo te czynności nie zostały jeszcze zakończone.

Cechą wspólną środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest stopniowa utrata ich wartości (umarzanie), po której zostały nabyte i wykazane w księgach rachunkowych, na skutek zużywania się lub wygasania praw.

Należności długoterminowe są to należne jednostce sumy z innych tytułów niż dostawy wyrobów i towarów oraz usług, które zostaną spłacone po okresie dłuższym od jednego roku, gdyż np. uzgodniono z odbiorcą, że zapłata za sprzedane mu dobra będzie następowała ratalnie przez kilka lat.

Pod pojęciem inwestycji (lokat) rozumie się składniki majątku nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych polegających na:

- przyroście wartości tych składników majątku np. wniesionych udziałów do sp. z o.o., zakupionych akcji, przedmiotów o wartości muzealnej, ziemi, domów mieszkalnych, praw itp. które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte, licząc ze pozwoli to na osiągnięcie większych korzyści niż np. ulokowanie wolnych środków pieniężnych na terminowych rachunkach bankowych;

- uzyskaniu z nich przychodów w formie: dywidend (udziałów w zyskach), odsetek od nabytych obligacji, pieniędzy ulokowanych na terminowych rachunkach bankowych, pożyczek udzielonych innym jednostkom itp.

W przypadku gdy tego rodzaju składniki majątku będą w posiadaniu danej jednostki dłużej niż przez okres 12 miesięcy od dnia kończącego rok obrachunkowy - wówczas tego rodzaju inwestycje określa jako długoterminowe.

Majątek obrotowy z punktu widzenia funkcji jakie pełni, dzieli się na: zapasy, należności krótkoterminowe i inwestycje (lokaty) krótkoterminowe.

Zapasy to rzeczowe składniki majątku obrotowego, do których zalicza się zapasy materiałów, produktów gotowych, produkcji nie zakończonej i towarów.

Materiały służą na ogół do jednorazowego zużycia, które następuje całkowicie w jednym cyklu produkcyjnym, i przenoszą na wytwarzane produkty całą swoją wartość. Do materiałów zalicza się zapasy surowców, które stanowią istotę produkowanych wyrobów (np. skóra przy produkcji obuwia), nadają im pewne cechy (np. farby do barwienia skóry), są źródłem energii (np. paliwa stałe, płynne i gazowe) albo służą do celów ogólnogospodarczych (np. materiały na utrzymanie czystości, maszyn w ruchu) i administracyjnych (np. materiały biurowe).

Produktami gotowymi są wytworzone przez jednostkę produkty zakończone, wyroby i usługi przyjęte przez kontrolę techniczną, przeznaczone do sprzedaży.

Produkcja nie zakończona są to wytworzone przez jednostkę wyroby lub usługi jeszcze nie zakończone, które w zależności od stopnia ich zaawansowania w procesie produkcyjnym przybierają postać produkcji (robót) w toku i półfabrykatów. Na ogół za półfabrykaty uważa się te produkty, które przeszły określoną zamkniętą część cyklu produkcyjnego, są odrębnie magazynowane i nie mogą stanowić przedmiot sprzedaży (np. przędza w przemyśle włókienniczym, surówka w przemyśle hutniczym lub pozyskane dobra przyrody)

Towary są to wytworzone przez inne jednostki gospodarcze wyroby nabywane przez jednostkę i przeznaczone do odsprzedaży w niezmienionej postaci. Okoliczność że towary są niekiedy przed sprzedażą pakowane, porcjowane, butelkowane itp. u sprzedającego, nie zmienia istoty rzeczy.

Należności krótkoterminowe obejmują na ogół należności z tytułu dostaw, a więc sprzedaży wyrobów, towarów i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów, które wymagają zapłaty przez dłużników w ciągu 12 miesięcy od dnia kończącego rok obrachunkowy.

Do inwestycji krótkoterminowych zalicza się głównie krótkoterminowe aktywa finansowe tj. składniki majątku, które będą w posiadaniu jednostki przez okres krótszy niż 12 miesięcy od dnia kończącego rok obrachunkowy, a w szczególności:

- akcje i inne papiery wartościowe przeznaczone do sprzedaży,

- udzielone innym jednostkom pożyczki,

- środki pieniężne ulokowane na terminowych rachunkach bankowych,

- środki pieniężne, którymi w danej chwili może dysponować jednostka gospodarcza; w zależności od miejsca ich przechowywania dzieli się je na gotówkę w kasie oraz środki pieniężne w banku, które są lokowane na tzw. Rachunku bieżącym oraz na innych (specjalnych) rachunkach bankowych; środki pieniężne są też dzielone - w zależności od waluty na jaką opiewają

- na krajowe i zagraniczne środki pieniężne (waluty obce),

- inne środki pieniężne (np. czeki i weksle obce).

2. Źródła pochodzenia środków gospodarczych (pasywa)

Z faktu majątkowego wyodrębnienia danej jednostki gospodarczej wynika, że środki gospodarcze (aktywa), jakimi ona dysponuje, zostały jej powierzone przez właścicieli tych środków w trwałe lub czasowe użytkowanie. Źródła pochodzenia środków gospodarczych, czyli źródła finansowania, wskazują „kto” wyposażył jednostkę gospodarczą w odpowiednie środki gospodarcze.

Odpowiednio do tego źródła pochodzenia środków gospodarczych dzieli się na kapitały (fundusze) własne i zobowiązania.

Klasyfikację źródeł pochodzenia środków gospodarczych przedstawia następujący schemat. Podstawą klasyfikacji jest wymagalność (obowiązek spłaty i termin zapłaty).

Kapitały (fundusze) własne stanowią równowartość środków gospodarczych wniesionych na stałe (trwale) do jednostki gospodarczej przez jej właściciela (właścicieli) oraz wygospodarowanych (wypracowanych) przez samą jednostkę w toku jej działalności, w rezultacie zatrzymania na własne potrzeby części zysku.

Kapitały własne, które w spółkach nazywane są kapitałami, zaś w przedsiębiorstwach państwowych i spółdzielniach - funduszami, można podzielić dalej na kapitały (fundusze) powierzone oraz kapitały (fundusze) wypracowane.

Głównymi źródłami finansowania środków gospodarczych jest kapitał (fundusz) powierzony reprezentujący wkład majątkowy pieniężny (środki pieniężne i papiery wartościowe) lub (i) rzeczowy (składniki majątku trwałego oraz obrotowego inne niż środki pieniężne). Wkład ten jest z reguły bezterminowy, lecz jego wielkość może ulegać zmianom na skutek nowej emisji akcji, przyjęcia nowych wspólników itp. W celu uzyskania środków na dodatkowe wyposażenie jednostki gospodarczej w środki trwałe i obrotowe.

Kapitał (fundusz) powierzony przybiera różne nazwy w zależności od formy własności i formy prawnej jednostki gospodarczej. W spółkach kapitałowych jest on nazywany kapitałem zakładowym, zaś w spółkach osobowych - kapitałem wspólników. W prowadzonych przez osoby fizyczne jednostkach, nie mających formy spółki kapitałowej, fundusz ten nazywany jest wkładem właściciela. Przedsiębiorstwa państwowe są wyposażone w środki trwałe i obrotowe wydzielone im przez organ założycielski z majątku ogólnonarodowego. Podobnie przedsiębiorstwa komunalne są wyposażone z majątku samorządu terytorialnego przez organ założycielski (powiat, gminę) w składniki majątku trwałego i obrotowego, których odpowiednikiem jest fundusz założycielski. W spółdzielniach fundusz powierzony nazywany jest funduszem udziałowym.

Przez kapitał (fundusz) wypracowany rozumie się głównie kapitał (fundusz) tworzony z pozostającej w jednostce części wygospodarowanego zysku, która jest przeznaczona na uzupełnienie kapitałów (funduszów) własnych jednostki.

W zależności od formy w własności i formy prawnej jednostki gospodarczej kapitały (fundusze) wypracowane przybierają różne nazwy.

W spółkach akcyjnych i spółkach z o. o. kapitał wypracowany występuje w postaci kapitału zapasowego i rezerwowego.

W przedsiębiorstwach państwowych i komunalnych fundusz wypracowany nazywany jest funduszem przedsiębiorstwa, w spółdzielniach - funduszem zasobowym.

Kapitał (fundusz) własny jest pojęciem abstrakcyjnym, nie należy więc identyfikować go z określonymi składnikami majątkowymi. Każdy kapitał (fundusz) powinien mieć pokrycie w składnikach majątkowych, ale nie należą do niego ani zapasy materiałowe, ani pozostałości środków pieniężnych na rachunku bankowym, ani park maszyn i urządzeń technicznych, którym rozporządza jednostka. Kapitał (fundusz) stanowi równowartość, nie oznaczonego pod względem składu rzeczowego, majątku pozostającego w jednostce gospodarczej.

Posumowanie klasyfikacji kapitałów (funduszów) własnych zawiera następujące zestawienie.

Rodzaj kapitału (funduszu)	Spółka akcyjna	Spółka z o.o.	Spółka jawna, komandytowa, partnerska, cywilna, osoba fizyczna	Spółdzielnia	Przedsiębiorstwo państwowe i komunalne
Kapitały (fundusze) powierzone	Kapitał zakładowy	Kapitał zakładowy	Kapitał wspólników (wkład właściciela)	Fundusz udziałowy	Fundusz założycielski
Kapitały (fundusze) wypracowane	Kapitał zapasowy Kapitał rezerwowy	Kapitał zapasowy Kapitał rezerwowy		Fundusz zasobowy	Fundusz przedsiębiorstwa

Źródłem pochodzenia wszystkich pozostałych środków gospodarczych są szeroko rozumiane zobowiązania. Z o b o w i ą z a n i e jest to wynikający najczęściej z przepisów prawa obowiązek jednostki do wykonania świadczenia pieniężnego lub w naturze, o wiarygodnie ustalonej wartości, co spowoduje wykorzystanie jej aktywów (środków gospodarczych). Do zobowiązań zalicza się pożyczki i kredyty bankowe, zobowiązania wobec dostawców oraz innych jednostek, a także rezerwy na przyszłe zobowiązania.

Pożyczki i kredyty bankowe stanowią zobowiązanie z tytułu pożyczonych przez jednostkę gospodarczą środków pieniężnych od innej jednostki. W ramach pożyczek i kredytów można wyróżnić pożyczki i kredyty krótkoterminowe, których celem jest przezwyciężenie przejściowych trudności płatniczych względnie pokrycie krótkookresowego zwiększania zapotrzebowania na środki, np. wobec sezonowego spiętrzania stanu zapasów oraz pożyczki i kredyty długoterminowe o okresie spłaty dłuższym niż rok, o charakterze kapitałowym, finansujące stałe potrzeby jednostek gospodarczych. Kredyt bankowy stanowi zawsze dodatkowe źródło finansowania jednostki gospodarczej. Dzięki temu bank udzielając kredytu staje się szczególnego rodzaju wierzycielem jednostki; zyskuje on bowiem prawo do kontrolowania jej działalności i sytuacji finansowej.

Pożyczki tym różnią się od kredytów, że udzielają je osoby prawne lub fizyczne nie będące bankami.

Szczególnym rodzajem pożyczki jest emisja przez jednostkę gospodarczą obligacji, listów zastawnych, skryptów dłużnych i inaczej zwanych papierów wartościowych, polegająca na zaciąganiu długu u szerokiego kręgu wierzycieli. Jednostka sprzedając obligacje i inne papiery wartościowe zobowiązuje się je z nadwyżką (naliczonymi odsetkami) wykupić po pewnym czasie.

Zobowiązania wobec dostawców powstają na skutek przejściowego nieuregulowania dostawcom ich należności za dostarczone przez nich materiały, towary i usługi. Zobowiązania z tytułu dostaw i usług, spowodowane prawem ich zapłaty z pewnym opóźnieniem, nazywane są niekiedy kredytem towarowym (kupieckim).

Inne zobowiązania wynikają np. z regulowania zobowiązań wobec pracowników w odstępach miesięcznych. Do innych zobowiązań zalicza się również zobowiązania wobec urzędu skarbowego z tytułu podatków, zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) z tytułu składek ubezpieczeniowych itp. Również zobowiązania, podobnie jak należności, mogą wymagać spłaty w okresie dłuższym niż rok (są to zobowiązania długoterminowe lub krótszym od roku (zobowiązania krótkoterminowe).

Rezerwa na przyszłe zobowiązania jest to szczególny rodzaj zobowiązań, kiedy to - mimo nieznajomości w danej chwili terminu i osób, wobec których zobowiązanie powstanie - istnieje duże prawdopodobieństwo powstania obowiązku wykonania świadczenia, którego kwotę można wiarygodnie określić. Np. przyszłe zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych.

Z chwilą rozpoczęcia działalności przez jednostkę gospodarczą jej środki gospodarcze ulegają codziennie najrozmaitszym zmianom. Między innymi następuje:

1. zmiana środków pieniężnych w materiały (na skutek zapłaty za dostawy), materiałów - w wyroby gotowe (w produkcji), a wyrobów gotowych - w należności (na skutek sprzedaży), należności zaś w środki pieniężne (po zapłacie);

2. zaciąganie i spłata zobowiązań przez jednostkę gospodarczą, np. zaciąganie i spłata kredytów bankowych, zaciąganie i spłata zobowiązań wobec pracowników tytułu wynagrodzeń za pracę, wobec dostawców z tytułu dostaw, podatków, ubezpieczeń itp.;

3. osiąganie zysków i ponoszenie strat oraz wiele innych zmian.

Aby po upływie roku obrotowego (obrachunkowego), który stanowi podstawowy okres za jaki następuje pomiar wyniku działalności jednostki, można było udzielić ścisłej odpowiedzi na pytania: jakie były przyczyny (źródła) zmiany ogólnej sumy wkładu majątkowego wniesionego do jednostki gospodarczej oraz jakimi kwotami wyraziły się zmiany, konieczne jest zarejestrowanie początkowych stanów środków gospodarczych oraz kapitałów (funduszy) własnych i zobowiązań. Nie wystarcza do tego celu zapisywanie samych zmian, jakim ulegają środki gospodarcze i ich poszczególne grupy bądź kapitały (fundusze) własne i zobowiązania.

3. Bilansowanie środków gospodarczych (aktywów) i źródeł ich pochodzenia (pasywów)

Na majątek jednostki gospodarczej, jak wynika z opisu, można patrzeć z dwóch punktów widzenia, uzyskując odmienne informacje. Majątek ten może być rozpatrywany z punktu widzenia r o d z a j u ś r o d k ó w (a k t y w ó w ), które się na ten majątek składają, bądź ź r ó d e ł j e g o p o c h o d z e n a (p a s y w ó w).

Dzięki klasyfikacji rodzajowej środków gospodarczych (aktywów) można ustalić wartość każdej wyodrębnionej grupy tych środków. Umożliwia to wykazanie składu (udziału w łącznym majątku środków trwałych, zapasów, należności itp.) czyli struktury majątku posiadanego przez jednostkę gospodarczą.

Spojrzenie na majątek z punktu widzenia źródeł pochodzenia, czyli pokrycia (sfinansowania) środków gospodarczych, pozwala na umowne przypisanie poszczególnych części tego majątku poszczególnym źródłom ich pochodzenia (sfinansowania), to jest kapitałom (funduszom) własnym i zobowiązaniom. Przyjmuje się, że majątek trwale zaangażowany w jednostce pochodzi przede wszystkim z kapitałów (funduszów) własnych, wniesionych na stałe do jednostki.

Do oceny stanu majątkowego i finansowego (źródeł pochodzenia środków) jednostki gospodarczej niezbędne są informacje dotyczące zarówno struktury, jak i źródeł pochodzenia majątku. Schematyczne ujecie takich danych i zachodzących między nimi związków przedstawia się następująco:

Środki gospodarcze (aktywa)		Źródła pochodzenia (pasywa)
Majątek trwały		Kapitały (fundusze) własne
Majątek obrotowy	Zapasy (materiały, towary, wyroby gotowe, produkcja nie zakończona)	Kredyty bankowe i pożyczki	Zobowiązania
		Pozostałe składniki majątku obrotowego (należności krótkoterminowe, środki pieniężne itp.)		Zobowiązania wobec dostawców, zobowiązania inne Rezerwy na przyszłe zobowiązania

Zestawienie majątku (środków gospodarczych) i źródeł ich pochodzenia sporządzone na określony dzień z nieco większą szczegółowością oraz uwzględniające wartość poszczególnych pozycji, określa się mianem b i l a n s u.

Jak już o tym była mowa, dla ustalenia stanu majątkowego oraz stanu finansowego jednostki gospodarczej niezbędne są informacje dotyczące zarówno struktury środków gospodarczych (aktywa), jak i źródeł ich pochodzenia (pasywa). Wobec tego, że w bilansie - po jednej i po drugiej stronie - są wykazywane te same środki, tylko ujęte z różnych punktów widzenia, ogólna suma aktywów musi się równać ogólnej sumie pasywów. Równość taka, określana mianem równowagi bilansowej, jest podstawową prawidłowością dotyczącą nie tylko bilansu jednostki gospodarczej, lecz również zasad funkcjonowania prowadzonej przez nią księgowości.

W nagłówku bilansu, którego przykładowy wzór przytacza się poniżej, zamieszcza się nazwę jednostki, której bilans dotyczy oraz wskazuje dzień, na który został ustalony stan składników bilansu.

Poszczególne składniki bilansu, figurujące zarówno po stronie aktywów, jak i pasywów, wykazuje się w pozycjach zbiorczych, np. wszystkie wyroby gotowe w pozycji zbiorczej „Wyroby gotowe”, wszystkie materiały w łącznej pozycji „Materiały” itd.

W dole bilansu wpisuje się miejsce i datę sporządzenia bilansu oraz zamieszcza podpisy osób odpowiedzialnych za działalność jednostki gospodarczej i prawidłowe sporządzenie bilansu, tj. kierownika jednostki i osoby sporządzającej bilans.

Jak to pokazano na zamieszczonym przykładowym wzorze, każdy bilans jednostki gospodarczej powinien zawierać:

1. Określenie jednostki sporządzającej bilans.

2. Określenie dnia, na który sporządzono bilans czyli tzw. m o m e n t u (d n i a )

b i l a n s o w e g o .

3. Wyszczególnienie nazw i wartości grup środków gospodarczych (aktywów) oraz źródeł ich pochodzenia (pasywów)

4. Sumę bilansową aktywów i pasywów. Sumy bilansowe muszą być sobie równe. Równość sum bilansu jest określana mianem r ó w n o w a g i b i l a n s o w e j.

5. Datę sporządzenia bilansu, tj. datę przygotowania czystopisu bilansu.

6. Podpisy osoby sporządzającej bilans i kierownika jednostki, odpowiedzialnych za działalność jednostki gospodarczej oraz za rzetelność, to jest zgodność ze stanem rzeczywistym, i prawidłowość bilansu, to jest zgodność z przepisami, a przede wszystkim z ustawą o rachunkowości.

Bilans jednostki gospodarczej spełnia dwa zasadnicze zadania. Jest on dokumentem księgowym oraz sprawozdaniem finansowym.

Bilans, jako dokument księgowy, jest na ogół sporządzany na koniec roku obrotowego liczącego 12 kolejnych miesięcy (często jest to dzień 31 grudnia). Niekiedy ze względu na sezonowość produkcji (np. cukrownie) lub sprzedaży (np. domy towarowe) rok gospodarczy różni się od roku kalendarzowego i biegnie np. od 1.07 do 30.06. Rok obrotowy musi być zawsze zgodny z rokiem przyjętym dla rozliczeń podatkowych. W wyjątkowych wypadkach bilans jest sporządzany również w ciągu roku (np. na dzień łączenia dwóch jednostek gospodarczych, podzielenia istniejącej jednostki na dwie odrębne jednostki, postawienia jednostki w stan likwidacji, upadłości itp.)

Bilans stanowi również integralna część składową sprawozdania finansowego, zawiera on bowiem informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej. Dla zwiększenia jego wartości poznawczej, obok danych na koniec bieżącego okresu podaje się w nim dane porównawcze na koniec okresu poprzedniego. Bilans, jako sprawozdanie finansowe, jest wykorzystywany nie tylko dla potrzeb wewnętrznych, lecz służy również wszystkim adresatom sprawozdania, zainteresowanym działalnością danej jednostki, a więc właścicielom, wierzycielom, urzędom skarbowym, pracownikom itp.

Bilans, jako dokument księgowy, w normalnych warunkach, sporządzany jest tylko na koniec roku obrotowego, a więc np. na dzień 31 grudnia. Natomiast dla potrzeb odbiorców sprawozdawczości oprócz bilansu rocznego mogą być sporządzane bilanse lub ich wycinki za krótsze okresy, np. kwartalne lub miesięczne.

B I L A N S

sporządzony na dzień 31 grudnia 20xx r.

AKTYWA PASYWA

AKTYWA TRWAŁE Wartości niematerialne i prawne Rzeczowe aktywa trwałe Środki trwałe Należności długoterminowe Inwestycje długoterminowe AKTYWA OBROTOWE Zapasy Materiały Produkcja nie zakończona Wyroby gotowe Towary Należności krótkoterminowe Należności z tytułu dostaw i usług (od odbiorców) Inne Inwestycje krótkoterminowe Udziały Inne papiery wartościowe Udzielone pożyczki Rachunek bieżący Kasa SUMA BILANSOWA (A + B)

60 000,- - 60 000,- - - 25 000,- 10 000,- 2 000,- 8 000,- - 2 000,- - - - - 2 900,- 100,- ---------- 85 000,-

KAPITEŁ (FUNDUSZ) WŁASNY Kapitał (fundusz) podstawowy Kapitał (fundusz) powierzony Kapitał (fundusz) wypracowany Wynik finansowy (zysk) ZOBOWIĄZANIA DŁUGOTERMINOWE Długoterminowe kredyty bankowe ZOBOWIĄZANIA KRÓTKOTERMINOWE Krótkoterminowe kredyty bankowe Zobowiązania Zobowiązania z tytułu dostaw i usług (wobec dostawców) Inne (wobec pracowników) Rezerwy na przyszłe zobowiązania SUMA BILANSOWA (A+ B + C)

72 000,- 20 000,- 45 400,- 6 600,- 8 000,- 8000,- 5 000,- - 4 000,- 1 000,- - ---------- 85 000,-

Nowa Sól, dnia 31 marca 20xx r.

Osoba sporządzająca bilans (-) Kierownik jednostki (-)

4. Zmiany w stanie aktywów i pasywów

W toku działalności jednostki gospodarczej wykazane w bilansie składniki aktywów i pasywów ulegają ciągłym zmianom na skutek dokonywania operacji gospodarczych.

Przez o p e r a c j ę g o s p o d a r c z ą rozumie się w rachunkowości każde zdarzenie, które wywiera wpływ na aktywa lub pasywa danej jednostki w związku z czym podlega odpowiedniemu zapisowi w księgowości tej jednostki. Przykładem operacji gospodarczej może być nadejście materiałów zakupionych od dostawców, podjęcie gotówki z rachunku bankowego do kasy, spłata zobowiązania wobec dostawcy ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym itp.

5. Wyniki działalności, ich klasyfikacja i ujęcie księgowe

Jednostki gospodarcze są powoływane dla wykonywania określonej działalności gospodarczej, np. produkcyjnej, handlowej, usługowej z myślą o osiągnięciu z tego zysku. Prowadząc działalność gospodarczą jednostki sprzedają odbiorcom efekty swojej pracy, a więc np. produkty (wyroby gotowe i usługi) lub towary nabyte od krajowych lub zagranicznych dostawców (w hurtowni, względnie sklepie detalicznym), uzyskując ze sprzedaży przychody.

Przychody są to należne jednostce lub wpłacone na jej rzecz środki pieniężne bądź ich odpowiedniki za wykonane przez jednostkę w toku jej działalności świadczenia, jak np. sprzedaż wyrobów lub towarów. Przychody powodują wzrost aktywów lub zmniejszenie zobowiązań, a w końcowym rezultacie zwiększają wynik działalności (zysk).

Każda jednostka gospodarcza bez względu na rodzaj jej działalności ma nie tylko do czynienia z informacjami o przychodach osiągniętych ze sprzedaży przedmiotu swojej działalności, ale również chce wiedzieć ile osiągnięcie przychodu ją „kosztowało”. Co to znaczy? Na przykład jeżeli działalność jednostki polega na praniu chemicznym odzieży, to przychodami ze sprzedaży będą sumy zainkasowane za wykonane usługi prania. Aby możliwe było wykonanie tych usług musiało nastąpić zużycie określonych składników majątkowych (środków trwałych i materiałów), np. maszyny pralniczej, mebli, środków piorących, a także jednostka musiała wydatkować środki pieniężne na opłacenie m.in. wynagrodzeń pracowników, czynszu za lokal, za zużycie energii itp. Tego rodzaju pozycje zaliczane są do kosztów, które informują o wyrażonym w pieniądzu zużyciu czynników produkcji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tak jak w bilansie aktywa i pasywa dzieliły się na różne pozycje co umożliwiało wgląd w ich strukturę, tak samo przychody i koszty ich osiągnięcia dzieli się na szereg pozycji szczegółowych dających pogląd o tym, co się składało na przychody i koszty.

