41303 W Czapla zwolnienie 2

^z Art. 19 PODFizU przewiduje, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wynika z wartości (ceny) wyrażonej w umowie i powinien być rozpoznany w chwili jej zawarcia.

³ Pisma z 24.4.1995 r. (PO 2/2-8010-01763/94) oraz z 10.1.2002 r. (PB 2/MK-033-02-4/ 02). Tezy zawarte w tych pismach zakładają możliwość zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej zawartej w przewidzianej prawem formie. W orzecznictwie NSA można spotkać jeszcze dalej idącą tezę, w myśl której zawarcie umowy przedwstępnej dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego w ogóle nie jest konieczne (III SA 398/97 - Lex nr 35487). Należy jednak zaznaczyć, że mimo wynikającej z powyższych interpretacji dość powszechnej wśród organów podatkowych aprobaty stanowiska, że wpłaty na poczet ceny sprzedaży mogą podlegać zwolnieniu, spotkać można w doktrynie nieliczne glosy przeciwne. Przykładem jest wyrok (SA/PO 1444/94-POP 1996/4/125), w którego sentencji sformułowany został pogląd, że przedpłaty otrzymane przez sprzedającego przed zawarciem umowy sprzedaży nie mogą być odliczone od dochodu, nawet j.-śli przeznaczone zostały na wkład mieszkaniowy.

Redakcja obowiązujących przepisów umożliwiających zastosowanie takiej ulgi powoduje jednak wiele nieporozumień, a tym samym przysparza podatnikom dodatkowych trudności, a nawet strat finansowych

(1) Otrzymanie		(2) Nabycie	(3) Przeniesienie własności
zaliczki na poczet		kolejnej	pierwszej nieruchomości
ceny sprzedaży		nieruchomości	i ew. dopłata

2.    nabycie nieruchomości poprzedzone jest otrzymaniem środków z kredytu mieszkaniowego lub pożyczki - kolejność jest więc w rym przypadku następująca: zaciągnięcie kredytu mieszkaniowego (lub pożyczki na cele mieszkaniowe), wydatkowanie środków zgodne z art. 21 ust. 1 pkt. 32a PDOFizU, sprzedaż poprzedniej nieruchomości, splata kredytu lub pożyczki;

3.    zakup nieruchomości przy wykorzystaniu innych środków, np. posiadanych przez podatnika oszczędności, następuje wcześniej niż sprzedaż posiadanej wcześniej nieruchomości.

Zaliczka na poczet sprzedaży

Chronologiczny porządek transakcji opisanych w pierwszej sytuacji przedstawia następujący diagram:

1.1.2002

W takiej sytuacji, w momencie poniesienia wydatków (2) definitywna sprzedaż i wynikające z niej przeniesienie własności nieruchomości (3) jeszcze nie nastąpiły. Chociaż konstrukcja umowy sprzedaży, określona jednoznacznie w przepisach KC, zakłada jędnoczesność wykonania świadczeń przez obie strony transakcji - przeniesienie własności nieruchomości i uiszczenie ceny na rzecz sprzedawcy, nie wyklucza to jednak możliwości dokonywania wcześniejszych wpłat na poczet ceny stanowiących część kwoty przewidzianej w umowie. Wpłaty te w praktyce najczęściej są dokonywane w oparciu o umowę przedwstępną, zobowiązującą do zawarcia zasadniczej umowy sprzedaży. Zawarcie takiej umowy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów PDOFizU², nie jest równoznaczne z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, który mógłby podlegać ewentualnemu zwolnieniu od podatku. Umowa przedwstępna nie stanowi bowiem umowy sprzedaży, a jedynie zobowią

31.12.2003 -►

zanie do jej zawarcia. Posługując się wykładnią funkcjonalną Ministerstwo Finansów w oficjalnej interpretacji dopuściło jednak możliwość skorzystania ze zwolnienia w przypadku wcześniejszego otrzymania przychodu (1) na podstawie umowy przedwstępnej².

Literalna wykładnia PODFizU nie stanie natomiast na przeszkodzie, aby skorzystać ze zwolnienia w przypadku otrzymania przychodu na podstawie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości (1), potwierdzonej następnie (3) umową o skutku rozporządzającym. Możliwość taka wynika z podwójnego (zobowiązująco-rozporządzają-cego) skutku umowy sprze-daży, która w tyra przypadku zostałaby zawarta w dwóch częściach: zobo-wiązującej do przeniesienia własności nieruchomości oraz rozporządzającej, powodującej definitywne przeniesienie prawa własności na kupującego. Ponieważ na gruncie prawa podatkowego przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, a pierwsza umowa (zobowiązująca) regulować będzie kwestię ceny, wydaje się, że z chwilą zawarcia tej umowy powstanie podatkowy przychód po stronie sprzedającego. Bez znaczenia pozostaje kwestia faktycznego przekazania środków - z chwilą zawarcia pierwszej umowy (1) sprzedający może otrzymać dowolną część ceny lub nie otrzymać jej w ogóle. Przychód wynikać będzie z umowy zobowiązującej i mimo braku w danym momencie definitywnej umowy sprzedaży (a więc przy niezachowaniu wspomnianej chronologii zdarzeń), pod warunkiem odpowiedniego wydatkowania, powinien podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 pkt 32 PODFizU.

Analogicznie też należy potraktować kwestię zastosowania zwolnienia w odniesieniu do środków otrzymanych z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (3), stanowiących dopłatę do uiszczonej poprzednio zaliczki (1) lub nawet całość określonej wcześniej ceny. Ponieważ, jak zostało to wskazane powyżej, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, jeżeli wartość ta została określona już w umowie zobowiązującej (1), podatkowy przychód powinien zostać rozpoznany już w chwili zawarcia tej umowy. Nie zmienia tego fakt przekazania części lub całości środków dopiero w chwili zawarcia umowy rozporządzającej (3). Otrzymana cena będzie więc podlegać zwolnieniu z uwagi na fakt, że z podatkowego

1 6 • Nieruchomości C. H. Beck • Nr 5 ■ Maj 2003