Porównawczy czy kalkulacyjny rachunek zysków i strat

Vademekum Podatkowo-Księgowe nr 22, 15-30 listopada 2004 r.

Nasza firma zajmuje się produkcją jednego rodzaju wyrobu. W okresie sprawozdawczym w jednostce miały miejsce operacje gospodarcze, które doprowadziły do powstania na niektórych kontach następujących stanów początkowych:

• 400 Amortyzacja  25 000 zł,

• 420 Usługi obce 20 000 zł,

• 430 Wynagrodzenia 100 000 zł,

• 440 Ubezpieczenia społeczne
  i inne świadczenia 20 000 zł,

• 460 Pozostałe koszty rodzajowe 1 000 zł.

Zgodnie z przyjętymi w naszej firmie zasadami rachunkowości koszty są ewidencjonowane zarówno w zespole „4”, jak również w zespole „5”. Ewidencja obrotu materiałowego jest prowadzona w stałych cenach ewidencyjnych.

Wymienione koszty według rodzajów zostały rozliczone na układ kosztów według typów działalności za wyjątkiem kosztów wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia. W rezultacie uzyskano następujące stany początkowe na kontach:

• 490 Rozliczenie kosztów rodzajowych 46 000 zł,

• 520 Koszty wydziałowe 20 000 zł,

• 550 Koszty ogólnego zarządu 26 000 zł.

Na pozostałych kontach zespołów 2 i 3 oraz na koncie 644 Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu również występują stany początkowe. Należy ustalić wynik na sprzedaży w wariancie porównawczym oraz w wariancie kalkulacyjnym. W analizowanym okresie sprawozdawczym wystąpiły następujące operacje gospodarcze:

1. Przyjęto materiały od dostawcy „Alfa” w cenie ewidencyjnej 5 000 000 zł

2. Otrzymano fakturę VAT od „Alfa” za zakupione materiały:

a) wartość materiałów w cenie zakupu 5 500 000 zł
b) VAT naliczony (22%) 1 210 000 zł

3. Otrzymano fakturę VAT za transport materiałów:

a) wartość netto 10 000 zł
b) VAT naliczony (22%) 2 200 zł

4. Przeksięgowano odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów 500 000 zł

5. Wydano materiały:

a) materiały bezpośrednie do zużycia na potrzeby produkcji podstawowej 3 000 000 zł
b) opakowania do zabezpieczenia sprzedanych wyrobów 200 000 zł

6. Rozliczono koszty wynagrodzeń dotyczących następujących grup pracowników:

a) bezpośrednio produkcyjnych 45 000 zł
b) administracji i kierownictwa wydziałów 30 000 zł
c) kadry zarządzającej przedsiębiorstwem 25 000 zł

7. Rozliczono narzuty na wynagrodzenia w części płaconej przez pracodawcę, dotyczące wynagrodzeń następujących grup pracowników:

a) bezpośrednio produkcyjnych 9 000 zł
b) administracji i kierownictwa wydziałów 6 000 zł
c) kadry zarządzającej przedsiębiorstwem5 000 zł

8. Wydano z magazynu zbędne materiały sprzedane odbiorcy „Beta” o wartości w cenie ewidencyjnej 1 000 000 zł

9. Faktura VAT dla nabywcy materiałów:

a) cena sprzedaży netto 1 400 000 zł
b) VAT należny (22%) 308 000 zł

10. Rozliczono odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na materiały:

a) zużyte 256 000 zł
b) sprzedane 80 000 zł

11. Przyjęto do magazynu 50 000 sztuk wyrobów gotowych po stałym planowanym koszcie 20 zł/sztukę1 000 000 zł

12. Rozliczono koszty zakupu przy założeniu, że materiały są wyceniane w cenach nabycia:

a) obciążające koszty działalności podstawowej150 000 zł
b) dotyczące kosztów sprzedaży 10 000 zł

13. Przeniesiono koszty wydziałowe 56 000 zł

14. Wyksięgowano rzeczywisty koszt wytworzenia wyrobów gotowych 1 500 000 zł

15. Przeksięgowano odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych 500 000 zł

16. Wydano z magazynu 45 000 sztuk wyrobów gotowych sprzedanych odbiorcy „Gamma” i „Delta” 900 000 zł

17. Faktura VAT za 40 000 sztuk sprzedanych wyrobów dla „Gamma” po cenie 40 zł/sztukę:

a) cena sprzedaży netto 1 600 000 zł
b) VAT należny (22%) 352 000 zł

18. Faktura VAT za 5 000 sztuk sprzedanych wyrobów dla „Delta” po cenie 45 zł/sztukę:

a) cena sprzedaży netto 225 000 zł
b) VAT należny (22%) 49 500 zł

19. Zaksięgowano odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na wyroby sprzedane 450 000 zł

20. Przeniesiono koszty sprzedaży 226 000 zł

21. Przeniesiono koszty ogólnego zarządu 56 000 zł

Praktyczne ustalenie wyniku na sprzedaży w wariancie porównawczym

Ewidencja:

Przy ustalaniu wyniku na sprzedaży w wariancie porównawczym, na koniec okresu należy dokonać następujących księgowań:

I. Przeksięgowanie kosztu własnego sprzedanych produktów.
II. Przeksięgowanie kosztów według rodzajów.
III. Przeksięgowanie zwiększenia stanu produktów.
IV. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży produktów.
V. Przeksięgowanie wartości sprzedanych materiałów.
VI. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży materiałów.

