Bilansowy aspekt podatku dochodowego odroczonego w ustawie o rachunkowości

Z dwoistości prawa , czyli równoległego obowiązywania prawa bilansowego i prawa podatkowego wynikają określone konsekwencje administracyjno- rozliczeniowo-finansowe , znajdujące swój wyraz w ustalaniu dwóch kategorii wyników :

1. wyniku finansowego,

2. wyniku podatkowego.

Obydwa wyniki ustalane są według tej samej reguły = przychody - koszty .

Różnice między wynikiem księgowym , podatkowym są spowodowane tym , że powyższe ustawy odmiennie traktują przychód za osiągnięty , a koszt za poniesiony. Jak widać , źródłem powstania podatków odroczonych jest system podatku dochodowego , który ustala odmienne momenty uznawania przychodów i kosztów podatkowych w stosunku do regulacji w tym zakresie prawa bilansowego. Podatek dochodowy odroczony jest ujmowany w rachunku zysków i strat i w bilansie , może obciążać wynik finansowy , powodując wzrost przyszłych zobowiązań podatkowych , albo nie obciążać wyniku finansowego i powodować wzrost aktywów . Wpływający na wynik podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje :

- część bieżąca

- część odroczona

Część odroczona stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego .

Rys. 1.

Odroczony podatek dochodowy jako element systemu rachunkowości

Przyczyna rozbieżności regulacji prawa bilansowego i prawa podatkowego

Zasady prezentacji informacji

Rachunek Bilans

zysków i strat

Obciążenie wyniku finansowego - podatek dochodowy bieżący - podatek dochodowy odroczony

Składniki aktywów lub/i pasywów

Wysokość tworzonej rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustalać należy przy uwzględnianiu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego , a więc stawek , które według przewidywań będą stosowane , gdy składnik aktywów zostanie zrealizowany lub rezerwa rozwiązana .

Bilansowe podejście wskazuje , że podatek odroczony jest różnicą przejściową między wartością aktywów i pasywów wykazaną w księgach rachunkowych , a ich wartością podatkową .To powoduje wymóg właściwego ustalenia wartości podatkowej składników aktywów i pasywów . Ustalając tę wartość najpierw należy sobie zadać pytanie :

• czy dany składnik aktywów lub pasywów będzie miał wpływ w przyszłości na podstawę opodatkowania ?

• Jeżeli tak to :

- WP aktywów = KUP ( koszt uzyskania przychodów)

- WP pasywów = WK - KUP

lub WP pasywów = WP - PP

• Jeżeli nie to :

- WP aktywów = WK

- WP pasywów = WK

wówczas różnice nie wystąpią .

Różnice przejściowe nie powstają przypadku , gdy dany składnik aktywów lub zobowiązań ma wpływ na dochód do opodatkowania w tym samym okresie , co na wynik finansowy lub gdy dany składnik aktywów lub zobowiązań nie ma wpływu na dochód do opodatkowania .

Wartość podatkowa aktywów - to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczania podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową.

Przykład 1:

Naliczono na moment bilansowy odsetki od należności w kwocie 1000 zł. Różnice te będą opodatkowane w momencie realizacji (zapłaty), bez możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania (zerowe koszty podatkowe).

Wartość bilansowa: 1000

Wartość podatkowa: 0

Różnica przejściowa dodatnia: 1000

W ten sposób powstała dodatnia różnica przejściowa, która wymaga utworzenia rezerwy na odroczony podatek.

Przykład 2:

Jednostka posiada zapas towarów wycenionych w cenie nabycia w kwocie 5000 zł. Towary te nie podlegały aktualizacji wyceny.

Wartość bilansowa: 5000

Wartość podatkowa: 5000

Różnica przejściowa: 0

W momencie realizacji (sprzedaży) towaru cena nabycia stanie się kosztem uzyskania przychodu pomniejszając podstawę opodatkowania. Dlatego wartość podatkowa wynosi 5000 i nie ma różnicy przejściowej.

Przykład 3:

Jednostka posiada zapas towarów wycenionych w cenie nabycia w kwocie 5000 zł. Towary podlegały aktualizacji wyceny- odpis aktualizujący to 2000,-

Wartość bilansowa: 3000

Wartość podatkowa: 5000

Różnica przejściowa: 2000

Przepisy podatkowe nie uwzględniają odpisów aktualizujących , dopiero w momencie zagospodarowania zapasu , czyli w momencie realizacji (sprzedaży) towaru cena nabycia stanie się kosztem uzyskania przychodu pomniejszając podstawę opodatkowania. Dlatego wartość podatkowa wynosi 5000 .