Klasyfikację przychodów i kosztów ich osiągnięcia przedstawia schemat:

W jednostce gospodarczej mogą powstawać przychody ze sprzedaży oraz koszty, jakie jednostka musi ponieść, aby sprzedaż ta doszła do skutku.

P r z y c h o d y z e s p r z e d a ż y informują, za ile złotych jednostka sprzedała produktów (wyrobów, usług), towarów albo innych dóbr.

Ponoszone przez jednostkę k o s z t y, które w większości przypadków będą odzwierciedlały równowartość zużycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, materiałów, usług obcych, pracy pracowników, mogą dotyczyć:

- k o s z t ó w w y t w o r z e n i a produktów, które to koszty tworząc wartość, są związane ściśle z procesem technologicznym wytwarzania wyrobów i usług;

- k o s z t ó w b i e ż ą c e j działalności, które nie tworzą wartości, a więc nie są związane z wytwarzanymi produktami; odnosi się je na wynik działalności w okresie ich powstania; do kosztów tych zalicza się koszty związane z utrzymaniem zarządu jednostki oraz sprzedażą wyrobów i towarów (załadunek, transport, reklama).

Koszty produktów, jako tworzące wartość, a więc odpowiadające definicji aktywów będą wykazywane po stronie aktywów bilansu w pozycjach „wyroby gotowe” i „produkcja nie zakończona”, natomiast koszty działalności będą pozycjami wpływającymi na wynik i dlatego nazywane są wynikowymi.

P r z y c h o d a m i z w y k ł e j d z i a ł a l n o ś c i o p e r a c y j n e j, stanowiącej zapisany w akcie założycielskim cel działalności jednostki, są sumy uzyskane przez jednostkę za sprzedane produkty (wyroby, usługi) i towary.

K o s z t a m i z w y k ł e j d z i a ł a l n o ś c i o p e r a c y j n e j (osiągnięcia przychodów) będą:

1. w jednostce prowadzącej działalność produkcyjną:

1. koszty wytworzenia sprzedanych produktów (ilość sprzedanych produktów po koszcie ich wytworzenia)

2. koszty działalności (zarządu i sprzedaży)

2. w jednostce prowadzącej działalność handlową:

1. wartość sprzedanych towarów w cenie, po której je zakupiono,

2. koszty działalności (sprzedaży ewentualnie zarządu).

Różnica pomiędzy osiągniętymi przychodami ze sprzedaży produktów (wyrobów, usług) i towarów a kosztami poniesionymi dla osiągnięcia tych przychodów stanowi wynik na zwykłej działalności operacyjnej (wytwórczej, usługowej, handlowej) jednostki gospodarczej, który może być zyskiem - jeśli przychody są większe od kosztów, lub strata w sytuacji odwrotnej.

D o p o z o s t a ł e j d z i a ł a l n oś c i o p e r a c y j n e j zalicza się „uboczne” sporadycznie występujące przejawy działalności polegającej na sprzedaży, powstające w związku z nią, ale nie stanowiące jej celu.

Przykładowo może to być:

- sprzedaż zbędnych środków trwałych lub środków trwałych w budowie, które okazały się niepotrzebne,

- niedobory i nadwyżki zapasów powstałe na skutek błędów pomiaru lub popełnionych w dokumentacji oraz kradzieży itp. Ujawnione podczas porównania ich stanu rzeczywistego z ewidencyjnym,

- odpisanie nieściągalnych lub przedawnionych należności bądź zobowiązań,

- otrzymane bądź wymagające zapłaty kary, grzywny itp.

Odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych zalicza się np. przychody ze sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale także otrzymane kary, dary, przedawnione zobowiązania.

Natomiast do pozostałych kosztów operacyjnych zalicza się m.in. wartość sprzedanych składników majątku trwałego, po której figurują one w bilansie oraz opłacone kary, grzywny i odszkodowania, poniesione szkody, przekazane dary, przedawnione należności.

Poza wynikami z działalności operacyjnej w jednostce gospodarczej mogą wystąpić przychody i koszty z tytułu:

- operacji finansowych, związane m.in. z posiadaniem i pożyczaniem od innych lub innym środków pieniężnych; jest to różnica pomiędzy przychodami finansowymi (np. odsetkami od środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bankowych, bądź pożyczonych innym jednostkom) a kosztami finansowymi (np. odsetkami płaconymi od wykorzystanych kredytów i pożyczek).;

- zdarzeń nadzwyczajnych, spowodowanych zdarzeniami trudnymi do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i nie związane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia (np. pożar).

Rachunek zysków i strat, podobnie jak bilans, ma dwie strony, lewą, po której są wykazane sumy kosztów osiągnięcia przychodów i poniesione straty nadzwyczajne, oraz prawą, po której prezentowane są przychody uzyskane ze sprzedaży i z operacji finansowych oraz zyski nadzwyczajne. W rachunku zysków i strat odzwierciedlane są więc finansowe rezultaty operacji wynikowych, zaś różnica między stronami rachunku zysków i strat stanowi ostateczny wynik netto. (zysk lub stratę) osiągnięty z całokształtu działalności jednostki gospodarczej, który jest wykazany w bilansie po stronie pasywów. Jeżeli wynikiem działalności jest strata, to powinna ona trafić na stronę aktywów bilansu. Zmniejszyłoby to jego czytelność, gdyż wynik powinien wpływać na kapitał (fundusz) wypracowany. Dlatego stosując zasady algebry wykazuje się stratę w bilansie po stronie kapitałów jako liczbę ujemną. Zważywszy, że część zysku jest wyprowadzana (np. przeznaczenie części zysku dla właścicieli i pracowników) z jednostki, do czasu podjęcia decyzji o podziale, wynik jest przejściowo wykazywany w bilansie odrębnie w grupie kapitałów własnych.

EWIDENCJA ZMIAN W STANIE AKTYWÓW I PASYWÓW
ORAZ PRZYCHODÓW I KOSZTÓW

1. Ogólna charakterystyka kont księgowych

Ewidencję zmian w stanie aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów prowadzi się w odpowiednich urządzeniach księgowych, zwanych kontami księgowymi. Na koncie rejestruje się w wyrażeniu wartościowym, a niekiedy również ilościowym, stan początkowy składania aktywów bądź pasywów, zmiany stanu zachodzące na skutek dokonywanych operacji gospodarczych oraz jego stan końcowy. Podobnie na kontach są ujmowane przychody i koszty.

Funkcjonowanie każdego konta księgowego opiera się na dwóch podstawowych działaniach arytmetycznych - dodawaniu i odejmowaniu. Działania te całkowicie wystarczają do ujęcia wszelkiego rodzaju zmian w stanie majątku (aktywów) jednostki gospodarczej iż źródłach jego pochodzenia (pasywów) oraz przychodach i kosztach.

Aby stosować konta trzeba najpierw je otworzyć.

Stosowanie kont rozpoczyna ich otwarcie polegające na zatytułowaniu konta (jaki rodzaj aktywów, pasywów, przychodów lub kosztów będzie na nim ujmowany) oznaczeniu przedmiotu ewidencji na koncie symbolem wynikającym z zakładowego planu kont (tak nazywa się wykaz kont stosowanych w danej jednostce gospodarczej wraz z opisem ich treści) i wpisaniu stanu początkowego z bilansu (jest to tzw. bilans otwarcia), a jeśli składnik nie był objęty bilansem co dotyczy np. przychodów i kosztów - na wpisaniu pierwszej operacji gospodarczej, dotyczącej danego składnika. Następnie do stanu początkowego dodaje się kwoty wszystkich operacji gospodarczych wpływających na zwiększenie danego składnika oraz odejmuje kwoty tych operacji, które dany składnik zmniejszają. Tak prowadząc ewidencję księgową można ustalić stan danego składnika w każdym momencie po dokonaniu następującego obliczenia:

stan początkowy danego składnika

+ jego zwiększenie

- jego zmniejszenie

= stan końcowy danego składnika.

Każde konto zawiera zwykle - bez względu na jego układ graficzny - następujące dane:

1. tytuł, określający nazwę a tym samym treść danego konta; tytuł wskazuje grupę aktywów, pasywów, przychodów lub kosztów jakie będą na tym koncie zapisywane;

2. symbol (cyfrowy lub literowy) konta wynikający z zakładowego planu kont; jest to kod konta;

3. dwie przeciwstawne strony (stronę lewą i stronę prawą) konta;

4. datę (rok, miesiąc, dzień) każdego zapisu;

5. powołanie (odsyłacze) na dowody księgowe, dokumentujące zapisywane na koncie operacje gospodarcze, stanowiąc podstawę zapisów dokonanych na koncie;

6. krótką treść każdego zapisu; jest to skrócony opis operacji gospodarczej wynikający z dowodu księgowego;

7. kwoty operacji gospodarczych zaksięgowanych na koncie, również wynikające z dowodu księgowego.

Lewa strona konta jest określana nazwą „Debet” (w skrócie „Dt”), prawa zaś strona - „Credit” (w skrócie „Ct”). Obie strony konta mogą być również nazwane: strona lewa „Winien” („Wn”), strona prawa - „Ma”. Oznaczenia te stanowią umownie przyjęte nazwy lewej lub prawej strony konta.

Debet (Dt) Nazwa konta Credit (Ct)

Winien (Wn) i jego symbol Ma

Zapisywanie operacji gospodarczych i ich sum po lewej stronie konta jest nazywane:

- obciążeniem konta,

- zapisywaniem na stronie „Debet” („Winien”) konta,

- zapisywanie na stronie debetowej,

- zapisywanie na ciężar konta.

Natomiast zapisywanie operacji gospodarczych i ich sum po prawej stronie konta nazywamy:

- uznaniem konta,

- zapisywanie na stronie „Credit” („Ma”) konta,

- zapisywanie na kredytowej,

- zapisaniem na dobro konta.

Ogólna suma kwot zarejestrowanych na jednej ze stron konta jest określana mianem obrotu konta. Każde konto - jak już o tym była mowa - ma dwie strony, a zatem suma strony lewej jest nazywana obrotem debetowym (Winien), zaś suma strony prawej - obrotem kredytowym (Ma). Różnica między obrotami strony Dt i strony Ct konta nazywana jest saldem konta. Saldo może być debetowe, jeżeli obrót debetowy konta jest większy od kredytowego, lub kredytowe, jeśli obrót kredytowy jest wyższy od obrotu debetowego. Saldo przybiera zatem nazwę większego obrotu konta. Jeśli obrót debetowy jest równy obrotowi kredytowemu, konto nie ma salda.

2. Zasady działania kont bilansowych

Ewidencję składników aktywów i pasywów prowadzi się na kontach, określanych mianem kont bilansowych, gdyż salda tych kont są wykazywane w bilansie.

Konta, na których ewidencjonuje się poszczególne składniki aktywów (tzw. konta aktywów), działają w następujących sposób:

- na stronie „Debet” wpisuje się stan początkowy danego składnika aktywów oraz wszelkie zwiększenia tego stanu,

- na stronie „Credit” zapisuję się wszelki zmniejszenia stanu danego składnika aktywów.

Zasady działania konta aktywów ilustruje schemat przedstawiony poniżej.

Debet (Dt) Konto aktywów Credit (Ct)

Stan początkowy (saldo
początkowe) z bilansu otwarcia 100,-

Zwiększenie stanu konta 50,- 80,- Zmniejszenie stanu konta

Obrót Dt 150,- 80,- Obrót Ct

Stan końcowy (saldo końcowe)Dt do
70,- bilansu zamknięcia

150,- 150,-

Z kolei konta, na których ewidencjonuje się składniki pasywów (tzw. konta pasywów), działają w następujący sposób:

- na stronie kredytowej wpisuje się stan początkowy danego składnika pasywów oraz wszelkie zwiększenia tego stanu,

- na stronie debetowej rejestruje się wszelkie zmniejszenia stanu danego składnika pasywów.

Debet (Dt) Konto pasywów Credit (Ct)

200,- Stan początkowy (saldo początkowe) z bilansu otwarcia

Zmniejszenie stanu konta 140,- 100,- Zwiększenie stanu konta

Obrót Dt 140,- 300,- Obrót Ct

Stan końcowy (saldo końcowe) 160,-

Ct do bilansu zamknięcia

300,- 300,-

Na kontach aktywów strona „Debet” jest stroną plusów (+), zaś strona „Credit” stroną minusów (-). Natomiast na kontach pasywów odwrotnie - strona „Debet” jest stroną minusów (-), zaś strona „Credit” - stroną plusów (+).

Ewidencję księgową na kontach rozpoczyna się z początkiem każdego roku od otwarcia kont.

Po otwarciu kont stanami (saldami) początkowymi figurującymi w bilansie przeprowadza się na nich księgowania operacji gospodarczych.

Po zaksięgowaniu poszczególnych operacji gospodarczych, dotyczących danego okresu sprawozdawczego, z reguły miesiąca, ustala się na kontach salda końcowe. Salda na koniec roku są porównywane z rzeczywistością za pomocą spisu z natury zasobów albo uzgodnienia kont z kontrahentami - bankiem, odbiorcami, dostawcami itp. Ewentualne różnice między stanem wykazanym na koncie (saldem), a stanem rzeczywistym, wynikające z nieudokumentowania przychodów lub rozchodów, błędów pomiaru (np. zużycia węgla), zaginięcia dokumentów, złych zapisów na kontach, kradzieży itp., są wyjaśniane i księgowane, a następnie sporządza się bilans końcowy. W bilansie tym salda „Debet” są wykazywane po stronie aktywów, a salda „Credit” - po stronie pasywów bilansu.

Zasada ta nazywa się zasadą podwójnego księgowania (podwójnego zapisu) i stanowi podwalinę systemu ewidencji księgowej. Z przytoczonej wyżej podstawowej zasady ewidencja księgowa wzięła swoją dość często używaną nazwę „księgowość podwójna”.

Niekiedy operacja gospodarcza może być księgowana na większej - niż dwa - liczbie kont. W przypadku takim zasada podwójnego księgowania polega na tym, że suma zapisów na stronie (stronach) Dt musi być równa sumie zapisów na stronie (stronach) Ct kont ze sobą powiązanych zapisem (korespondujących).

3. Konta niebilansowe i zasady ich działania.

Obok kont bilansowych jednostki posługują się kontami niebilansowymi, dzięki którym uzyskują odpowiedź na pytanie: jak przebiega w danym okresie działalność i jakie dała ona wyniki finansowe.

W związku z tym, że przebieg działalności jest rejestrowany i kontrolowany za określone przedziały czasu, konta służące do ujęcia przychodów i kosztów działalności nie mogą wykazywać salda na początek i koniec okresu sprawozdawczego, lecz wyłącznie dane dotyczące przebiegu określonego rodzaju działalności w ciągu okresu sprawozdawczego. Konta te otwiera się więc z chwilą rozpoczęcia okresu, a zamyka z końcem okresu. W następnym okresie konta te rozpoczynają swoje działalnie od nowa.

Wynik finansowy stanowi rezultat porównania kosztów i przychodów. Odpowiednio do tego prowadzi się konta służące ewidencji:

- kosztów,

- przychodów,

- wyniku finansowego.

Konta kosztów, dzielą się na dwie grupy: część ujmuje tworzoną wartość i wtedy są to konta aktywów (bilansowe), a część wpływa na wynik działalności i wtedy takie konta zalicza się do kont wynikowych, które działają podobnie jak konta aktywów, tzn. na stronie Dt księguje się wszelkie zwiększenia kosztów, a na stronie Ct - wszelkie ich zmniejszenia (rozchody kosztów) oraz przeniesienia na inne konta.

Konta przychodów działają podobnie jak konta pasywów, tzn. na stronie Ct księguje się wszelkie zwiększenia przychodów, a na stronie Dt - wszelkie ich zmniejszenia oraz przeniesienia na inne konta.

Ponieważ:

1. przychody i koszty są ujmowane na różnych kontach,

2. oddzielnie ujmuje się przychody z poszczególnych działalności (zwykła operacyjna, pozostała operacyjna, finansowa i nadzwyczajna), trzeba na jakimś koncie porównać koszty ich działalności. Rolę tę spełnia poznane już konto „Wynik finansowy”.

Konto wyniku finansowego ujmuje dwie przeciwstawne sobie wielkości: przychody oraz koszty osiągnięcia tych przychodów. Rezultat porównania omawianych wielkości może być zyskiem (saldo Ct) lub stratą (saldo Dt).

Wszystkie poznane dotychczas konta niebilansowe są kontami wynikowymi, bowiem rejestrowane na nich wielkości wpływają na wynik finansowy jednostki.

Oprócz kont niebilansowych - wynikowych stosuje się również konta niebilansowe bezwynikowe zwane rozliczeniowymi. Obroty rejestrowane na kontach rozliczeniowych, jak sama nazwa tej grupy kont wskazuje, nie wpływają na wynik działalności jednostki. Konta takie pełnią funkcję „licznika” - liczą złotówki związane z określonym przejawem działalności jednostki, jeżeli jednostce takie informacje są potrzebne.

4. Kontrola prawidłowości księgowań

Przed sporządzeniem bilansu końcowego i rachunku zysków i strat oraz na Konic każdego miesiąca, należy uzyskać pewność, że poszczególne operacje gospodarcze zostały zaksięgowane w sposób poprawny, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu, i nie popełniono błędów rachunkowych.

Jednym ze sprawdzianów poprawności księgowań jest sporządzenie zestawienia obrotów i sald wszystkich kont (synonim: bilans obrotów i sald, bilans brutto, bilans próbny).

Zestawienie obrotów i sald polega na bilansowaniu (porównaniu zgodności) łącznej sumy obrotów debetowych wszystkich kont, na których nastąpiły zapisy w danym okresie sprawozdawczym, z łączną sumą obrotów kredytowych oraz łącznej sumy sald debetowych z łączną sumą sald kredytowych kont.

W praktyce, przy ręcznym prowadzeniu księgowości, przed przystąpieniem do sporządzania zestawienia obrotów i sald sumuje się obroty poszczególnych kont, otrzymany zaś wynik wpisuje się ołówkiem bezpośrednio pod ostatnią księgowaną pozycją. Obroty wpisuje się ołówkiem dlatego, że przed sporządzeniem zestawienia obrotów i sald nie ma pewności, czy w trakcie księgowania lub sumowania nie popełniono błędów.

Nazwy wszystkich kont i ich symbole oraz ich obroty za kolejne miesiące wpisuje się do specjalnych rubryk zestawienia obrotów i sald przeznaczając na każde konto oddzielny wiersz. Następnie sumuje się za dany miesiąc obroty wszystkich kont w celu stwierdzenia zgodności sumy obrotów debetowych i kredytowych. Po stwierdzeniu zgodności sum obrotów ustala się salda, które wpisuje się do właściwych rubryk zestawienia. W następnej kolejności ustala się łączne sumy sald debetowych i kredytowych, które powinny być sobie równe.

Obroty za kolejny miesiąc obejmują sumy narastająco od początku roku.

Wynikające w zestawieniu obrotów i sald na ostatni dzień roku gospodarczego salda kont bilansowych stanowią podstawę sporządzania bilansu a obroty kont przychodów i kosztów rachunku zysków i strat.

„Główka” zestawienia obrotów i sald, stosowanego w praktyce, przedstawia się następująco:

Miesiąc ……… Rok ……….
Konto		Bilans Otwarcia		Obroty bieżącego m-ca		Obroty od początku roku		Salda
Symbol	Nazwa	Aktywa	Pasywa	Dt	Ct	Dt	Ct	Dt	Ct

Sposób obliczania sald:

Saldo początkowe danego składnika z bilansu otwarcia

+ Obrót od początku roku zwiększający stan z B.O.

- Obrót od początku roku zmniejszający stan z B.O.

= Saldo na koniec danego miesiąca

Zestawienie obrotów i sald umożliwia wykrycie tych błędów księgowych i rachunkowych, które naruszają zasadę dwustronnego księgowania. Do błędów, które mogą być wykryte za pomocą zestawienia obrotów i sald, zalicza się przykładowo następujące błędy:

1. zaksięgowanie operacji gospodarczej na dwu kontach, lecz na tych samych stronach, tzn. na obu kontach na stronie debetowej lub na obu kontach po stronie kredytowej;

2. zaksięgowanie innej sumy operacji na jednym koncie, a innej na drugim koncie, np. na skutek przestawienia cyfr

3. zaksięgowanie operacji gospodarczej tylko na jednym koncie

4. błędne sumowanie obrotów na kontach.

Za pomocą zestawienia obrotów i sald mogą też być ujawnione błędy polegające na tym, że chociaż suma obrotów debetowych i kredytowych jest sobie równa, to jednak wyprowadzone saldo nie jest typowe dla danego konta. Na przykład, jeśli konto „Kasa” wykazuje saldo kredytowe, to istnieje uzasadnione domniemanie, że popełniono błędy pry księgowaniu na tym koncie lub nie zarejestrowano wszystkich operacji kasowych.

Niektóre błędy księgowe nie mogą być wykryte za pomocą zestawienia obrotów i sald. Są to przykładowo:

1. zaksięgowanie operacji gospodarczej odwrotnie niż należało, tzn. obciążenie konta, które należało uznać i uznanie konta, które należało obciążyć;

2. zaksięgowanie operacji gospodarczej na właściwych kontach i po właściwych stronach, lecz w błędnej sumie;

3. zaksięgowanie operacji gospodarczej na niewłaściwych kontach przy zachowaniu zasady podwójnego księgowania;

4. nie zaksięgowanie danej operacji gospodarczej w ogóle.

Błędy, które nie mogą być wykryte za pomocą zestawienia obrotów i sald, ujawnia się w inny sposób, np. za pomocą spisu z natury poszczególnych składników majątkowych, korespondencji z kontrahentami, uzgadniania ze sobą zapisów dokonanych w różnych urządzeniach ewidencyjnych itp. Ujawnione błędy księgowe oraz błędy rachunkowe muszą być poprawione, doprowadzając dane ewidencji do stanu prawidłowego.

5. Dzielenie i łączenie kont

Pionowy podział konta polega na wydzieleniu części obrotu lub obrotów, powstałych z pewnego określonego tytułu, z danego konta na inne oddzielne konto. Przedmiotem pionowego podziału jest wartość obrotu konta. Podziałowi podlegają zmiany wartości przedmiotu ewidencji konta, a więc obroty konta. Konto podlegające podziałowi pionowemu określane jest jako konto podstawowe, konta zaś uzyskane z podziału - konta korygujące, gdyż korygują one do właściwej wysokości saldo uwidocznione na koncie podstawowym.

Konto „Środki trwałe” wykazuje saldo końcowe (SK), stanowiące wartość bieżącą środków trwałych (wartość początkową minus dotychczasowe zużycie.

W wypadku poziomego podziału konta wydziela się z konta podlegającego podziałowi zapisy debetowe i kredytowe dotyczące określonych grup operacji gospodarczych i uwidacznia się te zapisy na innych kontach, uzyskanych z podziału.

Konto „Należności” można podzielić poziomo. W wyniku poziomego podziału tego konta można wyodrębnić konta: ”Należności” od odbiorców”, „Należności od pracowników”, „Pozostałe należności” itp. W tym wypadku o podziale konta zadecydowała chęć wyodrębnienia należności z określoną grupą kontrahentów. Konta należności mogą być w dalszym ciągu dzielone przy zastosowaniu zasady podzielności poziomej. I tak np. konto „Należności od odbiorców”, w zależności od cech szczegółowych, które chce się wyróżnić, można dalej dzielić np. z punktu widzenia rodzaju kontrahentów na; „Należności od odbiorców krajowych” i „Należności od odbiorców zagranicznych”.

W podanych przykładach konto dzielone znika, a na jego miejsce pojawiają się nowe konta uzyskane z podziału.

Poznane dotychczas konta umożliwiają ustalenie obrotów i sald końcowych poszczególnych składników aktywów, pasywów, przychodów i kosztów. Konta te są przydatne do sporządzania bilansu, rachunku zysków i strat oraz ewentualnie innych sprawozdań.

Konta syntetyczne, zwane także głównymi (konta księgi głównej), służą do ujmowania w zbiorczych zapisach operacji gospodarczych dotyczących całych grup środków gospodarczych i źródeł ich pochodzenia. Z kont syntetycznych wynikają na ogół dane liczbowe wykazywane w bilansie oraz w innych sprawozdaniach sporządzonych przez jednostkę. Do wybranych kont syntetycznych są prowadzone zbiory kont analitycznych, uzyskanych z podziału poziomego konta syntetycznego.

Konta analityczne (konta ksiąg pomocniczych) służą do szczegółowego (stąd ich nazwa - konta szczegółowe)rozwinięcia obrotów i sald danego konta syntetycznego. Na przykład konto „Materiały” zostaje uzupełnione zbiorem kont „Materiał A”, „Materiał B”, „Materiał C” itd. Konto „Zobowiązania wobec dostawców” uzupełnia zbiór kont: „Zobowiązania wobec dostawcy X”, „Zobowiązanie wobec dostawcy Y”, „Zobowiązania wobec dostawcy Z” itd. Analogiczne „dodatkowe” zbiory kont analitycznych otwiera się do kont syntetycznych ”Należności od odbiorców”, „Należności od pracowników”, „Wyroby gotowe”, „Środki trwałe” i wielu innych.

