Leasing jako metoda przepływu kapitału,
transferu własności

oraz transferu techniki i technologii.

I Pojęcie leasingu.

1. Historia leasingu.

Leasing jako zjawisko ekonomiczne uznawane jest powszechnie za stosunkowo nową formę obrotu towarowego oraz metodę finansowania, kredytowania inwestycji, która wykształciła się w USA.
W praktyce gospodarczej zaistniał on na początku lat pięćdziesiątych XX wieku głównie jako wynik z jednej strony szybkiego postępu technicznego, z drugiej zaś konkurencji na rynku zbytu. Współcześnie leasing obejmuje tam transakcje przejawiające się w oddaniu na pewien czas przez jedną stronę (lessor - udostępniający, leasingodawca ) drugiej ( lessee - korzystający, leasingobiorca )

rzeczy w posiadanie do korzystania za opłatą, co do zasady także jest obowiązkiem jej zwrotu, na różnych zasadach i przy spełnieniu rozmaitych przesłanek. W Europie natomiast spółki leasingowe powstały niespełna 10 lat później ( Wielka Brytania, RFN, Francja, Austria, Belgia ), a od kilku co najmniej lat wzrasta zainteresowanie tą instytucją w państwach Europy Środkowej i Wschodniej, odgrywając coraz większą rolę w bieżącej działalności handlowej, inwestycyjnej, kredytowej.

W Polsce transakcje leasingowe zaczęły się rozwijać na szerszą skalę od 1989 r. Rozwojowi temu sprzyjają zmiany systemowe w gospodarce, zmieniająca się struktura podmiotów gospodarczych, rosnący poziom inwestowania w środki trwałe,
a także procesy prywatyzacyjne przedsiębiorstw państwowych.

W związku z potrzebami obrotu międzynarodowego prace nad jednolitą regulacją prowadził Międzynarodowy Instytut Unifikacji Prawa Prywatnego ( UNIDROIT ) w Rzymie; w 1988 r. Na konferencji dyplomatycznej w Ottawie została przyjęta Konwencja UNIDROIT o międzynarodowym leasingu finansowanym. Jej celem jest usunięcie barier w jego rozwoju, polegających na odmiennym traktowaniu transakcji leasingowych w systemach prawnych poszczególnych państw.

2. Rodzaje leasingu.

W praktyce gospodarczej można charakteryzować poszczególne umowy leasingu, stosując różnorodne kryteria. Najważniejsze cechy umów leasingu pozwalają w ten sposób na wyodrębnienie ich podstawowych typów.

W literaturze prawnej i ekonomicznej dokonuje się próby podziału umów leasingu na następujące rodzaje:

• bezpośredni i pośredni.

• operacyjny i finansowy.

• szczególne rodzaje leasingu.

1. leasing pośredni i bezpośredni.

Kryterium dyferencjacji jest w tym przypadku liczba stron i stosunków zobowiązaniowych występujących w tej transakcji.

Leasing bezpośredni obejmuje wszystkie umowy, w których sam producent oddaje wytworzone przez siebie środki produkcji do korzystania w zamian za zapłatę czynszu. Ten rodzaj leasingu stanowi alternatywę kupna określonych przedmiotów od ich wytwórcy, przy czym producent zachowuje prawo własności oddanej w używanie maszyny lub urządzenia.

Dla leasingobiorcy ta forma jest korzystna wówczas, kiedy uzyskuje on środki produkcji na lepszych warunkach niż przy udziale pośredników ( firm leasingowych ). Leasingodawca może tą drogą zapewnić sobie większy zbyt swoich produktów na rynku, jeżeli ma dobrą kondycję finansową, umożliwiającą mu oczekiwanie na pełną spłatę rat leasingowych.

Leasing pośredni zaś charakteryzuje się tym, że uczestniczą w nim co najmniej trzy podmioty. Pomiędzy producentem i użytkownikiem pojawia się pośrednik, przedsiębiorstwo leasingowe, a więc firma zajmująca się wynajmowaniem maszyn i urządzeń, nie będąc ich producentem. Funkcje takiego przedsiębiorstwa pełnią często banki, firmy ubezpieczeniowe, fundusze lub specjalistyczne firmy traktujące leasing jako podstawową formę działalności.

Główną cechą leasingu pośredniego, obok występowania stosunku prawnego trzech podmiotów jest funkcja ekonomiczna tej transakcji, polegająca na finansowaniu przedsięwzięcia inwestycyjnego. Ponieważ sam klient tej firmy nie posiada wystarczającej kwoty na zakup przedmiotów z własnych środków, udziela ona mu pomocy finansowej w postaci kredytu rzeczowego.

Konstrukcja leasingu pośredniego może przewidywać występowanie innych jeszcze podmiotów transakcji. Szczególnie częsty jest udział banku lub innej instytucji kredytowej, refinansującej firmę leasingową. W transakcjach mających za przedmiot rzeczy o znacznych wartościach ( big ticket lease ) udział instytucji refinansującej jest wręcz konieczny. Taki rodzaj leasingu jest określany jako leveraged leasing, tak zwany leasing popierany. Refinansujący otrzymuje przy takich umowach zazwyczaj zabezpieczenie swojej wierzytelności w postaci zastawu na przedmiocie leasingu, a stawki leasingowe są w pierwszej kolejności przeznaczane na zwrot pożyczki.

Przy kalkulowaniu opłacalności transakcji dla użytkownika w leasingu pośrednim zawsze trzeba uwzględnić prowizje firmy leasingowej i, jeżeli występują, prowizje bankowe. Ten rodzaj leasingu będzie zatem stosunkowo drogą formą kredytowania, często droższą od kredytu bankowego. Korzystanie z tej instytucji stanowi jednak niejednokrotnie jedyny sposób wejścia w użytkowanie kosztownych dóbr inwestycyjnych.

2. leasing operacyjny i finansowy.

Rozróżnienie to następuje na podstawie charakteru zobowiązań wynikających z umowy ( lub sposobu zakończenia danej umowy ), a także rodzaju świadczeń, do których zobowiązane są strony umowy.

Przy leasingu operacyjnym ( zwanym także bieżącym ) czas trwania leasingu rzeczy jest znacznie krótszy od okresu jej gospodarczej używalności, a suma opłat jest zwykle znacznie niższa od wartości rzeczy. Przedmiotem takich umów są zazwyczaj dobra, które mogą być używane przez wielu kolejnych użytkowników i których wartość początkowa jest wysoka. Podstawową cechą tego leasingu jest możliwość wypowiedzenia umowy przez strony przed upływem terminu. Strony zastrzegają klauzule odstąpienia od umowy ze względu na szybkie zużycie technologiczne wielu przedmiotów tych umów. Dla wzmocnienia pozycji leasingodawcy często zastrzeżony jest pewien minimalny okres, po którym dopiero następuje możliwość rozwiązania umowy.

Leasingodawca ponosi zazwyczaj wszelkie opłaty związane z rzeczą, jest obciążony kosztami utrzymania przedmiotu ( obsługą i konserwacją ) i jego ubezpieczeniem. Za to jego świadczenia są uwzględniane w ratach leasingowych lub na zasadzie określonej w odrębnej umowie, zawieranej równocześnie z umową leasingową.

Przy takich transakcjach jest zasadą, że krótkotrwałe przekazanie przedmiotów leasingu nie umożliwia pełnej amortyzacji urządzeń, które po zakończeniu stosunku umownego posiadają, jeszcze znaczną wartość użytkową i mogą być udostępniane kolejnym leasingobiorcom. Wobec tego leasingodawca tak kalkuluje swoje raty leasingowe, aby zapewnić sobie zysk, jeszcze przed całkowitym zużyciem środków. Raty leasingowe są oczywiście stosunkowo wysokie nie tylko dlatego, aby zrekompensować poniesione nakłady, ale również w celu zabezpieczenia się na wypadek wcześniejszego rozwiązania umowy. Zwykle zawiera się tego rodzaju umowy, gdy chodzi o zaspokajanie przejściowych potrzeb, nie chcąc zamrażać w środkach trwałych swojego kapitału.

Należy podkreślić, że w ostatnich latach w Polsce rozwinął się właśnie ten typ leasingu, ale nie tyle ze względu na szczególne kształtowanie stosunku cywilnego między stronami umów, co ze względu na przepisy prawa podatkowego. W Europie kontynentalnej natomiast negowana jest z reguły zasadność i celowość zaliczania do leasingu - leasingu operacyjnego; ten typ umowy uznawany jest bowiem powszechnie za najem lub dzierżawę, lub co najmniej za umowę o charakterze mieszanym, z przeważającymi cechami najmu lub dzierżawy.

Leasing operacyjny jest ze swej natury bezpośredni, co podkreśla jego zbliżony do umów najmu czy dzierżawy charakter.

Natomiast leasing finansowany ( zwany także finansowym, czy kapitałowym ) polega na tym, że leasingobiorca korzysta z oddanego mu w leasing przedmiotu przez czas zbliżony do okresu jego gospodarczej używalności, tj. na taki czas, w którym według wszelkiego prawdopodobieństwa będzie istniała możliwość korzystania z niego w celu osiągnięcia zysku.

W konsekwencji ten typ leasingu opiera się na umowie nie podlegającej w zasadzie rozwiązaniu przed upływem czasu, na który została zawarta. Ponieważ w okresie trwania umowy leasingu jej przedmiot powinien ulec całkowitej amortyzacji, przeto umowy zawierane w celu jego realizacji trwają od trzech do dziesięciu lat, a niekiedy dłużej. Zwykle też zawierają one klauzulę, leasingobiorca będzie miał prawo zakupu rzeczy stanowiącej przedmiot leasingu po zakończeniu umowy ( opcja zakupu ). Tego typu klauzula nie zobowiązuje jednak do zakupu, ale jedynie uprawnia do tego rodzaju transakcji, natomiast po stronie leasingodawcy kreuje obowiązek sprzedaży, z reguły po cenie niższej, niż wynikałoby to z jej ceny rynkowej.

W leasingu finansowanym koszty utrzymania przedmiotów leasingu ( np. koszty konserwacji, napraw, remontów, ubezpieczenia itp. ) ponosi z reguły leasingobiorca. Koszty te nie są wtedy wliczone do rat leasingowych. Natomiast w okresie obowiązywania umowy z uzyskanych rat leasingodawca pokrywa poniesione nakłady rzeczowe na przedmiot leasingu oraz dąży do uzyskania określonego zysku. Poza tym stosunki między leasingodawcą, a leasingobiorcą mają charakter czysto finansowy, gdyż leasingodawca, będąc właścicielem, przenosi uprawnienia z tytułu rękojmi i gwarancji względem producenta przedmiotu umowy na leasingobiorcę.

Z reguły leasing finansowany jest pośredni, a jego przedmiotem są głównie maszyny i specjalistyczne urządzenia, ciągi produkcyjne i elementy wyposażenia. Umowy te są zawierane na stosunkowo wysokie kwoty, stąd konieczność prowadzenia często długich negocjacji przy ich zawieraniu.

3. inne klasyfikacje leasingu.

Z punktu widzenia dóbr będących przedmiotem leasingu wyróżnia się leasing dóbr konsumpcyjnych i inwestycyjnych. Leasing dóbr inwestycyjnych dzieli się na: leasing ruchomych środków trwałych ( maszyn, urządzeń, środków transportu ) oraz nieruchomości, w tym również wyposażonych w odpowiednie urządzenia ( np. kompletne zakłady produkcyjne, warsztaty etc. ). Wyróżnia się też leasing pojazdów mechanicznych, w którym występuje bądź leasing poszczególnych maszyn, bądź leasing całego parku maszynowego.

Z punktu widzenia okresu, na który umowa jest zawierana można wyróżnić leasing krótkoterminowy ( do trzech lat ) i długoterminowy ( zwykle do lat dziesięciu ). W zależności od tego, którą ze stron obciążają koszty konserwacji, napraw, remontu, ubezpieczenia, wyróżnia się leasing „czysty”, w sytuacji, gdy obowiązki te obciążają leasingobiorcę, oraz „pełny” - gdy przejmuje je strona oddająca w używanie.