Przykład4 :

Jednostka nabyła środek trwały do użytkowania za 70 000 zł. Amortyzacji dla celów bilansowych 10 lat czyli 10% . Naliczona dotychczas amortyzacja wynosi 28000zł. Dla celów podatkowych amortyzacja to 12%, dla celów podatkowych umorzona wartość to 33 600,-więc

Wartość bilansowa: 42 000,-

Wartość podatkowa:36 400

Różnica przejściowa dodatnia:5 600

W momencie sprzedaży jego cena nabycia pomniejszy podstawę opodatkowania w wartości nieumorzonej części dla celów podatkowej . Przy spełnieniu warunków możliwości potrącenia w przyszłości podatku dochodowego, w sprawozdaniu zostanie wykazana rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Wartość podatkowa pasywów - to wartość księgowa pasywów pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego.

Przykład 5.

W bieżącym okresie utworzono rezerwę na naprawy gwarancyjne w kwocie 500 zł. Rezerwa ta stanie się w przyszłości kosztem podatkowym, wg zasady kasowej .Na ten moment dla celów podatkowych ta wartość „nie występuje”, jest wartością zerową .Analizując definicję ustawową wartości podatkowej pasywów- Wartością podatkową jest wartość księgowa (500) pomniejszona o kwotę uznanego w przyszłości kosztu podatkowego (500). Powstaje więc różnica przejściowa między wartością bilansową (500) i wartością podatkową (0), równa ( 500).

Wartość księgowa rezerwy: 500

Wartość podatkowa: 500 - 500 = 0

Różnica przejściowa ujemna: 500

Przykład 6 ;

Zobowiązanie stanowiące wartość księgową pasywów z tytułu nałożonej kary za nieprzestrzeganie przepisów w zakresie ochrony środowiska wynosi 4000 zł. Tego rodzaju kara nie jest kosztem uzyskania przychodów i nigdy nie będzie uznana przez przepisy podatkowe , więc będzie różnicą trwałą . nie wystąpią tu różnice przejściowe.

Przykład 7:

Spółka nalicza odsetki od kredytu w okresach miesięcznych. Odsetki są płatne kwartalnie. 50 000 zł i stanowi wartość księgową. Ich wartością podatkową jest wartość księgowa pomniejszona o kwotę, która w przyszłości stanie się kosztem uzyskania przychodu. W związku z tym, że cała wartość naliczonych odsetek stanie się kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, więc ich wartość podatkowa wynosi 0 zł. W wyniku tego powstaje różnica przejściowa ujemna.

Wartość bilansowa: 50 000

Wartość podatkowa: 0

Różnica przejściowa ujemna: 50 000

Dodatnie różnice przejściowe, czyli takie, które powodują powstanie kwot do opodatkowania uwzględnianych w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub pasywów zostanie zrealizowana lub rozliczona; są to zatem różnice podlegające opodatkowaniu w przyszłych okresach.

Znak powstającej różnicy przejściowej wyznacza relacja wartości księgowej i podatkowej aktywów i pasywów, co ilustruje poniższy schemat:

	Aktywa	Pasywa
Różnica dodatnia	WK > WP	WK < WP

W związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty z uwzględnieniem stawki podatkowej obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego (tzn. w roku rozliczenia różnic przejściowych).

Ujemne różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot podlegających odliczeniu podatkowemu w toku ustalania dochodu do opodatkowania (starty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub pasywów zostanie zrealizowana lub rozliczona; nie są one kosztem uzyskania przychodu w bieżącym okresie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Znak powstającej różnicy przejściowej wyznacza relacja wartości księgowej i podatkowej aktywów i pasywów, co ilustruje poniższy schemat:

	Aktywa	Pasywa
Różnica ujemna	WK < WP	WK > WP

W związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych tworzy się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego. Ponadto tworzy się również aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikające ze straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej z uwzględnieniem zasady ostrożności.

Do typowych różnic przejściowych zalicza się:

• naliczone, lecz jeszcze nie zapłacone, odsetki od zaciągniętych pożyczek

• naliczone, lecz jeszcze nie zapłacone, odsetki od zobowiązań z tytułu dostaw i usług nie płaconych w terminie

• naliczone, lecz jeszcze nie otrzymane odsetki od należności z tytułu dostaw i usług; w księgach wykazywane są one na zasadzie memoriałowej, natomiast do celów podatkowych przyjmuje się te odsetki jako faktycznie otrzymane kasowo

• naliczone, lecz jeszcze nie otrzymane odsetki od udzielonych pożyczek (zasada jak wyżej)

• amortyzacja różniąca się od amortyzacji księgowej - to znaczy wtedy, gdy środek amortyzuje się przy zastosowaniu innej stawki amortyzacji dla celów podatkowych niż bilansowych

3

Prawo bilansowe

---