Sumując dotychczasowe rozważania na temat podzielności poziomej konta można stwierdzić, że jeżeli w wyniku podziału poziomego konta syntetycznego otrzymuje się nowe konta:

1. syntetyczne - to konto dzielone znika, a na jego miejsce prowadzi się nowe konta syntetyczne uzyskane z podziału;

2. analityczne - wówczas konto dzielone jest prowadzone nadal, a w ramach ewidencji szczegółowej wystąpią konta analityczne uzyskane z podziału konta syntetycznego.

Na kontach analitycznych stosuje się tzw. zapis powtarzany, który polega na tym, że zapis dokonany na „macierzystym” koncie syntetycznym powtarza się na koncie analitycznym w takiej samej kwocie i po tej samej stronie. Różnica między zapisami na kontach syntetycznych i analitycznych polega na tym, że do zapisów na kontach syntetycznych obowiązuje zawsze zasada podwójnego księgowania (na jednym koncie syntetycznym na stronie Dt, a na drugim koncie syntetycznym na stronie Ct), natomiast na kontach analitycznych zapisy są dokonywane jednostronnie, gdyż stanowią tylko powtórzenie zapisu dokonanego na koncie syntetycznym.

Ze związku jaki zachodzi między kontem syntetycznym a prowadzonymi do niego kontami analitycznymi, wynikają następujące wnioski:

1. obrót strony Dt konta syntetycznego musi być równy sumie obrotów stron Dt zbioru kont analitycznych, prowadzonych do danego konta syntetycznego;

2. obrót strony Ct konta syntetycznego musi zgadzać się z sumą obrotów stron Ct odpowiedniego zbioru kont analitycznych;

3. saldo Dt konta syntetycznego stanowi sumę sald Dt wszystkich kont analitycznych, prowadzonych do tego konta syntetycznego; to samo dotyczy sald Ct.

W celu kontroli, czy równości te są spełnione, w końcu okresu uzgadnia się obroty i salda kont analitycznych z obrotami i saldami konta syntetycznego, któremu są one podporządkowane. Uzgodnienie to następuje w tzw. zestawieniu obrotów i sald kont analitycznych prowadzonych do danego konta syntetycznego. Przy sporządzaniu tego zestawienia ujawnia się błędy formalne i techniczno - rachunkowe.

Przykład

Zaksięgować następujące operacje gospodarcze na koncie „Zobowiązania wobec dostawców” i na prowadzonych do niego kontach analitycznych:

1. Nadeszły materiały zakupione:

u dostawcy A za zł 1 000,-

u dostawcy B za zł 2 000,-

u dostawcy C za zł 3 000,-

------------

Razem zł 6 000,-

-------------

2. Spłacono zobowiązania z rachunku bieżącego:

wobec dostawcy B zł 2 000,-

wobec dostawcy C zł 3 000,-

------------

Razem zł 5 000,-

------------

Konta syntetyczne

„Zobowiązania

„Rachunek wobec

Dt bieżący” Ct Dt dostawców” Ct Dt „Materiały” Ct

Saldo X 5 000,-/2/ /2/ 5 000,- 6 000,- /1/ /1/ 6 000,- 500,- /3/

/3/ 500,- 6 000,-

5 500,- 6 000,-

Sk 1 000,- 500,- Sk

6 500,- 6 500,-

Konta analityczne

Dt „Dostawca A” Ct Dt „Dostawca B” Ct Dt „Dostawca C” Ct

1 000,-/1/ /2/ 2 000,- 2 000,- /1/ /2/ 3 000,- 3 000,- /1/

/3/ 500,-

1 000,- 2 500,- 2 000,- 3 000,- 3 000,

Sk 1 000,- 500,- Sk

1 000,- 1 000,- 2 500,- 2 500,-

Zestawienie obrotów i sald kont analitycznych prowadzonych do konta syntetycznego „Zobowiązania wobec dostawców”

sporządzone na dzień …………………….

Nazwa konta analitycznego	Obroty		Salda
		Debet	Credit	Debet	Credit
	Dostawca A Dostawca B Dostawca C Razem Obroty konta Syntetycznego		1 000,-		1 000,-
		2 500,-	2 000,-	500,-
		3 000,-	3 000,-
		5 500,-	6 000,-	500,-	1 000,-
		5 500,-	6 000,-

PODSTAWOWE ZASADY PROWADZENIA RACHUNKOWOŚCI

1. Prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Ujęcie operacji nie ogranicza się tylko do ich rejestracji na odpowiednich kontach syntetycznych, których zbiór jest określany tradycyjnie nazwą „Księga główna”.

Oprócz zapisów systematycznych powinna być również prowadzona, poprzedzająca zapisy dokonywane na kontach lub jednoczesna z nimi, ewidencja chronologiczna ułatwiająca sprawdzenie czy wszystkie operacje gospodarcze zostały zaksięgowane na kontach. Ewidencja chronologiczna polega na rejestrowaniu operacji gospodarczych w kolejności czasu ich dokonywania. Dla chronologicznego ujęcia zapisów stosuje się specjalne urządzenia księgowe, zaliczane także do ksiąg rachunkowych, zwane dziennikiem. W dzienniku zapisy operacji gospodarczych następują w kolejności ich występowania, bez względu na to, na jakich kontach operacje te zostają zaksięgowane.

Do podstawowych wymogów stawianych poprawnej ewidencji księgowej zalicza się:

- prowadzenie ewidencji księgowej w oparciu o zatwierdzone przez kierownika jednostki zasady (politykę) rachunkowości, w tym zakładowy plan kont;

- stosowanie prawidłowej formy techniki księgowości, która powinna zapewniać: ujęcie wszystkich operacji gospodarczych w porządku chronologicznym, sprawdzenie prawidłowości zapisów księgowych przez stwierdzenie wzajemnej zgodności obrotów i sald kont syntetycznych i analitycznych oraz syntetycznych i dziennika za każdy miesiąc kalendarzowy oraz na koniec roku;

- oparcie zapisów księgowych o prawidłowo wystawione dowody księgowe; każdy zapis musi pozwolić na dotarcie do dowodu, który stanowi jego podstawę, gdyż tylko on zawiera autentyczną, poświadczoną informację o operacji gospodarczej zapisanej w księgach;

- prawidłowość i terminowość dokonywania zapisów w księgach i uzgodnienia ksiąg ze sobą.

Zakładowy plan kont jest to usystematyzowany wykaz nazw i symboli kont służących w jednostce gospodarczej do ewidencji ogółu posiadanych środków gospodarczych (aktywów), źródeł ich pochodzenia (kapitałów, funduszów i zobowiązań), wszelkich następujących w nich zmian oraz procesów gospodarczych, powodujących przychody i koszty, uzupełniony komentarzem wyjaśniającym treść i wzajemne powiązania (korespondencję) zapisów dokonywanych na tych kontach.

Zgodnie z przepisami każda jednostka gospodarcza zobowiązana jest do posiadania zakładowego planu kont. Powinien on zawierać między innymi:

1. wykaz stosowanych urządzeń księgowych składających się na księgi rachunkowe;

2. wykaz kont syntetycznych oraz zasady księgowania na nich operacji gospodarczych,

3. zasady tworzenia i prowadzenia ksiąg analitycznych do określonych kont syntetycznych, a m.in. sposób prowadzenia ewidencji szczegółowej rzeczowych składników majątku obrotowego,

4. przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń gospodarczych.

W praktyce zakładowy plan kont jednostek wytwórczych i usługowych obejmuje także zasady stosowanego przez nie sposobu grupowania (rachunku) kosztów.

Zakładowy plan kont powinien zapewnić, aby w oparciu o przyjęte w nim rozwiązania można było sporządzić, przedstawiające jasno i rzetelnie stan i sytuację finansową jednostki:

1. sprawozdania finansowe (bilans, rachunek zysków i strat i inne),

2. statystyczne sprawozdanie finansowe, ustalone w przepisach Głównego Urzędu Statystycznego,

3. rozliczenia podatkowe.

2. Dowody księgowe

Każda operacja gospodarcza musi być uzasadniona odpowiednim dokumentem, zawierającym jej opis. Dopiero na tej podstawie może zostać zapisana na kontach, a więc zaksięgowana. Bez dokumentu nie może nastąpić żaden zapis księgowy, tylko księgowość oparta na rzetelnych dokumentach może być uznana za prawidłową, a więc posiadającą moc dowodową w sprawach spornych.

Dokumenty księgowe powstają w wyniku realizacji umów sprzedaży, zakupu zawieranych przez jednostkę gospodarczą z kontrahentami z zewnętrznymi, innymi jednostkami np. bankami o kredyt, bądź osobami fizycznymi (np. pracownikami o pracę), lub wydanych dyspozycji, dotyczących rozchodu i przychodu określonych środków (np. pieniężnych, materiałów itp.). Same umowy i dyspozycje z reguły nie są księgowane, gdyż nie wywołują one zmian stanu aktywów i pasywów. Podobnie nadesłane przez odbiorców reklamacje dostarczonych im towarów lub produktów. Zapis księgowy następuje dopiero wówczas, gdy nastąpiła realizacja umowy, dyspozycji, przyjęcie reklamacji, czy inne zdarzenie gospodarcze, które powoduje zmianę aktywów lub pasywów, a więc gdy nastąpiła operacja gospodarcza, a w ślad za tym powstał dokument stwierdzający wykonanie danej umowy lub dyspozycji (faktura dokumentująca zakup materiałów lub sprzedaż towarów, dowód rozchodu środków pieniężnych z kasy, dowód rozchodu towarów z magazynu itp.).

Zdarzenia (operacje) gospodarcze powinny być udokumentowane. Wymaga tego interes każdej ze stron, biorącej udział w operacji - biorcy i dawcy, ostrożność na wypadek sporu, a także wymogi podatkowe; stąd obowiązek udokumentowania i potwierdzania danych dokumentu przez kontrahenta (milczący akcept).

W księgach można zapisać zdarzenia (operacje) gospodarcze., gdy jednostka posiada bezsporny, pisemny dowód ich zaistnienia.

Ponieważ zapisy są skrótowe, zawierające streszczenie informacji zawartych w dowodzie księgowym - to obowiązuje zasada, że każde księgowanie, także nie odzwierciedlające operacji gospodarczej, a więc zmiany stanu aktywów i pasywów, a także przychodów i kosztów, musi być udokumentowane.

Ogół dokumentów jakimi dysponuje jednostka, można podzielić na:

1. dokumenty podlegające księgowaniu, zwane dokumentami księgowymi; odzwierciedlają one poszczególne, faktycznie dokonane wcześniej operacje gospodarcze;

2. dokumenty niepodlegające księgowaniu, są to np.. umowy o zakup, sprzedaż, pracę, gdyż nie wywołały one operacji gospodarczych.

Pośród dokumentów podlegających księgowaniu można wyodrębnić dwie zasadnicze grupy dowodów księgowych:

a) dokumenty obce, które jednostka otrzymuje z zewnątrz, zawsze jako oryginały, np. faktury dostawców za dostawy i usługi, zawiadomienia (wyciągi) bankowe o wpływie i wydatkowaniu środków z rachunku bieżącego, nakazy płatnicze itp., stanowią one podstawę zapisów księgowych; może jednak wystąpić w tym przypadku sprzeczność interesów, gdyż dokumenty nie przyszły na czas lub sprzedający nie chce wystawić dokumentu 9np. sprzedawcy na targu) - wówczas wystawia się dokumenty zastępcze;

b) dokumenty własne;

b1) sporządzane przez dana jednostkę dla osób trzecich, np. faktury dotyczące sprzedaży i noty korygujące, wysyłane odbiorcom; cechą tych dokumentów jest weryfikowanie ich treści przez osoby trzecie; są to dokumenty własne zewnętrzne, w tym przypadku oryginał jest wysyłany na zewnątrz, a u wystawcy pozostaje kopia,

b2) wystawiane dla potrzeb wewnętrznych, nie weryfikowane przez osoby z zewnątrz jednostki; do dokumentów własnych można zaliczyć; dowody przychodu i rozchodu gotówki do kasy (od własnych pracowników), dowody przychodu i rozchodu do - i z- magazynu materiałów, wyrobów gotowych itp.; są to dokumenty własne wewnętrzne.

Szczególnym rodzajem dokumentu własnego wewnętrznego jest tzw. polecenie księgowania - PK.

Polecenie księgowania jest przede wszystkim wystawiane dla:

a) udokumentowania tych zapisów księgowych, które nie odzwierciedlają operacji gospodarczych i dlatego nie mogą być uzasadnione ani dokumentem zewnętrznym ani wewnętrznym, np. przeniesienie kosztów o przychodów na konto „Wynik finansowy”, poprawianie błędów w księgowaniu; w tym przypadku chodzi o honorowanie zasady: nie ma zapisu bez dowodu;

b) udokumentowanie technicznego uproszczenia, polegającego na scalaniu sum jednorodnych operacji, np. wydania z magazynu sprzedanych wyrobów lub towarów; prościej jest bowiem księgować sumę jednorodnych dokumentów niż każdy osobno, np. gdy chodzi o zebranie danych z różnych dokumentów dla zapisania zamiast sum cząstkowych ich łącznej kwoty.

Również szczególnym rodzajem dokumentu - o czym była już mowa - są akceptowane przez kierownika jednostki oświadczenia pracowników (dokumenty zastępcze). Służą one do udokumentowania operacji gospodarczych w przypadku braku możliwości uzyskania, z przyczyn uzasadnionych, obcych dowodów księgowych. Przykładowo może to być zakup - u rolników, przekupek - artykułów rolnych do stołówki.

Wszystkie dowody księgowe - bez względu na ich rodzaj - powinny:

- określić strony uczestniczące w danej operacji gospodarczej,

- zawierać opis operacji gospodarczej (kiedy nastąpiła, na czym polega, co stanowi jej przedmiot - ilość, cena, wartość),

- mieć podpis wystawcy dokumentu,

- mieć datę wystawienia, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji.

Od zasad tych mogą być stosowane w uzasadnionych przypadkach drobne odstępstwa.

Dokumenty są na ogół wystawione w języku i walucie polskiej w przypadku eksportu i importu mogą jednak być wystawiane w języku i walucie obcej. Wtedy należy je przeliczyć na złote polskie, gdyż ewidencję księgową prowadzi się w złotych.

Przed księgowaniem, a więc ujęciem w księgach rachunkowych, każdy dokument jest poddawany kontroli formalnej, merytorycznej i rachunkowej.

Kontrola formalna dokumentu polega na sprawdzeniu, czy dokument odpowiada przepisom, tj. Czy zawiera wszystkie dane i czy właściwie charakteryzują one ujętą w nim operację gospodarczą (nazwy i adresy kontrahentów, datę wystawienia, rodzaj i przedmiot operacji, podpisy osób reprezentujących wystawcę itp.) oraz czy został wystawiony na właściwym formularzu.

Kontrola merytoryczna dokumentów ma chronić interes jednostki. Ma ona na celu stwierdzenie, przez powołanego do pełnienia tej funkcji pracownika, że wszystkie dane jakościowe, ilościowe i wartościowe podane w dokumencie, odpowiadają rzeczywistości, a więc są rzetelne (np. ujęta w fakturze dostawa materiałów i ich ceny są zgodne z umową, a odbiór dostawy wykazał zgodność ilości i jakości materiałów podanych w fakturze z wynikiem ich odbioru).

Kontrola rachunkowa polega na stwierdzeniu, że dokument nie zawiera błędów arytmetycznych w obliczeniach (np. poprawne są iloczyny, ilości i ceny oraz ich sumowanie).

Zgodność operacji z jej zapisem, a dalej kontrola, formalna, merytoryczna i rachunkowa służą ustaleniu prawidłowości dokumentu. Fakt przeprowadzenia kontroli dokumentu powinien być potwierdzony podpisem osób do tego upoważnionych oraz datą dokonanej kontroli. Dokumenty nie poddane kontroli względnie na których nie został potwierdzony fakt przeprowadzenia kontroli, nie mogą być księgowane, gdyż brak pewności, że dokumenty takie zawierają dane kompletne, prawdziwe i poprawne. Ze zrozumiałych względów jakość danych dostarczonych przez księgowość zależy przecież od jakości, stanowiących podstawę zapisów w księgach, dowodów księgowych.

Po przeprowadzeniu kontroli następuje deklaracja, a więc stwierdzenie charakteru operacji i odpowiadającego jej sposobu zaksięgowania na stronie Dt i Ct kont syntetycznych, a zarazem określenie w jakim okresie (miesiącu) powinno to nastąpić. Deklaracja następuje na każdym dowodzie księgowym: polega ona na nadaniu dowodowi numeru, określeniu sposobu jego zapisania n kontach księgowych (strony Dt i Ct kont, wskazanie ewidencji analitycznej) oraz określeniu daty, pod którą dokument ma być księgowany.

Dział księgowości nadaję dowodowi księgowemu kolejny numer, pod którym ma być księgowany i przechowywany - zwany numerem księgowym, niezależnie od tego, że wystawca danego dowodu nadał mu własny numer. Celem nadawania dokumentom numerów księgowych jest ułatwienie powiązania zapisów księgowych, z dowodami stanowiącymi podstawę zapisów, umożliwienie lepszej orientacji co do kompletności księgowanych operacji gospodarczych, zachowanie kolejności dni, czyli chronologii, przy zapisach oraz usprawnienie przechowywania dokumentów księgowych.

Po kontroli i dekretacji dokumentów księgowych są one grupowane według rodzaju dokumentów, a następnie księgowane.

3. Zapisy księgowe

Przez zapis księgowy rozumie się zapis dokonywany na podstawie dokumentu księgowego w jakimkolwiek urządzeniu księgowym, a więc przede wszystkim na dzienniku i kontach. W zależności od rodzaju urządzenia księgowego, w którym następuje zapis księgowy, ogół zapisów można podzielić na:

1. zapisy księgowe podwójne,

2. zapisy księgowe pojedyncze.

Zapisy księgowe podwójne dokonywane są na kontach syntetycznych i polegają na zapisaniu określonej sumy jednocześnie na dwóch kontach (lub grupach kont) po ich przeciwstawnych stronach. Bez względu na liczbę kont, na których następuje zapis księgowy, suma kwot księgowanych na stronie (stronach) „Debet” musi być zawsze zgodna z sumą kwot zaksięgowanych na stronie (stronach) „Credit” odpowiednich kont. W zależności od liczby kont, które są wykorzystywane do księgowania danej operacji gospodarczej, można mówić o zapisach prostych i złożonych.

Gdy dana operacja gospodarcza jest księgowana na dwóch kontach, po ich przeciwstawnych stronach - następuje zapis księgowy prosty.

Gdy określona operacja gospodarcza jest księgowana za pomocą jednego zapisu księgowego na kilku (więcej niż dwóch) kontach - następuje zapis złożony.

Zapisy księgowe pojedyncze następują w dzienniku i - jak już była o tym mowa - w urządzeniach analitycznych prowadzonych do kont syntetycznych.

Każdy zapis księgowy, niezależnie od urządzenia księgowego, w którym nastąpił, powinien streszczać dane dokumentu stanowiącego podstawę zapisu ułatwiając dotarcie do niego. Zapis obejmuje:

- datę zapisu,

- określenie rodzaju i numeru dowodu, na podstawie którego dokonano zapisu,

- krótki opis operacji, który może zostać zastąpiony symbolem (np. ZM - zakup materiałów),

- kwotę zapisu.

Datą zapisu, pod którą następuje księgowanie, powinna być data otrzymania dokumentu obcego lub wystawienia dokumentu własnego, która rozstrzyga o zaliczeniu go do odpowiedniego okresu sprawozdawczego.

W przypadku gdy dowód własny został wystawiony w miesiącu następnym po miesiącu dokonania operacji lub gdy dowód obcy otrzymano w miesiącu następnym po jego wystawieniu, zapis księgowy powinien nastąpić możliwie szybko po zakończeniu tego okresu, np. nie dłużej niż w ciągu 14 dni. Wyjątek od tej zasady stanowią dokumenty otrzymane za pośrednictwem banku, które - w celu łatwego uzgodnienia - księguje się pod data stempla banku zamieszczonego na tym dowodzie.

Wszystkie zapisy powinny być dokonywane w języku polskim i w porządku chronologicznym, tzn. w kolejności dat, figurujących na dowodach; w odniesieniu do zapisów zbiorczych, a więc scalających pewna liczbę jednakowych operacji gospodarczych przeprowadzonych w tym samym miesiącu, porządek chronologiczny uważa się za zachowany, jeśli operacje gospodarcze zostały zaksięgowane w tym miesiącu, którego dotyczą i jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

Rodzaj dowodu oraz treść zapisu mogą być zanotowane w urządzeniach ewidencyjnych przy zastosowaniu umownych skrótów lub symboli, których wykaz powinien być przechowywany w komórce księgowości.

Wszystkie zapisy księgowe powinny być staranne, trwałe i czytelne.

4. Poprawianie błędów księgowych

Błędy księgowe wynikają głównie z nieprawidłowych, opóźnionych oraz nie dokonanych zapisów księgowych i mogą mieć swe źródło w :

- dokumentach księgowych, stanowiących podstawę zapisów w urządzeniach księgowych,

- zapisach dokonanych w urządzeniach księgowych,

- zestawieniach pomocniczych i kontrolnych.

Błędy w dokumentach księgowych mogą polegać na błędach na błędach w treści dokumentów księgowych, błędach rachunkowych, lub wyznaczaniu niewłaściwej korespondencji kont, na których powinna być księgowana dana operacja gospodarcza.

Błędne zapisy w urządzeniach księgowych polegają na zaksięgowaniu dokumentu na niewłaściwych kontach, zaksięgowaniu operacji gospodarczej w niewłaściwej sumie, opuszczeniu zapisu księgowego, dwukrotnym ujęciu w urządzeniach ewidencyjnych tej samej operacji gospodarczej, błędnym sumowaniu obrotów w urządzeniach ewidencyjnych itp.

Niektóre błędy nie mogą być wykryte w toku uzgadniania kont za pomocą zestawienia obrotów i sald. Są to błędy nie naruszające zasady podwójnego księgowania, polegające przykładowo na zaksięgowaniu operacji gospodarczej:

- odwrotnie niż należało,

- w błędnej sumie,

- na niewłaściwych kontach przy zachowaniu zasady podwójnego księgowania,

lub nie zaksięgowaniu danej operacji w ogóle.

Ich ujawnienie może nastąpić np. za pomocą spisu z natury, korespondencji z kontrahentami, , uzgodnieniami ze sobą zapisów dokonanych w różnych urządzeniach ewidencyjnych itp.

Do błędów w urządzeniach pomocniczych i kontrolnych zalicza się: błędy w dodawaniu i odejmowaniu, błędy polegające na opuszczeniu, zmianie lub dwukrotnym podaniu danych liczbowych w czasie ich przepisywania z urządzeń księgowych do zestawień 9np. do zestawień obrotów i sald).

Błędy w dokumentach księgowych mogą być usunięte przez dokonanie czytelnych i podpisanych przez właściwą osobę poprawek. Niektóre dokumenty z uwagi na ich szczególne znaczenie (np. kasowe) nie mogą być poprawiane; w takim wypadku błędnie wystawiony dokument powinien być anulowany, a na jego miejsce sporządzony nowy dokument. Opuszczone dokumenty powinny zostać zapisane w księgach.

Popełnione w czasie księgowania błędy nie mogą być prostowane przez ich wymazywanie, wycieranie, podskrobywane lub usuwane za pomocą innych środków. Poprawianie błędnego zapisu, może jedynie nastąpić drogą skreślenia błędnej treści lub kwoty i wpisanie w to miejsce właściwych danych, bądź przez wniesienie do urządzeń księgowych zapisu korygującego.

Błędy stwierdzone w urządzeniach księgowych mogą być poprawiane w dwojaki sposób:

1. przez przekreślenie niewłaściwego zapisu, z zachowaniem jego czytelności oraz dokonanie zapisu prawidłowego i złożenie podpisu przez osobę poprawiającą błąd oraz zamieszczenie daty sprostowania błędu; taki sposób poprawiania może być stosowany wówczas, gdy błąd został dostrzeżony w trakcie księgowania (przed podsumowaniem obrotu konta) oraz musi - gdy popełniony błąd naruszył zasadę podwójnego księgowania;

2. przez przeprowadzenie zapisu korygującego, gdy poprawienie błędu przez przekreślenie spowodowałoby znaczną liczbę poprawek (np. w sumowaniu poszczególnych stron konta).

Zapisy korygujące są dokonywane za pomocą specjalnego księgowania zwanego stornem, spełniającego wszystkie warunki zasady podwójnego zapisu. Z punktu widzenia techniki dokonywania tych zapisów oraz uzyskiwanych efektów końcowych rozróżnia się storna czarne i storna czerwone.

