ZAŁĄCZNIK 15

OŚRODKI ODPOWIEDZIALNOŚCI

• Ośrodkiem odpowiedzialności jest każdy podmiot w organizacji, który sprawuje kontrolę nad powstawaniem kosztów, tworzeniem przychodów lub nad wykorzystaniem środków inwesty­cyjnych - podmiotem tym może być jednostka, wydział, zakład, przedsiębiorstwo, grupa przedsiębiorstw lub sama organizacja jako całość.

• Systemy rachunkowości odpowiedzialności gromadzą dane o miernikach działalności na najniższym szczeblu organizacji - w ośrodkach odpowiedzialności.

• Ośrodki odpowiedzialności składają się z jednej osoby lub częściej jest to grupa osób, na czele której stoi kierownik (ang. responsibility manager).

• Ośrodki odpowiedzialności istnieją również na wyższych szczeblach struktury organizacyjnej.

• Ośrodek odpowiedzialności wyższego szczebla obejmuje zarządzającego tym ośrodkiem jak i inne ośrodki odpowiedzialności niższych szczebli mu podległe.

• Wyróżnia się cztery podstawowe rodzaje ośrodków odpowiedzialności:

1. ośrodki kosztów (ang. cost centers), w których zarządzający są jedynie odpowiedzialni za koszty,

2. ośrodki przychodów (ang. revenue center), w których zarządzający odpowiedzialni są jedynie za przychody,

3. ośrodki rentowności (ang. profit centers), w których zarządzający odpowiedzialni za przychody i koszty,

4. ośrodki inwestycji (ang. investment centers), w których zarządzający odpowiedzialni są za przychody, koszty i zasoby,

W części publikacji podział ten jest zawężony do trzech rodzajów - bez ośrodka przychodów.

Ośrodek kosztów

Ośrodek o najmniejszym zakresie odpowiedzialności, który sprawuje kontrolę jedynie nad procesem powstawania kosztów, nie ma natomiast wpływu ani na wielkość przychodów, ani na wykorzystanie środków inwestycyjnych. Wyróżnia się dwa główne typy ośrodków kosztów: ośrodek kosztów standardowych, ośrodek kosztów dyskrecjonalnych.

Ośrodek przychodów

Ośrodek odpowiedzialny za generowanie przychodów ze sprzedaży. Typowymi ośrodkami przychodów są przedstawiciele handlowi i punkty sprzedaży, gdy ich zakres obowiązków ogranicza się do osiągania przychodów.

Ośrodek rentowności

Ośrodek odpowiedzialny za różnicę między przychodami i kosztami, sprawuje kontrolę zarówno nad powstawaniem kosztów, jak i nad uzyskiwaniem przychodów. Może obejmować całą organizację, ale częściej stanowi tylko jej segment, np. linia produkcyjna, obszar sprzedaży (ang. store). Ośrodek rentowności nie ma wpływu na wykorzystanie środków inwestycyjnych w organizacji.

Ośrodek inwestycji

Ośrodek o najszerszym zakresie odpowiedzialności, odpowiedzialny za relacje między zyskiem, który wypracowuje, a całkowitymi zasobami zainwestowanymi w ten ośrodek odpowie­dzialności. Od zarządzającego tą jednostką wymaga się, aby wypracował założony w planie zysk od zainwestowanej złotówki. Ośrodek inwestycji posiada najszerszy zakres odpowiedzialności, a więc sprawuje kontrolę nad powstawaniem kosztów, nad uzyskiwaniem przychodów oraz kontrolę nad inwestycjami. Każda komórka w organizacji, która sprawuje kontrolę nad procesem inwestycyjnym w takich obszarach jak: inwestycje w nowe maszyny i urządzenia, kształtowanie wielkości należności, zapasów oraz proces wejścia na nowe rynki zbytu, będzie ośrodkiem inwestycji w organizacji.




Niefinansowe mierniki kontroli oceny efektywności działania ośrodków standardowych kosztów produkcji




MIERNIKI OCENY EFEKTYWNOŚCI DZIAŁANIA OŚRODKÓW KOSZTÓW DYSKRECJONALNYCH

W ośrodkach kosztów dyskrecjonalnych mogą występować dwa podstawowe rodzaje zadań:

• zadania o różnym stopniu powtarzalności i rutynowości wykonania,

• zadania w formie autonomicznych projektów.

W pierwszym przypadku kontrola kosztów dotyczy egzekwowania limitu kosztów przyznanego dla danego ośrodka kosztów w danym okresie.