Ze względu na sposób kalkulacji stawki leasingowej, można podzielić umowy na: leasing z pełnym zwrotem kosztów ( full pay-out lease ), gdy suma tych opłat ma objąć wszelkie poniesione przez leasingodawcę koszty finansowania oraz zysk; leasing z częściowym zwrotem kosztów ( non-full pay-out lease ) występuje wtedy gdy dokonane przez leasingobiorcę opłaty leasingowe nie wystarczają na pokrycie całości nakładów oraz na osiągnięcie minimalnego zysku przez udostępniającego. Dla pełnego zwrotu poniesionych nakładów przedmiot leasingu po zakończeniu umowy leasingodawca albo oddaje w ponowny leasing, albo sprzedaje.

Szczególną odmianą transakcji leasingu finansowanego, która wykształciła się w praktyce gospodarczej USA, jest tzw. Leasing zwrotny ( sale and lease back ). Istotą transakcji zawieranych tą metodą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasingobiorca sprzedaje nabyte przez siebie środki inwestycyjne firmie leasingowej, z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa jego dalszego użytkowania na warunkach ustalonych w umowie leasingu. Według tej formuły przedmiotem umowy leasingu jest zmiana prawa własności aktywów na takie prawo, które pozwoli na korzystanie z nich po cenie, która odzwierciedla ich bieżącą wartość rynkową. „Sale and lease back” pełni wyjątkowo silną funkcję kredytową, bowiem firma, będąc w trudnej sytuacji finansowej ( np. wskutek zagrożenia lub utraty bieżącej płynności finansowej ) może sprzedać własne aktywa trwałe, powiększając tym samym znacznie swą płynność. Konsekwencją transakcji jest zwiększenie aktywów obrotowych leasingobiorcy, które może on wykorzystać tak, aby przynosiły szybszy i wyższy dochód, przy jednoczesnej możliwości korzystania ze zbytych środków trwałych.

Podobny do formy „sale and lease back” jest „supples leasing”, w którym dotychczasowy właściciel sprzedaje środki trwałe firmie leasingowej, a następnie przejmuje je od niej w leasing, jednak sam ich nie wykorzystuje, odnajmując je ostatecznemu użytkownikowi.

Inną szczególną formą leasingu rozpowszechnioną zwłaszcza w USA i krajach skandynawskich jest omówiony uprzednio leveraged leasing.

W praktyce niemieckiej często występują formą jest leasing „zerowy”. Jest on formą prywatnego leasingu pojazdów mechanicznych. Leasingobiorca po uiszczeniu opłaty specjalnej lub po sprzedaniu swojego starego pojazdu, używanego przed przyjęciem w leasing nowego, i jednocześnie po uzyskaniu zniżki, i po opłaceniu okresowych rat leasingowych, uzyskuje nowy pojazd do używania na określony czas. Pojazd ten ( co do zasady ) może stać się wcześniej własnością leasingobiorcy, jeżeli wyrazi on taką wolę oraz zapłaci wcześniej ustaloną kwotę.

Umowy mogą zawierać także postanowienie pozwalające na dokonywanie w ramach umowy leasingu wymiany maszyn lub ich elementów na nowe i bardziej zawansowane technologicznie. Ze względu na to kryterium związane z przedmiotem leasingu, umowy są określane jako revolving leasing albo run-off leasing.

3. Zalety i wady leasingu.

Charakterystykę transakcji leasingu przez określenie zalet i wad w skali mikroekonomicznej utrudnia wielkość jego rodzajów. Spełniają one różne funkcje społeczno-gospodarcze, znajdują wyraz w różnych formach prawnych i są odmiennie traktowane w systemach prawnych poszczególnych państw. Dlatego większość najczęściej wymienianych zalet i wad odnosi się nie do wszystkich, lecz tylko do niektórych rodzajów szeroko pojmowanego leasingu, w szczególności zaś do leasingu finansowanego.

1. zalety leasingu dla korzystającego ( leasingobiorcy ).

• Leasing umożliwia sfinansowanie ze środków obcych większej części lub nawet całości kosztów inwestycji korzystającego, stanowiąc względem tradycyjnych źródeł dodatkowe źródło finansowania, a ponadto zakres finansowania może być o wiele szerszy, obejmując nawet koszty dostarczenia i zainstalowania przedmiotu leasingu. Poza tym uiszczanie opłat leasingowych z przychodów uzyskiwanych w wyniku korzystania z przedmiotu leasingu zabezpiecza również przed skutkami inflacji.

• Wielość rodzajów leasingu i brak ograniczeń co do jego przedmiotu pozwalają na elastyczne dostosowanie warunków transakcji do indywidualnych potrzeb i preferencji, choć należy pamiętać, że w praktyce obrotu gospodarczego umowy te mają często charakter adhezyjny. Leasingobiorca może wtedy jedynie wybierać między sporządzonymi uprzednio i nie podlegającymi negocjacjom wariantami formularzy umownych.

• Uniknięcie początkowych nakładów inwestycyjnych, z uwagi na fakt, że leasingodawca pozostaje właścicielem przedmiotu leasingu przez czas trwania transakcji, zabezpiecza z reguły jego interesy w stopniu uzasadniającym rezygnację z żądania od leasingobiorcy zapłaty zaliczki na poczet przyszłych opłat leasingowych lub uiszczenia pewnej sumy w celu zabezpieczenia wierzytelności leasingodawcy.

• Suma opłat uiszczanych przez leasingobiorcę w transakcji leasingu może niekiedy okazać się niższa od kosztów zakupu tego samego dobra. Jeżeli bowiem w chwili zakończenia transakcji przedmiot leasingu zachowa jeszcze znaczną część swej wartości początkowej, leasingodawca będzie mógł pokryć część poniesionych kosztów sumą uzyskaną ze sprzedaży lub powtórnego leasingu dobra i jednocześnie obniży sumę opłat ponoszonych przez leasingobiorcę.

• W transakcjach leasingu dąży się z reguły do zapewnienia maksymalnych korzyści podatkowych leasingodawcy. Jednak korzyści takie odnosi także leasingobiorca, który jest w niektórych państwach uprawniony do pomniejszania przychodu, stanowiącego podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym, o czynsz leasingowy, uznawany za koszt uzyskania przychodu.

• W wielu państwach prawo regulujące zasady prowadzenia rachunkowości nie przewiduje obowiązku ujmowania w bilansie leasingobiorcy ani przedmiotu leasingu po stronie aktywów, ani sumy opłat za korzystanie z niego po stronie pasywów. Leasing jest atrakcyjny w tych państwach dla przedsiębiorstw, które w celu podniesienia swej reputacji na rynku dążą przez polepszenie bilansu oraz rachunku zysków i strat do wykazania, że wzrosła ich efektywność, ponieważ osiągnięty dochód będzie wtedy większy, a wartość majątku przedsiębiorstwa mniejsza, niż w razie zakupu określonego dobra inwestycyjnego.

• Umożliwienie dostępu do nowoczesnych technologii, bowiem leasing stwarza leasingobiorcom możliwość bieżącego reagowania na rozwój techniki, polegającą na wymianie coraz szybciej zużywających się ekonomicznie dóbr inwestycyjnych. Dostosowanie do postępu technicznego zapewnia najlepiej leasing bieżący, w którym leasingobiorca nie musi korzystać z przedmiotu tej umowy przez dłuższy czas.

2. zalety leasingu dla udostępniającego ( leasingodawcy ).

• Leasing jako alternatywna metoda finansowania i kredytowania inwestycji rozszerza możliwości tradycyjnych instytucji finansowych oraz stanowi podstawę działalności podmiotów gospodarczych, które trudnią się wyłącznie działalnością leasingową.

• Zyski osiągane z działalności leasingowej mogą być wyższe od zysków z innych rodzajów działalności, polegającej na udzielaniu kredytu, bowiem status ekonomiczny i prawny leasingodawcy umożliwia osiąganie przez niego dodatkowych zysków, np. w postaci korzyści podatkowych lub zwiększenia sumy opłat leasingowych płaconych przez leasingobiorcę, który nie może uzyskać niezbędnych dóbr inwestycyjnych w inny sposób.

• Leasingodawca odnosi często z transakcji leasingu korzyści podatkowe, z reguły w postaci odpisów inwestycyjnych i amortyzacyjnych. Niekiedy korzyści podatkowe związane z własnością dóbr inwestycyjnych, których zakup rozważa leasingobiorca, będzie mógł czerpać w pełni tylko leasingodawca, wobec czego dla leasingobiorcy opłacalna jest rezygnacja z zakupu tych dóbr, jeżeli leasingodawca godzi się na podział tych korzyści przez obniżenie sumy opłat leasingowych.

• W wielu państwach leasingodawca może odzyskać, jako właściciel, faktyczne władztwo nad przedmiotem leasingu w razie naruszenia swych zobowiązań przez korzystającego łatwiej i przy niższych kosztach, niż w przypadku tradycyjnego prawno-rzeczowego zabezpieczenia wierzytelności udostępniającego. Zdarza się jednak, że odebranie przedmiotu leasingu leasingobiorcy następuje dopiero w wyniku nie zawsze krótkotrwałego postępowania sądowego, a przedmiot leasingu ma mniejszą, niż spodziewana, wartość wskutek jego nieprawidłowego używania lub został zbyty w złej wierze.

• W ramach leasingu finansowanego leasingodawca nabywa dobro inwestycyjne od dostawcy. Stała współpraca między nim a dostawcą, polegająca na wzajemnym kierowaniu do siebie klientów zainteresowanych leasingiem, może zwiększyć obroty i rezultacie zysk leasingodawcy. Dostawcy traktują współpracę ze spółką leasingową, jako uzupełniającą techniką marketingu i zazwyczaj chętnie ją podejmują.

3. wady leasingu.

• Różnorodność zjawisk określanych mianem leasingu utrudnia ustalenie ich skutków ekonomicznych i prawnych, powodując niepewność co do traktowania leasingu w prawie poszczególnych państw. Dziś już raczej nie jest kwestionowany w Europie kontynentalnej pogląd, zgodnie z którym na szeroki zakres znaczeniowy zapożyczonego systemu angloamerykańskiego terminu „leasing” składają się, oprócz nowych form obrotu gospodarczego i metod finansowania i kredytowania inwestycji, oraz dotyczących ich instytucji prawnych, również tylko nieznacznie zmodyfikowane lub zupełnie typowe transakcje, jak np. najem, dzierżawa czy sprzedaż.

• Systemy prawne większości państw nie zawierają przepisów odnoszących się wyłącznie do leasingu w znaczeniu przyjętym w systemie anglo-amerykańskim. Dla niektórych rodzajów tak szeroko pojmowanego leasingu wystarczają dotychczasowe rozwiązania przewidziane w prawie publicznym i prywatnym poszczególnych państw. Inne zaś jego rodzaje, przede wszystkim leasing finansowany, które stwarzają nowe problemy wymagające rozwiązania, zostały uregulowane odrębnie tylko w niewielu państwach ( np. w Brazylii, Portugalii, turcji czy USA ).

• Suma opłat ponoszonych w ramach leasingu finansowanego przez leasingobiorcę przewyższa często wartość początkową dobra inwestycyjnego, wyrażoną w cenie jego zakupu przez leasingodawcę ( sięga ona nawet 150 % tej ceny ). Na wzrost sumy opłat za korzystanie z przedmiotu leasingu wpływają przede wszystkim: długi czas trwania leasingu zbliżony do okresu gospodarczej używalności jego przedmiotu, niska zdolność kredytowa leasingobiorcy, dodatkowe usługi świadczone przez leasingodawcę i zwiększone ryzyko przy leasingu międzynarodowym.

• Zakres uprawnień przysługujących leasingobiorcy na wypadek dopuszczenia się przez leasingodawcę zwłoki w wykonaniu zobowiązania jest z reguły dosyć wąski, natomiast zakres uprawnień leasingodawcy w razie zwłoki leasingobiorcy - stosunkowo szeroki, włącznie z prawem do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym; leasingodawca bywa wtedy uprawniony nie tylko do odebrania przedmiotu leasingu, lecz również do żądania od leasingobiorcy uiszczenia skumulowanych opłat za pozostałą część przewidzianego w umowie okresu korzystania z tego przedmiotu.

• W związku z ograniczeniem zakresu odpowiedzialności leasingodawcy wobec leasingobiorcy za wady fizyczne i prawne dobra inwestycyjnego w transakcjach leasingu finansowanego powstaje problem istnienia z tego tytułu ewentualnych uprawnień leasingobiorcy wobec dostawcy. Jeżeli problem ten nie zostaje rozstrzygnięty przez strony transakcji w dotyczących jej umowach, ani wyraźnie uregulowany w prawie właściwym, dochodzenie wobec dostawcy jakichkolwiek roszczeń z tytułu wad przedmiotu leasingu będzie na ogół niemożliwe.