Storno czarne polega na dokonaniu zapisu korygującego na tych samych kontach, na których nastąpiło błędne księgowanie lecz po odwrotnych stronach. Natomiast storno czerwone polega na dokonaniu zapisu korygującego za pomocą liczb ujemnych na tych samych kontach i po tych samych stronach, na których nastąpiło błędne księgowanie.

Z punktu widzenia techniki dokonywania zapisów korygujących można wyodrębnić następujące wypadki:

1. operację zaksięgowano na dwóch niewłaściwych kontach;

2. operację zaksięgowano na właściwych kontach, lecz w niewłaściwej sumie;

3. operację zaksięgowano na jednym koncie właściwym i na drugim koncie niewłaściwym.

5. Inwentaryzacja środków gospodarczych i źródeł ich pochodzenia

Salda wykazywane na poszczególnych kontach bilansowych wymagają okresowego uzgadniania ze stanem rzeczywistym poszczególnych składników majątkowych i źródeł ich pochodzenia, celem sprawdzenia czy dane ewidencji odpowiadają rzeczywistości i skorygowania ich o ewentualne różnice, jak i rozliczenia kasjerów, magazynierów i innych osób odpowiedzialnych za powierzone im mienie.

Dlatego stany ewidencyjne (księgowe) składników majątkowych i źródeł ich pochodzenia, wskazujące jaka powinna być pozostałość danego składnika majątkowego lub zobowiązań, mogą różnić się od rzeczywistej ilości i wartości pozostałości tych składników. W celu skonfrontowania danych ewidencji ze stanem rzeczywistym i urealnienia tą drogą danych wskazywanych przez księgowość, a zarazem wyjaśnienia różnic, przeprowadza się co pewien czas inwentaryzację.

Uzgodnienie bowiem zestawienia obrotów i sald z zapisami kont dziennika nie oznacza jeszcze, że konta bilansowe wykazują rzeczywistość, gdyż:

- dokument mógł zaginąć, co spowodowało niezarejstrowanie operacji przychodu lub rozchodu

- nastąpiły zjawiska (zdarzenia gospodarcze), na które nie wystawiono dokumentu (np. popełniono pomyłki przy liczeniu, nastąpiła kradzież),

- dokument może nie odzwierciedlać rzeczywistości (wydano więcej lub mniej na skutek omyłek, bądź niedokładności lub braku urządzeń pomiarowych),

- zmienił się stan faktyczny w stosunku do istniejącego w dniu operacji.

Konfrontacja sald kont bilansowych, a więc aktywów i pasywów, z rzeczywistością droga inwentaryzacji może nastąpić w formie:

- spisu z natury (liczenia, ważenia, szacowania) stanu rzeczowych środków gospodarczych (środków trwałych, zapasów) oraz gotówki i papierów wartościowych,

- uzgodnienia stanów (sald) kont z kontrahentami - bankami, odbiorcami, dostawcami itp.

- weryfikacji czyli sprawdzeniu poprawności sald kont.

Obowiązek inwentaryzacji nie powinien być traktowany formalnie. W toku działalności każdej jednostki powstają zdarzenia i zjawiska gospodarcze nieudokumentowane lub udokumentowane błędnie. Ich wpływ na wysokość poszczególnych składników majątkowych bywa znaczny, a wobec braku dowodów księgowych lub zawartych w nich błędów, wpływ ten nie może znaleźć odbicia na kontach i w bilansie lub rachunku zysków i strat. Przyczyny tego stanu są wielorakie: nieuwaga, brak przyrządów pomiarowych lub wadliwe ich działanie, naturalne właściwości niektórych zapasów (wysychanie, ulatnianie), brak powierzchni magazynowej lub brak zabezpieczenia istniejących pomieszczeń, przekazywanie składników majątkowych bez udokumentowania z jednej komórki do innej i wiele innych.

Ponadto tylko spis z natury, a więc oględziny, jest w stanie ujawnić składniki majątkowe zniszczone, nieprzydatne, zbędne.

Inwentaryzację przeprowadza się w takim terminie, aby ustalić stan aktywów i pasywów w dniu kończącym rok obrotowy, co zwiększa wiarygodność danych wykazywanych w bilansie. Dotyczy to w każdym przypadku środków pieniężnych, krótkoterminowych papierów wartościowych, finansowych składników majątku trwałego oraz aktywów nie objętych bieżącą ewidencją, takich jak produkcji w toku, w tym także materiałów wydanych do produkcji lecz nie zużytych. Ich stan ustala się zawsze na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Aby jednak uniknąć spiętrzenia prac dopuszcza się także możliwości dokonywania inwentaryzacji pozostałych aktywów i pasywów na inny dzień niż kończący rok obrotowy., jeżeli na podstawie ewidencji danego aktywu lub pasywu można na ten dzień ustalić różnice inwentaryzacyjne. O terminach oraz częstotliwości przeprowadzania inwentaryzacji składników majątkowych decyduje kierownik jednostki gospodarczej, jednak obowiązujące przepisy zawierają pewne ograniczenia w tym zakresie. Stanowią one, że gdy składniki majątku danej jednostki znajdują się na terenie strzeżonym jej kierownik może ustalić, iż inwentaryzacja nastąpi:

1. środków trwałych oraz maszyn i urządzeń objętych budową - nie rzadziej niż raz na 4 lata;

2. mm materiałów, półfabrykatów, produktów gotowych oraz towarów objętych ewidencją ilościowo - wartościową, znajdujących się na składowisku strzeżonym - nie rzadziej niż raz na dwa lata;

3. materiałów półfabrykatów, produktów gotowych, towarów, których różnice inwentaryzacyjne mogą w sposób istotny wpłynąć na wynik finansowy jednostki lub nie objętych bieżącą ewidencją ilościowo - wartościową, a także należności i zobowiązań - w kwartale kończącym rok obrotowy.

Sposób przeprowadzenia inwentaryzacji - jak to już sygnalizowano - zależy od tego, jakich składników ona dotyczy. I tak inwentaryzacja:

1. środków pieniężnych w kasie, materiałów, środków trwałych, wyrobów gotowych, półfabrykatów, produkcji w toku i towarów (są to tzw. rzeczowe składniki majątkowe) następuje drogą spisu z natury, który polega na

1. ustaleniu w wyniku pomiaru rzeczywistego stanu ilościowego i jakościowego tych składników,

2. wycenie tych składników,

3. ustaleniu i wyjaśnieniu ilościowych oraz wartościowych różnic między stanem rzeczywistym i księgowym;

2. sald rachunków bankowych, należności, pożyczek i zobowiązań następuje drogą ich uzgodnienia, które polega na:

1. porównaniu sald konta rachunku bieżącego, kredytu czy innych rozrachunków z kontrahentami - z odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi salda,

2. wyjaśnieniu ewentualnych różnic oraz dokonaniu właściwych zapisów korygujących;

3. gruntów, trudno dostępnych oglądowi środków trwałych (np. instalacje podziemne), należności spornych i wątpliwych, a także nie wymienionych w pkt. 1 i 2 składników aktywów i pasywów (np. fundusze, rozliczenia międzyokresowe) następuje drogą weryfikacji (sprawdzania we własnym zakresie) i polega na:

1. porównaniu danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami, na podstawie których aktywa lub pasywa wprowadzono do ksiąg, a następnie zwiększono lub zmniejszono ich stany

2. weryfikacji realnej wartości składników.

Przygotowanie i przeprowadzenie inwentaryzacji rzeczowych składników majątkowych droga ich spisu z natury jest z reguły powierzane specjalnie powołanej komisji inwentaryzacyjnej. Do zadań tej komisji należą:

a) przygotowanie spisu z natury,

b) dokonanie spisów z natury rzeczowych składników majątkowych,

c) ustalenie przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych,

d) postawienie wniosków co do sposobu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.

W związku z tym, że w wyniku spisu z natury powinno się uzyskać informacje o rzeczywistym stanie składników majątkowych, zespoły spisowe nie mogą być informowane o stanie ewidencyjnym tych składników. Dlatego też wszystkie urządzenia ewidencyjne powinny być wycofane i zabezpieczone przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej.

Wyjątek w tym zakresie stanowią dane ewidencyjne dotyczące środków trwałych oraz środków trwałych w budowie.

Przy ich spisie z natury można posługiwać się danymi kont analitycznych. Jest to tym spowodowane, że ustalenie tylko droga oględzin faktu istnienia środku trwałego bez znajomości wymagających sprawdzenia szczegółów, opisanych na koncie analitycznym prowadziłoby do znaczących błędów, podważających przydatność spisu.

Komórka księgowości porównuje dane ustalone w wyniku spisu ze stanami na ten sam dzień, wynikającymi z ewidencji księgowej, i wyprowadza różnice. Mogą to być:

1. niedobory, jeżeli stan rzeczywisty danego składnika majątkowego jest mniejszy od stanu tego składnika, wynikającego z ewidencji księgowej;

2. nadwyżki, gdy stan rzeczywisty jest większy od wynikającego z ewidencji księgowej.

Po wyjaśnieniu różnic inwentaryzacyjnych komisja inwentaryzacyjna sporządza protokół, w którym podaje przyczyny powstania różnic oraz stawia wnioski, co do ich rozliczenia i zaksięgowania. Wnioski komisji inwentaryzacyjnej, dotyczące rozliczenia i księgowego ujęcia różnic, podlegają akceptacji przez kierownika jednostki.

Różnice inwentaryzacyjne zarówno ujawnione w wyniku spisu z natury, uzgodnień i weryfikacji powinny być wyjaśnione i zaksięgowane w taki terminie, aby w rocznym sprawozdaniu finansowym mógł być wykazany rzeczywisty stan aktywów i pasywów.

6. Okres sprawozdawczy i rok obrotowy.

Ewidencja księgowa powinna dostarczać materiału liczbowego odzwierciedlającego rzeczywisty stan składników majątkowych i źródeł ich pochodzenia oraz rzeczywiste przychody i koszty, kształtujące wyniki działalności za pewien okres względnie na jego ostatni dzień. Dla realizacji tego postulatu zapisy księgowe powinny być zawsze grupowane według tych okresów kalendarzowych, których operacje dotyczą. W przeciwnym bowiem razie rachunkowość dostarczałaby nieprawdziwych danych, które mogłyby się stać przyczyną podejmowania niewłaściwych decyzji przez jednostkę gospodarczą, a także powodować sankcje ze strony organów skarbowych za ustalenie błędnego wyniku działalności dla celów podatkowych.

Najdłuższym okresem sprawozdawczym jest rok. Aby jednak nie powstały wątpliwości przy używaniu określenia „okres sprawozdawczy', co się ma na myśli - okres miesięczny, kwartalny czy roczny, ustalono w przepisach, że pod pojęciem okresu sprawozdawczego rozumie się okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe na podstawie ksiąg rachunkowych. Podział toku obrotowego na okresy sprawozdawcze ustala kierownik jednostki - w przyjętych zasadach rachunkowości. Jest to najczęściej okres zawarty między miesiącem a rokiem, np. kwartał. Natomiast dla okresu rocznego przyjęto określenie roku obrotowego, zwanego tez rokiem obrachunkowym.

Jak już o tym mowa, przez rok obrotowy rozumie się 12 kolejnych miesięcy, z tym że często w Polsce jest to rok kalendarzowy. W przypadku sezonowości produkcji lub sprzedaży rok obrotowy może zaczynać się nie 1 stycznia i kończyć 31 grudnia, lecz zaczynać się od pierwszego dnia określonego miesiąca i Kończyc po upływie 12 miesięcy np. od 1.4 do 31.3 (jest to tzw. rok gospodarczy). Warunkiem jest, że rok obrotowy, kalendarzowy lub gospodarczy, obejmuje 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych.. Wyjątkowo tylko i przejściowo rok obrotowy może liczyć mniej lub więcej miesięcy niż 12. Jeżeli bowiem jednostka rozpoczęła swą działalność w I półroczu, później niż od pierwszego dnia roku obrotowego, to jako pierwszy rok obrotowy może przyjąć okres od rozpoczęcia działalności do ostatniego dnia przyjętego roku obrotowego. Natomiast gdy jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie roku obrotowego, za rok obrotowy można przyjąć okres od dnia rozpoczęcia działalności do ostatniego dnia następnego roku obrotowego. Rok obrotowy może również ulec wydłużeniu w razie przejścia z roku kalendarzowego na gospodarczy lub z jednego gospodarczego na inny. Bez względu na przyjęte rozwiązanie rok obrotowy nie może być różny od roku podatkowego, to znaczy roku, za który jednostka rozlicza się z organem skarbowym.

Dla odzwierciedlenia w księgach i sprawozdaniach finansowych rzeczywistych rozmiarów działalności jednostki oraz wyników osiągniętych w danym okresie, wszystkie operacje gospodarcze powinny być ujmowane w ewidencji księgowej według okresów sprawozdawczych (miesięcy), których dotyczą. Jest to tzw. zasada memoriału, która polega na tym, że rezultaty określonych transakcji i innych zdarzeń gospodarczych rejestrowane są w ewidencji księgowej w momencie ich wystąpienia, a nie w momencie wypłacenia lub otrzymania gotówki.

7. Zasady wyceny bieżącej

Zgodnie z ustawa o rachunkowości wszystkie rzeczowe składniki majątku wprowadza się do ewidencji księgowej w rzeczywistych:

- cenach zakupu, tj. cenach płaconych dostawcy (bez podatku VAT), powiększonych o ewentualne obciążenia o charakterze publicznoprawnym - jeżeli określone składniki są nabywane u kontrahentów zagranicznych;

- cenach nabycia (cena zakupu dodatkowo powiększona o rzeczywiste koszty związane z zakupem),

- kosztach poniesionych na ich wytworzenie.

W przypadku, gdy faktura dostawcy zagranicznego, dotycząca nabytego składnika majątkowego, została wystawiona w walucie obcej, przelicza się ją na złote polskie (PLN) według średniego kursu NBP, ustalonego dla danej waluty obcej.

Wprowadza się z ewidencji księgowej:

1. środki trwałe i wartości niematerialne o prawne w wartości jakiej zostały one wprowadzone do ewidencji, pomniejszonej o dokonane odpisy z tytułu ich zużycia (umorzenia),

2. zapasy (materiały, wyroby gotowe, towary) po cenach rozchodu, które mogą być ustalone:

a) jako przeciętne tj. w wysokości średniej ważonej cen (kosztów), ustalonej na koncie analitycznym danego składnika;

b) według zasady „pierwsze weszło - pierwsze wyszło, tj. przy założeniu, że rozchodowaniu (zużyciu, sprzedaży) podlegają w pierwszej kolejności te składniki zapasów, które jednostka najwcześniej nabyła, wytworzyła lub otrzymała;

c) według zasady „ostatnie weszło - pierwsze wyszło, tj. przy założeniu, że rozchodowaniu w pierwszej kolejności podlegają te składniki zapasów, które dana jednostka ostatnio nabyła, wytworzyła lub otrzymała.

Produkcję nie zakończoną wycenia się w wysokości rzeczywistego kosztu jej wytworzenia lub umownie uznanego za rzeczywisty.

Środki pieniężne ujmuje się w ewidencji w wartości nominalnej, zaś należności i zobowiązania w kwocie wymagającej zapłaty.

Papiery wartościowe wycenia się według cen ich nabycia (np. cena giełdowa + prowizja maklerska).

Składniki aktywów wyrażone w walucie obcej, a mianowicie: gotówka, środki pieniężne na rachunkach bankowych, wycenia się po kursie kupna lun sprzedaży walut faktycznie zastosowanym w dniu operacji - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań, a w przypadku pozostałych operacji - po średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji.

EWIDENCJA ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH, KREDYTÓW POŻYCZEK ORAZ ROZRACHUNKÓW

1. Zasady obrotu pieniężnego

Obrót gotówkowy polega na przyjmowaniu i wydatkowaniu gotówki. Obejmuje on w zasadzie wpłaty i wypłaty gotówki z kasy lub bieżącego rachunku bankowego. Wielkość obrotu gotówkowego zależy od specyfiki jednostki gospodarczej, np. w jednostkach handlu detalicznego oraz skupiających płody rolne od rolników, obrót gotówkowy stanowi przeważającą formę obrotu pieniężnego.

Obrót bezgotówkowy polega na regulowaniu zobowiązań i inkasowaniu należności - za pośrednictwem banku- przez przelewanie określonych sum z rachunku bankowego dłużnika na rachunek bankowy wierzyciela.

Najczęściej stosowana u nas formą rozliczeń bezgotówkowych jest tzw. polecenie przelewu.

W niektórych wypadkach wzajemne rozliczenia kontrahentów następują za pomocą innych form rozliczeń bezgotówkowych, do których zalicza się:

- czeki rozrachunkowe,

- akredytywy,

- polecenia zapłaty,

- karty płatnicze.

Formę rozliczeń ustalają kontrahenci między sobą w umowie.

Rozliczenia za pomocą czeków rozrachunkowych polegają na wręczeniu czeku przez dłużnika wierzycielowi. Wierzyciel spienięża w banku czek; na podstawie czeku bank wierzyciela uznaje jego rachunek bieżący i obciąża rachunek bieżący dłużnika. Czeki rozrachunkowe stanowią wyłącznie podstawę dokonania przelewu określonej sumy z jednego rachunku bankowego na drugi, natomiast nie upoważniają one do podjęcia gotówki z banku przez posiadacza czeku.

Rozliczenia za pomocą akredytyw są stosowane wówczas, gdy wierzyciel chce mieć pewność, że dłużnik wywiąże się ze swego zobowiązania. W takim wypadku dostawca, przed wykonaniem dostawy, może domagać się, aby odbiorca otworzył w banku akredytywę przeznaczoną na zapłatę należności ściśle określonego wierzyciela, za ściśle określoną dostawę i w ściśle określonym terminie. Otwarcie akredytywy polega na wyodrębnieniu na specjalnym rachunku bankowym i zarezerwowaniu środków pieniężnych na ściśle określone wypłaty, zapewniając bezzwłoczne pokrycie należności po złożeniu w banku dokumentów, stwierdzających wykonanie dostawy. Na dowód wyodrębnienia środków na rachunku bankowym bank wydaje - przesyłane kontrahentowi - zaświadczenie, zwane akredytywą.

Polecenie zapłaty polega na tym, że za wykonane dostawy lub usługi dostawca wystawia faktury oraz tzw. polecenie zapłaty i przesyła je do banku, w którym posiada rachunek bieżący. Bank ten inkasuje należność od dłużnika /odbiorcy/ zapisując zainkasowaną kwotę na rachunek dostawcy. Taka forma rozliczeń jest stosowana przy stale powtarzających się płatnościach, np. za rozmowy telefoniczne, gaz, energię elektryczną itp. Wymaga ona wyrażenia zgody na stosowanie tej formy rozliczeń przez dostawcę, odbiorcę oraz banki.

Karty płatnicze są to elektroniczne instrumenty płatnicze wydawane przez banki, które stanowią podstawowe narzędzie zdalnego dostępu do pieniędzy zgromadzonych na rachunku bankowym lub do limitu kredytowego ustalonego przez bank. Pozwalają one na podejmowanie gotówki z bankomatu lub dokonywanie bezgotówkowych płatności za towary i usługi.

Karty płatnicze najczęściej występują w postaci kart:

- kredytowych,

- debetowych,

- obciążeniowych.

Karty kredytowe związane są z przyznaniem przez bank limitu kredytowego. Użytkownik karty okresowo otrzymuje rozliczenie transakcji dokonanych przy pomocy karty, które stanowi podstawę spłaty zadłużenia z tytułu wykorzystanych kredytów.

Karty debetowe wydawane są do rachunku bankowego. Zmniejszają one stan konta o kwotę transakcji w momencie jej dokonania przy czym kwota transakcji nie może przekroczyć stanu konta posiadacza karty.

Karty obciążeniowe (charge) stanowią połączenie karty kredytowej i debetowej. Są one wydawane posiadaczowi rachunku bankowego, przy czym bank określa limit kredytu możliwego do wykorzystania.

2. Ewidencja środków pieniężnych w kasie.

W każdej większej jednostce gospodarczej wyodrębniona jest kasa, prowadzone przez specjalnego pracownika - kasjera, który zajmuje się przyjmowaniem, wypłacaniem i przechowywaniem środków pieniężnych mających postać gotówki, to jest banknotów i bilonu. Kasjer jest odpowiedzialny za stan i obroty kasy.

Wszystkie operacje kasowe wymagają udokumentowania właściwymi dowodami wpłaty lub wypłaty, w których zlecono kasjerowi przyjęcie lub wypłacenie odpowiedniej sumy pieniężnej. Po otrzymaniu dokumentów zlecających dokonanie określonych obrotów kasowych, kasjer przed ich wykonaniem sprawdza czy dowody te są podpisane przez kierownika i księgowego jednostki (lub osoby przez nich upoważnione), czy są prawidłowo wypełnione oraz czy dołączone dokumenty stanowią podstawę wystawienia odpowiednich dowodów.

Wszystkie wpływy do kasy są przeważnie dokumentowane dowodami wpłaty „KP” (kasa przyjmie), które są wystawiane na znormalizowanym druku.

Wypłaty gotówki z kasy następują na podstawie:

1. źródłowych dokumentów kasowych uzasadniających wypłatę, do których zalicza się: podstemplowane przez bank dowody wpłat własnych, faktury obce, listy płac, wnioski o wypłatę zaliczek i ich rozliczenie;

2. dokumentów zastępczych: „Dowód wypłaty - KW” (kasa wypłaci), wystawianych w tych wypadkach, gdy brak jest odpowiedniego dokumentu źródłowego, np. na wypłatę wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, nie podjętego z listy płac w terminie wypłaty.

Wszystkie operacje kasowe ujmuje się bieżąco w raporcie kasowym. Raport kasowy może być podsumowany codziennie lub za okresy kilkudniowe, stanowiące część okresu sprawozdawczego.

W raporcie kasowym wprowadza się stan gotówki na koniec okresu, za który raport jest sporządzany. Stan ten wynika z różnicy między wpisanym do raportu kasowego stanem początkowym gotówki w kasie, powiększonym o przychody i pomniejszonym o rozchody.

Rzeczywisty stan gotówki w kasie powinien być zgodny ze stanem wykazanym w raporcie kasowym.

Na podstawie raportu kasowego obroty gotówkowe rejestrowane są na koncie „Kasa”. Z oczywistych względów saldo tego konta powinno być zgodne z rzeczywistym stanem gotówki w kasie i stanem gotówki wykazanym w raporcie kasowym.

Dla środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych stosuje się odrębne raporty kasowe, ujmując w nich odrębnie każdą walutę obcą w wartości na którą one opiewają (euro, dolary itp.) i w złotych.

3. Ewidencja środków pieniężnych na rachunkach bankowych.

Środki pieniężne jednostki gospodarczej są gromadzone na jej rachunku bieżącym w banku, przy czym jednostka może takie rachunki otworzyć i posiadać jednocześnie w kilku bankach. Dla księgowego ujęcia środków pieniężnych na rachunku bieżącym prowadzi się w danej jednostce konto „Rachunek bieżący”. Jeżeli rachunków bankowych jest więcej, to do konta „Rachunek bieżący” prowadzi się dla każdego rachunku bankowego odrębne konto analityczne.

Między stanem środków pieniężnych w banku, wynikającym z zapisów na koncie „Rachunek bieżący” w jednostce gospodarczej, a stanem odpowiednika tego rachunku w ewidencji bankowej powinna zachodzić („lustrzana”) zgodność. W tym celu wszystkie zapisy księgowe na koncie rachunku bieżącego następują na podstawie otrzymywanych z banku dokumentów - wyciągów z rachunku (wyciągów bankowych) wraz z załączonymi dowodami, które stanowiły podstawę zapisów na rachunku bieżącym w banku. Kwoty wynikające z wyciągów bankowych księguje się pod datą wystawienia wyciągu przez bank.

W przypadku posiadania środków pieniężnych na rachunku bieżącym (lub w terminowym rachunku bankowym spełniającym funkcje rachunku gromadzącego oszczędności przez pewien dłuższy czas) jednostka gospodarcza otrzymuje odsetki, które zwiększają stan środków na rachunku, a drugostronnie są ujmowane na koncie „przychody finansowe”. Natomiast w przypadku korzystania z kredytów jednostka płaci odsetki, tzn. bank „zabiera” jej z rachunku środki (odsetki) lub zwiększa o nie zadłużenie jednostki. Drugostronnie odsetki takie są zaliczane do kosztów finansowych i ujmowane na koncie o tej samej nazwie.

4. Ewidencja innych środków pieniężnych

Do innych środków pieniężnych zalicza się:

a) papiery wartościowe i udziały w innych jednostkach,

b) czeki obce,

c) weksle obce,

d) środki pieniężne w drodze.

Papiery wartościowe są to głównie obce akcje i obligacje, a także bony skarbowe.

