DGP 2014 10 27 rachunkowosc i audyt

Zasada podwójnego zapisu

jest łamana przy ewidencji VAT

Piotr Wieczorek
specjalista ds. rachunkowości
i zarządzania ryzykiem,
audytor systemów ISO

W wielu jednostkach budżetowych powiela

się nieprawidłowe rozwiązania dotyczące ewi-

dencji VAT, które obarczone są ryzykiem treści

ekonomicznej. Trzeba jednak pamiętać, że

nadrzędną zasadą rachunkowości jest ujmo-

wanie zdarzeń, w tym operacji gospodarczych,

zgodnie z ich treścią ekonomiczną (art. 4 ust. 2

ustawy o rachunkowości). Istota problemu

sprowadza się do tego, że pojęcie zdarzenia

obejmuje również operacje rozliczeniowe, któ-

re nie stanowią rozrachunku z tytułu operacji

gospodarczej. Saldo konta rozliczeniowego

nie odnosi się ani do należności, ani do zo-

bowiązania.

Ważne jest ponadto to, że dziennik ma za-

wierać chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie

nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym

(art. 14 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Konta

księgi głównej mają zaś zawierać zapisy o zda-

rzeniach w ujęciu systematycznym, przy czym

na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie

zarejestrowanych uprzednio lub równocze-

śnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie z zasadą

podwójnego zapisu (art. 15 ust. 1 ustawy o ra-

chunkowości).

W kwestii wiarygodności zapisów (odno-

śnie do rzeczywistego przebiegu operacji go-

spodarczej – art. 22 ustawy o rachunkowości)

nie jest prawdą, że już z chwilą wystawienia

faktury dotyczącej sprzedaży jesteśmy zobo-

wiązani odprowadzić kwotę należnego VAT.

Faktura sprzedaży nie dokumentuje ani nie

ustala kwoty zobowiązania, która zostanie od-

prowadzona do urzędu skarbowego, to będzie

wynikać dopiero z deklaracji VAT-7. Również

faktura dotycząca zakupów nie zawiera infor-

macji o kwocie, której będziemy oczekiwać, że

wpłynie z urzędu skarbowego z tytułu zwrotu

podatku opłaconego z chwilą zapłaty za usługi

i dostawy opodatkowane VAT.

Błędna praktyka

Konto 225 służy do rozrachunków z urzędem

skarbowym z tytułu VAT oraz do rozliczeń VAT

naliczonego i VAT należnego. Na stronie Wn

konta 225 ujmuje się w takim przypadku:

■

VAT naliczony przy zakupie w przypadku jego

rozliczania z urzędem skarbowym,

■

zmniejszenie VAT należnego (na podstawie

faktur korygujących).

Na stronie Ma konta 225 ujmuje się należ-

ny podatek od towarów i usług w jednostkach

będących podatnikiem VAT – naliczony w wy-

stawionych fakturach.

Nieprawidłowość dotycząca ewidencji VAT

w jednostkach budżetowych polega na tym, że

występują księgowania przedstawione na sche-

macie nr 1, co wiąże się z przyjęciem założenia

w zakładowym planie kont, że w ramach konta

225 – Rozrachunki z budżetami funkcjonują

konta analityczne: VAT naliczony (ujmowany

jest na koncie 225-2), VAT należny (na koncie

225-1), przy czym istnieje również konto 225-3

dla rozliczenia VAT.

Pod datą sporządzenia deklaracji VAT-7 jed-

nostki dokonują księgowania:

■

Wn 225-3, Ma 225-2

■

Wn 225-1, Ma 225-3

Jak można zauważyć na schemacie, w ten

sposób łamie się zasadę podwójnego zapisu.

[schemat 1]

Konta analityczne funkcjonują na

zasadzie jednostronnego zapisu, gdyż stanowią

powtórzenie zapisu dokonanego na koncie syn-

tetycznym. Zasadę podwójnego zapisu stosuje

się tylko do kont syntetycznych.