• W transakcjach leasingu finansowanego leasingobiorca ponosi z reguły ryzyko cenowe i rzeczowe, zobowiązując się do uiszczenia opłat także w razie niemożliwości korzystania z dobra inwestycyjnego z powodu jego przypadkowej utraty lub uszkodzenia oraz do przywrócenia w takim przypadku stanu poprzedniego.

• W większości transakcji leasingu finansowanego za szkody wyrządzone osobom trzecim w wyniku normalnego używania wadliwego dobra inwestycyjnego leasingobiorca przejmuje odpowiedzialność, którą ponosiłby leasingodawca, wskutek czego jego stanowisko prawne ulega pogorszeniu.

• Transakcje leasingu międzynarodowego pociągają za sobą zwiększenie ryzyka leasingodawcy, które nie zawsze może zostać w pełni zrównoważone przysługującym mu prawem własności do przedmiotu leasingu i szczególnym zabezpieczeniem jego wierzytelności wobec leasingobiorcy. Wzrost ryzyka wynika przede wszystkim ze spowodowanego odległością utrudnienia w sprawowaniu przez leasingodawcę kontroli nad przedmiotem leasingu, zmian kursu walut, a także z odmiennej regulacji leasingu w prawie publicznym ( w szczególności w prawie podatkowym, celnym i dewizowym ) oraz w prawie prywatnym ( w szczególności w prawie cywilnym, handlowym, postępowania cywilnego i prywatnym międzynarodowym ) poszczególnych państw.

II Procedura zawierania umów leasingowych.

1. Pojęcia związane z umowami leasingowymi.

Czynsz inicjalny jest to opata wstępna, która stanowi procentową część wartości przedmiotu leasingu i jest wpłacana przez leasingobiorcę każdorazowo w momencie zawarcia umowy leasingowej. Minimalna wysokość opłaty wstępnej uzależniona jest od rodzaju produktu leasingowego:

• dla oferty standardowej wynosi 5%

• dla leasingu dewizowego wynosi 10%

• dla leasingu od ręki ( lombardowego ) wynosi 15%

Maksymalna wysokość opłaty wstępnej we wszystkich przypadkach wynosi 40%.

Umowy leasingu zawierane są na czas oznaczony, w oparciu o harmonogram równy lub degresywny.

Czas trwania umowy leasingowej zaczyna biec od dnia jej podpisania przez leasingodawcę i kończy się zgodnie z terminem na jaki została zawarta.

Opłata manipulacyjna jest prowizją, jaką pobiera firma leasingowa za obsługę umowy leasingowej.

Przedmiot leasingu - przedmiotem leasingu może być dowolny środek trwały nowy i używany, przy czym przedmiotem leasingu operacyjnego nie mogą być samochody o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg .

Wybór sprzętu i dostawcy dokonuje leasingobiorca. Cenę i termin dostawy uzgadnia bezpośrednio z dostawcą. Leasingobiorca ponosi wyłączną odpowiedzialność i ryzyko za wszelkie ustalenia dotyczące wyboru sprzętu, warunków sprzedaży i gwarancji.

2. Rodzaje umów leasingowych:

1. umowa leasingu operacyjnego.
   

2. umowa leasingu finansowego.

3. Sposoby zakończenia umowy leasingu

Stosunek zobowiązaniowy łączący strony umowy leasingu może wygasnąć z trzech zasadniczych powodów:

• w wyniku wykonania umowy przez strony,

• z powodu wypowiedzenia umowy,

• w wyniku podjęcia przez strony decyzji o wcześniejszym zakończeniu umowy.

Wygaśnięcie stosunku wskutek wykonania umowy przez strony jest naturalnym sposobem jej zakończenia. W razie wygaśnięcia umowy leasingu w ten sposób leasingobiorca jest zobowiązany ( jeśli nie skorzysta z przysługujących mu opcji zakupu lub przedłużenia umowy ) do zwrotu przedmioty leasingodawcy.

Zakończenie umowy leasingu przez wypowiedzenie ze strony leasingodawcy jest zawsze przewidziane w umowie. Jest ono traktowane jako nadzwyczajne uprawnienie strony, zabezpieczające ją przed ujemnymi następstwami w razie zajścia określonych zdarzeń. Wśród przyczyn uprawniających do wypowiedzenia umowy leasingu ogólne warunki umów wymieniają zwykle: opóźnienie leasingobiorcy w płatności czynszu, niewypełnienie przez leasingobiorcę innych postanowień umowy ( np. niezgodne z przeznaczeniem używanie przedmiotu umowy ) oraz takie pogorszenie się sytuacji gospodarczej leasingobiorcy, które zagraża interesom leasingodawcy ( np. sądowe zajęcie części majątku ). Ogólne warunki umów nie przewidują w zasadzie możliwości wypowiedzenia umowy przez leasingobiorcę, co służy zapewnieniu jak największego bezpieczeństwa finansowego leasingodawcy. Leasingobiorca może uzyskać uprawnienie do wcześniejszego zakończenia umowy na skutek wprowadzenia do niej klauzuli, że leasingobiorca w każdym czasie trwania stosunku umownego może złożyć leasingodawcy ofertę zakupu przedmiotu leasingu po i z góry określonej w umowie cenie. W wypadku odrzucenia takiej oferty umowa leasingu zostaje automatycznie rozwiązana.

Zakończenie umowy leasingu może również nastąpić w wyniku ogłoszenia upadłości którejkolwiek strony. W takim przypadku sytuację prawną strony umowy regulują przepisy o postępowaniu upadłościowym.

Ogólne warunki umów formułowane przez przedsiębiorstwa leasingowe przyznają leasingobiorcy po zakończeniu umowy możliwość innego niż zwrot przedmiotu umowy leasingodawcy zadysponowania nim. W określonym bowiem terminie ( najczęściej 6 miesięcy przed zakończeniem umowy ) leasingobiorca może zgłosić ofertę w sprawie skorzystania z możliwości przedłużenia umowy lub z opcji zakupu przedmiotu.

Dla przedłużonych umów leasingowych charakterystyczne jest to, że w nowym okresie umownym spłaty bywają o wiele niższe, a także, że umowy te mogą zostać wypowiedziane przy zachowaniu określonego terminu.

Przyznanie leasingobiorcy możliwości zakupu przedmiotu leasingu po zakończeniu terminu umowy znacznie zwiększa ekonomiczną atrakcyjność leasingu. Leasingobiorca może bowiem za relatywnie niską cenę nabyć przedmiot na własność, następnie używać go przez określony przez siebie czas i przy ostatecznej jego likwidacji osiągnąć jeszcze pewien dochód.

W praktyce obrotu gospodarczego funkcjonują różne odmiany klauzul dotyczących dalszego losu przedmiotu leasingu w zależności, czy są one zawarte w umowach leasingu z pełną amortyzacją, czy z częściową amortyzacją.

III Leasing a podatki.

1. Podatek dochodowy:

1. leasing a przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym.
   
   Podstawową funkcją przedmiotu opodatkowania, jako elementu konstrukcji podatku, jest określenie tej części stanu faktycznego, objętej hipotezą normy prawnopodatkowej, która stanowi przyczynę sprawczą uruchomienia dyspozycji normy prawnopodatkowej. Poza tą funkcją spełnia on również funkcję łącznika ( „elementu zwornikowego” ) pomiędzy podmiotem podatkowym a podstawą opodatkowania oraz jest podstawą dla formułowania nazwy danego podatku czy tytułu aktu normatywnego regulującego dany podatek.
   W ramach stanu faktycznego, objętego przedmiotem opodatkowania, wyodrębnić należy co najmniej dwa elementy:
   - określone zachowanie się podmiotu podatkowego,
   - przedmiot ( obiekt ) tego zachowania, w postaci dobra materialnego lub niematerialnego, traktowany często jako „właściwy przedmiot opodatkowania”.
   Skutkiem prawnym zaistnienia stanu faktycznego określanego przez hipotezę normy prawnopodatkowej w części odpowiadającej przedmiotowi opodatkowania jest związanie stosunku prawnopodatkowego pierwszego stopnia, a zarazem powstanie obowiązku podatkowego. Od tego momentu powstaje możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego, czego warunkiem sine qua non jest zaistnienie stanu faktycznego w części objętej podstawą opodatkowania; jeżeli to nastąpi, to stosunek prawnopodatkowy pierwszego stopnia przekształca się w stosunek prawnopodatkowy drugiego stopnia i powstaje zobowiązanie podatkowe.
   
   

2. opodatkowanie leasingu operacyjnego w kraju.
   
   Dla celów podatku dochodowego przez leasing operacyjny rozumie się tego rodzaju umowy dotyczące odpłatnego korzystania z rzeczy, zgodnie z którymi, leasingodawca uprawniony jest do wykazywania przedmiotu umowy we własnym majątku.
   Kwota należności z tytułu oddania rzeczy lub prawa majątkowego do odpłatnego korzystania na mocy umowy leasingu operacyjnego stanowi przychód leasingodawcy. Znajdują w takim przypadku zastosowanie przepisy podatkowe identyczne, jak w przypadku umów najmu czy dzierżawy.
   Wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, następnie udostępnianych na zasadzie leasingu operacyjnego, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub zorganizowanych jego części oraz wydatki poniesione na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów ( z wyjątkiem jednak opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów), a także poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Mogą one być jednak kosztem uzyskania przychodów leasingodawcy, bez względu na czas poniesienia tych wydatków, po ich zaktualizowaniu i pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne, jeżeli dojdzie do odpłatnego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Wówczas cena uzyskana z tytułu ich sprzedaży stanowi przychód leasingodawcy.
   Ponadto w przypadku leasingu operacyjnego leasingodawca ma prawo naliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od oddanych do odpłatnego korzystania składników swego majątku.
   Natomiast jeżeli chodzi o sytuację prawnopodatkową leasingobiorcy, to cała należność z tytułu odpłatnego korzystania z rzeczy lub prawa na podstawie umowy leasingu operacyjnego uznawana jest za koszt uzyskania jego przychodu. Gdyby natomiast doszło do zawarcia umowy subleasingu, leasingobiorca stałby się leasingodawcą ( udostępniającym ) i wówczas wartość czynszu otrzymanego z tytułu realizacji tej umowy byłaby jego przychodem.
   
   

3. opodatkowanie leasingu finansowego w kraju.
   
   Dla celów podatku dochodowego przez leasing finansowy rozumie się tego rodzaju umowy dotyczące odpłatnego korzystania z rzeczy, zgodnie z którymi, na podstawie kryteriów rozporządzenia Ministra Finansów, leasingobiorca jest uprawniony do wykazywania przedmiotu leasingu we własnym majątku.
   Ustawodawca przyjął dla umów leasingu finansowego rozwiązanie uznające jako przychód leasingodawcy jedynie ta część czynszu leasingowego z tytułu korzystania z przedmiotu umowy, która nie stanowi zwrotu nakładów poczynionych przez leasingodawcę przy jej zakupie lub wytworzeniu. Nakłady te podlegają częściowej lub całkowitej spłacie, stanowiąc jeden ze składników czynszu leasingowego. Dla leasingobiorcy jest to swego rodzaju „kredyt” zaciągnięty w przedsiębiorstwie leasingowym. Z przyjęcia przez ustawodawcę takiej konstrukcji wynika konieczność podziału czynszu leasingowego na dwie części:
   - część kapitałową,
   - część odsetkową, stanowiącą właściwą należność za świadczoną usługę finansową.
   Jeżeli jednak wysokość kwoty spłaty wartości przedmiotu umowy leasingu finansowego przypadająca na poszczególne raty płacone przez leasingobiorcę nie jest określona w tej umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy.
   Odpowiednie skalkulowanie spłaty zawartej w wartości czynszu części kapitałowe, jak i wielkości poszczególnych płatności z tytułu korzystania z przedmiotu umowy ma istotny wpływ na kalkulację wyniku finansowego stron. Jeżeli bowiem leasingobiorcą jest firma rozpoczynająca działalność, to korzystniejszym dla niej rozwiązaniem byłoby ustalenie spłat wartości kapitałowej na zasadach zbliżających spłatę należności z tego tytułu do wysokości zbliżonej do odpisu amortyzacyjnego, gdyż wówczas praktycznie cały ciężar ekonomiczny należnego czynszu będzie skompensowany kosztem uzyskania przychodów.
   Jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodów leasingodawcy, to nie stanowią ich wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie rzeczy albo praw majątkowych, stanowiących przedmiot umowy leasingu finansowego. Kosztem mogą być jedynie poniesione wydatki pozostające w związku ze źródłem uzyskania przychodu, to znaczy ewentualne koszty zawarcia umowy, składki ubezpieczeniowe, remonty itp.
   Jeżeli chodzi o sytuację prawnopodatkową związaną z dochodem leasingobiorcy w umowach leasingu finansowego, to jego kosztem uzyskania przychodów jest różnica wynikająca z pomniejszenia należności z tytułu czynszu leasingowego o spłatę wartości przedmiotu leasingu ( część kapitałowa ), gdyż zgodnie z regulacją ustawową nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez leasingobiorcę, na podstawie umowy leasingu finansowego, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości jej przedmiotu; gdy zaś wysokość kwoty spłaty przypadająca na poszczególne raty płacone przez leasingobiorcę nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Należność ta w praktyce obciąża zysk netto leasingobiorcy. Po została część czynszu jest u leasingobiorcy kosztem uzyskania przychodu, a ponadto ma on prawo zaliczenia do kosztów, co jest konsekwencją „przypisania” przedmiotu umowy leasingu do składników jego majątku, odpowiednich kwot odpisów amortyzacyjnych.
   W praktyce mogą zaistnieć różne stany faktyczne i prawne wywierające wpływ na rozkład ciężarów podatkowych między stronami umowy leasingu, co ma zasadnicze znaczenie zwłaszcza w przypadku umów leasingu finansowego. Wyodrębnić można dwie grupy takich sytuacji, które wywoływane są przez:
   - zmianę treści samej umowy leasingu lub niezrealizowanie warunków w niej zawartych ( np. niewykorzystanie opcji zakupu przez leasingobiorcę ),
   - rozwiązanie umowy leasingu w okresie jej obowiązywania z winy jednej ze stron tego stosunku.
   
