Jak prowadzić ewidencję na kontach związanych z podatkiem dochodowym

W jaki sposób należy dokonywać zapisów korygujących na koncie zespołu 8 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF”, tak aby saldo tego konta wykazywało aktualną wartość zarówno podatku bieżącego, jak i odroczonego?

RADA

W ciągu roku na koncie zespołu 8 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF" należy ewidencjonować bieżące zobowiązania wobec budżetu z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Na koniec roku należy ustalić wartość faktycznego zobowiązania i wprowadzić korektę do ksiąg między kwotą ustalonego rocznego podatku dochodowego a kwotą należnych zaliczek. Na koniec roku trzeba też ustalić rezerwę na podatek odroczony. Aktywa z tytułu odroczonego podatku można ustalać tylko w przypadku, gdy jednostka ma pewność, że w przyszłości osiągnie dochód pozwalający na potrącenie aktywów. Ewidencja podatku odroczonego może nastąpić poprzez wyksięgowanie kwoty ustalonej w poprzednim roku i zaksięgowanie aktualnej lub poprzez doksięgowanie różnicy.

UZASADNIENIE

Podatek dochodowy obejmuje część bieżącą i część odroczoną. Część bieżąca podatku dochodowego jest ustalana w ciągu roku podatkowego i wpłacana w formie zaliczek. Ponieważ podatek ten liczony jest narastająco, podatnicy mają obowiązek wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Na koniec roku należy ustalić wartość faktycznego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego i skorygować zapisy o występujące różnice (podatek do zapłaty lub nadpłata podatku).

Tabela. Typowe zapisy na koncie "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF"

Po obliczeniu zaliczki za każdy miesiąc spółka powinna skorygować konta związane z podatkiem dochodowym, tak aby wykazywały jego aktualną wartość. Korekta może odbywać się poprzez doksięgowanie/wyksięgowanie jedynie różnicy lub wyksięgowanie pełnej kwoty z poprzedniego okresu (miesiąca) i zaksięgowanie aktualnej.

Przykład 1

W styczniu spółka osiągnęła przychody podatkowe w wysokości 152 000 zł oraz koszty w wysokości 134 000 zł. Dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł więc: 152 000 zł - 134 000 zł = 18 000 zł. Podatek dochodowy do odprowadzenia do US to: 18 000 zł × 19% = 3420 zł. W następnym miesiącu spółka osiągnęła (narastająco) dochód w wysokości 26 200 zł. Podatek dochodowy za dwa miesiące (styczeń i luty) wyniósł więc: 26 200 zł × 19% = 4978 zł. W marcu w związku ze wzrostem kosztów narastający dochód spółki osiągnął poziom 23 000 zł. Zaliczka na podatek dochodowy za trzy miesiące wyniosła: 23 000 zł × 19% = 4370 zł.

Ewidencja księgowa

1. Ewidencja zaliczki na podatek dochodowy za styczeń:

Wn "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF" 3 420

Ma "Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop" 3 420

2. Wpłata zaliczki na konto US:

Wn "Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop" 3 420

Ma "Rachunek bankowy" 3 420

3. Ewidencja zaliczki na podatek dochodowy za luty.

Ponieważ podatek jest liczony narastająco, w lutym należy doksięgować różnicę między zaliczką za styczeń a zaliczką wyliczoną narastająco za dwa miesiące, tak aby saldo konta "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF" wykazywało kwotę podatku należną za te dwa miesiące. Zaliczka narastająco za dwa miesiące - 4978 zł, zaliczka za styczeń - 3420 zł. Należy więc doksięgować kwotę: 4978 zł - 3420 zł = 1558 zł. W ten sposób saldo wynosić będzie 4978 zł i jest zgodne z wyliczeniami.

Wn "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF" 1 558

Ma "Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop" 1 558

4. Wpłata zaliczki na konto US:

Wn "Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop" 1 558

Ma "Rachunek bankowy" 1 558

5. Ewidencja zaliczki na podatek dochodowy za marzec. W marcu dochód spółki się obniżył. W związku z tym zaliczka na podatek dochodowy liczona narastająco również uległa obniżeniu. Za trzy miesiące zaliczka ta powinna wynosić 4370 zł. Do tej pory spółka odprowadziła do urzędu skarbowego kwotę 4978 zł. W rozrachunkach z urzędem powstała nadpłata w wysokości 608 zł.

Wn "Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop" 608

Ma "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF" 608

Konto "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF" wykazuje saldo Wn w kwocie 3470 zł, co odpowiada wysokości podatku należnego za I kwartał roku. Natomiast saldo "Rozrachunki publicznoprawne" w wysokości 608 zł oznacza nadpłatę podatku dochodowego.

