Wykład 7 - Środki trwałe - cd.

1. Kategorie zużycia majątku trwałego

Amortyzacja oznaczająca zmniejszenie wartości zużywających się składników majątku trwałego jest kosztem działalności, co powoduje, że jej wartość uwzględniana jest w wyniku finansowym danego roku obrotowego. Dlatego amortyzacja liczona jest dla każdego roku odrębnie.

Umorzenie jest zużyciem bilansowym, które jest uwzględniane przy wycenie bilansowej środków trwałych.

Zużycie moralne (ekonomiczne) wywołane jest postępem technicznym.

Dekapitalizacja środków trwałych to proces stopniowego zużywania środków trwałych. Może mieć charakter absolutny (DA) i względny (DW). DA to zmniejszenie wartości środków trwałych wyniku pełnego zużycia i nieodtworzenia, co powoduje w konsekwencji zmniejszenie zdolności produkcyjnych jednostki. DW to zmniejszenie wartości użytkowej środków trwałych na skutek częściowego ich zużycia.

2. Ogólne zasady amortyzacji:

1. Odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji, który powinien odpowiadać okresowi jego ekonomicznej użyteczności.

2. Odpisy amortyzacyjne obliczane są od zaktualizowanej wartości początkowej środków trwałych z możliwością uwzględnienia przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto środka trwałego.

3. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania,.

4. Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji; metoda nie może być zmieniona.

5. Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

6. Zakończenie amortyzowania następuje nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów umorzeniowych (amortyzacyjnych dodanych z poszczególnych lat) z wartością początkową środka trwałego albo przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru.

Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych. Ustawa o rachunkowości nie wskazuje, co oznacza niska wartość. Według przepisów podatkowych niska wartość dla roku 2009 wynosi nie więcej niż 3500 PLN.

Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej należy wziąć pod uwagę następujące czynniki:

• liczbę zmian, na których pracuje środek trwały (maszyna wykorzystywana tylko na jednej zmianie produkcyjnej będzie służyła dłużej, niż taka sama maszyna wykorzystywana w ciągu trzech zmian),

• tempo postępu techniczno - ekonomicznego (zestawy komputerowe z reguły starzeją się szybciej niż samochody osobowe),

• wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów, albo innym właściwym miernikiem (prasa tłocząca w ciągu godziny 100 elementów zużyje się prawdopodobnie szybciej, niż taka sama prasa tłocząca 50 elementów na godzinę),

• prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego (agregaty chłodnicze zamontowane na skrzyni ładunkowej samochodu ciężarowego wykorzystywanego w ramach umowy dzierżawy obejmującej okres czterech lat winny być amortyzowane w okresie jaki ujęto w umowie dzierżawy) ,

• przewidywaną przy likwidacji środka trwałego cenę sprzedaży netto jego istotnej pozostałości (jeżeli np. po całkowitym zużyciu się maszyny, w wyniku jej złomowania możemy uzyskać istotne ilości cennych metali kolorowych należałoby o ten przewidywany uzysk obniżyć wartość początkową maszyny dla celów kalkulacji stawki amortyzacyjnej.

3. Metody amortyzacji - sposób rozłożenia wartości początkowej obiektu w czasie

Prawo bilansowe	Prawo podatkowe
Liniowa	Tak (art. 16h updop), stawki według wykazu: Wskaźnik podwyższający powyżej 1,0 Wskaźnik obniżający poniżej 1,0 Stawki indywidualne
Degresywna (przyspieszona)	Degresywno - liniowa (art. 16k updop)
Naturalna	Nie.
Uproszczone: odpisywanie 100% wartości początkowej składników o niewielkiej wartości, odpisywanie 100% wartości początkowej grup składników o niewielkiej wartości zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem.	Tak. Wartość w cenie zakupu równa lub mniejsza niż 3 500 zł.
Progresywna	Nie.

Metoda liniowa polega na równomiernym rozłożeniu w czasie wartości zużycia środka trwałego.

Przykład 1

Metoda degresywna (przyspieszonej amortyzacji) powoduje umożliwiają większe odpisy wartości w początkowych latach używania środka trwałego.