   
   

4. leasing a amortyzacja.
   
   Jednym z głównych składników kosztów wpływających na wysokość dochodu w rozumieniu prawa podatkowego, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym oraz na wynik finansowy w rozumieniu prawa bilansowego, są odpisy amortyzacyjne, odzwierciedlające zużycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności.
   Zaznaczyć należy, iż zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych nie pokrywają się z zasadami przyjętymi dla celów bilansowych w ustawie o rachunkowości, gdyż pierwsze z nich wykorzystywane są dla potrzeb obliczania podatku dochodowego, a sformułowane w prawie bilansowym służą sporządzaniu sprawozdania finansowego, tj. bilansu oraz rachunku zysków i strat.
   Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Rozporządzenie to zastąpiło obowiązujące do 31 grudnia 1996 r. rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych.
   Generalną zasadą jest, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od własnych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, nabytych bądź wytworzonych we własnym zakresie. Jednakże możliwe jest także dokonywanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od obcych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, oddanych do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje więc ta strona umowy leasingu, która zgodnie z obowiązującymi przepisami jest uprawniona do zaliczenia przedmiotu tych umów do składników swego majątku, a więc w przypadku leasingu operacyjnego odpisów tych dokonuje leasingodawca, a w przypadku leasingu finansowego - leasingobiorca.
   Wartość, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, ustalana jest na dzień podpisania umowy. W przypadku nowo przyjętych składników majątku trwałego wartość dla potrzeb amortyzacji jest równa wartości początkowej. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się:
   - w razie nabycia w drodze kupna - cenę nabycia,
   - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.
   W przypadku zawarcia umowy leasingu leasingodawca ( leasing operacyjny ) lub leasingobiorca ( leasing finansowy ) stosują ogólne zasady amortyzacji przedmiotu tej umowy. Wyjątek od tej zasady stanowi przypadek, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne leasingobiorca otrzymał do odpłatnego korzystania na podstawie umowy zawartej zgodnie z przepisami ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lub o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a z umowy wynika prawo do zakupu przedmiotu umowy ( opcja zakupu ). W przypadku stawki amortyzacyjne ustala się w proporcji do okresu wynikającego z umowy, z wyjątkiem składników majątku o krótszym okresie amortyzacji niż okres na który zawarto umowę, kiedy stosuje się zasady ogólne.
   Podatnicy mogą normatywnie określone stawki amortyzacyjne:
   - podwyższać,
   - obniżać,
   - ustalić je indywidualnie, dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu środków trwałych.
   Przy generalnej zasadzie, że odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów, przepisy obu ustaw regulujących podatek dochodowy przewidują przypadki, gdy tak nie jest:
   - nie są kosztem uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane według innych zasad niż określone w rozporządzeniu Ministra Finansów dotyczącym amortyzacji,
   - nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych wyłącznie w działalności, z której przychody nie podlegają przepisom o podatku dochodowym,
   - nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, jeżeli zostały:
   * odliczone od podstawy opodatkowania podatku dochodowego, albo
   * zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
   - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg, w określonej normatywnie części.
   
   

5. opodatkowanie polskiego leasingodawcy i leasingobiorcy a umowy leasingu zagranicznego.
   
   Polscy podatnicy, bez względu na kierunek leasingu w obrocie zagranicznym, przy ustaleniu należnego od nich podatku dochodowego powinni stosować obowiązujące w Polsce ogólne przepisy podatkowe, a więc krajowy leasingodawca lub leasingobiorca w Polsce poddany jest rygorom zasad dotyczących kwalifikacja umowy według obcego prawa podatkowego nie jest miarodajna dla krajowego leasingobiorcy. W efekcie tego mogą zaistnieć sytuacje, kiedy zarówno leasingodawca za granicą, jak i leasingobiorca w Polsce, będą mogli na podstawie przepisów ich obowiązujących zaliczyć przedmiot umowy leasingu do składników swego majątku. Może także dojść do sytuacji, gdy żadna ze stron umowy nie będzie mogła tego zrobić.
   Ważnego znaczenia w leasingu zagranicznym nabiera problem różnic kursowych powstających przy spłacie zobowiązania wobec zagranicznego leasingodawcy. Generalnie spłata zobowiązania nie jest kosztem uzyskania przychodów, są nimi bowiem jedynie opłaty leasingowe w części przewyższającej wartość kapitałową przedmiotu umowy, wobec czego kosztem jest także ewentualna dodatnia różnica kursowa, wynikająca z różnicy kursu w dniu zarachowania odpowiedniej części czynszu leasingowego jako kosztu i w dniu faktycznej zapłaty należności. Wynika owa różnica z przeliczenia należności płaconej w dewizach na złote po średnim kursie walutowym z dnia powstania kosztu.
   Jeżeli leasingobiorca krajowy korzysta z rzeczy czy prawa na zasadach leasingu operacyjnego, to cała należność z tytułu czynszu leasingowego stanowi u niego koszt uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem szczególnych ograniczeń, jeżeli przedmiotem umowy są pewne rodzaje samochodów.
   U krajowego leasingodawcy w leasingu finansowym przychodem jest należność z jego tytułu pomniejszona o kwotę równą spłacie wartości przedmiotu leasingu. Jeżeli natomiast umowa realizuje wymogi leasingu operacyjnego - przychód leasingodawcy stanowi pełna kwota należności ( czynszu leasingowego ).
   Zagraniczny leasingobiorca wypłacając polskiemu leasingodawcy należność może jednocześnie pobierać podatek jako płatnik na podstawie prawa miejscowego; w tej sytuacji nastąpi opodatkowanie przychodu polskiego leasingodawcy za granic. Będzie on mógł wówczas, zgodnie z przyjętymi w prawie polskim zasadami, odliczyć pobrany podatek dochodowy od podatku ustalonego od całej kwoty dochodu zgodnie z polskim prawem podatkowym, na zasadzie metody proporcjonalnego odliczania podatku dochodowego. Odliczanie tego podatku nie może być większe niż kwota potencjalnego podatku, uzyskana przy zastosowaniu polskich stawek podatkowych.
   
   

6. opodatkowanie zagranicznego leasingodawcy i leasingobiorcy a umowy leasingu zagranicznego.
   
   Przepisy ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych regulują zasady opodatkowania dochodu osiąganego przez zagranicznego leasingodawcę z tytułu leasingu. Stanowią one, że od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów przez osoby mające siedzibę, miejsce zamieszkania lub zarząd za granicą z tytułu m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, a także środka transportu, ustala się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, zawarta z państwem rezydencji leasingodawcy, stanowi inaczej.
   Zawarte w ustawach podatkowych, a także w większości umów dotyczących zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, pojęcie „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odnosi się także do należności za użytkowanie takiego urządzenia na podstawie umowy leasingu. W omawianych umowach międzynarodowych należności takie określa się jako należności licencyjne.
   Uznanie należności z tytułu użytkowania rzeczy lub praw majątkowych na podstawie umowy leasingu za należności licencyjne jest uzależnione od faktu, czy umowa leasingu została zawarta dla ustanowienia prawa użytkowania przedmiotu umowy, czy też tylko dla przeniesienia prawa własności tego przedmiotu po zapłaceniu ostatniej raty. Ostatecznie więc charakter zawartej umowy przesądza o zaliczeniu tych należności do opłat z tytułu należności licencyjnych.
   Kwalifikowanie opłat leasingowych do kategorii należności licencyjnych ma istotne znaczenie nie tylko z uwagi na prawidłowe zastosowanie umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, ale przede wszystkim istotne jest z uwagi na obliczanie podatku dochodowego obciążającego zagranicznego leasingodawcę, zwłaszcza, iż nie wszystkie umowy uznają za należności licencyjne należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, a tym samym nie uznają za należności licencyjne opłat z tytułu umowy leasingu. Skutkiem tego jest sytuacja, w której dochody zagranicznego leasingobiorcy z tytułu wypłacanych przez polskiego podatnika ( leasingobiorcę ) rat leasingowych nie są w Polsce opodatkowane, chyba że zagraniczny leasingodawca wykonuje w Polsce działalność poprzez zakład w rozumieniu umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Niektóre z umów przewidują, że wszelkie należności licencyjne, w tym z tytułu leasingu, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie będącym miejscem zamieszkania lub siedziby ( zarządu ) leasingodawcy. Zgodnie zaś z pozostałymi umowami wszelkie należności licencyjne, związane z umowami leasingu, podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie źródła, jak i rezydencji. Wyjątek od tej zasady przewiduje umowa z Pakistanem, która stanowi, iż opodatkowanie tych należności następuje tylko w państwie, w którym one powstają ( państwo źródła ).
   Omawiane umowy międzynarodowe generalnie zawierają postanowienie, że podatek pobierany „u źródła” nie może przekroczyć 10% przychodu ( wypłacanej należności ).
   Jeżeli państwem, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę ( zarząd ) leasingodawca będący osobą zagraniczną, Polska nie podpisała umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, kwestię tą reguluje wewnętrzne prawo podatkowe, zgodnie z którym osoba krajowa ( leasingobiorca ), która przyjęła do odpłatnego korzystania „urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe”, ma obowiązek poboru podatku przy każdej wypłacie należności na rzecz osoby zagranicznej. Podatek wynosi 20% wypłacanej kwoty należności.
   Jeżeli odbiorca należności licencyjnych wykonuje na terenie innego państwa, z którego pochodzą te należności ( państwa źródła ), działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, a prawa lub majątek, z których tytułu wypłacane są te należności, rzeczywiście wiążą się z działalnością tego zakładu, jest ów zakład zobowiązany do samodzielnego rozliczania się z podatku dochodowego, a dochód tego zakładu, stanowiący podstawę opodatkowania, powinien wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Gdy jednak ustalenie dochodu w ten sposób nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania z zastosowaniem wskaźnika zysku w stosunku do przychodu w wysokości 20%. Jeżeli jednak osoba zagraniczna udowodni, że wynikający z ksiąg rachunkowych udział zysku w przychodach z jej działalności zarobkowej, prowadzonej za granicą i na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest niższy niż 20%, dochód ten ustala się przyjmując ten udział; nie może jednak on być niższy niż 12%.
   Opodatkowanie dochodów leasingobiorcy, mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę ( zarząd ) na terytorium państwa drugiego ( za granicą ), pozostaje poza sferą zainteresowania polskiego prawa podatkowego.
   

2. Podatek VAT:

1. umowa leasingu a przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym.
   