Część odroczona podatku dochodowego to aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego. Należy je tworzyć w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów (wartością bilansową) a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego można tworzyć tylko w przypadku, gdy realne jest założenie, że w następnych latach spółka osiągnie dochód podatkowy, który pozwoli na potrącenie od niego ujemnych różnic przejściowych oraz ewentualnej straty podatkowej. W takim przypadku aktywa z tytułu odroczonego podatku należy ustalić w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej z uwzględnieniem zasady ostrożności. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy tworzyć w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Jeśli roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania, można odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy ustalić z uwzględnieniem stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Wprowadzenie do ksiąg rachunkowych aktywów/rezerw z tytułu odroczonego podatku w kolejnych latach może następować poprzez:

• księgowanie tylko zmiany (przyrostu, ubytku) sald aktywów i rezerw na koniec i początek okresu sprawozdawczego,

• stornowanie ich stanu na początek okresu sprawozdawczego i zaksięgowanie w to miejsce stanu ustalonego na koniec okresu sprawozdawczego.

W bilansie wartości te wykazywane są oddzielnie. Rezerwę i aktywa można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.

Na koniec roku saldo konta zespołu 8 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF" należy przenieść na konto "Wynik finansowy".

Przykład 2

W 2006 r. spółka utworzyła aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 600 zł oraz rezerwę na podatek odroczony w wysokości 2000 zł. W 2007 r. spółka zapłaciła zaliczki z tytułu podatku dochodowego w następujących wysokościach:

• wrzesień - 3000 zł,

• październik - 2500 zł,

• listopad - 3000 zł × 2 (podwójna zaliczka na podatek dochodowy według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wynik podatkowy w 2007 r. kształtował się następująco:

• przychody podatkowe spółki - 300 000 zł,

• koszty podatkowe - 250 000 zł,

• dochód do opodatkowania - 50 000 zł,

• podatek dochodowy od osób prawnych: 50 000 zł × 19% = 9500.

Na koniec roku spółka ustaliła dodatnie przejściowe różnice powodujące w przyszłości wzrost podstawy opodatkowania w wysokości 9000 zł oraz ujemne różnice przejściowe powodujące w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania w kwocie 3000 zł.

Stawka podatku przyjęta do obliczenia aktywa oraz rezerwy na podatek dochodowy wynosi 19% (stawka obowiązująca w roku realizacji aktywa lub rezerwy na podatek dochodowy).

Aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego wprowadzane są do ksiąg poprzez wystornowanie stanu poprzedniego i zaksięgowanie aktualnego stanu ustalonego na koniec okresu sprawozdawczego.

Ewidencja księgowa w trakcie roku obrotowego

1. Zaksięgowanie zobowiązania podatkowego za wrzesień:

Wn "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF" 3 000

Ma "Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop" 3 000

2. Wpłata zaliczki do urzędu skarbowego:

Wn "Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop" 3 000

Ma "Rachunek bankowy" 3 000

3. Zaksięgowanie zobowiązania podatkowego za październik:

Wn "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF" 2 500

Ma "Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop" 2 500

4. Wpłata zaliczki do urzędu skarbowego:

Wn "Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop" 2 500

Ma "Rachunek bankowy" 2 500

5. Zaksięgowanie zobowiązania podatkowego za listopad w kwocie: 3000 zł × 2 miesiące:

Wn "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF" 6 000

Ma "Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop" 6 000

6. Wpłata zaliczki do urzędu skarbowego:

Wn "Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop" 6 000

Ma "Rachunek bankowy" 6 000

Ewidencja księgowa na koniec roku

7. Ustalenie rocznego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 9500 zł i zaksięgowanie nadpłaty wynikającej z różnicy między kwotą wpłaconych zaliczek a kwotą faktycznego obciążenia podatkowego. Kwota wpłaconych zaliczek wyniosła: 3000 zł + 2500 zł + 6000 zł = 11 500 zł. Ponieważ ostateczna kwota zobowiązania podatkowego za dany rok wyniosła 9500 zł, powstała nadpłata w wysokości 2000 zł.

Wn "Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop" 2 000

Ma "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF" 2 000

8. Wyksięgowanie rezerwy na podatek dochodowy ustalonej w 2006 r.:

Wn "Rezerwa na podatek dochodowy" 2 000

Ma "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF" 2 000

9. Wyksięgowanie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustalonego w 2006 r.:

Wn "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF" 600

Ma "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" 600

10. Ustalenie rezerwy na podatek dochodowy - dodatnie przejściowe różnice: 9000 zł × 19% = 1710 zł

Wn "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF" 1 710

Ma "Rezerwa na podatek dochodowy" 1 710

11. Ustalenie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - ujemne przejściowe różnice: 3000 zł × 19% = 570 zł

Wn "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" 570

Ma "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF" 570

Podstawa prawna:

art. 37 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 63, poz. 393

1

---