Przykład 2

W metodzie degresywno - liniowej podstawowa amortyzacyjna stawka liniowa podwyższana jest wskaźnikiem 2,0, a może być też 3,0, jeśli jednostka znajduje się w gminie zagrożonej wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną (wykaz gmin ustala Rada Ministrów).

Odpisy amortyzacyjne w pierwszym roku obrotowym dokonywane są od wartości początkowej, natomiast w latach następnych od wartości netto, jaką dany obiekt ma na początku roku obrotowego. W roku, w którym nastąpi zrównanie rocznej kwoty amortyzacji ustalonej w sposób liniowy z policzoną przy zastosowaniu metody degresywnej, należy przejść na metodę liniową bez wskaźnika podwyższającego.

Przykład 3

Metoda naturalna zakładają, że tyle powinno być odpisane w koszty tytułem amortyzacji, ile pracy wykonanej zostanie przy zastosowaniu danego środka trwałego. W tym celu należy ustalić wartość amortyzacji na umowną jednostkę pracy, np. na 1 sztukę wyrobu gotowego, 1 roboczogodzinę, 1 tonokilometr, itp. i ustalić odpis amortyzacji dla danego okresu sprawozdawczego jako iloczyn wykonanej pracy i ustalonej stawki amortyzacji. W ten sposób policzona amortyzacja w każdym z okresów może mieć inną wartość. Wzór dla ustalenia stawki amortyzacji jest następujący:

Przykład 4

4. Dokumentacja zmian w stanie i wartości środków trwałych

Konto 011 „Środki trwałe” służy do ewidencji stanu i wartości oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych. Zmiany w ewidencji na koncie 011 dokonywane są na podstawie następujących dokumentów:

OT - przyjęcie środka trwałego do używania w wyniku zakończenia inwestycji rzeczowej,

PT - przyjęcie/przekazanie środka trwałego,

LT - likwidacja środka trwałego.

5. Ewidencja zmian w stanie i wartości środków trwałych

Zwiększenia stanu i wartości środków trwałych mogą nastąpić wskutek:

• zakończenia budowy lub zakupu,

• otrzymania jako aportu,

• otrzymania w formie darowizny,

• przyjęcia do używania na podstawie umowy określonej w art. 3 ust 4 ustawy (leasingu finansowego),

• ujawnienia w trakcie przeprowadzonej inwentaryzacji,

• przekwalifikowania z inwestycji,

• ulepszenia (zmiana wyłącznie wartościowa),

Zmniejszenia stanu i wartości środków trwałych mogą być spowodowane:

• likwidacją na skutek zużycia, zniszczenia lub kradzieży,

• sprzedażą albo przekazaniem w formie darowizny,

• wniesieniem do innej spółki w postaci aportu,

• uznaniem za niedobór.

Schemat 1 - Przyjęcie środka trwałego bezpośrednio z zakupu; środek trwały niewymagający montażu

Objaśnienia do schematu:

1. Faktura VAT za zakupiony środek trwały.

2. PT - przyjęcie środka trwałego do używania (wartość bez VAT, o ile podlega odliczeniu).

3. Pk - podatek VAT naliczony w fakturze podlegający odliczeniu.

Schemat 2 - Przyjęcie środka trwałego wymagającego montażu sfinansowanego z zaciągniętego kredytu

Objaśnienia do schematu:

1. Wpływ środków na pomocniczy rachunek bankowy w ramach kredytu udzielonego na zakup środków trwałych, Wb z pomocniczego rachunku bankowego:

1. kwota kredytu przelana na rachunek pomocniczy,

2. potrącona prowizja bankowa.

2. Faktury za dostawy i usługi związane z zakupem środka trwałego.

3. Zapłata zobowiązań wobec dostawców ze środków kredytu bankowego, Wb.

4. Oprocentowanie środków znajdujących się na rachunku pomocniczym otrzymanych w ramach kredytu na zakup środków trwałych, Wb z pomocniczego rachunku bankowego.