   Przy rozpatrywaniu problematyki leasingu należy pamiętać, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są przede wszystkim:
   
   - sprzedaż towarów na terytorium Polski i czynności traktowane na równi ze sprzedażą,
   - odpłatne świadczenie usług na terenie Polski,
   - eksport i import towarów lub usług.
   
   Leasing dla celów podatku Vat jest traktowany dwojako:
   * jeżeli rzecz będąca przedmiotem leasingu, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 6.04.1993 r., zaliczana jest do składników majątku leasingobiorcy ( leasing finansowany ), umowę leasingu traktuje się na równi z zakupem rzeczy;
   * jeżeli rzecz będąca przedmiotem leasingu, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 6.04.1993 r., zaliczana jest do składników majątku leasingodawcy ( leasing operacyjny ), umowę leasingu traktuje się na równi z umową o świadczenie usługi.
   
   Konsekwencją powyższego zróżnicowania jest różny sposób opodatkowana podatkiem VAT.
   
   

2. leasing operacyjny a VAT.
   
   Pierwszą konsekwencją faktu, że leasing operacyjny jest zbliżony do stypizowanych w Kodeksie cywilnym umów dzierżawy lub najmu i traktowany jest jak usługa ciągła o podobnym charakterze, jest powstanie obowiązku podatkowego w dniu otrzymania zapłaty, czyli w chwili kiedy podatnik posiada faktycznie środki finansowe na opłatę potencjalnego zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak, gdyby leasingobiorca opóźniał się z zapłatą ( znajdował się w zwłoce ), u leasingobiorcy powstaje obowiązek podatkowy w dniu, kiedy zapłata powinna była nastąpić w myśl postanowień umownych i w tym dniu powinien zarejestrować obrót w rejestrze sprzedaży obliczając swój podatek należny.
   Okres trwania obowiązku naliczania przez leasingodawcę podatku mimo niewywiązywania się dłużnika ze swej powinności zależy w dużej mierze od umowy zawartej między stronami umowy leasingu. Gdy strony zastrzegą w umowie, że na skutek jednorazowej nieuzasadnionej zwłoki w płatności stosunek umowny ulega między nimi zawieszeniu lub rozwiązaniu, to od momentu realizacji tego warunku obowiązek podatkowy ulega także zawieszeniu. W przypadku, gdy brak jest w umowie takiej klauzuli, to zgodnie z postanowieniem Kodeksu cywilnego leasingodawca po uprzednim wypowiedzeniu umowy leasingu, przestaje naliczać u siebie podatek po upływie dwóch kolejnych terminów, w których płatność miała nastąpić.
   Drugą konsekwencją tych umów jest rozłożenie płatności w czasie. Efektem tego jest naliczenie podatku sukcesywnie, od każdej z wymagalnych rat, zgodnie, zgodnie z ich wysokością i w terminach płatności określonych umową. Leasingodawca nalicza podatek od wartości całej raty, tzn. zarówno od części kapitałowej, jak i odsetkowej ( jeżeli takie rozbicie kwoty podstawowej w rachunku występuje ).
   Leasing operacyjny w przepisach o podatku od towarów i usług jest traktowany jako usługa.
   Jeżeli leasingobiorca jest podatnikiem płacącym VAT i zarejestrowanym, otrzymuje fakturę VAT z wyodrębnioną kwotą podatku. W przypadku usługi leasingowej świadczonej na rzecz podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego, prowadzącego sprzedaż wyłącznie zwolnioną przedmiotowo z VAT lub na rzecz konsumenta finalnego ( osoby fizycznej, która nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ) leasingodawca wystawia im rachunek uproszczony nawet jeżeli posiadają Numer Identyfikacji Podatkowej ( NIP ).
   Leasingobiorcom, którzy posiadają prawidłowo sporządzoną fakturę przysługuje prawo do zaliczenia u siebie kwot podatku wskazanego w takich fakturach jako podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego za miesiąc, w którym otrzymali oni ten dokument. Należy podkreślić, że wystawienie faktury przed dokonaniem zapłaty lub nadejściem terminu wymagalności jest niedopuszczalne.
   Często w umowach leasingu występuje uprzednie wpłacenie pewnych kwot należności tytułem zaliczki na zakup określonego przez klienta środka trwałego. Wpłaty takie powinny być fakturowane jako zaliczki lub przedpłaty na zasadach ogólnych statuowanych przez art. 6 ust. 8 ustawy, tzn. wówczas gdy przekroczą one 50% ceny transakcji netto. W przeciwnym razie ( przedpłaty nie przekraczające 50% ceny netto całości transakcji ) podlegają wliczeniu odpowiednio do rat płaconych w okresie faktycznego użytkowania przedmiotu leasingu.
   
   

3. leasing finansowy a VAT.
   
   Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umów leasingu finansowanego należy podkreślić, że przy kwalifikacji umów do grupy uprawniającej do otrzymywania bezpośrednich zwrotów kwot podatku ustawodawca oparł się na zaliczaniu przedmiotu leasingu do majątku leasingobiorcy, co daje mu prawo amortyzowania tego środka trwałego. Odwołano się przy tym do przepisów dotyczących podatku dochodowego, regulujących tę materię, w celu utrzymania wewnętrznej spójności systemu prawa podatkowego. Odpowiednio zatem do przepisów dot. Podatku dochodowego dotyczących leasingu finansowego ulegał będzie zmianie zakres przedmiotowy podatku VAT, ale nie będzie to miało wpływu na umowy zawarte pod dawnym reżimem prawa. Nie ma zatem niebezpieczeństwa powstania obowiązku podatkowego wstecz lub korekty rozliczeń podatkowych.
   Drugą uwagą natury ogólnej, która wiąże się z przyjętym rozwiązaniem dot. opodatkowania podatkiem VAT umowy leasingu finansowanego jest związek przepisu 9 w zw. Z 8 rozporządzeniem Ministra Finansów z dn. 21.12.1995 r. wyłącznie z sytuacjami, gdy istnieje faktyczna możliwość uzyskania korzyści związanych z tą konstrukcją podatkową. Należy przyjąć zasadę, że dotyczy ona wyłączne podatników zarejestrowanych i płacących podatek VAT. Mowa jest bowiem w rozporządzeniu o zwrocie różnicy podatku, czyli o sytuacji charakterystycznej dla podatników zobowiązanych do naliczania VAT od swojej sprzedaży. Nie jest to zatem przepis nakazujący jego stosowanie bezwzględnie w każdej sytuacji, lecz tylko w sytuacjach umożliwiających faktyczne wykorzystanie określonych w nim szczególnych rozliczeń podatku VAT. Ratio legis tego przepisu polegało na umożliwieniu szybszego rozliczania podatku przez leasingobiorców, których charakter użytkowania wskazuje na szczególny przypadek nabycia prawa własności użytkowanego przedmiotu umowy leasingu finansowego. Praktycznie chodzi tutaj o preferencje polegające na uzyskaniu prawa do zwrotu różnicy podatku VAT. W tym przypadku mamy do czynienia z przepisem statuującym fikcję prawną, że użytkowanie na gruncie tego podatku jest zrównane z zakupem środka trwałego. Nie zmienia to faktu, iż przepis ten ma charakter szczególny, zatem dopuszczalną jest interpretacja pozwalająca na korzystanie z tej korzystniejszej formy rozliczeń, jeśli strony tak postanowią. Teza ta jednak może wzbudzić kontrowersje ze względu na fakt ograniczenia możliwości dokonywania wyboru rozliczeń przy umowach leasingu finansowego, zwłaszcza na gruncie egzegezy delegacji, zgodnie z którą Minister Finansów może określić przypadki, gdy przyjęcie przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych należących do osób trzecich może być traktowane na równi z zakupem tych środków, oraz określi zasady zwrotu różnicy tego podatku, jako wiążący system rozliczeń dla tak określonej kategorii umów.
   Dla rozliczeń podatku VAT w leasingu finansowym zasadnicze znaczenie ma określenie podstawy opodatkowania. Ustawodawca przyjął za podstawę do opodatkowania całą wartość czynszu leasingowego. Oznacza to opodatkowanie tak części kapitałowej czynszu, jak odsetek i ewentualnego zysku i opłat manipulacyjnych ( kosztów obsługi transakcji ), jeżeli są one wyodrębnione w kalkulacji czynszu leasingowego. Należy podkreślić, że do podstawy opodatkowania włączona jest także wartość ewentualnej dopłaty, która następuje po zakończeniu podstawowego okresu użytkowania danego środka trwałego - w przypadku skorzystania przez leasingobiorcę z prawa do jego nabycia.
   
   Przykładowe wyliczenie podstawy opodatkowania dla tego typu umów:
   wartość netto środka trwałego 10.000,00 zł
   część odsetkowa + zysk leasingodawcy 200%
   koszty obsługi transakcji 100,00 zł
   podstawa opodatkowania 30.100,00 zł
   stawka podatku VAT 22%
   Wyliczenie podatku należnego u leasingodawcy:
   (30.100,00 zł * 22) : 100 = 6.622,00 zł
   
   Leasingodawca wykazuje cały podatek, wyliczony według podanego wyżej wzoru na fakturze dokumentującej zapłatę pierwszej raty leasingowej, niezależnie od wartości netto tej raty. Postępowanie takie nie jest sprzeczne z przepisami ustawy, gdyż zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy, w przypadku zawyżenia kwoty podatku na fakturze podatnik zobowiązany jest do jego zapłaty ( wykazanie w rejestrze sprzedaży jako podatku należnego ). Wystawiona w ten sposób faktura VAT może zawierać adnotację, że podatek na niej wykazany wyliczony został zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 21.12.1995 r. i stanowi podatkowe rozliczenie umowy leasingu finansowego. Tak sporządzona faktura VAT, wraz z dołączoną do niej kopią umowy leasingu, stanowi podstawę do uzyskania ewentualnego bezpośredniego zwrotu podatku do wysokości w niej wyliczonej w przypadku, gdy w miesiącu rozliczeń wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Faktury dotyczące późniejszych rozliczeń pomiędzy stronami umowy leasingu finansowego opiewają na samą należność ( wartość netto ) czynszu bez podatku. Wystawca powinien na nich umieszczać adnotacje, że rozliczenie podatku nastąpiło w fakturze wystawionej w dniu zapłaty pierwszej raty.
   Należy zwrócić uwagę na sytuację, gdy leasingobiorca jest podmiotowo zwolniony od podatku. W tej sytuacji nie ma on prawa do odliczenia lub zwrotu kwot podatku zawartego w czynszu, jego sytuacja zmienia się więc radykalnie. Jednorazowa zapłata podatku VAT od całej transakcji już przy pierwszej wpłacie leasingowej znacznie pogorszyłaby jego płynność finansową. W rezultacie leasingodawca wystawiając rachunek uproszczony na pierwszą wpłatę dokonywaną przez leasingobiorcę powinien w niej ustalić kwotę podatku od towarów i usług od całej swojej należności z tytułu realizacji umowy, a kwotę do zapłaty przez leasingobiorcę można ustalić jako sumę należności odpowiadającej wartości netto taly czynszu i podatku VAT obliczonego od tej raty. W kolejnych rachunkach uproszczonych ( na kolejne raty czynszu leasingowego ) leasingodawca ustala podatek od towarów i usług od danej raty czynszu.
   
   

4. leasing operacyjny w obrocie zagranicznym a VAT.
   