Ewidencyjne ustalenie wyniku na sprzedaży w wariancie porównawczym na koncie 860 „Wynik finansowy” przedstawia poniższy zapis:

Konto 860 Wynik finansowy wykazuje na koniec okresu saldo Ma, które oznacza, że w rozpatrywanym okresie sprawozdawczym jednostka osiągnęła
513 000 zł zysku na sprzedaży.

Poniższa tabela prezentuje uzgodnienie zwiększenia stanu produktów w kwocie 2 000 000 zł. Wartości wykazane w wierszach 1 i 2 reprezentują salda końcowe kont 600 Wyroby gotowe oraz 620 Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych. Stan końcowy produkcji niezakończonej jest równy saldu końcowemu konta 500 Koszty działalności podstawowej. Pozycja Rozliczenia międzyokresowe kosztów dotyczy rozliczanych w czasie kosztów zakupu a stan początkowy i końcowy w odniesieniu do tej kategorii pochodzi z konta 644 Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu.

Uzgodnienie zmiany stanu produktów

Lp.	Wyszczególnienie	Stan końcowy	Stan początkowy	Zmiana
1	Wyroby gotowe	100 000		100 000
2	Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych	50 000		50 000
3	Produkcja niezakończona	2 000 000		2 000 000
4	Rozliczenia międzyokresowe kosztów	277 500	427 500	-150 000
	Suma	2 427 500	427 500	2 000 000

W celu ustalenia wyniku na sprzedaży w wariancie kalkulacyjnym, należy zastosować niektóre konta wynikowe dotyczące przychodów i kosztów:

• 700 Przychody ze sprzedaży produktów,

• 710 Koszty sprzedanych produktów,

• 740 Przychody ze sprzedaży materiałów,

• 741 Wartość sprzedanych materiałów.

Przy ustalaniu wyniku na sprzedaży w wariancie kalkulacyjnym, na koniec okresu należy dokonać następujących księgowań:

I. Przeksięgowanie kosztu własnego sprzedanych produktów.
II. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży produktów.
III. Przeksięgowanie wartości sprzedanych materiałów.
IV. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży materiałów.

Ewidencyjne ustalenie wyniku na sprzedaży w wariancie kalkulacyjnym koncie 860 „Wynik finansowy” przedstawia poniższy zapis:

Konto 860 Wynik finansowy wykazuje na koniec okresu saldo Ma, które oznacza, że w rozpatrywanym okresie sprawozdawczym jednostka osiągnęła 513 000 zł zysku na sprzedaży. Wynik na sprzedaży obliczony przy zastosowaniu wariantu kalkulacyjnego jest oczywiście równy zyskowi ustalonemu dzięki wykorzystaniu wariantu porównawczego.

Prezentacja przychodów i kosztów
w kalkulacyjnym rachunku zysków i strat

Wynik na sprzedaży w wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat jest obliczony w zestawieniu zaprezentowanym w postaci tabeli. Przychody netto ze sprzedaży produktów (A.I) oraz przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów (A.II) odpowiadają saldom końcowym kont 700 Przychody ze sprzedaży produktów oraz 740 Przychody ze sprzedaży materiałów. Koszty wytworzenia sprzedanych produktów (B.I) to skorygowany o odchylenia od cen ewidencyjnych koszt planowany produktów sprzedanych, czyli saldo konta 710 Koszty sprzedanych produktów pomniejszone o sumę kosztów sprzedaży i kosztów ogólnego zarządu. Po uwzględnieniu wartości sprzedanych towarów i materiałów (B.II) możliwe jest ustalenie zysku brutto na sprzedaży (C). Zysk brutto pomniejszony o koszty sprzedaży (D) oraz koszty ogólnego zarządu (E) stanowi zysk na sprzedaży (F) w wysokości 513 000 zł.Ustalenie wyniku na sprzedaży
w wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat

	Wyszczególnienie	Bieżący rok obrotowy
A.	Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w tym:	3 225 000
	- od jednostek powiązanych
I.	Przychody netto ze sprzedaży produktów	1 825 000
II.	Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów	1 400 000
B.	Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów, w tym:	2 430 000
	- jednostkom powiązanym
I.	Koszt wytworzenia sprzedanych produktów	1 350 000
II.	Wartość sprzedanych towarów i materiałów	1 080 000
C.	Zysk (strata) brutto na sprzedaży (A - B)	795 000
D.	Koszty sprzedaży	226 000
E.	Koszty ogólnego zarządu	56 000
F.	Zysk (strata) na sprzedaży (C - D - E)	513 000