Możliwe do ustalenia są jedynie różnice (odchylenia budżetowe) pomiędzy określonym limitem kosztów a kosztami faktycznie poniesionymi:

odchylenie budżetowe = planowane koszty wykonanych prac − rzeczywiste koszty wykonanych prac

W drugim przypadku za podstawowy czynnik wpływający na koszty projektu uznawany jest czas. Planowanie kosztów w takim ośrodku odpowiedzialności odbywa się w miarę możliwości osobno dla poszczególnych działań wykonywanych w nim oraz w przekroju zasobów, tj.: pracownicy etatowi, pracownicy czasowi, stanowiska pracy, powierzchnia biurowa, itd. Wykonanie zadań mających charakter oddzielnych projektów jest analizowane projekt po projekcie.

Przede wszystkim porównywany jest stopień zaawansowania prac w stosunku do harmono­gramu. Określane jest odchylenie czasu, wyrażane w jednostkach czasu (dni kalenda­rzowe, roboczogodziny, roboczodni):

odchylenie czasu = planowany czas wykonanych prac − rzeczywisty czas wykonanych prac

odchylenie od harmonogramu = planowane koszty planowanych prac − planowane koszty wykonanych prac

MIERNIKI OCENY EFEKTYWNOŚCI DZIAŁANIA OŚRODKÓW PRZYCHODÓW


Podstawowym miernikiem oceny ośrodka przychodów jest odchylenie przychodów. Odchylenie przychodów to różnica pomiędzy przychodami planowanymi i przychodami rzeczywistymi. Odchylenie przychodów składa się z trzech odchyleń cząstkowych:

Przychody = wielkość sprzedaży × standardowa cena = wielkość sprzedaży/wielkość rynku× wielkość rynku × standardowa cena = udział w rynku × wielkość rynku × standardowa cena

Odchylenie przychodów = odchylenie z udziału w rynku + odchylenie z wielkości rynku + odchylenie ze standardowej ceny




odchylenie z wielkości rynku = Δ wielkości rynku× planowany udział w rynku× standardowa cena

odchylenie z udziału w rynku = rzeczywista wielkość rynku× Δ udziału w rynku× standardowa cena

odchylenie z ceny sprzedaży= rzeczywista sprzedaż × Δ standardowej ceny

gdzie:

udział w rynku =	wielkość sprzedaży ośrodka przychodów
		wielkość rynku


Gdy
MIERNIKI OCENY EFEKTYWNOŚCI DZIAŁANIA OŚRODKÓW RENTOWNOŚCI

Efektywność działania ośrodków rentowności oceniana jest na podstawie wypracowanego wyniku (marży). Do oceny ośrodków rentowności stosowany jest rachunek segmentowy.

Rachunek segmentowy służy do prezentacji przychodów i kosztów ośrodka rentowności, uwzględniającej relacje przyczynowo - skutkowe pomiędzy działalnością ośrodka a wypra­cowanym wynikiem.

Schemat rachunku segmentowego

Przychody ze sprzedaży ośrodka rentowności

minus Koszty zmienne ośrodka rentowności

= Marża na pokrycie kosztów stałych ośrodka rentowności

minus Koszty stale ośrodka rentowności kontrolowane przez kierownika ośrodka

= Marża operacyjna ośrodka rentowności kontrolowana przez jego kierownika

minus Koszty stale ośrodka rentowności niekontrolowane przez kierownika ośrodka

= Wynik (marża) operacyjny ośrodka rentowności

Koszty zmienne ośrodka rentowności.

Są to koszty zależne od rozmiarów działalności ośrodka rentowności, często wprost proporcjonalne do wielkości sprzedaży. Z punktu widzenia rachunkowości zarządczej marża na pokrycie jest szczególnie pomocna przy przewidywaniu wpływu zmiany wielkości sprzedaży na wynik operacyjny w krótkim okresie. Zmiana wyniku operacyjnego stanowi iloczyn zmiany wielkości sprzedaży i jednostkowej marży na pokrycie ośrodka rentowności lub zmiany przychodów ze sprzedaży i współczynnika marży na pokrycie.

Koszty stale ośrodka rentowności kontrolowane przez kierownika ośrodka.

Są to koszty stałe ośrodka rentowności, które w pełni kontrolowane są przez kierownika ośrodka. Kontrola nad kosztami ośrodka rentowności oznacza, że kierownik ma wpływ na wielkość i strukturę kosztów ponoszonych w jego ośrodku. Przykładem takich kosztów są koszty wynagrodzeń pracowników ośrodka, jeżeli kierownik ośrodka podejmuje decyzje o wielkości zatrudnienia i wysokości płac.

Koszty stałe ośrodka rentowności niekontrolowane przez kierownika ośrodka.