Akcje stwierdzają wniesienie przez ich właściciela określonej kwoty do kapitału spółki akcyjnej, która jest inną jednostką gospodarczą. Właściciel akcji liczy na:

- udział w zyskach spółki akcyjnej w postaci dywidendy (uchylenie dywidendy powoduje zapis Dt „Pozostałe rozrachunki” Ct „Przychody finansowe”),

- wzrost wartości akcji w razie ich sprzedaży (wzrośnie wtedy różnica między ceną nabycia akcji i ceną ich sprzedaży),

- ewentualnie przy posiadaniu dużej ich ilości - możliwość wpływania na postępowanie spółki i związane z tym korzyści (mówi się wtedy o zdolności do kontroli lub wywierania znaczącego wpływu na politykę finansową i operacyjną spółki),

- uprawnienia do majątku spółki w przypadku jej likwidacji.

Obligacje i bony skarbowe są papierami wartościowymi, w których wystawca potwierdza zaciągnięcie pożyczki o określonej kwocie i zobowiązuje się do jej zwrotu właścicielowi obligacji lub bonu skarbowego w określonym terminie, wraz z odsetkami liczonymi od nominalnej kwoty pożyczki.

W przypadku sprzedaży lub wykupu papierów wartościowych, udziałów w innych jednostkach oraz walut obcych lokowanych na specjalnych rachunkach bankowych, konto „Koszty finansowe” będzie wykazywało wartość ewidencyjną przedmiotu sprzedaży, a więc cenę po której go nabyto, zaś konto „Przychody finansowe” - sumę należną za dany przedmiot sprzedaży, łącznie z ewentualnymi odsetkami i różnicami kursowymi. W takich przypadkach różnica między sumami zaksięgowanymi na kontach „Przychody finansowe” i „Koszty finansowe” stanowi wynik finansowy na tych operacjach.

Czeki są to dokumenty wystawione zgodnie z przepisami prawa, zawierające, skierowane do banku, polecenie wypłacenia określonej sumy pieniężnej ze środków wystawcy, znajdujących się w tym banku. Czek pełni przede wszystkim funkcję płatniczą - płatny jest za okazaniem, przy czym wystawca jest zobowiązany do dysponowania środkami w banku na jego pokrycie.

Weksel jest również dokumentem sporządzonym w formie ustalonej przez prawo, zobowiązującym wystawcę (w wekslu własnym - solo) lub wskazaną przez niego osobę (w wekslu trasowanym - ciągnionym) do bezwarunkowego zapłacenia określonej osobie w oznaczony, czasie i miejscu wymienionej w wekslu sumy pieniężnej.

Weksle pełnią funkcję płatniczą, gdyż służą regulowaniu zobowiązań, a także i kredytową - przez ustalenie terminu zapłaty późniejszego od dokonanej transakcji.

Weksle zapewniają też stosunkowo szybkie i skuteczne egzekwowanie zapłaty w przypadku nie wywiązania się dłużnika z obowiązku terminowego jej uregulowania. Wynika to z faktu, że kolejni właściciele weksla są współzobowiązani z głównym dłużnikiem (wystawcą) wobec następnych właścicieli weksla do zapłaty sumy wekslowej (wykupu weksla), w przypadku odmowy zapłaty przez głównego dłużnika sumy wymienionej na wekslu. Ostatni właściciel może dochodzić roszczeń także w stosunku do poprzednich właścicieli weksla.

W takich wypadkach środki pieniężne, które zostały już przekazane a jeszcze nie wpłynęły na rachunek bieżący (lub inny rachunek bankowy), księguje się na koncie „Środki pieniężne w drodze”. Księgowanie na tym koncie następuje najczęściej tylko w końcu miesiąca, chociaż możliwe jest też dokonywanie takich zapisów bieżąco.

5. Ewidencja rozrachunków

Otrzymanie środków pieniężnych lub ich wydatkowanie poprzedza na ogół powstanie należności (np. za sprzedaż wyrobów, towarów i usług odbiorcom) i zobowiązań (np. za dostawy materiałów, towarów i usług od dostawców). Ze względu na rozbieżności w czasie: między momentem powstania należności a wpływem odpowiedniej sumy środków pieniężnych oraz między momentem powstania zobowiązania a jego spłatą, konieczne jest zaewidencjonowanie rozrachunków na odpowiednich kontach.

Istotna jest również - w normalnych kontaktach handlowych - informacja jak wielkie są obroty z danym kontrahentem i jak wywiązuje się on z płatności. Salda kont rozrachunkowych wyrażają należności lub zobowiązania, wynikające z rozliczeń za dostawy i usługi, z rozliczeń z pracownikami, instytucjami, urzędami itp.

Przez rozrachunki rozumie się takie należności (u wierzyciela) lub zobowiązania (u dłużnika), których osoby dłużnika i wierzyciela są określone, kwota jest akceptowana przez obydwu kontrahentów, a termin regulacji wierzytelności został pomiędzy nimi uzgodniony lub wynika z odpowiednich przepisów Każde konto rozrachunków może wykazywać jednocześnie dwa salda - saldo Dt (należności) i saldo Ct (zobowiązania).

Zasady działania wszystkich kont rozrachunków są jednakowe, bez względu na to, czy konto wskazuje saldo Dt lub Ct lub też jednocześnie oba salda. Omawiane konta obciąża się za wszystkie aktywa (wyroby, towary, usługi, środki pieniężne itp.), które dana jednostka wydała swemu kontrahentowi, a uznaje - za wszystkie środki, otrzymane od kontrahenta.

Grupy rozrachunków tworzą:

1. rozrachunki z odbiorcami (towarów, wyrobów i usług),

2. rozrachunki z dostawcami (towarów, materiałów, usług i środków trwałych),

3. rozrachunki publicznoprawne (z urzędem skarbowym, ZUS i innymi, do których stosuje się postanowienia ordynacji podatkowej),

4. rozrachunki z pracownikami, z tytułu wynagrodzeń, zaliczek itp.,

5. pozostałe rozrachunki, obejmujące wszystkie rozrachunki, niekwalifikujące się do ujęcia na wyżej wymienionych kontach; w szczególności są to rozrachunki z towarzystwami ubezpieczeń, z tytułu rozliczenia niedoborów, szkód i nadwyżek, otrzymanych pożyczek itp.,

6. należności dochodzone na drodze sądowej,

7. odpisy aktualizujące należności.

Należności i zobowiązania dzieli się zatem na rozrachunki oraz należności dochodzone na drodze sądowej.

Należności i zobowiązania ujmuje się na kontach i wykazuje w bilansie w kwocie wymaganej (należności), lub wymagającej (zobowiązania) zapłaty, a więc łącznie z ewentualnymi odsetkami zwłoki, i - jeżeli są płatne w walucie obcej - po aktualnym kursie, z zachowaniem jednocześnie ostrożności, jeżeli spłata należności jest zagrożona. Zachowanie ostrożności wymaga oceny stopnia prawdopodobieństwa zapłaty należności, a jeżeli istniejąca sytuacja finansowa kontrahenta uzasadnia ryzyko, że spłata taka nie nastąpi, lub nastąpi tylko częściowo ze zwłoka, wówczas wobec uznania ich za wątpliwe dokonuje się odpisu aktualizującego (obniżającego) w pełni lub w części kwotę należności, płatnych zarówno w złotych, jak i walutach obcych. Może to dotyczyć np. należności: od jednostek postawionych w stan likwidacji lub upadłości, kwestionowanych przez dłużników, o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności (np. wobec niemożności ustalenia aktualnego adresu dłużnika), dochodzonych na drodze sądowej.

Odpisy aktualizujące są ujmowane na oddzielnym koncie (jest to przykład pionowego podziału konta), gdyż przewidywanie niepełnej zapłaty należności nie może przecież powodować rezygnacji z części wierzytelności.

Księgowe ujęcie odpisów aktualizujących należności przedstawia następujący schemat:

„Należności „Odpisy aktualizujące „Pozostałe

od ….” należności” koszty operacyjne”

Sp. Sp.

/2/ /1/

„Pozostałe

Przychody operacyjne”

/3/

Sk

Objaśnienia do schematu:

1. Odpis aktualizujący należności stanowi pozostały koszt operacyjny, a więc zmniejszenie wartości aktywu. W bilansie będzie wykazana różnica między sumą należności i sumą odpisów aktualizujących.

2. Odpisanie należności do wysokości odpisu aktualizującego - w przypadku, gdy należność okazała się nieściągalna.

3. Jeżeli dłużnik spłacił całą należność, odpis aktualizujący okazał się niepotrzebny i podlega odpisaniu na pozostałe przychody operacyjne. (Gdyby odpis aktualizujący i jego korekta następowały w tym samym roku obrotowym, uzasadnione byłoby storno uprzedniego odpisu, a więc kosztów. Zważywszy jednak, że ewentualne korekty najczęściej występują w kolejnych latach obrotowych - korekta odpisu dokonanego w ubiegłym roku obrotowym, stanowi przychód bieżącego roku obrotowego).

6. Ewidencja rozrachunków publicznoprawnych

Do rozrachunków publicznoprawnych zalicza się rozrachunki z urzędem skarbowym, urzędem celnym, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) i inne rozrachunki, w zakresie których obowiązują przepisy ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązań podatkowych i zrównanych z nimi tytułów płatności. W związku z mnogością tytułów rozrachunków, celowe może być prowadzenie następujących kont.

1. Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu:

a) podatku od towarów i usług (VAT),

b) podatku akcyzowego,

c) podatku dochodowego od osób prawnych,

d) podatku od dochodów osób fizycznych,

e) z innych tytułów,

2. Rozrachunki z urzędem celnym,

3. Rozrachunki z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych,

4. Pozostałe rozrachunki publicznoprawne.

W niniejszym opracowaniu, będziemy stosowali następujące konta syntetyczne:

„Rozrachunki z tytułu VAT”,

„Naliczony VAT”,

„Należny VAT”,

„Pozostałe rozrachunki publicznoprawne”.

7. Ogólne zasady ewidencji rozrachunków z tytułu podatku od towarów i usług - VAT

Podatek od towarów i usług - VAT (skrót pochodzi od nazwy tego podatku z języku angielskim: ”Value Addend Tax”, co znaczy „podatek od wartości dodanej”), jest podatkiem obciążającym w ostatecznym rozrachunku konsumpcję w kraju. Zasady jego działania sa następujące.

Każdy sprzedawca dolicza VAT, tzw. należny do wartości sprzedawanych przez siebie wyrobów, towarów czy usług. Tym samym faktury dostarczane odbiorcom wraz z zakupionymi przez nich materiałami, towarami i usługami zawierają policzony przez dostawcę VAT, stanowiący dla odbiorcy podatek naliczony.

Każda jednostka jest z reguły jednocześnie dostawcą i odbiorcą. Z urzędem skarbowym rozlicza się ona z różnicy między VAT należnym policzonym przy sprzedaży, a VAT naliczonym, zawartym w fakturach dostawców. Tym samym opodatkowaniu podlega różnica między wartością sprzedaży a wartością zakupu, a więc w uproszczeniu wartość dodana.

Ewidencję VAT prowadzi się na trzech kontach:

- „Naliczony VAT”,

- „Należny VAT”,

- „Rozrachunki z tytułu VAT”.

Na koncie „Naliczony VAT” gromadzi się VAT naliczony (stanowiący należności do urzędu skarbowego) w fakturach dostawców. Na koniec miesiąca konto to wykazuje saldo Dt stanowiące należności od urzędu skarbowego z tytułu podatku naliczonego.

Na koncie „Należny VAT” ujmuje się VAT należny urzędowi skarbowemu (stanowiący zobowiązanie jednostki gospodarczej wobec urzędu skarbowego) z tytułu podatku policzonego w fakturach przy sprzedaży. Na koniec miesiąca konto to wykazuje saldo Ct stanowiące zobowiązanie wobec urzędu skarbowego z tytułu podatku należnego od sprzedaży.

Po datą ostatniego dnia miesiąca następuje kompensata należności od urzędu skarbowego ze zobowiązaniami wobec urzędu skarbowego z tytułu VAT. Polega ona na przeniesieniu salda konta „Należny VAT” (Ct) na konto „Rozrachunki z tytułu VAT” (Ct). W ten sposób całokształt rozrachunków z urzędem skarbowym będzie wykazany na koncie „Rozrachunki z tytułu VAT”. Konto może wykazywać saldo Dt, oznaczające należności od urzędu skarbowego, lub saldo Ct stanowiące zobowiązanie wobec urzędu skarbowego. Salda te zostaną zlikwidowane po dokonaniu odnośnych przelewów.

8. Opodatkowanie zakupów i sprzedaży

Przy zakupach, głównie rzeczowych składników majątkowych oraz usług, pobierane są różne podatki, jak:

- cło,

- podatek akcyzowy,

- podatek od towarów i usług (VAT).

Cło jest należne urzędowi celnemu przy imporcie materiałów, usług i towarów, a także środków trwałych. Cło oblicza się od tzw. wartości celnej zakupionych za granicą dóbr, którą w przeważającej liczbie przypadków jest wartość dostawy wyceniona według cen policzonych przez dostawcę zagranicznego, wyrażonych w walucie obcej i przeliczonych na złote polskie według średniego kursu NBP w dniu dokonania odprawy celnej (przewiezienia przez granicę) i powiększona o koszty transportu do granicy.

Podatek akcyzowy (nazywany potocznie akcyzą) jest pobierany od niektórych importowanych i produkowanych w kraju wyrobów, np. napojów alkoholowych, produktów tytoniowych, soli, zapałek, paliw do silników, olejów smarowych i specjalnych, broni gazowej, samochodów osobowych, jachtów pełnomorskich, sprzętu elektronicznego wysokiej klasy, kamer wideo, środków upiększających i wyrobów perfumeryjnych. W przypadku importu pobiera go urząd celny przy pomocy stawki kwotowej (wyrażonej w złotych) lub stawki procentowej liczonej od wartości celnej powiększonej o cło.

Zarówno cło jak również podatek akcyzowy, bez względu na miejsce jego naliczenia podwyższa cenę zakupu materiału lub towaru.

Podatek od towarów i usług - VAT jest podatkiem obciążającym w ostatecznym rachunku konsumpcję w kraju.

Towary, pod którym to pojęciem w przepisach rozumie się: materiały, energię, towary w rozumieniu ogólne przyjętym, a więc przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzetworzonym, wyroby gotowe, środki trwałe i środki trwałe w budowie oraz usługi, mogą być zwolnione od podatku lub opodatkowane VAT.

Istnieją zwolnienia od podatku VAT:

- podmiotowe, gdy sprzedawcami są bardzo małe jednostki,

- przedmiotowe: przepisy określają towary i usługi, od których podatek, nie jest pobierany. Są to między innymi: usługi poczty, nauki i techniki, oświaty i wychowania, kultury i sztuki, ochrony zdrowia i opieki społecznej, kultury fizycznej i sportu.

Przy sprzedaży towarów i usług zwolnionych, nie jest pobierany należny VAT. Jednostka sprzedająca towary i usługi zwolnione od VAT nie może jednak również potrącać sobie VAT naliczonego, policzonego od zakupionych materiałów np. biurowych, opatrunkowych, towarów i usług np. remontowych, służących sprzedaży zwolnionej. Zawarty w fakturach VAT naliczony zwiększa w takim przypadku koszty działalności sprzedawcy.

Opodatkowanie VAT może nastąpić przy zastosowaniu stawki:

a) 22% - podstawowej, stosowanej do większości wyrobów, towarów i usług;

b) 7 % - uprzywilejowanej, stosowanej do niektórych towarów i materiałów związanych z gospodarką rolną i leśną, z ochroną zdrowia, przeznaczonych dla dzieci, prasy, owoców południowych, drewna opałowego i surowego, sprzedaży biletów na przewóz osób itp.;

c) 3 % - uprzywilejowanej stosowanej do nieprzetworzonych produktów rolnych, mięsa, ryb, niektórych tłuszczów, mleka, pasz, nawozów;

d) 0% - preferencyjne, stosowanej np.: do eksportu towarów i wyborów, sprzedaży niektórych wydawnictw, nawozów sztucznych, maszyn i urządzeń dla rolnictwa i leśnictwa.

Wszystkie jednostki gospodarcze produkujące wyroby i usługi lub dokonujące obrotu towarami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawek 22%, 7%, 3% i 0% mogą odliczać podatek naliczony przy zakupach od podatku należnego policzonego przy sprzedaży.

EWIDENCJA WYNAGRODZEŃ ZA PRACĘ

1. Ewidencja płac i rozrachunków z pracownikami

Ewidencja wynagrodzeń i rozrachunków z tytułu wynagrodzeń służy zarówno do ustalenia łącznej wysokości płac oraz poszczególnych składników wynagrodzenia należnego każdemu pracownikowi za jego pracę, potrąceń od płac, wypłat oraz rozrachunków z pracownikami, jak i kontroli łącznej sumy wynagrodzeń i ich części składowych.

Do ewidencji wynagrodzeń pracowników służy konto „Rozrachunki z pracownikami” i prowadzone do niego konto analityczne poszczególnych pracowników. Na stronie Ct tego konta księguje się wszystkie należne pracownikom wynagrodzenia brutto, wynikające z list płac (są to zobowiązania jednostki), natomiast na stronie Dt - wypłacone zaliczki, potrącenia obowiązkowe i dobrowolne oraz wypłacone wynagrodzenia. Saldo kredytowe konta „Rozrachunki z pracownikami” wyraża zobowiązanie wobec pracowników z tytułu nie podjętych płac. Saldo debetowe oznacza wypłacone zaliczki, nie rozliczone do końca okresu oraz ewentualne nadpłaty wynagrodzeń.

Kontrolę łącznej sumy wynagrodzeń i ich części składowych niekiedy prowadzi się na specjalnym dodatkowym koncie rozliczeniowym o nazwie „Rozliczenie wynagrodzeń” . Konto to spełnia dwa zadania:

1. ułatwia kontrolę sum wypłacanych pracownikom z różnych tytułów; w tym celu do konta tego prowadzi się konta tego prowadzi się konta analityczne, dzięki którym można ustalić wysokość rodzajów wynagrodzeń;

2. umożliwia ujęcie ogólnej sumy wynagrodzeń i zaksięgowanie ich na odpowiednie konta.

Jeżeli w jednostce gospodarczej nie zachodzi potrzeba kontroli wynagrodzeń w podanych w przekrojach, wówczas można zrezygnować z prowadzenia konta „Rozliczenie wynagrodzeń.

W przypadku stosowania tego konta suma brutto wynikająca z listy płac, jest księgowana: Dt konto „Rozliczenie wynagrodzeń” i Ct konto „Rozrachunki z pracownikami”. Następnie ta sama suma, lecz w innym układzie, jest księgowana: Dt odpowiednie konto kosztów i Ct konto „Rozliczenia wynagrodzenie”. Konto „Rozliczenie wynagrodzeń” nie może wykazywać żadnego salda na koniec okresu sprawozdawczego.

EWIDENCJA MATERIAŁÓW TOWARÓW I USŁUG

1. Zasady obrotu materiałami i towarami.

Pod pojęciem obrotu materiałami i towarami należy rozumieć:

1. Przychody obejmujące

1. Odbiór materiałów lub towarów, który powinien być regułą,

2. Przyjęcie

2. magazynowanie,

3. rozchody do zużycia lub sprzedaży.

W wielu przypadkach materiały i towary mogą być bezpośrednio po odbiorze, wydawane do zużycia lub do sklepu, omijając w zasadzie magazynowanie.

Po nadejściu materiałów lub towarów do jednostki gospodarczej następuje ich przyjęcie, które obejmuje:

- odbiór dostawy od dostawcy, przewoźnika lub pracownika dokonującego drobnych zakupów,

- właściwe przyjęcie przedmiotu dostawy do magazynu lub skierowanie go do produkcji, bądź do punktu sprzedaży.

Jeżeli w czasie odbioru lub przyjęcia przedmiotu dostawy zostanie stwierdzony niedobór lub zła jakość, to komisyjnie sporządza się na tę okoliczność protokół, który stanowi podstawę złożenia reklamacji u dostawcy, przewoźnika lub w zakładzie ubezpieczeń. Jeżeli dostawa została dostarczona po terminie lub nie taka jak zamówiono to się jej nie przyjmuje. Materiały lub towary nie przyjęte w wyniku badania, powinny być przechowywane oddzielnie ( a nie razem z materiałami bądź towarami przyjętymi) i nie mogą być zużywane w toku działalności lub sprzedawane. Materiały (towary) te bowiem do czasu ostatecznego wyjaśnienia reklamacji są postawione do dyspozycji dostawcy i stanowią jego własność. Dlatego powinny być objęte ewidencją pozabilansową na koncie „Zapasy obce”.

2. Klasyfikacja materiałów i towarów

Rola ekonomiczna poszczególnych materiałów w procesie produkcyjnym jest różna, dlatego rozróżnia się następujące grupy zapasów materiałowych:

- materiały podstawowe,

- materiały pomocnicze,

- paliwo,

- części zapasowe maszyn i urządzeń,

- opakowania,

- materiały wielokrotnego użytkowania,

- odpadki.

Materiały podstawowe są zużywane do wytwarzania produktów i przekazują tym produktom swoja istotę. W zależności od procesu technologicznego materiały te:

a) ulegają przetworzeniu lub obróbce i przekazują swoja istotę produkowanemu wyrobowi, np. stal w zakładach produkcji maszyn, przędza w zakładach włókienniczych, tkaniny w zakładach odzieżowych;

b) stanowią część składową produkowanego wyrobu, np. zamki błyskawiczne w zakładach odzieżowych, część maszyn w zakładach produkujących maszyny;

c) stanowią opakowania podstawowe produkowanych wyrobów, które są ich częścią składową, np. butelki do soków, ampułki do zastrzyków, słoiczki do kremów.

Materiały podstawowe zużywane do produkcji dzieli się na surowce (np. złom i surówka w odlewni metali, ropa naftowa w zakładach petrochemicznych) i półfabrykaty obcej produkcji, które obejmują gotowe części produkowanych wyrobów(np. silniki do produkowanych maszyn, opakowania podstawowe itp.).

W zakładach usługowych materiały podstawowe są często powierzane przez zleceniodawcę.

Materiały pomocnicze nadają produkowanym wyrobom pewne właściwości (np. barwniki, farby i lakiery, smaki i zapachy), są to materiały pomocnicze bezpośrednie. Inne materiały pomocnicze przyspieszają i ułatwiają proces produkcyjny (katalizatory w przemyśle chemicznym), służą do konserwacji maszyn, urządzeń i budynków (oleje, smary, czyściwo itp.)

Paliwo może być zużywane na cele technologiczne (koks w odlewni), energetyczne (np. olej napędowy do poruszania maszyn) lub gospodarcze (np. węgiel do ogrzewania pomieszczeń).

Części zapasowe maszyn i urządzeń są zużywane w czasie remontów środków trwałych.

Opakowania służą do pakowania wyrobów (worki, kartony, papier, folia itp.).

Oprócz materiałów jednorazowego użytku, o których była mowa dotychczas, mogą także wystąpić:

- materiały długotrwałego użytku (a nie jednorazowego), które po wydaniu do zużycia nie wracają do magazynu (np. katalizatory umożliwiające lub przyspieszające reakcje chemiczne, odzież robocza, sprzęt gospodarczy, narzędzia).

- materiały wielokrotnego użytku, które jednak po wydaniu do użytkowania okresowo wracają do magazynu (np. opakowania zwrotne, elementy rusztowań budowlanych).

3. Wycena materiałów i towarów w ewidencji

Wszystkie przychody i rozchody materiałów i towarów wycenia się według rzeczywistych cen ich nabycia, to znaczy - według ceny zakupu powiększonej o koszty związane z ich zakupem.

W razie dużego asortymentu materiałów (towarów) zużywanych na potrzeby produkcji lub przeznaczonych do sprzedaży, przy wycenie dowodów obrotu materiałowego (towarowego) często stosuje się stałe - na pewien czas - ceny ewidencyjne, ustalone przez daną jednostkę i obowiązujące w ewidencji.

Za podstawę ustalania stałych cen ewidencyjnych można przyjąć:

1. ceny nabycia

2. ceny zakupu (fakturowe)

Przy ustaleniu cen ewidencyjnych opartych na cenach nabycia, za ich podstawę przyjmuje się ceny zakupu, powiększone o planowane koszty związane z zakupem danych materiałów (towarów). Za pomocą tak ustalonych ewidencyjnych wycenia się wszystkie dowody obrotu materiałowego (towarowego) i prowadzi ewidencję zapasów. Oczywiście w przypadku takim powstają różnice pomiędzy rzeczywistą ceną nabycia a ceną stosowaną w ewidencji. Różnice te, zwane odchyleniami od cen ewidencyjnych materiałów (towarów), są odrębnie ujmowane w ewidencji, a następnie rozliczane między rozchód i stan, w proporcji do wartości rozchodów i do pozostałych w magazynie.

EWIDENCJA ŚRODKÓW TRWAŁYCH ORAZ WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH

1. Pojęcie i klasyfikacja środków trwałych

Do środków trwałych zalicza się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, a więc kontrolowane przez jednostkę o przewidywanym okresie gospodarczej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku w momencie oddania do eksploatacji, przeznaczone na potrzeby statutowej działalności jednostki.