Zasada 1

To konta syntetyczne (księgi głównej) ze

sobą korespondują, a nie konta analityczne

(ksiąg pomocniczych), które zawierają jedy-

nie zapisy będące uszczegółowieniem i uzu-

pełnieniem zapisów kont księgi głównej.

Pamiętajmy, że rozporządzenie ministra fi -

nansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczegól-

nych zasad rachunkowości oraz planów kont dla

budżetu państwa, budżetów jednostek samo-

rządu terytorialnego, jednostek budżetowych,

samorządowych zakładów budżetowych, pań-

stwowych funduszy celowych oraz państwo-

wych jednostek budżetowych mających siedzibę

poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j.

Dz.U. z 2013 r. poz. 289) nie przewiduje księgo-

wania rozliczeń i rozrachunków związanych

z VAT. W par. 8 ust. 6 ustalono, że należności

i zobowiązania wycenia się nie później niż na

koniec kwartału, według zasad obowiązujących

na dzień bilansowy. Jesteśmy jednak zobowią-

zani uzupełnić wykaz wymienionych w rozpo-

rządzeniu kont o konta niezbędne do rozliczeń,

jakie nakładają przepisy powszechnie obowią-

zujące, w tym z tytułu rozliczeń i rozrachunków

dotyczących VAT, pod warunkiem że jednost-

ka budżetowa jest uznanym podatnikiem VAT

(najlepiej w tej materii mieć indywidualną in-

terpretację MF). Z tego aktu wynika, że konto

225 – „Rozrachunki z budżetami” może mieć

dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności,

a saldo Ma – stan zobowiązań wobec budżetów,

więc dopóki nie ma należności lub zobowiąza-

nia, dopóty nie może na nim być księgowana

operacja, która nie rodzi takich skutków. Wnio-

sek: konto 225 nie jest kontem rozliczeniowym

w rozumieniu ww. rozporządzenia.

Zasada 2

W sensie ekonomicznym należność nie sta-

nowi zobowiązania, a zobowiązanie nie jest

należnością, ponieważ albo oczekujemy na

wpływ środków (należność), albo mamy obo-

wiązek świadczenia (wypłaty środków i po-

trzebujemy zabezpieczyć ich odpowiednią

wysokość, aby była możliwa zapłata) w od-

powiednim okresie sprawozdawczym.

Rozwiązanie

W syntetyce (księdze głównej) wyodrębniamy

konta odpowiadające istocie treści ekono-

micznej występujących w jednostce zdarzeń,

nic więc nie stoi na przeszkodzie, aby w syn-

tetyce utworzyć dwa konta rozliczeniowe.

Mogą to być 219 – Rozliczenie VAT naliczo-

nego (saldo wyrazi wartość VAT naliczonego

przy zakupach) oraz 220 – Rozliczenie VAT

należnego (saldo wyrazi wartość VAT należ-

nego z wystawionych faktur przy sprzedaży).

Wtedy nie złamiemy zasady podwójnego za-

pisu.

[schemat 2]

Jeszcze kwestia zaokrągleń

Problemy dotyczą również ewidencji zaokrą-

gleń, które wynikają ze sposobu sporządzania

deklaracji VAT-7. Załóżmy, wykorzystując ww.

konta, że:

■

na koncie 219 – Rozliczenie VAT naliczone-

go jest kwota 2300,14 zł;

■

na koncie 220 – Rozliczenie VAT należnego

jest kwota 7300,23 zł.

Przy przeksięgowaniu:

■

ze strony Wn konta 225 – Rozrachunki z bu-

dżetami, na stronę Ma konta 219 – Rozlicze-

nie VAT naliczonego powinno być 2300 zł;

■

ze strony Wn 220 – Rozliczenie VAT należ-

nego, na stronę Ma konta 225 – Rozrachunki

z budżetami powinno być 7300 zł.

Jednak, aby zachować spójność z danymi

w deklaracji VAT-7, przed ich dokonaniem ko-

nieczne jest rozliczenie zaokrągleń. Robi się

to przez księgowanie:

■

strona Wn konta 761 – Pozostałe koszty ope-

racyjne, strona Ma konta 219 – Rozliczenie

VAT naliczonego dla kwoty 0,14 zł;

■

strona Wn konta 220 – Rozliczenie VAT na-

leżnego, strona Ma konta 760 – Pozostałe

przychody operacyjne dla kwoty 0,23 zł.