   Opodatkowanie umów leasingu operacyjnego w przypadku, gdy leasingodawcą jest podmiot zagraniczny powoduje powstanie sytuacji określonej w ustawie jako import usługi. Usługa najmu ( dzierżawy lub inna o podobnym charakterze ) świadczona jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ( leasingobiorca użytkuje środek trwały. Odpłatność za usługę przekazywana jest podmiotowi zagranicznemu w rozumieniu prawa dewizowego, tzn. z siedzibą lub miejscem zamieszkania za granicą, który nie jest podatnikiem VAT.
   W opisanym przypadku mamy do czynienia z dwiema sytuacjami podatkowymi. Zgodnie z przepisami prawa celnego, przedmiot leasingu operacyjnego podlega warunkowej odprawie czasowej, która ulegnie zamianie na odprawę ostateczną w przypadku, gdy przedmiot ten po upływie czasu użytkowania określonego w umowie nie zostanie wyprowadzony z polskiego obszaru celnego. Zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku VAT, dokonywane jest naliczenie podatku od towarów i usług na granicy od podstawy obejmującej wartość celną i należne, lecz zawieszone cło. Postępowanie takie wynika z przepisu dotyczącego powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu towarów , a w opisywanej sytuacji mamy do czynienia z wprowadzeniem towaru ( przedmiotu leasingu operacyjnego ) na polski obszar celny, tyle że na zasadach odprawy warunkowej. Należy podkreślić, że warunkowy charakter dotyczy jedynie odprawy celnej, a nie obowiązku podatkowego. Niemożliwe jest zatem pobieranie zabezpieczenia należności podatkowej na zasadach określonych dla pobierania zabezpieczeń na należności celne.
   Zabezpieczenie należności podatkowych pobierane jest w sytuacji, gdy towar nie został jeszcze dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym, tzn. gdy znajduje się za granicą celną. Sytuacja taka powstanie, gdy towar przekroczy granicę państwową RP, ale zostanie skierowany do odprawy celnej w jednym z urzędów celnych znajdujących się wewnątrz kraju. Wówczas na granicy celnik zobowiązany jest, zgodnie z tym przepisem, zachować się analogicznie jak przy poborze zabezpieczenia cła. Oznacza to, że może on nakazać złożenie zabezpieczenia na poczet należnego podatku w pełnej kwocie. Zabezpieczenie takie jest zwracane w momencie wydania decyzji o dopuszczeniu ( czasowym lub ostatecznym ) towaru do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
   Podatek zapłacony przez podatnika na granicy jest u niego podatkiem naliczonym, zatem obniża on podatek należny w miesiącu dokonania odprawy celnej i otrzymania dokumentu SAD. W przypadku, gdyby wystąpiła u tego podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, co jest możliwe przy sprowadzeniu środków produkcji o dużej wartości, powstaje uprawnienie do otrzymania jej zwrotu.
   W leasingu, którego przedmiotem jest środek trwały pochodzący z zagranicy będziemy mieli do czynienia z jeszcze jednym opodatkowaniem. Tym razem przedmiotem opodatkowania jest usługa leasingu operacyjnego. Biorąc pod uwagę konstrukcję umów leasingu, uwzględniającą także w całości lub w części wartość netto środka trwałego w każdej z rat czynszu leasingowego, powstanie powtórny obowiązek podatkowy od przedmiotu leasingu, tyle, że rozłożony w czasie. Elementem dodatkowym jest specyfika konstrukcji opodatkowania importu usługi, polegająca na tym, że zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku VAT, leasingobiorca będzie podatnikiem zarazem formalnym, jak i materialnym, co oznacza, że będzie zobowiązany do naliczania u siebie podatku od każdej z rat płatnych od podstawy przeliczonej z waluty na złote po kursie z dnia powstania obowiązku podatkowego. Tak wyliczony podatek ujmie w swej ewidencji zakupów jako podatek należny.
   Trochę inaczej będzie wyglądał leasing operacyjny w przypadku, gdy leasingobiorcą będzie podmiot zwolniony. Podatek zapłacony na granicy od przedmiotu leasingu będzie stanowił u niego koszt uzyskania przychodu. Od rat leasingowych płatnych w okresie obowiązywania zwolnienia podmiotowego podatku nie będzie naliczał, gdyż import usługi nie podlega u niego opodatkowaniu. Z chwilą wejścia w opodatkowanie VAT staje się on automatycznie podatnikiem w stosunku do rat wymagalnych w tym okresie. Oczywiście, jeżeli dokonał on wcześniejszych spłat części takich rat ze wskazaniem na poczet jakich okresów je opłacił, wówczas od nich nie będzie musiał naliczać podatku należnego.
   
   

5. leasing finansowy w obrocie zagranicznym a VAT.
   
   Jeśli chodzi o podatek od umów leasingu finansowego, gdy leasingodawcą jest podmiot zagraniczny nie będący podatnikiem VAT, to w sytuacji, gdy z umowy zawartej pomiędzy stronami wynika prawo amortyzowania środka trwałego przez leasingobiorcę i ujęcie go w jego majątku ( aktywach ), wówczas mamy do czynienia z sytuacją jednokrotnego opodatkowania. Leasingobiorca zobowiązany jest zapłacić podatek na granicy i cło od wartości celnej, obejmującej wszystkie należności określone w umowie leasingu finansowego, tzn. zarówno ujętą część kapitałową, jak i odsetkową czynszu leasingowego. Tak wyliczony i zapłacony podatek, wykazany na dokumencie odprawy celnej - SAD, podlega w pierwszej kolejności rozliczeniu z podatkiem należnym w miesiącu otrzymania dokumentu SAD. W przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie odpowiadającej wyliczeniu podatku na dokumencie SAD, podlega on zwrotowi bezpośredniemu. Jest to zgodne z zasadami dla tego typu rozliczeń, wynikającymi ze zrównania podatkowych skutków w podatku od towarów i usług z nabyciem takich środków trwałych w drodze zakupu. Od rat wymagalnych z tytułu rozliczeń transakcji leasingu finansowego nie powstaje wtórnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
   W sytuacji, gdy leasingobiorcą w umowie zagranicznego leasingu finansowego jest podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego, podatek zapłacony na granicy od całej wartości umowy jest traktowany jako koszt uzyskania przychodu.
   
   

6. stawki podatkowe VAT a umowy leasingu.
   
   W podatkach obrotowych, a więc także w podatku od wartości dodanej, występują proporcjonalne stawki podatkowe. Charakteryzują się one tym, że zmiany wielkości podstawy opodatkowania nie wpływają na wysokość stawki podatkowej, która jest zatem stawką stałą. Wpływ na wysokość stawki może mieć natomiast przedmiot opodatkowania.
   Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje trzy zasadnicze stawki podatkowe - podstawową w wysokości 22 %, stawkę 0% dla eksportu ( a także na zasadzie wyjątku dla pewnych szczególnego rodzaju czynności podlegających opodatkowaniu ), oraz stawkę obniżoną ( preferencyjną ) w wysokości 7%.
   Należy w pełni podzielić pogląd R. Mastalskiego, że w podatku VAT powinna obowiązywać tylko jedna stawka podatkowa, z wyjątkiem stawki 0% właściwej dla eksportu. Stworzyłoby to bowiem optymalne warunki do zachowania neutralności ogólnego podatku obrotowego, zwłaszcza gdy chodzi o jego wpływ na produkcję oraz kształtowanie się popytu. Nie można też pominąć argumentu, iż jednolita stawka podatkowa upraszcza w istotnej mierze skomplikowaną technikę obliczania należności podatkowych oraz ich pobór. Poza tym zróżnicowanie przedmiotowe stawek podatkowych w podatku od wartości dodanej prowadzi niejednokrotnie do wątpliwości interpretacyjnych, czy dany stan faktyczny powinien być objęty wyższą czy niższą stawką podatkową.
   W leasingu finansowym stawka podatku wynosi zasadniczo 22%. Tylko w wypadku, gdy przedmiotem leasingu finansowego są środki trwałe zaliczane do grupy opodatkowanej stawką 7% lub 0% podatek powinien być wyliczany przy odpowiednim zastosowaniu tych stawek. Wykazy towarów i usług, których świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7% lub 0% stanowią załączniki do ustawy z dn. 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz do rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto ustawa ta stanowi, że w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi 0%, a rozporządzenie to zawiera szczególne regulacje obejmujące przypadki sprzedaży traktowanej na równi z eksportem oraz towary i usługi objęte stawka 0 %.
   W przypadku leasingu operacyjnego, ze względu na fakt traktowania go jako usługi, stawka podatku wynosi 22%. W przypadku eksportu usługi leasingu operacyjnego zastosować natomiast należy stawkę 0%.

IV Leasing a inne zagadnienia prawnopodatkowe.

1. Leasing a opłata skarbowa.

Jedną z opłat funkcjonujących w systemie polskiego prawa podatkowego jest opłata skarbowa pobierana w dwóch kategoriach sytuacji:

• od czynności urzędowych organów administracji publicznej ( państwowej i samorządowej ), podejmowanych na wniosek lub na rzecz różnych podmiotów,

• od wymienionych w ustawie czynności cywilnoprawnych oraz dokumentów stwierdzających takie czynności.

Przedmiot opłaty skarbowej został określony w art. 1 ustawy regulującej tę opłatę. Stanowi on między innymi, iż opłacie skarbowej podlegają enumeratywnie wymienione czynności cywilnoprawne oraz ich zmiany, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce ( a umowy sprzedaży lub zamiany również w wypadku, gdy rzecz znajduje się za granicą, jeżeli nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i nabycie następuje w Polsce ).

Podkreślenia wymaga fakt, że charakterystycznym dla opłaty skarbowej jest, iż obowiązek podatkowy ciąży na obu stronach czynności cywilnoprawnej, gdyż opłata ta obciąża czynności, które nie mają zawodowego charakteru ( nie są wykorzystywane w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego ), w związku z czym nie można wiązać obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej z podmiotem uzyskującym przychody z działalności gospodarczej ( jak w przypadku podatku od towarów i usług ). Wynika z tej konstatacji konieczność wprowadzenia przez ustawodawcę katalogu zwolnień od opłaty skarbowej.

Ustawa o opłacie skarbowej wprowadza zwolnienie od tej opłaty:

• czynności cywilnoprawne, objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług ( VAT ), zawierane przez podatników tego podatku ( zwolnienie to ma charakter podmiotowy i wynika z zasady, że podmioty wykonujące czynności prawne w sposób zawodowy podlegają ogólnemu podatkowi obrotowemu ),

• czynności cywilno prawne, zwolnione z podatku VAT na podstawie przepisów ustawy regulującej ten podatek ( zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, wobec czego opłacie skarbowej nie podlegają obie strony tych czynności ),

• umowy sprzedaży zawierane przez podatników zwolnionych, na podstawie ustawy o VAT, z tego podatku ( zwolnienie to ma charakter podmiotowy ).

Katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej nie wymienia umowy leasingu. Pomimo tego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawił się pogląd, iż umowy te podlegają opłacie skarbowej jako umowy mieszane, zawierające elementy umów podlegających tej opłacie. Wywołało to spór o charakter prawny umowy leasingu oraz charakter katalogu zawartego w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej.

Do kontrowersyjnego orzeczenia NSA odniosła się doktryna prawa podatkowego podnosząc zarzut, iż Sąd w sposób arbitralny i kategoryczny rozstrzygnął, że w przypadku leasingu mamy do czynienia z umową mieszana, nie biorąc pod uwagę zróżnicowanego charakteru i niejednorodności treściowej różnych postaci tej umowy w teorii prawa cywilnego, na co nakłada się jeszcze bardziej podstawowy spór w teorii prawa cywilnego o wyodrębnienie, obok umów nazwanych, umów nienazwanych i mieszanych.

W przypadku opłaty skarbowej od niektórych czynności cywilnoprawnych mamy do czynienia, przy konstruowaniu jej przedmiotu opodatkowania, z przejęciem pojęć z zakresu prawa cywilnego, co sprowadza się do posługiwania się przez prawo podatkowe, i z mocy tego prawa, terminami i pojęciami formułowanymi na gruncie prawa cywilnego, bez nadawania im autonomicznej treści.

Podniesiono, iż przeciwko słuszności przedmiotowego orzeczenia przemawiają dwie grupy argumentów.

Po pierwsze, analizując charakter katalogu czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, iż ma on charakter katalogu zamkniętego, na co wskazuje między innymi użycie przez ustawodawcę w ustawie słowa: „wymienione”, a więc tylko umowy wymienione, a nie inne nazwane czy nienazwane. Stanowisku temu nie przeczy podleganie opłacie skarbowej umów, których nazwa nie odpowiada zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy, bowiem w tym właśnie znajduje wyraz przejęcie pojęć prawa cywilnego w zakresie ustalenia treści stosunku prawnego.

Po drugie, w prawie podatkowym, jako prawie głęboko ingerującym w prawo własności, możliwość stosowania analogii dla nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego jest bardzo trudna do zaakceptowania. Szczególnie w przypadku stosowania przepisów o opłacie skarbowej analogia, prowadząca do opodatkowania czynności cywilnoprawnej nie wymienionej w ustawie, jest niedopuszczalna wobec następujących argumentów:

• nie można przyjąć, iż ustawa zawiera lukę prawną, ze względu na charakter katalogu czynności objętych obowiązkiem podatkowym ( podlegających opłacie skarbowej ),

• ze względu na budowę tego katalogu ( np. obejmuje on obok umowy sprzedaży również umowę zamiany, do której stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży i co samo w sobie nie uzasadniało objęcia umowy zamiany obowiązkiem podatkowym ).