5. Spłata kredytu wraz z naliczonymi odsetkami do momentu przyjęcia środków trwałych do użytkowania, Wb z rachunku bieżącego:

1. wartość kredytu,

2. odsetki od kredytu.

6. Pk - wyksięgowanie wartości dostaw w cenie zakupu netto.

7. Pk - wyksięgowanie naliczonego w fakturach dostawców podatku VAT.

8. Rw - materiały przekazane na potrzeby montażu środka trwałego.

9. OT - przyjęcie środka trwałego do używania po wykonaniu jego montażu albo zwiększenie wartości początkowej środka trwałego w wyniku dokonanego ulepszenia.

Schemat 3 - Przyjęcie środka trwałego jako aportu

Objaśnienia do schematu:

1. Pk - wartość wnoszonych środków trwałych jako aportu do spółki zgodnie z umową wspólników.

2. PT - przyjęcie aportu w środkach trwałych.

Schemat 4 - Przyjęcie środka trwałego w wyniku darowizny

Objaśnienia do schematu:

1. PT, akt (umowa) darowizny - przyjęcie darowizny w środkach trwałych.

2. Pk - rozliczenie przychodów z tytułu darowizny.

Schemat 5 - Przyjęcie środka trwałego w wyniku umowy leasingu

Objaśnienia do schematu:

1. PT, umowa leasingowa - przyjęcie środka trwałego do używania na podstawie umowy leasingowej.

Schemat 6 - Ujawnienie środka trwałego w wyniku inwentaryzacji

Objaśnienia do schematu:

1. PT, protokół inwentaryzacyjny - przyjęcie środka trwałego ujawnionego w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji.

Schemat 7 - Przekwalifikowanie z inwestycji w nieruchomości

Objaśnienia do schematu:

1. PT - przyjęcie środka trwałego do używania w wyniku przekwalifikowania z inwestycji.

Schemat 8 - Likwidacja środka trwałego spowodowana zdarzeniem losowym lub zaniechaniem określonego rodzaju działalności

Objaśnienia do schematu:

1. LT - likwidacja środka trwałego (zapis jednokrotny w wysokości wartości początkowej pod datą rozpoczęcia likwidacji):

1. Pk - wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia,

2. Pk - wartość netto ubezpieczonego środka trwałego,

3. Pk - wartość netto nieubezpieczonego środka trwałego,

4. Pk - wartość netto środka trwałego likwidowanego na skutek zaniechania określonego rodzaju działalności.

2. LT - zakończenie procesu likwidacyjnego, zapis jednokrotny pod datą zakończenia procesu.

Schemat 98 - Sprzedaż środka trwałego

Objaśnienia do schematu:

1. PT - wartość początkowa środka trwałego wydanego odbiorcy:

1. Pk - dotychczasowe umorzenie,

2. Pk - wartość netto środka trwałego.

Schemat 10 - Przekazanie środka trwałego w formie darowizny

Objaśnienia do schematu:

1. PT - przekazanie środka trwałego na podstawie aktu darowizny:

1. Pk - wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia,

2. Pk - wartość netto środka trwałego.

2. Pk, faktura VAT wewnętrzna - zaksięgowanie ujętego w fakturze podatku VAT.

Schemat 11 - Przekazanie środka trwałego jako aportu w zamian za akcje i udziały

Objaśnienia do schematu:

1. PT - przekazanie środka trwałego jako aportu do spółki:

1. Pk - wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia,

2. Pk - wartość netto środka trwałego.

2. Pk, umowa wspólników - wartość udziałów (akcji) według umowy objętych w zamian za aport rzeczowy:

1. udziałów (akcji) o charakterze lokat długoterminowych,

2. udziałów (akcji) o charakterze inwestycji krótkoterminowych.

Schemat 92 - Niedobór lub szkoda w środkach trwałych

Objaśnienia do schematu:

1. PT, protokół - uznanie środka trwałego za niedobór w wysokości wartości początkowej brutto albo stwierdzenie powstałej szkody.