W ten sposób uzyskamy spójność między

saldem konta 225– Rozrachunki z budżetami

a deklaracją VAT-7. Będziemy także stosowali

zasadę podwójnego zapisu.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Uznanie jednostki budżetowej za podatnika

budzi cały czas uzasadnione wątpliwości. To z kolei rodzi

kontrowersje dotyczące księgowań związanych z podatkiem od towarów i usług

Poniedziałek

27 października 2014

nr 208 (3849)

gazetaprawna.pl

DZIENNIK.PL FORSAL.PL

RACHUNKOWOŚĆ

i AUDYT

D O D A T E K D L A P R E N U M E R A T O R Ó W

SCHEMAT 2

…i dobre

201

Konto „4” / „7”

221

219 – Rozliczenie

220 – Rozliczenie

VAT naliczonego

761

VAT należnego

760

225

Objaśnienia do schematu:
1a. Zobowiązanie stanowiące koszt do przekazania kontrahentowi;
1b. Zobowiązanie związane z naliczonym VAT do przekazania kontrahentowi;
2a. Należność stanowiąca przychód oczekiwana od kontrahenta;
2b. Należność związana z naliczonym przez nas VAT (VAT należny) oczekiwana od kontrahenta;
3. Rozliczenie zaokrągleń:
a) na koncie 219;
b) na koncie 220;
4. Księgowanie pod datą sporządzenia deklaracji VAT-7:
a) rozliczenie VAT naliczonego;
b) rozliczenie VAT należnego.

SCHEMAT 1

Złe rozwiązanie…

Uwaga! Poniżej zamieszczone są błędne księgowania stosowane przez niektóre jednostki!

201

Konto „4” / „7”

221

225

Analityka
Do konta 225 – Rozrachunki z budżetami funkcjonują konta analityczne: 225-2, 225-1, 225-3.

225-2

225-3

225-1

Objaśnienia do schematu:
1. Pod datą sporządzenia deklaracji VAT-7 dokonuje się księgowania:
a) strona Wn konta 225-3, strona Ma konta 225-2;
b) strona Wn konta 225-1, strona Ma konta 225-3.
Ze schematu jasno wynika, że złamano zasadę podwójnego zapisu.

(1a)

(1b)

(3a)

(1b)

(2b)

(2a)

(1b)

(2b)

(3b)

(4b)

(4a)

Zasada podwójnego zapisu

jest łamana przy ewidencji VAT

Piotr Wieczorek
specjalista ds. rachunkowości
i zarządzania ryzykiem,
audytor systemów ISO

W wielu jednostkach budżetowych powiela

się nieprawidłowe rozwiązania dotyczące ewi-

dencji VAT, które obarczone są ryzykiem treści

ekonomicznej. Trzeba jednak pamiętać, że

nadrzędną zasadą rachunkowości jest ujmo-

wanie zdarzeń, w tym operacji gospodarczych,

zgodnie z ich treścią ekonomiczną (art. 4 ust. 2

ustawy o rachunkowości). Istota problemu

sprowadza się do tego, że pojęcie zdarzenia

obejmuje również operacje rozliczeniowe, któ-

re nie stanowią rozrachunku z tytułu operacji

gospodarczej. Saldo konta rozliczeniowego

nie odnosi się ani do należności, ani do zo-

bowiązania.

Ważne jest ponadto to, że dziennik ma za-

wierać chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie

nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym

(art. 14 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Konta

księgi głównej mają zaś zawierać zapisy o zda-

rzeniach w ujęciu systematycznym, przy czym

na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie

zarejestrowanych uprzednio lub równocze-

śnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie z zasadą

podwójnego zapisu (art. 15 ust. 1 ustawy o ra-

chunkowości).