Podsumowując, niekwestionowany jest obecnie pogląd, iż umowy leasingu, będące umowami nienazwanymi i zawierającymi elementy innych umów nazwanych, jako nie mieszczące się w katalogu czynności prawnych podlegających obowiązkowi zapłaty opłaty skarbowej, nie podlegają tej opłacie.

2. Zabezpieczenia umów leasingowych:

Zabezpieczenie - oznacza materialno-prawną gwarancję udzieloną z reguły przez samego dłużnika na podstawie umowy, celem ułatwienia dochodzenia roszczenia pieniężnego w wypadku braku dobrowolnego jego wykonania

Zabezpieczenia dzielą się na :

• umowne;

• sądowe.

Z punktu widzenia leasingobiorcy podstawowe znaczenie gospodarcze mają oczywiście zabezpieczenia umowne, stanowione przy zawieraniu umów, warunkujące często byt samej umowy. Gwarantują one, że zobowiązanie będzie faktycznie wykonane zgodnie z umową. Sposób zabezpieczenia jest wynikiem rokowań, jednakże ostatecznym czynnikiem rozstrzygającym będzie zawsze możliwość ustanowienia przez dłużnika danego zabezpieczenia oraz jego realność tj. czy gwarantuje ono w przyszłości ewentualne przymusowe zaspokojenie należności wierzyciela w razie zwłoki dłużnika w dobrowolnej realizacji postanowień umowy.

1. zabezpieczenia rzeczowe.

Do zabezpieczeń rzeczowych należy:

• zastaw;

• hipoteka;

• przewłaszczenie rzeczy ruchomej;

• przelew wierzytelności;

• inne sposoby rzeczowego zabezpieczenia wierzytelności, np. prawo pierwokupu; blokada środków pieniężnych na rachunku bankowym.

Z punktu widzenia leasingodawcy z grupy zabezpieczeń rzeczowych za najbardziej korzystne zabezpieczenie umów leasingowych, gwarantujące zmniejszenia ryzyka nieściągalności należy uznać:

• hipotekę ( najczęściej kaucyjna do kwoty czynszów leasingowych),

• przewłaszczenie rzeczy ruchomej.

Hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym, ma charakter akcesoryjny; zabezpiecza jedynie wierzytelności pieniężne i może być wyrażona tylko w oznaczonej sumie pieniężnej.

Do powstania hipoteki niezbędne jest:

• oświadczenie właściciela nieruchomości złożone w formie aktu notarialnego w ustanowieniu hipoteki,

• wpis hipoteki do księgi wieczystej.

Hipotekę może ustanowić właściciel nieruchomości. Z ustanowieniem hipoteki nie wiąże się wydanie nieruchomości wierzycielowi. Pozostaje ona nadal we władaniu właściciela, który nie jest ograniczony ani w normalnym korzystaniu z nieruchomości ani w rozporządzaniu nią. W razie zbycia nieruchomości lub jej części, zbywca pozostaje nadal dłużnikiem osobistym i odpowiada wobec wierzyciela całym swoim majątkiem, zaś nabywca nieruchomości jako dłużnik hipoteczny odpowiada za dług do wysokości obciążonej nieruchomości.
Wieczyste użytkowanie może być przedmiotem obrotu i obciążone m.in. hipoteką. Jednak wraz z jego wygaśnięciem wygasają ustanowione na nim obciążenia, w tym także hipoteka. Hipoteka ustanowiona na nieruchomości oddanej w wieczyste użytkowanie obejmuje również budynki i urządzenia na użytkowanym terenie a stanowiące własność wieczystego użytkowania.

Formą hipoteki najbardziej odpowiednią przy zabezpieczaniu umowy leasingowej jest hipoteka kaucyjna do kwoty brutto rat brutto. Jest to szczególny rodzaj hipoteki ponieważ zabezpiecza wierzytelności o wysokości nieustalonej, do określonej sumy najwyższej ( w tym przypadku sumą najwyższą będzie suma rat netto z umowy leasingowej ) zadłużenie z tytułu umowy leasingowej jest zmienne, zawsze jednak do wysokości z góry oznaczonej hipoteką ( tj. sumy rat netto ) w związku z tym wysokość hipoteki jest zmienna proporcjonalnie do kwoty spłaconego zobowiązania z tytułu umowy leasingowej.

Hipoteka wygasa w następujących przypadkach:

• wygaśnięcie wierzytelności,

• w drodze sprzedaży nieruchomości obciążonej hipoteką wierzycielowi hipotecznemu,

• w przypadku konfuzji, tj. przejścia własności nieruchomości obciążonej na rzecz wierzyciela hipotecznego,

• złożenia kwoty stanowiącej wartość wierzytelności hipotecznej do depozytu sądowego.

Przed podjęciem działań związanych z ustanowieniem hipoteki jako zabezpieczenia umowy leasingowej niezbędne jest ustalenie stanu formalno-prawnego nieruchomości wraz z ustaleniem, czy na ustanowionej dla nieruchomości księdze wieczystej widnieją wpisane obciążenia hipoteczne. Konieczny jest do tego odpis z księgi wieczystej ( aktualny oryginał ).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie zwane przewłaszczeniem powierniczym jest rzeczowym sposobem zabezpieczenia wierzytelności. Polega na tym, że właściciel ( dłużnik lub osoba trzecia, która takiego zabezpieczenia chce dokonać ) przenosi własność rzeczy ruchomej na wierzyciela pod warunkiem, że w razie zapłaty wierzytelności w ustalonym w umowie ( leasingowej ) terminie umowa o przewłaszczeniu rozwiąże się i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika.

Jednocześnie wierzyciel w umowie przewłaszczenia zobowiązuje się do korzystania własności w ściśle w umowie określonych granicach. Wykluczona jest możliwość rozporządzania rzeczą, zwłaszcza jej zbycia zarówno przez właściciela warunkowego, jak i dotychczasowego właściciela, który utracił własność rzeczy będącej przedmiotem umowy. Strony umowy postanawiają, że wierzyciel oddaje rzecz przewłaszczoną, a oznaczoną co do tożsamości w użyczenie dłużnikowi.

Umowa przewłaszczenia jest umową zawartą pod warunkiem rozwiązującym. Oznacza to, że w przypadku nie spłacenia wierzytelności w terminie, zgodnie z umową, własność rzeczy przechodzi definitywnie na wierzyciela, któremu służy wówczas roszczenie o wydanie rzeczy ( w przypadku użyczenia jej dłużnikowi ). Wartość przewłaszczonej rzeczy ( ustalona wg cen rynkowych - chyba, że umowa stanowi inaczej ) podlega zaliczeniu na poczet wierzytelności.

2. zabezpieczenia osobowe.

Do zabezpieczeń osobowych należy:

• poręczenie na zasadach kodeksu cywilnego;

• weksel gwarancyjny in blanco i poręczenie wekslowe ( awal );

• kumulatywne przystąpienie do długu;

• gwarancja bankowa;

• przejęcie długu;

• poddanie się dłużnika egzekucji aktem notarialnym;

• umowa odkupu przedmiotu leasingu przez osobę trzecią ( np. dostawcę ).

Zabezpieczenia osobowe, jako środek realizacji zabezpieczenia interesów leasingodawcy, uzależnione są od stanu majątkowego osób zobowiązanych w chwili powstania obowiązku zapłaty. Z tej grupy zabezpieczeń ze względu na interes leasingodawcy na uwagę zasługują:

Poręczenie na zasadach Kodeksu Cywilnego polega na tym, że jedna lub więcej osób zwanych poręczycielami zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w przypadku gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Dochodzi do skutku poprzez zawarcie umowy pomiędzy poręczającym za cudzy dług, a wierzycielem w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Akceptacja wierzyciela może być złożona z pominięciem formy pisemnej w sposób dorozumiany.

Poręczenie osoby pozostającej w związku małżeńskim, jako przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem wspólnym małżonków, wymaga pisemnej zgody drugiego małżonka.

Poręczenie ma charakter akcesoryjny, zależy od długu głównego i warunkuje następujące skutki:

• poręczenie nie powstaje, jeżeli nie powstało zobowiązanie dłużnika głównego;

• nieważność długu głównego powoduje nieważność poręczenia ( wyjątek stanowi poręczenie za osobę nie mogącą zawierać zobowiązań ze względu na brak zdolności do czynności prawnych );

• o zakresie zobowiązania poręczyciela decyduje zakres zobowiązania dłużnika głównego. Poręczyciel odpowiada za wszelkie zmiany, jakie następują w zobowiązaniach wskutek zachowania się dłużnika, np. zwłoka dłużnika i konieczność zapłaty odsetek umownych;

• zapłaty dłużnika przeciwko wierzycielowi służą również poręczycielowi;

• umorzenie zobowiązania wobec dłużnika bez względu na przyczynę powoduje wygaśnięcie poręczenia.

Weksel gwarancyjny in blanco i poręczenie wekslowe ( awal ). Jedną z funkcji weksla jest zabezpieczenie roszczeń wierzyciela, które mogą wynikać z niewykonania umowy ( np. leasingowej ). Funkcje taką realizują weksle in blanco z poręczeniem wekslowym ( awal ).

Weksel gwarancyjny jest wystawiony wówczas, gdy wysokość długu nie jest znana w chwili jego wystawienia.

Podstawowym warunkiem skutecznego wystawienia weksla in blanco jest posiadanie przez wystawcę zdolności wekslowej, tj. zdolności do stawania się podmiotem prawa i obowiązków wekslowych. Taką zdolność posiadają osoby prawne i osoby fizyczne.

Uznanie weksla in blanco jest uzależnione od porozumienia między jego wystawcą a osobą, której wystawca wręczył weksel, co do późniejszego uzupełnienia weksla. Porozumienie to nosi nazwę deklaracji wekslowej, sporządzonej na piśmie, którą podpisują wystawca weksla oraz poręczyciele wekslowi; jest skierowanym do wierzyciela oświadczeniem woli wystawcy w przedmiocie warunków realizacji zobowiązania.

Wypełnienie weksla niezgodne z deklaracją nie wpływa na odpowiedzialność wekslową. Weksel in blanco może być zbywany.

Poręczenie wekslowe ( awal ) następuje poprzez złożenie podpisu u dołu weksla lub na odwrocie, ale wówczas ze słowem „poręczam”. Odpowiedzialność wystawcy weksla i poręczyciela jest solidarna. Każdy poręczyciel musi przy podpisie umieścić słowo „poręczam”.

Kumulatywne przystąpienie do długu powstaje na podstawie umowy i polega na przystąpieniu osoby trzeciej do dotychczasowego zobowiązania dłużnika. Osoba ta nie zastępuje dotychczasowego dłużnika, lecz występuje wraz z nim w charakterze dłużnika. Następuje zatem kumulatywne przejęcie długu; odpowiedzialność obu dłużników jest samoistna i solidarna.

Przez przystąpienie do długu wierzyciel uzyskuje zabezpieczenie polegające na tym, że swą wierzytelność ma prawo ściągnąć także od dłużnika przystępującego, który może stwarzać większą gwarancję wypłacalności niż dłużnik. Umowa o przystąpieniu do długu może dojść do skutku w dwojaki sposób:

• umowę zawiera wierzyciel z przystępującym do długu, a dotychczasowy dłużnik wyraża na to zgodę,

• umowę zawiera dotychczasowy dłużnik z przystępującym do długu, a wierzyciel wyraża na to zgodę.

Gwarancja bankowa jest instytucją Prawa Bankowego. Polega na zobowiązaniu się banku do uregulowania ( w całości lub w części ) długu, jaki może powstać z tytułu wiążącego dłużnika zobowiązania wobec wierzyciela. Jest zobowiązaniem samoistnym, niezależnym od zobowiązania dłużnika. Ważność i zakres zobowiązania banku gwaranta są niezależne od ważności i zakresu zobowiązania dłużnika. Bank nie może podnosić żadnych zarzutów przysługujących osobiście dłużnikowi. Cechą charakterystyczną takiej gwarancji jest to, że jest ona odpłatna.

Gwarancja bankowa powinna być ( pod rygorem nieważności ) udzielona na piśmie, które określa:

• uprawnienia gwarancyjne;

• osobę upoważnioną do wykonywania tych uprawnień;

• gwarantowaną kwotę;

• termin obowiązywania gwarancji.