6. Zdarzenia powodujące zmianę tylko wartości początkowej środków trwałych

1. Odpisy aktualizujące wartość początkową środków trwałych (przeszacowanie)

Wartość początkowa środka trwałego, a w ślad za tym dokonane odpisy umorzeniowe mogą ulegać zmianom w trakcie jego wykorzystywania. Według ustawy (art. 31 ust. 3 i 4 ur) wartość początkowa środków trwałych i dokonane już odpisy umorzeniowe mogą ulegać aktualizacji na podstawie odrębnych przepisów, które w tym zakresie ogłaszane są w formie rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej.

Dwie metody przeprowadzania aktualizacji wyceny:

1. Zastosowanie takiego samego wskaźnika aktualizującego do wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia,

2. Ponowne ustalenie wartości początkowej i umorzenia oraz wprowadzeniu ich do ewidencji w miejsce dotychczasowych wartości.

Różnicę wartości netto środków trwałych, powstałą na skutek aktualizacji odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny (814 „Kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny”). Kapitał rezerwowy powstały w wyniku aktualizacji wyceny środków trwałych nie może zostać przeznaczony do podziału. Jego wartość ulega zmniejszeniu w wyniku likwidacji lub sprzedaży tych środków trwałych, których wartość początkowa została zaktualizowana albo, jeśli zaistnieje konieczność utworzenia odpisu z tytułu trwałej utraty wartości tychże środków trwałych.

Przykład 5 - Aktualizacja wartości środków trwałych

Wartość bilansowa środka trwałego wynosi 60 000 zł (wartość początkowa brutto 150 000, wartość dotychczasowego umorzenia 90 000). Środek trwały amortyzowany był od 4 lat bez uwzględnienia wartości odzysku.

Firma przeprowadza aktualizację wartości środka trwałego, tj. przeszacuje jego wartość początkową i jego dotychczasowe umorzenie. Wartość godziwa środka trwałego wynosi 100 000 zł i w tej wysokości firma planuje sprzedać środek trwały.

Aktualizacja wartości przebiega następująco:

1. Wartość początkowa i dotychczasowe umorzenie zostają przeliczone wskaźnikiem 1,66, a różnica odniesiona na kapitał z aktualizacji wyceny:

a) 150 000 x 1,66 = 250 000 zł różnica do wartości początkowej: 100 000 zł

b) 90 000 x 1,66 =150 000 zł różnica do dotychczasowego umorzenia: 60 000 zł

c) różnica zaktualizowanej wartości netto: 40 000 zł

2. Wartość początkowa brutto i dotychczasowe umorzenie zostają wyksięgowane w związku z wydaniem sprzedanego środka trwałego, natomiast:

(2a) wartość kapitału z aktualizacji wyceny zostaje przeniesiona na kapitał zapasowy.

Kapitał z aktualizacji wyceny, utworzony w wyniku przeszacowania, jest równy przyrostowi wartości netto środka trwałego wskutek przeszacowania (40 000).

Tabela 1 - Zmiana wartości kapitału z aktualizacji wyceny

Przed aktualizacją	Po aktualizacji
WP = 150 000 U = 90 000 WN = 60 000	WP A = 250 000 U A = 150 000 WN A = 100 000
Przyrost wartości netto środka trwałego: WN A - WN = 100 000 - 60 000 = 40 000

Schemat 13 - Zwiększenie wartości początkowej na skutek aktualizacji wyceny

Objaśnienia do schematu:

1. Pk - zwiększenie wartości początkowej środka trwałego w wyniku przeprowadzonej aktualizacji jego wartości.

2. Pk - zwiększenie wartości dotychczasowego umorzenia środka trwałego na skutek urzędowego przeszacowania.

2. Ulepszenie środków trwałych

Ulepszenie  środka trwałego polega na takiej jego przebudowie, rozbudowie, modernizacji, adaptacji lub rekonstrukcji, które spowodują wzrost jego wartości użytkowej mierzony:

• okresem używania,

• zdolnością wytwórczą,

• jakością uzyskiwanych produktów,

• kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

Rozbudowa to powiększenie (rozszerzenie) środków trwałych. Za przykład może tu posłużyć dokupienie skanera do zestawu komputerowego lub wybudowanie dodatkowych pomieszczeń przylegających do budynku.