W kwestii wiarygodności zapisów (odno-

śnie do rzeczywistego przebiegu operacji go-

spodarczej – art. 22 ustawy o rachunkowości)

nie jest prawdą, że już z chwilą wystawienia

faktury dotyczącej sprzedaży jesteśmy zobo-

wiązani odprowadzić kwotę należnego VAT.

Faktura sprzedaży nie dokumentuje ani nie

ustala kwoty zobowiązania, która zostanie od-

prowadzona do urzędu skarbowego, to będzie

wynikać dopiero z deklaracji VAT-7. Również

faktura dotycząca zakupów nie zawiera infor-

macji o kwocie, której będziemy oczekiwać, że

wpłynie z urzędu skarbowego z tytułu zwrotu

podatku opłaconego z chwilą zapłaty za usługi

i dostawy opodatkowane VAT.

Błędna praktyka

Konto 225 służy do rozrachunków z urzędem

skarbowym z tytułu VAT oraz do rozliczeń VAT

naliczonego i VAT należnego. Na stronie Wn

konta 225 ujmuje się w takim przypadku:

■

VAT naliczony przy zakupie w przypadku jego

rozliczania z urzędem skarbowym,

■

zmniejszenie VAT należnego (na podstawie

faktur korygujących).

Na stronie Ma konta 225 ujmuje się należ-

ny podatek od towarów i usług w jednostkach

będących podatnikiem VAT – naliczony w wy-

stawionych fakturach.

Nieprawidłowość dotycząca ewidencji VAT

w jednostkach budżetowych polega na tym, że

występują księgowania przedstawione na sche-

macie nr 1, co wiąże się z przyjęciem założenia

w zakładowym planie kont, że w ramach konta

225 – Rozrachunki z budżetami funkcjonują

konta analityczne: VAT naliczony (ujmowany

jest na koncie 225-2), VAT należny (na koncie

225-1), przy czym istnieje również konto 225-3

dla rozliczenia VAT.

Pod datą sporządzenia deklaracji VAT-7 jed-

nostki dokonują księgowania:

■

Wn 225-3, Ma 225-2

■

Wn 225-1, Ma 225-3

Jak można zauważyć na schemacie, w ten

sposób łamie się zasadę podwójnego zapisu.

[schemat 1]

Konta analityczne funkcjonują na

zasadzie jednostronnego zapisu, gdyż stanowią

powtórzenie zapisu dokonanego na koncie syn-

tetycznym. Zasadę podwójnego zapisu stosuje

się tylko do kont syntetycznych.

Zasada 1

To konta syntetyczne (księgi głównej) ze

sobą korespondują, a nie konta analityczne

(ksiąg pomocniczych), które zawierają jedy-

nie zapisy będące uszczegółowieniem i uzu-

pełnieniem zapisów kont księgi głównej.

Pamiętajmy, że rozporządzenie ministra fi -

nansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczegól-

nych zasad rachunkowości oraz planów kont dla

budżetu państwa, budżetów jednostek samo-

rządu terytorialnego, jednostek budżetowych,

samorządowych zakładów budżetowych, pań-

stwowych funduszy celowych oraz państwo-

wych jednostek budżetowych mających siedzibę

poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j.

Dz.U. z 2013 r. poz. 289) nie przewiduje księgo-

wania rozliczeń i rozrachunków związanych

z VAT. W par. 8 ust. 6 ustalono, że należności

i zobowiązania wycenia się nie później niż na

koniec kwartału, według zasad obowiązujących

na dzień bilansowy. Jesteśmy jednak zobowią-

zani uzupełnić wykaz wymienionych w rozpo-

rządzeniu kont o konta niezbędne do rozliczeń,

jakie nakładają przepisy powszechnie obowią-

zujące, w tym z tytułu rozliczeń i rozrachunków

dotyczących VAT, pod warunkiem że jednost-

ka budżetowa jest uznanym podatnikiem VAT

(najlepiej w tej materii mieć indywidualną in-

terpretację MF). Z tego aktu wynika, że konto

225 – „Rozrachunki z budżetami” może mieć

dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności,

a saldo Ma – stan zobowiązań wobec budżetów,

więc dopóki nie ma należności lub zobowiąza-

nia, dopóty nie może na nim być księgowana

operacja, która nie rodzi takich skutków. Wnio-

sek: konto 225 nie jest kontem rozliczeniowym

w rozumieniu ww. rozporządzenia.