W szczególności do środków trwałych zalicza się:

a) maszyny, urządzenia techniczne i środki transportu;

b) ulepszenia w obcych środkach trwałych;

c) pozostałe, w tym także inwentarz żywy.

Środki trwałe mogą być klasyfikowane z punktu widzenia:

- własności,

- rodzaju,

- przeznaczenia

- sposobu wykorzystania,

- ośrodków odpowiedzialności.

Z punktu widzenia własności ogół środków trwałych użytkowanych przez jednostkę gospodarczą można podzielić na środki trwałe własne i traktowane z nimi na równi (np. przyjęte w leasing finansowy, nieodpłatny zarząd) - objęte ewidencją bilansową i obce. Do środków trwałych obcych zalicza się w zasadzie środki trwałe dzierżawione lub wynajmowane od innych jednostek i wykorzystywane na podstawie stosownej umowy. Są one objęte ewidencją pozabilansową.

W zależności od charakteru i zastosowania ogół środków trwałych podzielony jest w Klasyfikacji Środków Trwałych według rodzaju na następujące grupy:

Grupa 0 - Grunty,

Grupa 1 - Budynki i lokale,

Grupa 3 - Kotły i maszyny energetyczne,

Grupa 4 - Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,

Grupa 5 - Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty,

Grupa 6 - Urządzenia techniczne,

Grupa 7 - Środki transportu,

Grupa 8 - Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie,

Grupa 9 - Inwentarz żywy.

W ramach rodzajów środki trwałe są dalej dzielone w zależności od ich konstrukcji, przeznaczenia i innych cech na podgrupy, rodzaje i klasy.

Z punktu widzenia przeznaczenia ogół środków trwałych można podzielić na środki:

- produkcyjne, do których zalicza się środki trwałe wykorzystywane w jednostce gospodarczej dla celów zaopatrzenia, produkcji i zbytu;

- nieprodukcyjne, do których zalicza się środki trwałe wykorzystywane na cele oświatowe, kulturalne, ochrony zdrowia, socjalne itp.

W zależności od sposobu wykorzystania ogół środków trwałych można podzielić na środki:

- czynne, do których zalicza się również środki trwałe znajdujące się w rezerwie i zapasie;

- nieczynne, np. w związku ze zmianą profilu produkcji, przeznaczone do sprzedaży.

Podział środków trwałych według ośrodków odpowiedzialności następuje w przekroju komórek odpowiedzialnych za ich stan i właściwe użytkowanie. Podział taki znajduje odbicie w ewidencji szczegółowej środków trwałych.

2. Ewidencja środków trwałych w budowie

Pod pojęciem środków trwałych w budowie rozumie się koszty dotyczące budowy lub kompletacji środków trwałych, a więc działania jednostki gospodarczej, których celem jest stworzenie nowych środków trwałych lub ulepszenie (uzupełnienie, przebudowa, modernizacja itp.) istniejących środków trwałych. Ważnym motywem podejmowania budowy środków trwałych jest stworzenie tą drogą możliwości wprowadzenia na rynek nowych wyrobów lub usług, nadania już wytwarzanym nowych cech, a zarazem obniżenia kosztów ich produkcji lub rozszerzenia sieci handlowej - które to czynniki decydują o powodzeniu w walce o rynek.

Przedmiotem budowy może być obiekt, który po zakończeniu będzie stanowił albo jeden odrębny środek trwały (tzw. obiekt inwentarzowy środków trwałych, np. budynek, maszyna) lub zespół obiektów inwentarzowych środków trwałych, stanowiących, ze względów technicznych lub użytkowych, wspólna całość gospodarczą (np. hala fabryczna z wyposażeniem w maszyny i urządzenia techniczne).

Budowa środków trwałych może także polegać na nabywaniu gotowych obiektów, którymi są maszyny i urządzenia techniczne wymagające przed oddaniem do użytkowania montażu i prób. Samochody oraz maszyny i urządzenia techniczne nie wymagające montażu mogą być bezpośrednio po zakupie zaliczone do środków trwałych.

Środki trwałe wykazuje się w ewidencji w cenie ich nabycia lub, jeżeli jednostka wyprodukowała je we własnym zakresie - w koszcie wytworzenia, który obejmuje wszystkie poniesione na nie koszty, począwszy od ich zakupu, względnie podjęcia decyzji o budowie, aż do momentu oddania do eksploatacji w stanie zdatnym do użytkowania.

Do kosztów budowy zalicza się np. cenę dokumentacji projektowej, kwoty zapłacone za nabycie gruntów i przygotowanie terenu, koszty budowy budynków, ceny nabycia maszyn wraz z kosztami ich montażu, w tym również w obcych obiektach, koszty nadzoru nad budową, odsetki, prowizje, różnice kursowe od kredytów i zobowiązań w okresie realizacji budowy, a ponadto naliczony przy zakupie podatek VAT, jeżeli nie może on być zwrócony przez budżet.

3. Zużycie środków trwałych

Środki trwałe (wyjąwszy grunty) z upływem czasu zużywają się, a w równowartość „usług wyświadczonych przez nie” stanowi koszt. Stopniowe zużywanie się środków trwałych wymaga uwzględnienia w ewidencji ich zużycia (umorzenia), jako korekty utraconej wartości początkowej. W tym celu dokonywane są odpisy amortyzacyjne (odpisy umorzeniowe), korygujące wartość nabycia (początkową) środków trwałych lub koszt ich wytworzenia. Jednocześnie odpisy amortyzacyjne, jako pieniężny odpowiednik zużycia - zależnie od tego czemu służą środki trwałe - są wliczane do kosztów zwiększających wartość produktów bądź bieżącej działalności.

W polskim prawie gospodarczym występują dwa systemy amortyzacji, a mianowicie:

1. amortyzacja bilansowa

2. amortyzacja podatkowa.

System amortyzacji bilansowej regulowany jest przez ustawę o rachunkowości. W tym systemie chodzi o ustalenie realnych kosztów zużycia środków trwałych, a więc ich wpływu na koszty wytworzenia produkowanych wyrobów i usług oraz na wartość bilansową środków trwałych. W ustawie o rachunkowości przyjęto słuszne założenie jak najmniejszego ingerowania w wysokość obliczanych stawek amortyzacyjnych. Dlatego regulacja ustawowa w tym zakresie jest bardzo ograniczona. W ustawie nie definiuje się pojęcia „metoda amortyzacji”, przez którą należy rozumieć sposób planowanego, systematycznego rozłożenia w czasie wartości początkowej środka trwałego.

Dlatego w ustawie ograniczono się do wskazania, że przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej powinno się uwzględniać okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

1. liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

2. tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

3. wydajność środka trwałego mierzona liczba godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,

4. prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,

5. przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Natomiast opis metod amortyzacji oraz zalety i wady każdej z nich można znaleźć w literaturze przedmiotu, w dużo szerszym wymiarze niż mogłaby zawierać ustawa.

System amortyzacji podatkowej regulowany jest przez ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych (prowadzących działalność gospodarczą). Skoro w systemie amortyzacji bilansowej swobodnie mogą być ustalane stawki amortyzacyjne, to fiskus ustala stawki i inne ograniczenia, które zapewnią utrzymanie dochodów budżetu (podatków) na odpowiednim poziomie. Dlatego amortyzacja podatkowa określa, między innymi, wysokość amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodu. Amortyzacja bilansowa może (ale nie musi) być dzielona na dwie części: jedną, która jest zgodna ze stawkami podatku, oraz druga - przekraczającą stawki podatkowe, która nie jest brana pod uwagę przy obliczaniu dochodu podatkowego.

Zużycie środków trwałych oblicza się przeważnie przy zastosowaniu stóp procentowych lub stawek kwotowych ustalanych od wartości początkowej środków trwałych. Wysokość zużycia środków trwałych, w wyrażeniu pieniężnym, zależy przede wszystkim od dwóch czynników:

1. wartości środka trwałego, przyjętej za punkt wyjścia obliczeń zużycia,

2. przewidywanego okresu użytkowania środka trwałego i rozłożenia zużycia w czasie.

Dla ustalenia stawki amortyzacyjnej wartość początkową środka trwałego (lub wartość jego odtworzenia) dzieli się przez przewidywany okres przydatności gospodarczej. Na długość tego okresu wywiera wpływ:

- zużycie fizyczne,

- zużycie ekonomiczne.

Zużycie fizyczne środka trwałego następuje zarówno z przyczyn naturalnych (starzenie się), jak i na skutek jego użytkowania. Na wysokość tego zużycia wywiera wpływ: rodzaj i jakość środka trwałego, intensywność, warunki i sposób wykorzystania (jedna, dwie lub trzy zmiany, działanie agresywnych substancji), oraz staranność obsługi i częstotliwość przeprowadzania remontów.

Zużycie ekonomiczne (moralne) środków trwałych jest wywołane postępem technicznym, w wyniki którego nowe środki trwałe są doskonalsze, pozwalające produkować lepiej i taniej. W rezultacie postępu technicznego niektóre środki trwałe jeszcze fizycznie ni zużyte, muszą niekiedy być zmieniane na obiekty bardziej nowoczesne, a więc i tańsze w eksploatacji. Zużycie moralne wpływa na zwiększenie amortyzacji, gdyż skrócenie okresu użytkowania środków trwałych wiąże się z koniecznością rozłożenia ich wartości na mniejszą liczbę lat.

W związku z wieloma czynnikami wpływającymi na długość okresu użytkowania środków trwałych, czas ten ustala się, biorąc pod uwagę przewidywany okres ich użytkowania w przeciętnych warunkach oraz średnie tempo postępu technicznego w danej grupie środków trwałych.

3.1 System amortyzacji bilansowej

Metody obliczania zużycia, z punktu widzenia rozkładania w czasie odpisów od wartości środków trwałych, można podzielić na:

- metody amortyzacji równomiernej,

- metody amortyzacji nierównomiernej.

Stosując metody amortyzacji równomiernej (tzw. metody amortyzacji liniowej) przyjmuje się umowne założenie, że środek trwały zużywa się jednakowo w każdej jednostce czasu w okresie jego gospodarczej przydatności, bez względu na to czy był on wykorzystywany, czy też nieczynny.

Przy stosowaniu metod amortyzacji nierównomiernej przyjmuje się założenie, że zużycie środka trwałego kształtuje się różnie w poszczególnych latach jego użytkowania. Wśród metod amortyzacji nierównomiernej można wyróżnić amortyzację:

1. degresywną,

2. progresywną

3. naturalną.

Przy degresywnej metodzie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, przyjmuje się założenie, że wydajność środka trwałego stopniowo maleje, a jednocześnie rosną koszty jego użytkowania (wyższe koszty remontów, częstsze przestoje); aby zapewnić równomierny rozkład kosztów eksploatacji (amortyzacji, remontów, obsługi itp.) w całym okresie użytkowania, zwiększające się koszty eksploatacji neutralizuje malejąca w kolejnych latach kwota odpisów amortyzacyjnych.

Przy progresywnej metodzie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przyjmuje się założenie, wzrastających odpisów amortyzacyjnych. Uzasadnieniem stosowania tej metody amortyzacji może być stopniowe osiąganie projektowanej zdolności produkcyjnej przez środek trwały.

Przy naturalnej metodzie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przyjmuje się założenie, że zużycie składnika środków trwałych jest jednakowe na jednostkę jego pracy.

3.2 System amortyzacji podatkowej

Na system amortyzacji podatkowej składają się następujące jego elementy:

1. wykaz podstawowych stawek amortyzacyjnych,

2. wykaz mnożników do tych stawek zwiększających ich wysokość,

3. stawki indywidualne stosowane do środków trwałych zakupionych jako używane lub w przypadku ulepszenia istniejących środków trwałych.

4. Ewidencja środków trwałych

Ewidencja własnych i traktowanych z nimi na równi środków trwałych prowadzi się w wartości początkowej (inwentarzowej) poszczególnych obiektów.

Ewidencję wartościową środków trwałych prowadzi się na dwóch kontach, powstałych w wyniku pionowego podziału konta „Środki trwałe”:

- „Środki trwałe”,

- „Umorzenia środków trwałych”.

Na koncie „Środki trwałe” ujmuje się środki trwałe w ich wartości początkowej (inwentarzowej). Może ona ulec zwiększeniu na skutek ulepszenia obiektu lub aktualizacji jego wartości, a zmniejszeniu - w razie częściowej likwidacji obiektu (np. przybudówki domu). Wszelkie korekty tej wartości, spowodowane zużywaniem się środków trwałych w trakcie ich użytkowania, s, są wykazywane na koncie „Umorzenia środków trwałych”. Dla obliczenia wartości bieżącej (bilansowej) środków trwałych od salda Dt konta „Środki trwałe” odejmuje się saldo Ct konta korygującego „Umorzenie środków trwałych”.

Tabele amortyzacyjne służą do obliczania amortyzacji w przekrojach dostosowanych do potrzeb rachunku kosztów i ewidencji środków trwałych. Tabele amortyzacyjne otwiera się na podstawie danych kart szczegółowych na początek danego roku wpisując do nich łącznie kwoty rocznej lub miesięcznej amortyzacji obciążające poszczególne ośrodki odpowiedzialności. Aktualizowane bieżąco o przychody i rozchody tabele amortyzacyjne mogą być wykorzystywane przez szereg lat, jeśli w tym czasie nie nastąpiły poważniejsze zmiany w wycenie środków trwałych (aktualizacji), organizacji jednostki lub sposobie ewidencji kosztów.

Planowe odpisy amortyzacyjne, a więc związane z normalną eksploatacją, zalicza się zawsze w koszty zwykłej działalności operacyjnej. Wysokość stawek planowej amortyzacji ustala jednostka gospodarcza sama biorąc pod uwagę okres zużycia fizycznego i moralnego oraz ewentualne ograniczenia czasu użytkowania środka (np. modernizacja dzierżawionych środków trwałych, specjalistyczne środki trwałe służące do wykonania kontraktu, używane środki trwałe), albo przyjmuje stawki ustalone w ustawach o podatku dochodowym.

Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego są dokonywane w przypadku nieplanowego trwałego zmniejszenia gospodarczej przydatności środka trwałego, a także w przypadku przeznaczenia go do wycofania (sprzedaży, likwidacji). W ich wyniku wartość księgowa netto obiektu ulegnie zmniejszeniu, bowiem przeznaczone do likwidacji lub wycofania z użytkowania środki trwałe wycenia się w wartości księgowej netto albo w cenie sprzedaży netto, w zależności od tego, która z nich będzie niższa. Różnica pomiędzy wyższą wartością księgową netto i niższą ceną sprzedaży netto będzie stanowiła odpis aktualizujący wartość środka trwałego.

Aktualizacja wyceny środków trwałych następuje wówczas, gdy ich wartość ewidencyjna (księgowa) rażąco odbiega od wartości rynkowej (rzeczywistej). Częstotliwość przeszacowań zależy od stopnia wzrostu cen, wywołanego między innymi skutkami inflacji (powyżej 10%). Przy zmianach niewielkich przeszacowania środków trwałych są dokonywane rzadko lub można ich zaniechać. Natomiast w przypadku dużych zmian cen środki trwałe powinny być przeszacowane często, gdyż na skutek utrzymywania w ewidencji „starej” wartości środków trwałych następuje zaniżenie ich amortyzacji.

Sprzedaż środka trwałego następuje w przypadku jego gospodarczej nieprzydatności dla jednostki gospodarczej lub gdy sprzedaż starego środka i zakup nowego opłaci się lepiej aniżeli remontowanie dotychczas użytkowanego środka trwałego. Sprzedaż taką, dokonywaną według umownej ceny, powiększonej o należny VAT, księguje się: Dt „Rozrachunki z odbiorcami” (suma faktury), Ct „Pozostałe przychody operacyjne” (cena sprzedaży) i Ct „Należny VAT” (należny podatek). W momencie sprzedaży środka trwałego należy ustalić jego wartość netto (bieżącą), tj. wartość początkową pomniejszoną o umorzenie, aby móc ją przeciwstawić cenie. W tym celu jego dotychczasowe umorzenie jest przenoszone na konto „Środki trwałe”. Wartość netto środka trwałego jest następnie przeksięgowana na stronę Dt konta „Pozostałe koszty operacyjne”. Na kontach tych w rezultacie porównania sumy uzyskanej ze sprzedaży środka trwałego z jego wartością księgową (ewidencyjną) można ustalić wynik na sprzedaży, który może być zyskiem lub stratą.

5. Ewidencja wartości niematerialnych i prawnych

Wartości niematerialne i prawne obejmują dwie grupy składników, których okres ekonomicznej użyteczności jest dłuższy od jednego roku:

- nabyte prawa na potrzeby działalności statutowej jednostki,

- szczególnego rodzaju rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Do nabytych praw zalicza się w szczególności: prawa autorskie, prawa do projektów, wynalazków, patentów, licencji, znaków towarowych itp. (Programy komputerowe mogą stanowić prawa autorskie lub licencje).

Do szczególnego rodzaju rozliczeń międzyokresowych zalicza się:

- koszty zakończonych powodzeniem prac rozwojowych, które zostaną wykorzystane do produkcji nowych ulepszonych produktów bądź technologii, zaś przewidywane przychody pokryją nie tylko koszty wytworzenia produkowanych wyrobów, ale także koszty tych prac rozwojowych;

- wartość firmy będącą różnicą między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części, a niższą od niej wartością godziwą (płynącą z rynku) aktywów netto (majątek minus zobowiązania) tejże jednostki lub jej części, stopniowo odpisywana w ciężar konta „Pozostałe koszty operacyjne”.

Ewidencję wartości niematerialnych i prawnych prowadzi się - podobnie jak ewidencję środków trwałych - na dwóch kontach:

- „Wartości niematerialne i prawne”

- „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych”.

Na stronie Dt konta „Wartości niematerialne i prawne” ujmuje się przychód wartości niematerialnych i prawnych w korespondencji z różnymi kontami.

Na stronie Ct konta „Wartości niematerialne i prawne” księguje się wartości niematerialne i prawne całkowicie księgowo umorzone (Dt „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych”).

Na stronie Dt konta „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych” księguje się wartość początkową całkowicie umorzonych wartości niematerialnych i prawnych (Ct „Wartości niematerialne i prawne”).

Typowym zapisem na stronie Ct konta „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych” są bieżąco księgowane odpisy umorzeniowe (Dt Koszty wg rodzaju - „Amortyzacja”).

EWIDENCJA, ROZLICZANIE I KALKULACJA KOSZTÓW ZWYKŁEJ DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ

1. Pojęcie i klasyfikacja kosztów zwykłej działalności operacyjnej

Następujące podczas prowadzenia działalności zużycie różnych czynników produkcji, do których zalicza się pracę ludzką, usługi obce, energię, materiały oraz środki trwałe, jest mierzone za pomocą różnych jednostek miary (godzin pracy, kilowatów, kilogramów. Litrów, sztuk itp.). Dlatego:

- uzyskanie poglądu na ogólne rozmiary zużycia i otrzymane dzięki niemu efekty,

- ocena opłacalności zastosowania różnych form i metod działalności,

- porównanie zużycia następującego w różnych zakładach prowadzących analogiczną działalność,

- najbardziej racjonalne rozmieszczenie produkcji w różnych zakładach danej jednostki gospodarczej,

- ustalenie efektów zamiany jednych materiałów innymi, pracy ręcznej maszynową, wytwarzania części produktów samemu lub kupowanie ich u podwykonawców,

- ocena rentowności produkcji określonych wyrobów itp.,

Jest możliwa dopiero po sprowadzeniu różnych rodzajów i wielkości zużycia do wspólnego mianownika.

Taki wspólny mianownik, pozwalający wyrazić w pieniądzu zużycie różnych czynników produkcji, stanowią koszty. Dzięki kosztom możliwe jest sumowanie ze sobą różnych wielkości, charakteryzujących zużycie: czasu pracy robotników, materiałów, paliwa, energii, maszyn, budynków, środków transportowych itp.

Spośród pozycji zaliczanych do kosztów większość dotyczy rzeczywistego zużycia: przedstawiają one rzeczywiste zużycie ustalone na podstawie pomiaru i udokumentowane za pomocą odpowiednich dokumentów księgowych (np. zużycie materiałów, czasu pracy, energii elektrycznej, paliwa itp.).

W ramach kosztów zwykłej działalności operacyjnej można wyodrębnić dwie grupy kosztów:

1. tworzące wartość produktów; są to: koszty zakupu, koszty produkcji i koszty rozwoju - będzie jeszcze o nich mowa;

2. bieżącej działalności - pozostałe koszty (zarządu, sprzedaży, handlowe).

Koszty zwykłej działalności operacyjnej poniesione w danym okresie gromadzi się na poznanych już kontach kosztów wg rodzaju: „Amortyzacja majątku trwałego”, w skrócie „Amortyzacja”, „Zużycie materiałów i energii”, „Usługi obce”, „Podatki i opłaty”, „Wynagrodzenia”, „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”, i „Pozostałe koszty”.

Taki podział (klasyfikację, przekrój) kosztów nazywa się układem kosztów według rodzaju. Charakterystyczną jego cechą jest to, że treścią każdej pozycji jest jednorodny, prosty koszt działalności, przy czym przez koszt prosty rozumie się taki koszt, który w danej jednostce gospodarczej nie może być podzielony na bardziej elementarne składniki.

Ujęcie kosztów według rodzaju jest możliwe we wszystkich branżach, dlatego jest to układ (sposób grupowania) uniwersalny. Ustalone w tym układzie pozycje kosztów wystąpią zarówno w jednostkach wytwórczych, handlowych, budowlanych, usługowych itp. Układ kosztów według rodzaju:

• umożliwia ujęcie kosztów zwykłej działalności operacyjnej w sposób nieskomplikowany;

• stwarza możliwość ustalenia wysokości kosztów według prostych elementów procesu pracy, które są przydatne do badań oraz analiz prowadzonych w skali gospodarki narodowej;

• ułatwia sporządzanie obowiązujących sprawozdań z zakresu kosztów;

• ułatwia planowanie finansowo-gospodarcze (budżetowanie) w odcinkowych przekrojach (plany płac i świadczeń, plany zaopatrzenia itp.).

Wszystkie koszty zwykłej działalności operacyjnej ponoszone przez jednostkę gospodarczą wiążą się z określoną sferą działalności (funkcją gospodarczą). Z tego punktu widzenia, wskazującego na cel poniesienia kosztów, można je podzielić na:

• koszty zaopatrzenia (koszty zakupu),

• koszty zbytu (koszty ogólnozakładowe),

• koszty działalności właściwej.

Do kosztów zakupu zalicza się koszty bezpośrednio związane z zakupem materiałów lub towarów obciążające nabywcę, np.: koszty transportu, za- i wyładunku, ubezpieczenia w drodze. Koszty te, w zależności od tego czego dotyczą, stanowią koszty zakupu materiałów lub koszty zakupu towarów. Jak o tym była mowa, bezpośrednio lub pośrednio zwiększają one wartość zapasów, jeżeli wycenia się je w cenach nabycia.

Przez koszty sprzedaży rozumie się koszty związane z promocją, reklamą, opakowaniem wysyłkowym, za- i wyładunkiem, przewozem, ubezpieczeniem w drodze itp. Sprzedanych produktów i towarów, które zgodnie z warunkami sprzedaży obciążają sprzedawcę.

Do kosztów zarządu (ogólnozakładowych) zalicza się koszty utrzymania komórek zarządu jednostki gospodarczej (koszty administracyjno- gospodarcze) oraz utrzymania komórek ogólnego przeznaczenia, np. magazynów, laboratoriów, ośrodka przetwarzania danych (koszty ogólnoprodukcyjne).

Koszty działalności właściwej mogą występować pod różnymi nazwami, zależnymi od przedmiotu działalności jednostki gospodarczej. I tak koszty działalności właściwej będą określane mianem:

• kosztów produkcji - w jednostkach wytwórczych, przemysłowych, budowlanych, usługowych,

• kosztów handlowych, przy czym w zależności od szczebla obrotu towarowego mogą to być koszty hurtu bądź koszty detalu - w jednostkach handlowych.

W zależności od przyjętych rozwiązań ewidencyjnych koszty zakupu, sprzedaży i zarządu mogą być wyodrębnione jako koszty oddzielnych funkcji, np. w jednostkach prowadzących działalność wytwórczą, lub łączone z kosztami działalności właściwej, np. w jednostkach prowadzących działalność handlową lub różnego rodzaju biurach. Koszty zakupu - jak wspomniano - w zasadzie zwiększają wartość nabytych materiałów i towarów.

Przy grupowaniu kosztów w tzw. układzie kalkulacyjnym, stosowanym w jednostkach produkcyjnych, za kryterium klasyfikacji przyjmuje się związek kosztów z poszczególnymi produktami wytwarzanymi w jednostce gospodarczej. Z punktu widzenia tego związku, z czym wiąże się sposób rozliczania (odnoszenia) kosztów na produkowane wyroby i usługi, ogół kosztów można podzielić na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie produktów.