Prezentacja przychodów
i kosztów w porównawczym rachunku zysków i strat

Rachunek zysków i strat jest, obok bilansu, drugim podstawowym elementem sprawozdania finansowego. Zgodnie z ustawą o rachunkowości wykazuje się w nim oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty za bieżący i poprzedni rok obrotowy. W przypadku gdy rachunek zysków i strat jest sporządzany za okres inny niż rok obrotowy, wówczas należy wykazywać oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty za bieżący okres sprawozdawczy i analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego.

Rachunek zysków i strat może być sporządzany w zależności od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki w wariancie porównawczym lub kalkulacyjnym. Wzór sporządzania rachunku zysków i strat dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń w obu wariantach określa załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości. Obecnie ustawa przewiduje stosowanie wyłącznie układu pionowego (wersja „drabinkowa”) dla każdego z wariantów, wcześniej możliwe było sporządzanie rachunku zysków i strat również w układzie poziomym (dwustronnej tabeli).

Tabela przedstawia zasady prezentacji przychodów i kosztów działalności operacyjnej zwykłej w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat zgodnie z ustawą o rachunkowości. Przychody netto i zrównane z nimi przychody od jednostek powiązanych wykazywane są w grupie A. Charakter porządkujący ma stwierdzenie, że przychody ze sprzedaży są przychodami netto, czyli z wyłączeniem podatku VAT. W grupie tej wyodrębnia się przychody netto ze sprzedaży produktów (A.I) oraz przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów (A.IV). Grupa A obejmuje również korektę o zmianę stanu produktów (A.II) oraz koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki (A.III). Koszty działalności operacyjnej przeciwstawione przychodom netto ze sprzedaży są wykazywane w grupie B. Obejmuje ona koszty według rodzajów (B.I - B.VII) oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów (B.VIII).

Rachunek zysków i strat jest, obok bilansu, drugim podstawowym elementem sprawozdania finansowego. Zgodnie z ustawą o rachunkowości wykazuje się w nim oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty za bieżący i poprzedni rok obrotowy. W przypadku gdy rachunek zysków i strat jest sporządzany za okres inny niż rok obrotowy, wówczas należy wykazywać oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty za bieżący okres sprawozdawczy i analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego.

Rachunek zysków i strat może być sporządzany w zależności od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki w wariancie porównawczym lub kalkulacyjnym. Wzór sporządzania rachunku zysków i strat dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń w obu wariantach określa załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości. Obecnie ustawa przewiduje stosowanie wyłącznie układu pionowego (wersja „drabinkowa”) dla każdego z wariantów, wcześniej możliwe było sporządzanie rachunku zysków i strat również w układzie poziomym (dwustronnej tabeli).

Tabela przedstawia zasady prezentacji przychodów i kosztów działalności operacyjnej zwykłej w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat zgodnie z ustawą o rachunkowości. Przychody netto i zrównane z nimi przychody od jednostek powiązanych wykazywane są w grupie A. Charakter porządkujący ma stwierdzenie, że przychody ze sprzedaży są przychodami netto, czyli z wyłączeniem podatku VAT. W grupie tej wyodrębnia się przychody netto ze sprzedaży produktów (A.I) oraz przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów (A.IV). Grupa A obejmuje również korektę o zmianę stanu produktów (A.II) oraz koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki (A.III). Koszty działalności operacyjnej przeciwstawione przychodom netto ze sprzedaży są wykazywane w grupie B. Obejmuje ona koszty według rodzajów (B.I - B.VII) oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów (B.VIII). Ustalenie wyniku na sprzedaży w wariancie
porównawczym rachunku zysków i strat

	Wyszczególnienie	Bieżący rok obrotowy
A.	Przychody netto i zrównane z nimi, w tym:	5 225 000
	- od jednostek powiązanych
I.	Przychody netto ze sprzedaży produktów	1 825 000
II.	Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemn	2 000 000
III.	Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki
IV.	Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów	1 400 000
B.	Koszty działalności operacyjnej	4 712 000
I.	Amortyzacja	25 000
II.	Zużycie materiałów i energii	3 456 000
III.	Usługi obce	30 000
IV.	Podatki i opłaty, w tym:
	- podatek akcyzowy
V.	Wynagrodzenia	100 000
VI.	Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia	20 000
VII.	Pozostałe koszty rodzajowe	1 000
VIII.	Wartość sprzedanych towarów i materiałów	1 080 000
C.	Zysk (strata) na sprzedaży (A - B)	513 000

Elżbieta Zasada

---