Modernizacja to inaczej unowocześnienie środka trwałego, np. zamontowanie drzwi antywłamaniowych w magazynie.

Adaptacja to przystosowanie środka trwałego do wykorzystania go w innym celu albo nadanie mu nowych cech użytkowych. Przykładem może tu być zmiana aranżacji pomieszczenia magazynowego i przystosowanie go do pełnienia funkcji pomieszczenia biurowego.

Rekonstrukcja to odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo środków trwałych, np. zakup nowej, energooszczędnej maszyny w miejsce starej w ciągu produkcyjnym.

Warunek ulepszenia

Schemat 14 - Zwiększenie wartości początkowej środka trwałego na skutek jego ulepszenia

Objaśnienia do schematu:

1. Przeksięgowanie kosztów ulepszenia środków trwałych (kosztorysy wstępne, wykonawcze, faktury od wykonawców).

Od ulepszenia należy odróżnić koszty związane z remontem. Remont przywraca pierwotną wartość użytkową obiektu. Koszty remontu zwiększają koszty działalności.

Schemat 15 - Umarzanie środka trwałego na skutek jego eksploatacji i/lub upływu czasu

Objaśnienia do schematu:

1. Pk, tabela amortyzacyjna - odpis umorzenia i amortyzacji zgodnie z planem.

3. Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych według ustawy o rachunkowości na skutek m.in.: zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania.

Więcej w MSR 36 „Utrata wartości aktywów” oraz KSR nr 4„Utrata wartości aktywów”. Zawarta w nim definicja odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości jest następująca: jest to nadwyżka wartości bilansowej danego składnika aktywów nad jego wartością odzyskiwaną.

Wartość odzyskiwalna odpowiada cenie sprzedaży netto składnika aktywów lub jego wartości użytkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa.

Wartość użytkowa jest bieżącą, szacunkową wartością przyszłych przepływów środków pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów oraz jego zbycia na zakończenie okresu użytkowania.

Przykład 6 - Ustalenie odpisów z tytułu utraty wartości środka trwałego

	Wartość księgowa (bilansowa)	Wartość ekonomiczna (wyższa z dwóch wartości)		Kwota odpisu z tytułu utraty wartości
					Cena sprzedaży netto	Wartość użytkowa
Przypadek 1	20 000	10 000	11 000	9 000
Przypadek 2	20 000	21 000	19 000	nie występuje
Przypadek 3	20 000	18 000	21 000	nie występuje
Przypadek 4	20 000	15 000	12 000	5 000

Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości odnoszone są na kapitał z aktualizacji wyceny i pozostałe koszty operacyjne. Mogą być „odwracane”, jeśli ustaną przyczyny, dla których zostały przeprowadzone.

Schemat 16 - Odpis z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego

Objaśnienia do schematu:

1. Pk - dokonanie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego.

2. Pk - dokonanie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego, którego wartość początkową wcześniej podwyższono i jako skutek utworzono kapitał z aktualizacji wyceny. (Nadwyżka utraty wartości ponad wartość kapitału z aktualizacji wyceny powiększa pozostałe przychody operacyjne).

3. Pk - korekta uprzednio dokonanego odpisu z tytułu utraty wartości ekonomicznej środka trwałego na skutek ustania przyczyny, dla której go dokonano.

Art. 31ust.1 uor

Dr A. Zysnarska - Rachunkowość finansowa - wykłady 2010

1

202 Rozrachunki

z dostawcami

011 Środki trwałe

221 Rozliczenie naliczonego VAT

012 Środki trwałe w budowie

304

Rozliczenie zakupu

środków trwałych

134 Kredyty bankowe

311 Materiały

131 Rachunek bieżący

7

2

9

6

5b

4

1b

8

4

5

2

3

1a

1

5a

<

Wartość użytkowa środka trwałego po ulepszeniu

Wartość użytkowa środka trwałego przed ulepszeniem

---