Zobowiązanie banku jest zawsze zobowiązaniem pieniężnym. Przelewy wierzytelności z gwarancji bankowej można dokonać tylko raz z przeniesieniem wierzytelności zabezpieczonej gwarancją.

Przejęcie długu reguluje art. 519, 525 k.c. i ma charakter zwalniający. Nowy dłużnik ( przejmujący ) wstępuje w miejsce dotychczasowego, który zostaje z długu zwolniony. Przejęcie długu następuje na podstawie umowy między wierzycielem a przejmującym za zgodą dotychczasowego dłużnika albo umowy między przejmującym a dotychczasowym dłużnikiem za zgodą wierzyciela.

Umowa o przejęcie długu może stanowić formę zabezpieczenia tylko wówczas, gdy osoba przejmująca dług jest lepiej wypłacalna od dotychczasowego dłużnika, ze względu na posiadany majątek lub uzyskiwane dochody.

Poddanie się dłużnika egzekucji w akcie notarialnym ( art. 777 k.p.c. ) nie tyle zabezpiecza wierzytelności wierzyciela, ile ułatwia mu uzyskanie tytułu wykonawczego będącego podstawą egzekucji sądowej. Daje to możliwość uniknięcia wierzycielowi konieczności wytoczenia procesu sadowego, bowiem sam akt notarialny jest tytułem egzekucyjnym. Sąd nadaje takiemu tytułowi klauzulę wykonalności, co pozwala wierzycielowi zaoszczędzić czas i umożliwia szybsze przystąpienie do ściągania wierzytelności od dłużnika.

Z uwagi na zabezpieczenie interesu Leasingodawcy najbardziej pewne, tj. dające najlepszą gwarancję realności zaspokojenia wierzytelności, dają zabezpieczenia z grupy zabezpieczeń rzeczowych. Jednakże najlepszym zabezpieczeniem interesu Leasingodawcy będzie zawsze rozwaga oraz posiadanie pewnych informacji o potencjalnym Leasingobiorcy i umiejętność rzeczowej oceny ryzyka związanego z udzielaniem leasingu.

V Leasing a ulgi inwestycyjne.

1. Ulgi inwestycyjne dla leasingodawcy.

Leasingodawca, spełniający warunki do korzystania z ulg inwestycyjnych, może z nich korzystać w razie zakupu lub wytworzenia we własnym zakresie składników majątku objętych ulgami, oddanych następnie w leasing finansowy lub operacyjny. Sytuacja taka ma najczęściej miejsce w przypadku, gdy leasing jest podstawową formą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie jest przy tym istotne źródło finansowania zakupu. Może to być kredyt bankowy, przy czym przedmiotem ulgi są faktycznie poniesione wydatki na zakup określonego składnika majątku, a nie spłata kredytu. W sytuacji natomiast, gdy kredyt będzie zabezpieczony na tym składniku, a leasingodawca nie wypełnia warunków umowy kredytowej, rzecz ta może być przewłaszczona, z czym może się wiązać utrata przez leasingobiorcę prawa do ulgi inwestycyjnej.
Ulga inwestycyjna sprowadza się do możliwości odliczania od podstawy opodatkowania całości lub części wydatków faktycznie poniesionych na zakup objętych ulgami składników, przy czym wydatki nie mogą być zwrócone leasingodawcy w jakiejkolwiek formie, a ponadto, gdy leasingodawcą jest podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, powinny być one jeszcze pomniejszone o naliczony podatek VAT oraz podatek akcyzowy.

Od podstawy opodatkowania mogą być odliczane wydatki na m.in.:

• zakup i montaż maszyn i urządzeń o charakterze produkcyjnym, określonych w ustawie,

• zakup, budowę czy rozbudowę budynków i budowli, określonych w ustawie,

• zakup środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg,

• wytworzenie we własnym zakresie przedmiotów wyżej wymienionych,

• zakup od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części mienia przedsiębiorstwa, z wyjątkiem wydatków na zakup innych niż grunty składników majątku, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych,

• zakup praw majątkowych uznawanych za wartości niemajątkowe i prawne, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, uznawanych za koszty uzyskania przychodu, z wyjątkami określonymi w ustawie.

W stosunku do poprzednio obowiązującego w tym zakresie rozporządzenia dokonano szeregu korekt i uzupełnień:

• wyraźnie zaznaczono, iż odliczeniu podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę lub rozbudowę będących własnością podatnika budynków i budowli ( a zatem nie mogą być odliczone tzw. inwestycje w obce środki trwałe ),

• wprowadzono nowy tytuł odliczeń, a mianowicie wydatki na zakup, budowę i rozbudowę lokali stanowiących odrębną nieruchomość,

• utrzymując zakaz odliczeń poniesionych wydatków na zakup samochodów osobowych, rozszerzono ten zakaz także na inne samochody o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg,

• zlikwidowano możliwość odliczeń wydatków poniesionych na zakup od Skarbu Państwa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części mienia przedsiębiorstwa,

• utrzymując możliwość zakupu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części mienia przedsiębiorstwa od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa rozszerzono prawo do odliczeń na grunty zakupywane od Agencji.

2. Ulgi inwestycyjne dla leasingobiorcy.

Leasingobiorcy, spełniający warunki do korzystania z ulg inwestycyjnych, mogą z nich korzystać tylko w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego środków trwałych. Natomiast w razie zawarcia umowy leasingu operacyjnego, a po jej wygaśnięciu - zakupu środka trwałego będącego uprzednio przedmiotem tej umowy, leasingobiorca może odliczyć wydatki na jego zakup do wysokości faktycznie poniesionego wydatku z tytułu umowy sprzedaży z tym, że w ratach leasingu operacyjnego nie może być zawarta spłata wartości kapitałowej, w czego konsekwencji żadna rata leasingowa lub jej część nie jest objęta ulgami inwestycyjnymi.

Podkreślić należy, iż ulgi inwestycyjne dla leasingobiorcy polegają na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na spłatę wartości środków trwałych objętych ulgami, dokonywaną w całym okresie trwania umowy, o ile spełnione są warunki do korzystania z ulg. Przyjęcie takiej konstrukcji oznacza, iż prawodawca wyraźnie preferuje leasing finansowy w porównaniu z inwestycjami z kredytu bankowego, w ich bowiem przypadku objęty ulgą jest wydatek inwestycyjny, a nie spłata kredytu, która może mieć miejsce także w następnych latach po roku podatkowym, w którym faktycznie poniesiono te wydatki. Jeżeli bowiem nie odliczono wydatków poniesionych w danym roku podatkowym w całości - z uwagi na wysokość podstawy opodatkowania - nie można pozostałej kwoty odliczyć w latach następnych.

Ulgi inwestycyjne dla leasingobiorcy obejmują nie zwrócone w jakiejkolwiek formie faktycznie poniesione wydatki na spłatę przyjętych w leasing finansowy ( pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy - jeżeli podlegają one odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług ) składników majątkowych, będących środkami trwałymi, określonych w ustawach podatkowych, na analogicznych zasadach, jak przy ulgach inwestycyjnych dla leasingodawcy.

VI Uwagi końcowe.

Leasing posiada nie tylko wymiar ekonomiczny, ale i społeczny, ponieważ firmy leasingowe ułatwiają powstawanie nowych przedsiębiorstw, a co się z tym wiąże nowych miejsc pracy. Jest on w Polsce wciąż nie wykorzystaną szansą przyspieszenia rozwoju gospodarczego kraju, a poprzez to zwiększenia wpływów do budżetu państwa. Nie tylko więc leasingodawcy i leasingobiorcy, ale także Skarb Państwa winien być zainteresowany rozwojem tej instytucjpionu skarbowego Ministerstwa Finansów. Niestety, w przypadku leasingu dominuje optyka krótkowzroczna, nastawiona na szybkie pozyskanie wpływów budżetowych.

Dwie strony „pojedynku” o wysokość zysków leasingobiorcy, to znaczy przedsiębiorstwa leasingowe i Ministerstwo Finansów, prowadzą ze sobą permanentny spór o sposób interpretacji umów leasingowych na gruncie prawa podatkowego. Przedsiębiorstwa leasingowe zarzucają organom podatkowym totalitaryzm podatkowy, ignorancją oraz działania sprzeczne z obowiązującym prawem, a oparte na prawie powielaczowym. Ministerstwo Finansów zaś twierdzi, iż broni interesów Skarbu Państwa, gdyż zawierane umowy leasingu służą obejściu przepisów prawa podatkowego, będąc w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty czy umowami sprzedaży z warunkiem zawieszającym, a nazywane są tak jedynie dla niepoznaki, stanowiąc przykład leasingu norweskiego.

Ostrość sporu ma swoje uzasadnienie we wzrastającej popularności leasingu. Jest on bowiem instytucją, która dobrze funkcjonuje w krajach szybko rozwijających się gospodarczo, pozwalając na korzystanie ze środków produkcji bez wcześniejszego ich nabycia. Dla nowo powstających przedsiębiorstw, nie posiadających dużego kapitału leasing jest właśnie szansą na szybki rozwój, co wiąże się z jego charakterem „kredytu rzeczowego”, nie jest bowiem konieczne natychmiastowe zaangażowanie dużych środków pieniężnych, a opłaty są pokrywane z zysków pochodzących z działalności gospodarczej leasingobiorcy.

W związku ze skalą inwestycji finansowanych przez leasing niezwykle istotny stał się problem braku w polskim prawie legalnej definicji tej instytucji. Rozbieżności w interpretowaniu „celu” i „treści” umów leasingowych powodują wiele nieporozumień polegających na automatycznym kwalifikowaniu przez organy skarbowe umów leasingowych powodują wiele nieporozumień polegających na automatycznym kwalifikowaniu przez organy skarbowe umów leasingu operacyjnego jako umów najmu i dzierżawy, a umów leasingu finansowego - jako umów sprzedaży „z elementem kredytowym”. Wynikają z tego istotne dla stron umowy leasingu kwestie, związane z możliwościami zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organy skarbowe nie dostrzegają związku między wysokością opłat leasingowych, a niską ceną sprzedaży przedmiotu umowy, traktując umowę „odpłatnego korzystania” i późniejszej sprzedaży jako odrębne transakcje, co prowadzi do podwyższania przychodów i w konsekwencji zobowiązań podatkowych za poprzednie lata.

Podjęto zabiegi w celu usunięcia tych nieporozumień, powołując w końcu października 1995 r. Zespół w Ministerstwie Finansów, z udziałem reprezentantów Konferencji Przedsiębiorstw Leasingowych w Polsce.

BIBLIOGRAFIA:

1. Towarzystwo Finansowo - Leasingowe S.A „Poradnik Pośrednika”, Wrocław 1999.
   

2. Aleksandrowicz M., Grzybowski M., „Opłata skarbowa od umowy leasingu”, Glosa 1997, nr 3.
   

3. Banasik Z., Ożóg I., „Leasing i podatek dochodowy”, Przegląd Podatkowy 1991, nr 3.
   

4. Dereń A. M., „Leasing a prawo podatkowe”, Bydgoszcz 1996.
   

5. Dmoch W., „Leasing zagraniczny a podatek dochodowy”.
   

6. Kalinowski T., „Leasing w obrocie z zagranicą”, 1993.
   

7. Kruczalak K., „Leasing i jego gospodarcze zastosowanie”, Gdańsk 1996.
   

8. Kulicki J., „Ulgi inwestycyjne”, Warszawa 1995.
   

9. Ostaszewski J., Rozbicki T., „Leasing w prawie polskim”, Przegląd Podatkowy 1993, nr 8.
   

10. Ożóg I., „Leasing a podatek dochodowy”, Warszawa 1995.
    

11. Ożóg I., „Leasing - istota i rodzaje”.
    

12. Ożóg I., „Leasing operacyjny”.
    

13. Piotrowski A., „Leasing a ulgi inwestycyjne”, 1994.

Szerzej na ten temat ibidem, s. 175 - 228; także K. Kruczalak, Leasing..., op. Cit., s. 68 - 74; P. Podrecki, Leasing, Kraków 1993, s. 27 - 30.

Por. J. Poczbut, Wszystko o leasingu, s. 11.

Por. P. Podrecki, Leasing, s.18

Por. R. Mastalski, „Prawo podatkowe II ...”, op. Cit., s. 180.

Por. np. Pismo nr PO 4/AK - &22-1183/95 dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat w Ministerstwie Finansów z dn. 16. 01. 1996 r., Glosa 1997, nr 3, s. 20 - 22.

Praca pochodzi z serwisu www.e-sciagi.pl

---