Są to te koszty stałe segmentu, które są poza kontrolą kierownika ośrodka. Zależą one od decyzji podejmowanych na wyższych szczeblach struktury organizacyjnej. Przykładem kosztu niekontrolowanego może być wysokość wynagrodzenia kierownika ośrodka rentowności, która jest ustalana przez kierownika przedsiębiorstwa. Nie wpływa to jednak na fakt, że koszty te muszą być ponoszone, aby ośrodek rentowności mógł sprawnie funkcjonować.

Kosztami ośrodka rentowności są przede wszystkim koszty, które można przyporząd­kować do danego ośrodka w sposób bezpośredni. Takie koszty określane są również jako koszty, których można uniknąć gdyby ośrodek rentowności został zlikwidowany, np. koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych pracowników zatrudnionych w danym ośrodku lub koszty materiałów w nim zużywanych. Kosztami ośrodka rentowności są również koszty, które zostały przypisane do ośrodka w sposób pośredni, tzw. koszty alokowane (wspólne). Koszty alokowane (wspólne) to koszty, które ponoszone są na rzecz kilku ośrodków.

CENY WEWNĘTRZNE

Zarządzanie kosztami i ocena ośrodków odpowiedzialności są wspomagane ustalonymi na odpowiednim poziomie cenami wewnętrznymi.

Ceny wewnętrzne − umowne stawki, po których dokonywane są rozliczenia pomiędzy wewnętrznymi jed­nostkami organizacyjnymi przedsiębiorstwa. Ceny wewnętrzne (transferowe) stosuje się także w rozliczeniach pomiędzy osobnymi jednostkami prawnymi w grupie kapitałowej, w tym pomiędzy jednostkami powiązanymi, mającymi siedziby w różnych krajach.

W teorii cen wewnętrznych (transferowych) przyjmuje się, że przedsiębiorstwo może ustalić dowolną wartość dla danej usługi z przedziału:

Cena maksymalna ↔ Cena minimalna

Cena maksymalna = Cena świadczenia możliwa do uzyskania na rynku

Cena minimalna= Krańcowy koszt związany z kolejną jednostką świadczenia + koszty utraconych korzyści

Cena świadczenia możliwa do uzyskania na rynku powinna zostać określona dla wyma­ganej jakości i dla wymaganej wielkości dostaw lub świadczeń. Powinna być określona z uwzględnieniem dłuższego horyzontu czasowego, aby pominąć wahania cen, spowo­dowane krótkookresowymi zmianami w popycie i podaży rynkowej.

Rola cen wewnętrznych

Ceny wewnętrzne spełniają dwie, często wykluczające się wzajemnie role:

1. Uzyskanie zbieżności celów w organizacji zdecentralizowanej − ceny wewnętrzne powinny zostać ustalone na poziomie zapewniającym podejmowanie przez ośrodki odpowiedzial­ności decyzji na korzyść całej organizacji oraz powinny minimalizować ewentualne tendencje do suboptymalizacji w ramach poszczególnych segmentów,

2. Ocena efektów działalności ośrodków odpowiedzialności w organizacji zdecen­tralizowanej − ceny wewnętrzne powinny umożliwiać pomiar rentowności poszcze­gólnych ośrodków.

Konflikt może pojawić się, np. przy realizacji postulatu maksymalizowania krótko­okresowego zysku przedsiębiorstwa. W przypadku niepełnego wykorzystania zdolności wytwórczych, część sprzedaży do klientów może zostać zrealizowana poniżej normalnej ceny sprzedaży po cenie pokrywającej tylko koszty zmienne - nie pozwoli to na dokonanie prawidłowej oceny rentowności ośrodków wykonujących świadczenia wewnętrzne, ponieważ będą one wykazywały stratę, w tym przypadku równą własnym kosztom stałym.

Metody ustalania cen wewnętrznych (transferowych)

Dla oceny ośrodków na podstawie ich rentowności, należy powiązać z danym ośrodkiem przychody, wynikające ze sprzedaży zewnętrznej i wewnętrznej oraz koszty działalności. Rozliczenia według kosztów zmiennych, tj. po najniższej możliwej cenie, nie nadają się do tego celu.

Rozrachunki wewnętrzne odbywać się mogą na jednym z następujących poziomów:

• koszt pełny,

• koszt pełny plus marża zysku,

• stała opłata plus koszty zmienne,

• cena rynkowa,

• cena negocjowana.

MIERNIKI OCENY EFEKTYWNOŚCI DZIAŁANIA OŚRODKÓW INWESTYCJI

Stopa zwrotu z aktywów operacyjnych ROI (ang. return on investment)

ROI to najbardziej popularny miernik oceny efektywności działania ośrodków inwestycji. Formuła ROI może być przedstawiona następująco:

ROI =	wynik z działalności operacyjnej
		średnia wartość aktywów operacyjnych

Średnia wartość aktywów operacyjnych	=	wartość księgowa aktywów operacyjnych na początku okresu + wartość księgowa aktywów operacyjnych na koniec okresu
				2

Wynik z działalności operacyjnej jest to wynik przed opodatkowaniem i odsetkami. Często jest określany mianem EBIT (ang. earnings before interests and taxes).