Zasada 2

W sensie ekonomicznym należność nie sta-

nowi zobowiązania, a zobowiązanie nie jest

należnością, ponieważ albo oczekujemy na

wpływ środków (należność), albo mamy obo-

wiązek świadczenia (wypłaty środków i po-

trzebujemy zabezpieczyć ich odpowiednią

wysokość, aby była możliwa zapłata) w od-

powiednim okresie sprawozdawczym.

Rozwiązanie

W syntetyce (księdze głównej) wyodrębniamy

konta odpowiadające istocie treści ekono-

micznej występujących w jednostce zdarzeń,

nic więc nie stoi na przeszkodzie, aby w syn-

tetyce utworzyć dwa konta rozliczeniowe.

Mogą to być 219 – Rozliczenie VAT naliczo-

nego (saldo wyrazi wartość VAT naliczonego

przy zakupach) oraz 220 – Rozliczenie VAT

należnego (saldo wyrazi wartość VAT należ-

nego z wystawionych faktur przy sprzedaży).

Wtedy nie złamiemy zasady podwójnego za-

pisu.

[schemat 2]

Jeszcze kwestia zaokrągleń

Problemy dotyczą również ewidencji zaokrą-

gleń, które wynikają ze sposobu sporządzania

deklaracji VAT-7. Załóżmy, wykorzystując ww.

konta, że:

■

na koncie 219 – Rozliczenie VAT naliczone-

go jest kwota 2300,14 zł;

■

na koncie 220 – Rozliczenie VAT należnego

jest kwota 7300,23 zł.

Przy przeksięgowaniu:

■

ze strony Wn konta 225 – Rozrachunki z bu-

dżetami, na stronę Ma konta 219 – Rozlicze-

nie VAT naliczonego powinno być 2300 zł;

■

ze strony Wn 220 – Rozliczenie VAT należ-

nego, na stronę Ma konta 225 – Rozrachunki

z budżetami powinno być 7300 zł.

Jednak, aby zachować spójność z danymi

w deklaracji VAT-7, przed ich dokonaniem ko-

nieczne jest rozliczenie zaokrągleń. Robi się

to przez księgowanie:

■

strona Wn konta 761 – Pozostałe koszty ope-

racyjne, strona Ma konta 219 – Rozliczenie

VAT naliczonego dla kwoty 0,14 zł;

■

strona Wn konta 220 – Rozliczenie VAT na-

leżnego, strona Ma konta 760 – Pozostałe

przychody operacyjne dla kwoty 0,23 zł.

W ten sposób uzyskamy spójność między

saldem konta 225– Rozrachunki z budżetami

a deklaracją VAT-7. Będziemy także stosowali

zasadę podwójnego zapisu.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Uznanie jednostki budżetowej za podatnika

budzi cały czas uzasadnione wątpliwości. To z kolei rodzi

kontrowersje dotyczące księgowań związanych z podatkiem od towarów i usług

Poniedziałek

27 października 2014

nr 208 (3849)

gazetaprawna.pl

DZIENNIK.PL FORSAL.PL

RACHUNKOWOŚĆ

i AUDYT

AUDYT

D O D A T E K D L A P R E N U M E R A T O R Ó W

SCHEMAT 2

…i dobre

201

Konto „4” / „7”

221

219 – Rozliczenie

220 – Rozliczenie

VAT naliczonego

761

VAT należnego

760

225

SCHEMAT 1

Złe rozwiązanie…

Uwaga! Poniżej zamieszczone są błędne księgowania stosowane przez niektóre jednostki!

201

Konto „4” / „7”

221

225

Analityka
Do konta 225 – Rozrachunki z budżetami funkcjonują konta analityczne: 225-2, 225-1, 225-3.