Przez koszty bezpośrednie rozumie się te z nich, które na podstawie dokumentów, lub oczywistej zależności, mogą być przypisane bezpośrednio produkowanym wyrobom lub usługom. Do kosztów bezpośrednich fazy produkcji zalicza się:

1. materiały bezpośrednie wyrażone w cenie nabycia (rzeczywista cena zakupu lub ewidencyjna cena zakupu materiałów ± odchylenia od cen ewidencyjnych + koszty zakupu); ich zużycie wycenione w cenie rzeczywistej lub ewidencyjnej może być odniesione na określony produkt za pomocą dokumentów, a odchylenia od cen i koszty zakupu doliczone w proporcji do cen ewidencyjnych;

2. płace bezpośrednie, które obejmują płace pracowników zajmujących się bezpośrednio produkcją, a więc wynagrodzenia za czynności podlegające udokumentowaniu w przekroju wytwarzanych produktów wraz z doliczoną do nich odpowiednią częścią kosztów ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń, obciążających pracodawcę w proporcji do złotówek płac;

3. inne koszty bezpośrednie, poza materiałami i płacami bezpośrednimi, jeżeli można je odnieść bezpośrednio na jednostkę wytwarzanego produktu, np. energia i paliwo na cele technologiczne, obróbka obca (wykonane części procesu technologicznego przez obce jednostki), zużycie narzędzi specjalnych, służących wyłącznie do wytwarzania określonych wyrobów, koszty przygotowania nowej produkcji (uruchomienia nowej produkcji) itp.

Do kosztów pośrednich zalicza się koszty, które wiążą się z ogólną wielkością produkcji (np. zużycie energii) lub upływem czasu (np. amortyzacja), a nie mogą być odniesione na podstawie dokumentów na różne wytwarzane produkty; podlegają one ujęciu wyłącznie według miejsc ich powstawania. Do kosztów tych zalicza się koszty wydziałowe.

Jeżeli jednostka wytwarza jeden tylko produkt np. energię elektryczną, cement, ogół kosztów produkcji - to koszty bezpośrednie.

W związku z różnym sposobem odnoszenia kosztów bezpośrednich i pośrednich na produkowane wyroby - w ewidencji koszty te wyodrębnia się na oddzielnych kontach. Dlatego koszty produkcji mogą być dzielone pomiędzy dwa konta:

1. konto „Koszty produkcji” - przeznaczone do ewidencji kosztów tworzących wartość, ujmujące wstępnie koszty bezpośrednie produktów;

2. konto „Koszty wydziałowe” - służące do ewidencji kosztów pośrednich produktów, powstających w miejscach powstawania, mających najczęściej rangę wydziałów produkcyjnych.

Na odrębnych kontach ujmuje się „Koszty zarządu” (ogólnozakładowe), to jest koszty kierowania jednostką jako całością, wspólne dla wszystkich faz oraz „Koszty sprzedaży”.

Jak z opisu wynika, w ramach układu kalkulacyjnego kosztów wystąpią następujące pozycje:

1. Materiały bezpośrednie w cenie nabycia, a więc łącznie z kosztami zakupu.

2. Płace bezpośrednie wraz z narzutem z tytułu ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń, opłacanych przez pracodawcę.

3. Inne koszty bezpośrednie.

4. Koszty wydziałowe.

Ich sumę określa się poznanym już uprzednio pojęciem - koszty wytworzenia.

Ponadto wyodrębnia się koszty zarządzania oraz koszty sprzedaży.

Układ kalkulacyjny, w zależności od potrzeb, może być bardziej uszczegółowiony. Przykładowo do odrębnych pozycji kalkulacyjnych mogą być wyodrębnione koszty zakupu, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia dotyczące płac bezpośrednich.

Z punktu widzenia reakcji na zmiany wielkości produkcji ogół kosztów dzieli się na stałe i zmienne.

Do kosztów stałych zalicza się koszty, które niezależnie od zmian wielkości produkcji pozostają na prawie jednakowym poziomie, reagując nieznacznie lub w ogóle nie reagując na zmiany rozmiarów produkcji w pewnych granicach. Jako przykład kosztów stałych można wymienić koszty zarządu jednostki, na które składają się pensje personelu kierowniczego i administracyjnego, czynsze dzierżawne, amortyzacja środków trwałych, obliczana przy pomocy metody równomiernej (liniowej) itp.

Kosztami zmiennymi są te koszty, które w miarę wzrostu rozmiarów produkcji rosną, a w miarę spadku - maleją. Typowym przykładem kosztów zmiennych jest wartość zużycia na cele produkcyjne materiałów bezpośrednich oraz płac przy akordzie.

Ścisły podział kosztów na stałe i zmienne nie jest możliwy, gdyż część kosztów stałych ma charakter kosztów względnie stałych, reagujących nieznacznie na zmiany rozmiarów produkcji.

Koszty zmienne mogą w jednostce gospodarczej mieć charakter:

• Kosztów proporcjonalnych,

• Kosztów progresywnych

• Kosztów degresywnych.

Do kosztów proporcjonalnych zalicza się koszty, które rosną proporcjonalnie do wzrostu produkcji. Przykładem kosztów proporcjonalnych są koszty płac bezpośrednich przy stosowaniu prostego, akordowego systemu płac, koszty materiałów bezpośrednich, koszty energii służącej do napędu maszyn itp.

Koszty progresywne są to koszty rosnące szybciej, w większym stopniu niż produkcja. Do kosztów progresywnych można zaliczyć koszty płac bezpośrednich przy stosowaniu akordu progresywnego.

Do kosztów degresywnych zalicza się koszty, które rosną wolniej od wzrostu produkcji. Przykładem kosztów degresywnych mogą być koszty zużycia niektórych materiałów pomocniczych, koszty obsługi produkcji itp.

Oprócz wymienionych kosztów mogą też wystąpić koszty o charakterze mieszanym. W zależności od tego czy przeważa w nich element `zmienny” czy „stały” są one w praktyce odpowiednio zaliczane do kosztów zmiennych lub stałych.

2. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym

Do ewidencji kosztów według rodzajów dogodnie jest stosować konta odrębne dla poszczególnych grup kosztów prostych:

• „:Amortyzacja”,

• „Zużycie materiałów i energii”,

• „Podatki i opłaty”,

• „Wynagrodzenia”,

• „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”,

• „Pozostałe koszty”.

Z istoty kosztów zwykłej działalności operacyjnej wynika, że na kontach służących do ewidencji kosztów według rodzaju tej działalności nie ujmuje się:

• kosztów zakupu i budowy środków trwałych, jeżeli wykonywane roboty i świadczone usługi są fakturowane przez obce jednostki,

• kosztów nie związanych ze zwykłą działalnością operacyjną, które obciążają „Pozostałe koszty operacyjne”,

• odsetek i prowizji bankowych (obciążają one „Koszty finansowe”),

• kosztów związanych z usuwaniem skutków zdarzeń losowych lub zapobieganiem tym skutkom (obciążają one konto „Koszty (straty) nadzwyczajne”),

• wartości materiałów obcych powierzonych do obróbki (są one ujmowane na koncie pozabilansowym („Zapasy obce”) oraz kosztów obcego przerobu własnych materiałów (obciążają one konto „Materiały”).

Konto „Amortyzacja”

Konto „Amortyzacja” służy do ewidencji kosztów planowego zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Konto „Zużycie materiałów i energii”

Na koncie „Zużycie energii” ewidencjonuje się w szczególności zużycie:

• materiałów podstawowych (bezpośrednich) - surowców, materiałów, półfabrykatów i wyrobów obcej produkcji, służących do uzupełnienia wyrobów własnej produkcji,

• materiałów pomocniczych zużywanych przy wytworzeniu wyrobów zużywanych przy wytwarzaniu wyrobów i usług (materiały bezpośrednie) oraz na cele utrzymania ruchu (oleje, smary, czyściwo),

• opakowań bezpośrednich, stanowiących nieodłączną część produkowanych wyrobów (materiały bezpośrednie) oraz opakowań wysyłkowych,

• materiałów służących do opakowań sprzedanych wyrobów i towarów,

• materiałów na cele remontu - budowlanych, technicznych oraz części zapasowych,

• materiałów gospodarczych, biurowych, reklamowych itp.,

• paliw płynnych, stałych i gazowych,

• materiałów wielokrotnego użytkowania (np. deski do szalowania), które nie są zaliczane do środków trwałych,

• zakupów książek, wydawnictw, druków itp.,

• obcej energii - elektrycznej, cieplnej, wody, chłodu, sprężonego powietrza itp., na potrzeby technologiczne, energetyczne i gospodarcze zwykłej działalności operacyjnej.

Na koncie „Zużycie materiałów i energii” ujmuje się również:

• zużycie wytworzonych we własnym zakresie materiałów, jeżeli są one identyczne i łącznie magazynowane z materiałami obcej produkcji,

• wartość zakupów materiałów nie przechodzących przez magazyn i zaliczonych bezpośrednio w koszty; mogą to być zarówno materiały bezpośrednie, jak i na cele ogólne, np. materiały biurowe, kreślarskie, druki, afisze, tablice poglądowe, książki i czasopisma, katalogowane i nie katalogowane wydawnictwa periodyczne, książkowe i informacyjne, kalendarze, odznaki, nagrody rzeczowe (jeżeli nie zalicza się ich do wynagrodzeń).

Wartość zużytych materiałów zmniejsza się o wartość przyjętych do magazynu lub sprzedanych odpadków użytkowych powstałych w toku produkcji na skutek niepełnego wykorzystania materiałów.

Konto „Usługi obce”

Konto „Usługi obce” jest przeznaczone do ewidencji rzeczywistych kosztów wyświadczonych przez inne jednostki gospodarcze i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą usług, polegających na:

• transporcie towarów i osób,

• remoncie i konserwacji własnych i obcych środków trwałych, w tym również opłaty za remont taboru i bocznic, użytkowanych przez zwykłą działalność operacyjną;

• usługach związanych z produkcją roślinną (np. zabiegi agrotechniczne), zwierzęcą (np. sanitarno-weterynaryjne, ubój zwierząt) i leśną (np. zalesianie), a także inne usługi związane z produkcją roślinną, np. rekultywacja terenów (odkrzaczanie, wyrównywanie terenu itp.);

• wynajmie nieruchomości (lokali mieszkalnych i użytkowych) łącznie z opłatami za kwatery i hotele robotnicze (lub udziały w kosztach ich utrzymania) i innych środków trwałych;

• korzystaniu innych usług niż dotychczas wymienione, a w szczególności usług komunalnych (z wyłączeniem opłat za wodę i energię cieplna oraz gaz - konto „Zużycie materiałów i energii”), usług bankowych, usług łączności (pocztowych, telefonicznych, telefaksów, telexów, telegraficznych, radiofonii0, usług informatycznych, usług projektowych i konstrukcyjnych, usług przemysłowych i budowlanych, usług polegających na wynajmie sprzętu (np. budowlanego), wydawniczych, filmowych, poligraficznych, reklamy, informacji handlowej, badań, ekspertyz, ogłoszeń, udziału w targach i wystawach, usług pralniczych, biurowych (jak np. kopiowanie, przepisywanie na maszynie, tłumaczenie, archiwowanie, organizowanie i prowadzenie rachunkowości itp.), dozoru mienia, pośrednictwa.

Do usług obcych nie zalicza się:

• opłat o charakterze kar, np. za przetrzymywanie taboru, odwołanie zamówionego taboru, niewykorzystanie lub nie załadowanie wagonów lub innych środków transportowych (Dt :pozostałe koszty operacyjne”),

• kosztów likwidacji środków trwałych (Dt „Pozostałe koszty operacyjne”),

Poniesione koszty pomniejsza się o wypłacone lub przypisane w danym okresie do spłaty zwroty kosztów (np. za prywatne rozmowy telefoniczne z aparatów jednostki).

Konto „Podatki i opłaty”

Na koncie „Podatki opłaty” ewidencjonuje się w szczególności:

• podatki obciążające koszty działalności, np. od środków transportowych, od nieruchomości, naliczony podatek VAT nie podlegający potrąceniu od podatku należnego lub zwrotowi, podatek akcyzowy obciążający producentów niektórych wyrobów;

• opłaty na rzecz organów administracji centralnej i terenowej (w tym opłaty za czynności cywilnoprawne) - niezwiązane z zakupem środków trwałych,

• opłaty notarialne i sądowe (niezwiązane z dochodzeniem roszczeń i zakupem środków trwałych),

• opłaty za korzystanie ze środowiska, niesankcyjne opłaty za zanieczyszczenie środowiska.

Konto „Wynagrodzenia”

Konto „Wynagrodzenia” służy do ewidencji wynagrodzeń pieniężnych oraz wartości świadczeń w naturze (np. deputatów) bądź ich ekwiwalentów - zaliczonych zgodnie z przepisami do wynagrodzeń pracowników i innych osób fizycznych.

Konto „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”

Na koncie „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” prowadzi się ewidencję obciążających na podstawie przepisów pracodawcę - składek z tytułu ubezpieczenia społecznego na Fundusz pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Ponadto konto to służy do ewidencji kosztów:

• odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych;

• posiłków regeneracyjno-wzmacniających;

• bezpieczeństwa i higieny pracy;

• ochrony zdrowia;

• szkolenia pracowników w części pokrywanej przez zakład pracy,

• odpraw pośmiertnych.

Konto „Pozostałe koszty”

Konto „Pozostałe koszty” służy do ewidencji wszystkich pozostałych kosztów, innych aniżeli ujmowanych na dotychczas omówionych kontach kosztów w układzie rodzajowym.

Na koncie „Pozostałe koszty” ujmuje się w szczególności:

• koszty delegacji służbowych, jak np. diety, koszty noclegów lub odpowiadające im ryczałty dobowe, koszty przejazdów, zwroty za przejazdy przysługujące właścicielom pojazdów samochodowych, odbywającym podróże służbowe, służące jednostce, własnym samochodem,

• ryczałty za używanie do celów służbowych, a więc na rzecz jednostki, własnych pojazdów samochodowych w obrębie miejscowości stanowiącej siedzibę zakładu pracy,

• inne przewidziane przepisami koszty podróży służbowych (np. opłaty za wizowanie paszportów, opłaty za przejazd autostradami), w tym koszty świadczeń na rzecz cudzoziemców,

• koszty ryczałtów za noclegi i za wynajęcie kwater prywatnych dla pracowników czasowo przeniesionych oraz koszty przejazdów w celu odwiedzenia rodziny, przysługujących pracownikom czasowo przeniesionym oraz zwerbowanym do pracy,

• ubezpieczenia majątkowe i osobowe,

• składki na rzecz organizacji

• wypłaty pieniężne na rzecz osób fizycznych niezaliczane do wynagrodzeń (np. ekwiwalent za użycie własnych narzędzi), stypendia fundowane.

3. Etapy ewidencji i rozliczania kosztów

Ewidencja i rozliczanie kosztów przebiegają w czterech etapach.

W etapie I następuje ujęcie kosztów prostych w układzie rodzajowym. Uzyskane dzięki temu dane informują o łącznej kwocie poniesionych kosztów i jej składnikach (strukturze).

W etapie II koszty ujęte według rodzajów dzieli się według funkcji, a więc celu ich poniesienia na:

• koszty zakupu materiałów,

• koszty produkcji,

• koszty zarządu (ogólnozakładowe),

• koszty sprzedaży (koszty handlowe).

W tym etapie następuje też wyodrębnienie kosztów, które dotyczą okresów przyszłych i dlatego wymagają w czasie (przeniesienia na następny okres).

W etapie III następuje rozliczenie w czasie kosztów zakupu i innych kosztów podlegających międzyokresowemu rozliczeniu, a więc ustalenie tej ich części, która dotyczy bieżącego okresu sprawozdawczego.

Etap IV, końcowy etap rachunku kosztów, polega na tym, że koszty danego okresu sprawozdawczego, ustalone uprzednio w etapie II i III zostają doliczone do produktów, to jest wytwarzanych wyrobów i usług, co umożliwia kalkulację, a więc ustalenie kosztu jednostkowego tych wyrobów i usług.

W etapie II następuje rozliczenie poszczególnych kosztów wg rodzaju na konta odpowiednich funkcji oraz konta kosztów produkcji, a mianowicie:

1. bezpośrednie koszty zaopatrzenia materiałowego są gromadzone na koncie „Rozliczenia kosztów zakupu”;

2. bezpośrednie koszty sprzedaży są przenoszone na konto „Koszty sprzedaży”;

3. koszty produkcji, dotyczące okresu bieżącego, są ujmowane na kontach:

- koszty bezpośrednie produkcji - na koncie „Koszty produkcji”;

- koszty pośrednie powstające w wydziałowych produkcjach - na koncie „Koszty wydziałowe”;

4. koszty zarządu i administracji, koszty komórek ogólnych oraz pośrednie koszty zaopatrzenia i zbytu - na koncie „Koszty zarządu (koszty ogólnozakładowe”).

Koszty podlegające rozliczeniu w czasie są grupowane na koncie „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Etap III rachunku kosztów polega na rozliczeniu w czasie tych kosztów, które wstępnie zarejestrowano na koncie „Rozliczenie kosztów zakupu” i „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Rozliczenie to polega na ustaleniu jaka część tych kosztów dotyczy bieżącego, a jaka przyszłych okresów i zarachowaniu odpowiedniej części tych kosztów bieżącego okresu.

W etapie IV rachunku kosztów następuje podział kosztów zgromadzonych na kontach:

• „Koszty wydziałowe”,

• „Koszty produkcji”

między produkty, a następnie kosztów produktów na dotyczące produktów gotowych i nizakończonych.

Przekształcenia kosztów ujętych na 7 kontach kosztów według rodzaju na 6 kont II układu klasyfikacyjnego kosztów („Rozliczenia kosztów zakupu”, „Koszty produkcji”, „Koszty wydziałowe”, „Koszty zarządu (ogólnozakładowe)”, „Koszty sprzedaży” i „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”, mogłoby się odbywać w ten sposób, że w końcu miesiąca koszty zaewidencjonowane na kontach kosztów według rodzaju byłyby księgowane: Ct konto odpowiedniego rodzaju kosztów i Dt konta kosztów II układu klasyfikacyjnego, których dany rodzaj kosztów dotyczył. W ten sposób koszty według rodzaju zostałyby przeksięgowane na konta kosztów drugiego układu klasyfikacyjnego. Natomiast konta kosztów według rodzaju na koniec każdego miesiąca nie wykazywałyby żadnego salda. Jednak takie rozwiązanie sprawiałoby trudności, gdyż jednostki gospodarcze muszą składać w placówkach terenowych Głównego Urzędu Statystycznego (GUS) sprawozdanie, w którym jest także informacja o poniesionych kosztach według rodzaju w danym miesiącu i od początku roku. Tymczasem konta kosztów według rodzaju w danym miesiącu i od początku roku. Tymczasem konta kosztów według rodzaju nie wykazują żadnego salda, co stanowiłoby istotne utrudnienie związane ze sporządzeniem wymaganego sprawozdania.

Dlatego przekształcenie kosztów zaewidencjonowanych w układzie kosztów wg rodzaju, na konta drugiego układu klasyfikacyjnego kosztów, następuje za pomocą specjalnego konta „Rozliczenie kosztów”, powstałego z pionowego podziału kont kosztów według rodzaju. Jest ono odpowiednikiem stron kredytowych wszystkich kont kosztów w układzie rodzajowym. Sumę poniesionych kosztów w danym okresie, ujętych wstępnie na kontach kosztów według rodzaju, przenosi się ze strony Ct konta „Rozliczenie kosztów” na konta kosztów poszczególnych funkcji (zaopatrzenia, produkcji i zarządzania).

Stosowanie jednego konta „Rozliczenie kosztów” pozwala:

• obserwować narastające koszty według rodzaju, bo niczego się z tych kont w ciągu roku nie wyksięguje,

• uprościć ewidencję, gdyż uznaje się jedno a nie 7 kont,

• uzyskać dane liczbowe do sprawozdania dla GUS-u.

3. Rozliczenia międzyokresowe kosztów

W niektórych wypadkach usługi świadczone przez obce jednostki gospodarcze, instytucje lub osoby fizyczne, a także zużycie materiałów wielokrotnego użytkowania, mogą odnosić się nie do jednego, lecz kilku okresów sprawozdawczych. Może to dotyczy np.:

• wydania materiałów wielokrotnego użytkowania, np. narzędzi,

• wykonywania remontów, których skuteczność z reguły rozciąga się na dłuższy okres (przynajmniej kilka miesięcy),

• opłacania wynagrodzeń za urlopy w miesiącu ich wykorzystania, podczas gdy pracownicy nabywali prawa do urlopów w poszczególnych miesiącach roku,

• opłacania prenumeraty czasopism z góry za kilka miesięcy,

• opłacania składek ubezpieczeń rzeczowych (np. ubezpieczenie samochodu) z góry za kilka miesięcy,

i wiele innych wypadków.

Gdyby tego rodzaju sumy zostały odniesione w koszty w miesiącu otrzymania odpowiedniego dokumentu obcego lub własnego, wówczas koszty danego miesiąca, a tym samym i koszty produktów wytworzonych w tym miesiącu, zostałyby obciążone pozycjami niezwiązanymi z danym okresem sprawozdawczym. Aby tego uniknąć i powiązać koszty z właściwymi dla czasu ich skutkowania okresami sprawozdawczymi, dokonuje się ich rozliczenia w czasie.

Rozliczenie międzyokresowe kosztów następuje w celu możliwie dokładnego ustalenia kosztów działalności każdego okresu sprawozdawczego bez względu na to, czy odnośne koszty (wydatki) poniesiono w poprzednich okresach sprawozdawczych (tzw. koszty przyszłych okresów), czy też odpowiadające bieżącym kosztom wydatki będą poniesione dopiero w przyszłych okresach (tzw. rezerwa na wydatki przyszłych okresów).

Rozliczenia międzyokresowe kosztów polega na:

• gromadzeniu na specjalnym koncie bilansowym „Rozliczenia międzyokresowego kosztów” kosztów dotyczących więcej niż jednego okresu sprawozdawczego, a następnie na obciążaniu ich częścią tych okresów sprawozdawczych, których dane koszty dotyczą;

• tworzeniu rezerw na przewidywane koszty; dokonuje się tego przez zaliczenie w ciężar kosztów w bieżącym okresie - przewidywanej części tych wydatków.

W trakcie rozliczania tych sum konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” będzie wykazywało saldo Dt, określane jako nakłady przyszłych okresów. Saldo to będzie wykazywane w bilansie po stronie aktywów.

4. Warianty rozwiązań rachunku kosztów

Zagadnienia ewidencji, rozliczania i kalkulacji kosztów mogą być rozwiązywane przy zastosowaniu różnych wariantów rachunku kosztów. Przyjęcie określonego wariantu do praktycznego stosowania zależy od wielu czynników, a szczególności od wielkości jednostki gospodarczej, jej struktury organizacyjnej, rodzaju działalności, a w przypadku działalności wytwórczej - od stopnia komplikacji wytwarzanych produktów.

Warianty rachunku kosztów mogą polegać na:

1. ujęciu kosztów pierwotnie na kontach kosztów wg rodzaju, a następnie ich rozliczaniu na miejsca powstania kosztów i produkty (przedmioty kalkulacji),

2. ograniczeniu ewidencji kosztów wyłącznie do kont służących do ujmowania kosztów według miejsc ich powstawania i produktów (przedmiotów kalkulacji)

3. ograniczeniu ewidencji kosztów wyłącznie do kont kosztów wg rodzaju.

Pierwszy wariant stosowany przez jednostki prowadzące działalność wytwórczą. W innych jednostkach, np. prowadzących wyłącznie, działalność handlową, może być on wykorzystywany wyłącznie do kontroli kosztów, wg miejsc ich powstawania (np. hurtowni, punktów sprzedaży detalicznej).

Drugi wariant rachunku kosztów, polega na tym, że ewidencję kosztów prowadzi się wyłącznie na kontach drugiego układu klasyfikacyjnego, to jest według miejsc powstawania i produktów. Wówczas koszty według rodzaju ujmowane są w ewidencji analitycznej, prowadzonej do kont miejsc powstawania i produktów

Trzeci wariant rachunku kosztów, w którym ewidencja kosztów jest ograniczona wyłącznie do kont wg rodzajów, jest stosowany w jednostkach:

• o nierozbudowanej strukturze organizacyjnej, w których nie zachodzi potrzeba kontroli kosztów według miejsc ich powstawania (np. prowadzi się jeden tylko punkt sprzedaży);

• zajmujących się głównie świadczeniem usług, które nie mają potrzeby (lub możliwości) ustalania rzeczywistych kosztów wytworzenia tych usług (np. prowadzenie stacji obsługi samochodów, pralni chemicznej, kin itp.);

• wytwarzających w krótkim cyklu produkcyjnym nieskomplikowane produkty (np. niektóre przemysły wydobywcze, wytwórnie wód gazowych, piekarnie); w takich jednostkach do kalkulacji produktów może być wykorzystany układ kosztów według rodzaju.