Aktywa operacyjne powinny obejmować gotówkę, należności, zapasy, środki trwale i wszystkie inne aktywa związane bezpośrednio z działalnością operacyjną w organizacji. Aktywa operacyjne użyte w formule są obliczane jako wielkość średnia między stanem na początek i koniec okresu:

Jednym z dylematów związanych z obliczaniem formuły ROI jest wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jaką należy uwzględnić przy obliczaniu wielkości aktywów operacyjnych. Przytaczane są argumenty za i przeciw stosowaniu wartości księgowej netto w obliczaniu aktywów operacyjnych.

Argumenty za stosowaniem wartości księgowej netto

• zapewnia ona zgodność z tym, w jaki sposób wartość środków trwałych i wartości niemate­rialnych i prawnych jest prezentowana w bilansie,

• występuje zgodność z zasadą obliczania wyniku z działalności operacyjnej, który obejmuje również amortyzację.

Argumenty przeciwko stosowaniu wartości księgowej netto

• wraz ze zużywaniem się środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a więc zmniejszaniem się ich wartości - wskaźnik ROI rośnie,

• zastosowanie wartości netto w formule zniechęca do inwestowania w nowe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne i zastępowania nimi starych, ponieważ nabycie nowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ma znaczny, ujemny wpływ na wielkość ROI.

Argumenty za stosowaniem wartości brutto są następujące:

• stosowanie tego sposobu obliczeń eliminuje zarówno wiek urządzeń jak i metodę amorty­zacji jako czynnika wpływającego na wielkość ROI,

• stosowanie wartości brutto zachęca do wycofywania starych środków trwałych z minimalnie ujemnym wpływem na ROI.

Argumentem przeciw stosowaniu wartości brutto jest fakt, że metoda ta nie jest w zgodzie ani z zasadą obliczania wyniku z działalności operacyjnej, ani z wartością uwzględnianą w bilansie, jako że ignoruje amortyzację.

(Poniżej ROI obliczany jest na podstawie wartości księgowej aktywów operacyjnych).

Wskaźnik ROI można wyrazić jako iloczyn marży (współczynnika wyniku z działalności operacyjnej) uzyskanej przez ośrodek inwestycji i obrotu aktywami.

ROI= marża × obrót

przy czym:

marża =	wynik z działalności operacyjnej
		sprzedaż

obrót =	sprzedaż
		średnia wartość aktywów operacyjnych

Marża oznacza, jaka część sprzedaży stanowi wynik z działalności operacyjnej. Mierzy zdolność kierownika ośrodka inwestycji do kontroli kosztów działalności operacyjnej w stosunku do wielkości sprzedaży. Obrót jest miernikiem wielkości sprzedaży, którą uzyskuje ośrodek inwestycji w stosunku do każdej złotówki zainwestowanej w aktywa operacyjne.

Jedną z ważnych zalet wskaźnika ROI jest to, że zmusza kierownika do kontroli wielkości wydatków inwestycyjnych i kosztów, jak też do kontroli osiąganej marży zysku.

Stopa zwrotu z aktywów operacyjnych ROI może być wykorzystywana w dwojaki sposób:

• poprzez porównanie poziomu ROI w kolejnych okresach,

• poprzez porównanie poziomu tej stopy z poziomem ROI ustalonym dla innych ośrod­ków inwesty­cji i dla przedsiębiorstw konkurencyjnych

Czynniki wpływające na poziom stopy zwrotu z aktywów operacyjnych (ROI)

1. Wzrost sprzedaży − w sytuacji, w której sprzedaż rośnie szybciej niż koszty działalności operacyjnej, przy niezmienionej wysokości aktywów operacyjnych wystąpi wzrost ROI.

2. Zmniejszenie kosztów − redukcja kosztów powoduje wzrost ROI.

3. Redukcja aktywów − w wyniku zmniejszenia średniego poziomu aktywów operacyjnych ROI rośnie.

Nadwyżka wyniku z działalności operacyjnej RI (ang. residual income)

RI jest to wynik z działalności operacyjnej, który jest w stanie otrzymać ośrodek inwestycji ponad pewną minimalną stopę zwrotu, przy wykorzystaniu posiadanych przez niego aktywów operacyjnych.

Stosowanie miernika RI motywuje kierowników do podejmowania zyskownych inwes­tycji, które w przypadku stosowania ROI zostałyby odrzucone.

Miernik RI nie może być stosowany do porównywania wyników działalności o różnych wielkościach, ponieważ premiowałoby większe.




---