225-2

225-3

225-1

219 – Rozliczenie

VAT naliczonego

(1a)

(1b)

(3a)

(1b)

(2b)

(2a)

(1b)

(2b)

(3b)

(4b)

(4a)

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

1 / 4

EwidEncja

Dziennik Gazeta Prawna, 27 października 2014 nr 208 (3849)

gazetaprawna.pl

W spółce pracownicy odpowiadają material-

nie za powierzone im samochody. Jednym

z elementów tej odpowiedzialności jest or-

ganizowanie przez nich miejsc postojowych.

Obciążamy pracowników co miesiąc częścią

kosztów związanych z potencjalnym wyko-

rzystywaniem tych samochodów do celów

prywatnych. Czy można odliczać cały VAT

od kosztów eksploatacji aut i jak to ujmo-

wać w księgach?

dr Katarzyna Trzpioła
Katedra Rachunkowości UW

Od 1 kwietnia 2014 r. zmieniły się zasady

związane z odliczaniem VAT naliczonego

od nakładów eksploatacyjnych w przypadku

aut o ładowności poniżej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054

ze zm.), w przypadku wydatków związanych

z pojazdami samochodowymi kwotę podatku

naliczonego stanowi 50 proc. kwoty podat-

ku wynikającej z faktury otrzymanej przez

podatnika. Do wydatków związanych z po-

jazdami samochodowymi zalicza się wydat-

ki dotyczące (art. 86a ust. 2 ustawy o VAT):

1. Nabycia, importu lub wytworzenia tych

pojazdów oraz nabycia lub importu ich czę-

ści składowych;

2. Używania tych pojazdów na podsta-

wie umowy najmu, dzierżawy, leasingu

lub innej umowy o podobnym charakte-

rze, związane z tą umową, inne niż wymie-

nione w pkt 3;

3. Nabycia lub importu paliw silnikowych,

oleju napędowego i gazu, wykorzystywa-

nych do napędu tych pojazdów, usług na-

prawy lub konserwacji tych pojazdów oraz

innych towarów i usług związanych z eks-

ploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przy czym ograniczenie to nie ma zasto-

sowania w przypadku, gdy pojazdy samo-

chodowe są wykorzystywane wyłącznie do

działalności gospodarczej podatnika (art. 86a

ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Pojazdy sa-

mochodowe są uznawane za wykorzystywa-

ne wyłącznie do działalności gospodarczej

podatnika (art. 86a ust. 4 ustawy), jeżeli:

1. Sposób wykorzystywania tych pojaz-

dów przez podatnika, zwłaszcza określony

w ustalonych przez niego zasadach ich uży-

wania, dodatkowo potwierdzony jest prowa-

dzoną przez podatnika ewidencją przebiegu

pojazdu, wyklucza ich użycie do celów nie-

związanych z działalnością gospodarczą, lub

2. Konstrukcja tych pojazdów wyklucza

ich użycie do celów niezwiązanych z dzia-

łalnością gospodarczą lub powoduje, że ich

użycie do celów niezwiązanych z działalno-

ścią gospodarczą jest nieistotne.

Przepisy ustawy nie określają, w jaki spo-

sób podatnik ma zapewnić w przedsiębior-

stwie wyeliminowanie użytku prywatnego

posiadanych pojazdów samochodowych dla

celów pełnego odliczenia podatku naliczo-

nego. Określone przez podatnika zasady

używania pojazdów muszą obiektywnie

potwierdzać, że jest on wykorzystywany

wyłącznie w działalności gospodarczej i nie

ma możliwości prywatnego użytku tych po-

jazdów. Użytek prywatny należy postrzegać

w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej

możliwości użytku pojazdu do celów pry-

watnych. Pracownik może bowiem powie-

rzonym samochodem dojechać z domu do

pracy czy udać się na zakupy. Brak prowa-

dzonej ewidencji zawierającej informacje

o przebiegu pojazdu uniemożliwia takie

potencjalne korzystanie z auta.

Jeśli samochód służbowy ma ładowność

poniżej 3,5 tony, to aby uznać, iż jest on użyt-

kowany wyłącznie do celów służbowych,

musi być prowadzona ewidencja przebie-

gu pojazdu. Obciążanie pracowników czę-

ścią kosztów eksploatacji nie jest dowodem

na to, iż są to samochody wynajmowane.