Jeżeli w jednostkach prowadzących działalność wytwórczą ewidencja kosztów ogranicza się tylko do układu rodzajowego, wskazane jest dla potrzeb kontroli kosztów i stworzenia podstaw do ich planowania - uwzględnić w ramach układu rodzajowego minimalny układ kalkulacyjny kosztów. Polega to na podziale następujących kont i wyodrębnieniu w ich ramach kosztów bezpośrednich:

• konta „Zużycie materiałów i energii” na:

„Zużycie materiałów bezpośrednich”

„Zużycie pozostałych materiałów i energii”;

• konta „Wynagrodzenia” na:

„Płace bezpośrednie”,

„Pozostałe wynagrodzenia”

• konta „Usługi obce” na:

„Usługi bezpośrednie”,

„Pozostałe usługi”.

WYNIK DZIAŁALNOŚCI I JEGO PODZIAŁ

1. Wynik działalności jednostki gospodarczej

Wynik działalności jednostki gospodarczej jest ustalony na koncie „Wynik finansowy” jako rezultat porównania przeniesionych na to konto:

• przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów i usług z kosztami ich osiągnięcia, przy uwzględnieniu kosztów sprzedaży (działalności handlowej) i zarządu,

• przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów (w tym także materiałów) z wartością sprzedanych towarów (w tym materiałów) w cenach nabycia (zakupu),

• pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych,

• przychodów i kosztów finansowych,

• przychodów (zysków) i kosztów (strat) nadzwyczajnych.

Na wyniki działalności jednostki gospodarczej składają się więc następujące wyniki cząstkowe:

wynik na zwykłej działalności operacyjnej tj. wynik ze sprzedaży wyrobów, usług, towarów (w tym i materiałów)

± wynik na pozostałej działalności operacyjnej

= wynik działalności operacyjnej

± wynik na działalności finansowej

= wynik działalności gospodarczej

± przychody (zyski) i koszty (straty) nadzwyczajne

= wynik brutto

- podatek dochodowy od osób prywatnych i inne obowiązkowe odpisy

= wynik netto (zysk netto lub strata netto)

2. Przychody i koszty operacyjne

Do pozostałej działalności operacyjnej zalicza się zdarzenia gospodarcze nie związane bezpośrednio ze zwykłą działalnością, choć wynikające z normalnej działalności operacyjnej (gospodarki) jednostki. Zdarzenia te ujmowane są na dwóch kontach „Pozostałe koszty operacyjne” i „Pozostałe przychody operacyjne”.

Do pozostałych kosztów operacyjnych (Dt) zalicza się:

• koszty zaniechanej lub niepodjętej produkcji, zaniechanych remontów, budowy środków trwałych, robót itp.;

• koszty budowy środków trwałych, które nie dały efektu gospodarczego;

• nie obciążające kosztów zwykłej działalności operacyjnej niezawinione niedobory i szkody;

• odpisy aktualizujące wartość należności oraz przedawnione lub umorzone roszczenia oraz należności;

• nie wynikające z normalnej działalności rezultaty obniżenia wartości oraz przeszacowania rzeczowych składników majątku obrotowego; odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych;

• utworzenie rezerw na przewidywane straty (jeżeli informacja o przewidywanej stracie wynika z właściwego dowodu lub jej przewidywanie zostanie wiarygodnie uzasadniona);

• przekazane dary i darowizny oraz składki na rzecz organizacji społecznych, do których przynależność nie jest obowiązkowa; w tym nieodpłatne przekazanie środków trwałych do środków trwałych w budowie;

• wartość netto (wartość początkowa pomniejszona o dotychczasowe umorzenia) sprzedanych środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych;

• wartość netto likwidowanych środków trwałych oraz koszty likwidacji środków trwałych.

Do pozostałych przychodów operacyjnych wynikających z gospodarki jednostki i ujmowanych na koncie „pozostałe przychody operacyjne” zalicza się między innymi:

• nadwyżki składników majątkowych nie zmniejszające kosztów;

• przedawnione i odpisane zobowiązania oraz wpływy z tytułu odpisanych roszczeń i należności;

• wszelkie otrzymywane kary , grzywny i odszkodowania oraz zwroty kosztów postępowania spornego;

• wartość otrzymanych darowizn;

• przychody ze sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych;

• równowartość sprzedanych lub przekazanych do magazynu materiałów uzyskanych z likwidowanych środków trwałych.

3. Przychody i koszty finansowe

Do działalności finansowej zalicza się zdarzenia gospodarcze nie związane bezpośrednio ze zwykłą działalnością operacyjną, choć wynikające z normalnej działalności operacyjnej. Wiążą się one przede wszystkim z posiadaniem aktywów finansowych oraz należności i zobowiązań.

Do kosztów finansowych, ujmowanych na koncie (Dt) o tej samej nazwie, będą zaliczone przykładowo następujące pozycje:

• odpisy aktualizujące aktywa finansowe (np. udziały , akcje i inne papiery wartościowe),

• odsetki od uzyskanych kredytów i otrzymanych pożyczek (oprócz dotyczących budowy środków trwałych),

• odsetki od własnych papierów wartościowych, za zwłokę w zapłacie zobowiązań, prowizje związane z uzyskaniem kredytów, pożyczek i gwarancji finansowych,

• ujemne różnice kursowe (oprócz dotyczących budowy środków trwałych),

• wartość sprzedanych udziałów, akcji i papierów wartościowych w cenie nabycia,

• wartość sprzedanych walut obcych po cenie ich nabycia, utworzone rezerwy z tytułu ryzyka operacji finansowych.

Do przychodów finansowych, ujmowanych na koncie o tej samej nazwie. Po stronie Ct, zalicza się w szczególności:

• dywidendy z tytułu udziałów i akcji;

• odsetki uzyskane z tytułu: oprocentowania środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach (z wyjątkiem odsetek od środków pieniężnych funduszy specjalnych), oprocentowania obligacji, od udzielonych pożyczek, za zwłokę w zapłacie należności;

• dodatnie różnice kursowe (oprócz dotyczących budowy środków trwałych);

• ze sprzedaży udziałów, akcji i innych papierów wartościowych;

• otrzymane dyskonto od zakupionych weksli, czeków i papierów wartościowych;

• prowizje od udzielonych pożyczek;

• przychody ze sprzedaży walut obcych.

4. Wyniki nadzwyczajne

Zakres kosztów i przychodów nadzwyczajnych jest ograniczony do zdarzeń występujących niepowtarzalnie, trudnych do przewidzenia, następujących poza działalnością operacyjną jednostki i nie związanych z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Dlatego koszty te określa się jako straty, zaś przychody jako zyski. Do strat i zysków nadzwyczajnych zalicza się przykładowo skutki:

• zdarzeń losowych (pożar, powódź, kradzież z włamaniem),

• zaniechania lub zawieszenia pewnego rodzaju działalności,

• sprzedaż zorganizowanej części jednostki (zakładu, wydziału).

Odpowiednio do strat nadzwyczajnych zalicza się:

• wartość netto składników majątkowych utraconych na skutek zdarzeń losowych oraz koszty usuwania skutków tych zdarzeń;

• wartość netto rzeczowych składników majątku trwale unieruchomionych z powodu zaniechania określonego rodzaju działalności oraz koszty ich likwidacji lub sprzedaży, a także wartość sprzedanych lub złomowanych materiałów lub półfabrykatów, które są zbędne z uwagi na zaniechanie określonej działalności i nie nadają się do wykorzystania w innej działalności;

• wartość netto składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części jednostki, która podlega sprzedaży.

Do zysków nadzwyczajnych zalicza się w szczególności:

• odszkodowania otrzymane za straty będące skutkiem zdarzeń losowych;

• równowartość nadających się do dalszego wykorzystania rzeczowych składników majątku objętego skutkami zdarzeń losowych;

• odzyskane wartości związane z zaniechaniem lub zawieszeniem określonego rodzaju działalności jednostki;

• przychody ze sprzedaży zorganizowanej części jednostki;

• obniżenie zobowiązań jednostki wobec jej kontrahentów w wyniku przeprowadzonego postępowania układowego, ugodowego lub naprawczego jednostki, mającego na celu uchronienie jej od upadłości po uprawomocnieniu się jego postanowień.

5. Typy rachunku wyników

W zależności od tego, w jakim układzie klasyfikacyjnym będą ujęte na koncie „Wynik finansowy” oraz w sporządzonym na jego podstawie wzorze wchodzącym w skład sprawozdania finansowego jednostki, o nazwie rachunek wyników (zysków i strat), koszty zwykłej działalności operacyjnej, rozróżnia się:

• kalkulacyjny rachunek zysków i strat - koszty osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów i towarów są wtedy prezentowane w układzie kalkulacyjnym;

• porównawczy rachunek zysków i strat - koszty osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów i towarów są wtedy wykazywane w układzie według rodzajów, korygowanym o zmianę stanu produktów.

Pozostałe elementy rachunku zysków i strat przy obu rozwiązaniach wykazywane są w jednakowy sposób.

Kalkulacyjny rachunek zysków i strat

Kalkulacyjny rachunek zysków i strat sporządza się wówczas, gdy w danej jednostce gospodarczej ponoszone koszty są ewidencjonowane:

• jednocześnie w układzie według rodzajów i kalkulacyjnym,

• tylko w układzie kalkulacyjnym.

W kalkulacyjnym rachunku zysków i strat po jego stronie prawej wykazuje się sumy uzyskanych przychodów ze sprzedaży produktów i towarów, natomiast po stronie lewej - koszty uzyskania tych przychodów, które w jednostkach wytwórczych wynikają z przeprowadzonej kalkulacji, zaś w jednostkach prowadzących działalność handlową składają się z wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia) oraz poniesionych kosztów prowadzenia działalności handlowej.

W przypadku sporządzania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat przy jednoczesnym stosowaniu w ewidencji księgowej układu kosztów według rodzaju („Amortyzacja”, „Zużycie materiałów i energii”, „Usługi obce”, „Podatki i opłaty”, „Wynagrodzenia”, „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”, „Pozostałe koszty”) są na koniec roku obrotowego przenoszone na stronę Dt konta „Rozliczenie kosztów” zostaną zamknięte (nie wykażą żadnych sald).

Porównawczy rachunek zysków i strat

Porównawczy rachunek zysków i strat sporządza się wówczas, gdy jednostka gospodarcza ewidencjonuje koszty:

• tylko w układzie według rodzajów,

• jednocześnie w układzie według rodzajów i kalkulacyjnym

6. Obowiązkowe obciążenia wyniku

Zysk brutto ustalony na koncie „Wynik finansowy” osiągnięty w ciągu roku z całokształtu działalności jednostki gospodarczej, podlega podziałowi, a jego odpowiednie części mogą być przeznaczone dla:

• budżetu państwa lub budżetu terenowego (są to tzw. odpisy obowiązkowe), występujące wyłącznie w jednostkach mających osobowość prawną;

• jednostki gospodarczej;

• właściciela (właścicieli) jednostki gospodarczej,

• pracowników lub innych osób prawnych fizycznych.

Część zysku odprowadzana do budżetu opłacana jest głównie w formie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepisy podatkowe nie uznają niektórych kosztów i strat, ujętych w ewidencji księgowej jako koszty osiągnięcia przychodów za podatkowa kategorię kosztów uzyskania przychodów, traktując je jako niebyłe i zwiększając o nie zysk podlegający opodatkowaniu. Również niektóre przychody nie są uznawane przez przepisy podatkowe i zmniejszają one zysk podlegający opodatkowaniu. Dlatego wyliczona dla celów podatkowych podstawa opodatkowania(zysk podatkowy, a nie księgowy) może różnić się od księgowego zysku brutto, od którego jest potrącany podatek dochodowy obliczony od podstawy opodatkowania. Różnice te mogą mieć charakter:

• trwały,

• przejściowy.

Do różnic mających charakter trwały zalicza się pozycje, które w ogóle nie są uznawane przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów lub za przychody. Do tych różnic można przykładowo zaliczyć: płacone przez jednostkę kary i grzywny, odpisanie przedawnionych należności, zwroty bezzasadnie naliczonego podatku. O takie różnice zwiększa się lub zmniejsza podstawę opodatkowania, a więc w konsekwencji wpływają one na wymiar podatku dochodowego.

Do różnic mających charakter przejściowy zalicza się te pozycje, które nie są uznawane przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów bądź przychody w danym roku obrotowym, ale po pewnym czasie, np. w następnym roku obrotowym, ale po pewnym czasie, np. w następnym roku, zostaną one wyrównane.

KAPITAŁY FUNDUSZE WŁASNE I SPECJALNE

1. Kapitały (fundusze) powierzone i ich zmiany.

Do kapitałów (funduszów) powierzonych zalicza się równowartość wkładu w postaci środków pieniężnych i niepieniężnych (rzeczowych, praw, należności itp.) wniesionych przez właściciela do danej jednostki gospodarczej. Występują one pod nazwą:

• kapitału zakładowego - w spółkach akcyjnych,

• kapitału zakładowego - w spółkach z o.o.,

• kapitału wspólników - w spółce jawnej, komandytowej, partnerskiej i cywilnej,

• kapitału właściciela - u osoby fizycznej,

• funduszu udziałowego - w spółdzielni,

• funduszu założycielskiego - w przedsiębiorstwach państwowych.

Kapitał (fundusz) powierzony zwiększają:

• podwyższenie kapitału drogą wniesienia nowych udziałów bądź wykupienia nowej emisji akcji, przez dotychczasowych lub nowych współwłaścicieli,

• podwyższenie kapitału akcyjnego lub zakładowego z kapitału wypracowanego.

Kapitał powierzony zmniejsza obniżenie tego kapitału spowodowane:

• pokryciem z niego strat,

• zwrotem części wkładów lub udziałów właścicielom.

ZAMKNIĘCIE ROCZNE

1. Istota prac zamknięciowych

Każda jednostka gospodarcza ma obowiązek sporządzić zamknięcie roczne ksiąg rachunkowych w ciągu 90 dni (3 miesiące) od dnia kończącego rok obrotowy. Prace zamknięciowe obejmują z reguły trzy grupy czynności:

1. zaksięgowanie wszystkich operacji dotyczących danego roku oraz ujęcie w ewidencji księgowej tych dokumentów i zdarzeń, które wpłynęły do jednostki po ostatnim dniu roku obrotowego, ale tego roku dotyczą (po to jest 90 dni) i rozliczenie różnych procesów (zakup, produkcja, sprzedaż) oraz uzgodnienie różnych urządzeń ewidencyjnych;

2. weryfikację danych ewidencji w porównaniu z rzeczywistością, w rezultacie przeprowadzenia inwentaryzacji i wyjaśnienia oraz rozliczenia różnic;

3. weryfikację ekonomicznej treści aktywów i kompletności ujęcia zobowiązań, a więc odpisanie aktywów, które utraciły w całości lub w części wartość, według której dotychczas figurowały w księgach (np. zapasy uszkodzone lub niechodliwe, nieprzydatne lub wycofane z użytkowania środki trwałe, wygasłe lub nieprzydatne prawa, udziały i papiery wartościowe o obniżonej wartości, należności przedawnione lub umorzone lub których ściągalność budzi wątpliwości), dokonanie odpisów aktualizujących rozrachunki, utworzenie rezerw na przewidywane koszty i straty.

Aby łatwo było sporządzić prawidłowo i terminowo roczne sprawozdanie finansowe, należy:

1. prowadzić bieżąco ewidencję syntetyczną i analityczna aktywów i pasywów oraz ich zmian następujących na skutek operacji gospodarczych, jak również kosztów i przychodów jednostki gospodarczej, dokonując zapisów na podstawie prawidłowych dowodów;

2. bieżąco uzgadniać dane ewidencji syntetycznej z danymi ewidencji analitycznej, kontrolując jednocześnie prawidłowość dokonanych księgowań;

3. uzgadniać, w możliwie krótkich odstępach czasu, salda kont bankowych z bankami, konta rozrachunków z kontrahentami, wyjaśniając natychmiast i korygując zaistniałe różnice; nie dopuszczając do przedawnienia należności i zobowiązań;

4. bieżąco uzgadniać dane ewidencji ilościowej i ilościowo - wartościowej rzeczowych składników majątkowych oraz wyksięgowywać i wyjaśniać natychmiast różnice stwierdzone podczas spisu z natury;

5. analizować systematycznie salda konta „Rozliczenie zakupu”;

6. bieżąco kontrolować i analizować salda kont syntetycznych i analitycznych, służących do ewidencji zakupu i budowy środków trwałych.

Do najważniejszych prac związanych za sporządzeniem sprawozdania można zaliczyć:

1. analizę zgodności zapisów, dokonanych na syntetycznych i analitycznych urządzeniach księgowych, z obowiązującymi zasadami prowadzenia księgowości oraz poprawienia zapisów błędnych;

2. organizacyjne przygotowanie spisu z natury;

3. przeprowadzenie spisu z natury i jego kontrolę;

4. konfrontację danych spisu z natury ze stanami wynikającymi z ewidencji księgowej; ustalenie i wyjaśnienie różnic;

5. uzgodnienie sald kont z bankami oraz innymi kontrahentami i przypomnienie im w ten sposób o konieczności zapłaty;

6. przeprowadzenie weryfikacji sald nie objętych spisem z natury ani uzgodnieniem z kontrahentami;

7. przeksięgowanie i rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych;

8. weryfikacja rzetelności wyceny aktywów i kompletności ujęcia zobowiązań;

9. ustalenie wyniku finansowego jednostki gospodarczej w przekroju poszczególnych rodzajów działalności i produktów;

10. naliczenie odsetek za nieterminowe regulowanie należności

11. ustalenie wysokości obowiązkowych odpisów z zysku brutto i obliczenie zysku netto jednostki gospodarczej;

12. sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego.

SPRAWOZDAWCZOŚĆ FINANSOWA

1. Informacja dodatkowa

Elementem sprawozdawczości finansowej jest informacja dodatkowa. W informacji dodatkowej podaje się nie ujęte w bilansie i rachunku zysków i strat dane oraz wyjaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdanie finansowe przedstawiało rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.

DADKOWE INFORMACJE I OBJASNIENIA

1. .

1. szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia (z tytułu aktualizacji wartości, nabycia, przemieszczenia wewnętrznego) oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzacyjnego - podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia,

2. wartość gruntów użytkowanych wieczyście,

3. wartość nieamortyzowanych lub nie umarzanych przez jednostkę środków trwałych, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu leasingu,

4. zobowiązania wobec budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego z tytułu uzyskania prawa własności budynków i budowli,

5. dane o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej subskrybowanych akcji, w tym uprzywilejowanych,

6. stan na początek roku obrotowego, zwiększenia i wykorzystanie oraz stan końcowy kapitałów zapasowych i rezerwowych, a o ile jednostka nie sporządza zestawienia zmian w kapitale własnym,

7. propozycje co do podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy,

8. dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego,

9. dane o odpisach aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego,

10. podział zobowiązań długoterminowych według pozycji bilansu o pozostałym od dnia bilansowego, przewidywanym umową, okresie spłaty:

1. do 1 roku,

2. powyżej 1 roku do 3 lat,

3. powyżej 3 lat do 5 lat,

4. powyżej 5 lat,

11. wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych,

12. wykaz grup zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki (ze wskazaniem jego rodzaju),

13. zobowiązania warunkowe, w tym również udzielone przez jednostkę gwarancje i poręczenia, także wekslowe.

2. .

1. strukturę rzeczową (rodzaje działalności) i terytorialna (kraj, eksport) przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów,

2. wysokość i wyjaśnienie przyczyn odpisów aktualizujących środki trwałe,

3. wysokość odpisów aktualizujących wartość zapasów,

4. informacje o przychodach, kosztach i wynikach działalności zaniechanej w roku obrotowym lub przewidzianej do zaniechania w roku

5. rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego (zysku, straty) brutto,

6. w przypadku jednostek, które sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, dane o kosztach wytworzenia produktów na własne potrzeby oraz kosztach rodzajowych:

1. amortyzacji,

2. zużycia materiałów i energii,

3. usług obcych,

4. podatków i opłat,

5. wynagrodzeń,

6. ubezpieczeń i innych świadczeń,

7. pozostałych kosztów rodzajowych,

7. koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych na własne potrzeby,

8. poniesione w ostatnim roku i planowane na następny rok nakłady na niefinansowe aktywa trwałe; odrębnie należy wykazać poniesione i planowane nakłady na ochronę środowiska,

9. informacje o zyskach i stratach nadzwyczajnych, z podziałem na losowe i pozostałe,

10. podatek dochodowy od wyniku na operacjach nadzwyczajnych.

3. .

objaśnienie struktury środków pieniężnych przyjętych do rachunku przepływów pieniężnych, a w przypadku gdy rachunek przepływów pieniężnych sporządzony jest metodą bezpośrednią, dodatkowo należy przedstawić uzgodnienie przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej, sporządzone metodą pośrednią; w przypadku różnic pomiędzy zmianami stanu niektórych pozycji w bilansie oraz zmianami tych samych pozycji wykazanymi w rachunku przepływów pieniężnych należy wyjaśnić ich przyczyny.

4. Informacje o:

1. przeciętnym w roku obrotowym zatrudnieniu, z podziałem na grupy zawodowe

2. wynagrodzeniach, łącznie z wynagrodzeniem z zysku, wypłaconych lub należnych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających i nadzorujących spółek handlowych (dla każdej grupy osobno),

3. pożyczkach i świadczeniach o podobnym charakterze udzielonych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających i nadzorujących spółek handlowych (dla każdej grupy osobno), ze wskazaniem warunków oprocentowania i terminów spłaty.

5. .

1. informacje o znaczących zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych ujętych w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego,

2. informacje o znaczących zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, a nie uwzględnionych w sprawozdaniu finansowym,

3. przedstawienie dokonanych w roku obrotowym zmian zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny oraz zmian sposobu sporządzania sprawozdania finansowego, jeżeli wywierają one istotny wpływ na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki, ich przyczyny i spowodowaną zmianami kwotę wyniku finansowego oraz zmian w kapitale (funduszu) własnym,

4. informacje liczbowe zapewniające porównywalność danych sprawozdania za rok obrotowy.

8. .

W przypadku występowania niepewności co do możliwości kontynuowania działalności, opis tych niepewności oraz stwierdzenie, że taka niepewność występuje, oraz wskazania, czy sprawozdanie finansowe zawiera korekty z tym związane; informacja powinna zawierać również opis podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę działań mających na celu eliminację niepewności.

9.

W przypadku gdy inne informacje niż wymienione powyżej mogły w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki, należy ujawnić te informacje.

2. Badania i zatwierdzanie sprawozdań finansowych

Sprawozdania finansowe większych jednostek podlegają ogłoszeniu. Ogłoszenie poprzedza badanie przez biegłego rewidenta, któremu - zgodnie z postanowieniami ustawy - podlegają roczne sprawozdania finansowe większych jednostek kontynuujących działalność, do których zalicza się:

a) wszystkie

- banki oraz zakłady ubezpieczeń,

- jednostki działające na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych oraz funduszach inwestycyjnych,

- spółki akcyjne.

b) te pozostałe jednostki, które w roku obrotowym poprzedzającym rok, za który sporządzono sprawozdanie finansowe, osiągnęły lub przekroczyły granicę dwóch z trzech następujących wielkości:

- średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej - 50 osób,

- suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła co najmniej - równowartość w walucie polskiej 2 500 000 EURO,

- przychód netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych za rok obrotowy - równowartość w walucie polskiej 5 000 000 EURO.

Badanie ma zapewnić wiarygodność, stwierdzić prawidłowość i rzetelność danych zawartych w ogłoszonych sprawozdaniach; jest ono przeprowadzone przez niezależnego fachowca, jakim jest biegły rewident.

Sprawozdanie finansowe jest prawidłowe jeżeli dane liczbowe w nim zawarte wynikają z ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z prawdą materialną przedstawia wynik działalności gospodarczej oraz sytuację majątkową i finansową jednostki gospodarczej za okres objęty tym sprawozdaniem.

Kapitały (fundusze) powierzone

Kapitały (fundusze) wypracowane

Kapitały (fundusze) własne

Źródła pochodzenia środków gospodarczych (pasywa)

Kredyty bankowe
i inne pożyczki

Zobowiązania własne

Rezerwy na przyszłe zobowiązania

Zobowiązania

Działalność godspodarcza

Działalność

operacyjna

Koszty sprzedaży produktów i towarów

Koszty osiągnięcia przychodów

Przychody

Pozostałe koszty operacyjne

Koszty finansowe

Koszty nietypowe - straty nadzwyczajne

Przychody ze sprzedaży produktów i towarów

Pozostałe przychody operacyjne

Przychody finansowe

Przychody nietypowe - zyski nadzwyczajne

Każda operacja gospodarcza jest księgowana na przeciwstawnych stronach („Debet” i „Credit”) dwóch kont w kwocie na jaką opiewa dana operacja gospodarcza.

---