Nawet jeśli kwota za używanie samo-

chodów dla celów niezwiązanych z dzia-

łalnością gospodarczą zawarta w umowie

wyliczona jest według stawek rynkowych

i potwierdzona wystawioną pracownikowi

fakturą VAT za używanie samochodu dla

celów niezwiązanych z działalnością go-

spodarczą, pracodawca nie ma prawa odli-

czać 100 proc. VAT od napraw i konserwacji

tego pojazdu.

Taki samochód jest zatem wykorzy-

stywany zarówno do celów związanych

z działalnością gospodarczą, jak i do ce-

lów prywatnych pracowników dysponu-

jących samochodem. Oznacza to, iż spół-

ce nie przysługuje prawo do odliczenia

100 proc. VAT z faktur za naprawę i kon-

serwację. Prawo do pełnego odlicze-

nia przysługuje w przypadku pojazdów

wykorzystywanych wyłącznie do celów

związanych z działalnością gospodarczą.

Tu przysługuje ograniczone do 50 proc.

prawo odliczenia VAT związanego z wy-

datkami na naprawę i konserwację tego

pojazdu. Podobnie wypowiedział się dy-

rektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpre-

tacji indywidualnej z 23 września 2014 r.

nr IPTPP4/443-447/14-4/MK.

W księgach rachunkowych koszty zwią-

zane z eksploatacją należy ująć jako koszty

działalności podatkowej operacyjnej, a na-

stępnie ich część podlegającą zwrotowi od

pracowników ująć jako koszty obrotów we-

wnętrznych. Odpłatność pracowników za

korzystanie z aut stanowi zgodnie z art. 3

ust. 1 pkt 32 ustawy z 29 września 1994 r.

o rachunkowości pozostały przychód ope-

racyjny.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Odpłatność pracowników za korzystanie

z aut to pozostały przychód operacyjny

Samochód może być wykorzystywany także do celów prywatnych. Jednak wtedy spółce

nie przysługuje prawo do odliczenia 100 proc. VAT

z faktur za naprawę i konserwację

PrzyKłAD

Rozliczenie

AWS sp. z o.o. poniosła we wrześniu 2014 r. następujące koszty: paliwo do samochodu osobo-
wego użytkowanego przez pracownika w wysokości 600 zł + 138 zł VAT, naprawy w wysokości
450 zł + 103,50 zł VAT. Na koniec miesiąca wystawiono fakturę pracownikowi na kwotę 220 zł
+ 50,60 zł VAT. Księgowania związane z rozliczeniem powyższych operacji przy założeniu, że spółka
prowadzi ewidencję kosztów w zespole 4 i 5, a VAT niepodlegający odliczeniu ujmuje na koncie
Podatki i opłaty, będą następujące:

zużycie materiałów,

rozliczenie zakupu

rozrachunki z dostawcami

paliw i energii

1) 738

738 2c)

738 (1

2a) 600

4) 553,50

553,50 (5d

553,50 (4

Podatki i opłaty

Koszty zarządu

rozliczenie kosztów

2b) 138

3) 738

738 (3

5b) 51,75

6) 501,75

501,75 (6

Inne rozrachunki

Usługi obce

VAT naliczony

z pracownikami

5a) 450

5c) 51,75

7a) 270,60

Pozostałe

Pozostałe koszty

przychody operacyjne

VAT należny

operacyjne

220 (7b

50,60 (7c

8) 220

Obroty wewnętrzne

220 (8

Objaśnienia do schematu:
1. Faktura za koszty paliwa w kwocie 738 zł: strona Wn konta Rozliczenie zakupu, strona Ma konta
Rozrachunki z dostawcami;
2. Ujęcie kosztów paliwa:
a) 600 zł strona Wn konta Zużycie materiałów, paliw i energii;
b) 138 zł strona Wn konta Podatki i opłaty;
c) 738 zł strona Ma konta Rozliczenie zakupu;
3. Ujęcie kosztów w układzie kalkulacyjnym w kwocie 738 zł: strona Wn konta Koszty zarządu,
strona Ma konta Rozliczenie kosztów;
4. Ujęcie faktury za naprawy w kwocie 553,50 zł: strona Wn konta Rozliczenie zakupu, strona Ma
konta Rozrachunki z dostawcami;
5. Rozliczenie faktury za koszty napraw:
a) 450 zł strona Wn konta Usługi obce;
b) 51,75 zł strona Wn konta Podatki i opłaty;
c) 51,75 zł strona Wn konta VAT naliczony;
d) 553,50 zł strona Ma konta Rozliczenie zakupu;
6. Ujęcie kosztów naprawy w układzie kalkulacyjnym kosztów w kwocie 501,75 zł: strona Wn konta
Koszty zarządu, strona Ma konta Rozliczenie kosztów;
7. Obciążenie pracownika częścią kosztów eksploatacji auta:
a) 270,60 zł strona Wn konta Inne rozrachunki z pracownikami;
b) 220 zł strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
c) 50,60 zł strona Ma konta VAT należny;
8. Przeksięgowanie części kosztów (refakturowanych na pracownika), jako pozostałe koszty opera-
cyjne w kwocie 220 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Obroty
wewnętrzne.

Kalendarz budżetowy

Poniżej przypominamy o mijających

terminach złożenia i przekazania spra-

wozdań oraz ich adresatach.

30 października

■

miesięczne sprawozdania Rb-27S, Rb-

-28S za wrzesień 2014 r. – regionalne

izby obrachunkowe,

■

kwartalne sprawozdania Rb-33 za III

kwartał 2014 r. – dysponenci pań-

stwowych funduszy celowych,

■

kwartalne sprawozdania Rb-34PL za

III kwartał 2014 r. – dysponenci czę-

ści budżetowej,

■

kwartalne sprawozdania Rb-35 za III

kwartał 2014 r. – ministrowie nadzo-

rujący agencje wykonawcze,

■

kwartalne sprawozdania Rb-40 za

III kwartał 2014 r. – dysponenci pań-

stwowych funduszy celowych, mini-

strowie nadzorujący agencje wyko-

nawcze, organ wykonujący funkcje

organu założycielskiego,

■

kwartalne sprawozdania Rb-NDS za

III kwartał 2014 r. – regionalne izby

obrachunkowe,

■

kwartalne sprawozdania Rb-30S, Rb-

-34S za III kwartał 2014 r. – regional-

ne izby obrachunkowe,

■

kwartalne sprawozdania Rb-Z, Rb-N

za III kwartał 2014 r. – regionalne izby

obrachunkowe,

■

kwartalne sprawozdania Rb-Z, Rb-N

za III kwartał 2014 r. – dysponenci

główni środków budżetu państwa,

■

kwartalne sprawozdania Rb-50 za III

kwartał 2014 r. – dysponenci części

budżetowych,

31 października

■

kwartalne sprawozdania Rb-Z-PPP

o stanie zobowiązań z tytułu umów

partnerstwa publiczno-prywatne-

go za III kwartał 2014 r. – jednostki

sektora finansów publicznych, jeżeli

zawarły umowy partnerstwa publicz-

no-prywatnego na podstawie odręb-

nych przepisów,

■

kwartalna informacja o wykonaniu

budżetu jednostki samorządu teryto-

rialnego (w tym kwotę deficytu albo

nadwyżki oraz o udzielonych umo-

rzeniach niepodatkowych należności

budżetowych) jest podawana przez

zarząd JST do publicznej wiadomości.

5 listopada

■

wieloletnie prognozy finansowe

jednostek samorządu terytorialne-

go wraz z wynikami rozstrzygnięć

nadzorczych otrzymanych do ostat-

niego dnia minionego kwartału roku

budżetowego – regionalne izby ob-

rachunkowe.

10 listopada

■

miesięczne sprawozdania Rb-23,

Rb-23B, Rb-27, Rb-28, Rb-28UE, Rb-

-28NW, Rb-28 Programy, Rb-28 NW

Programy, Rb-28 Programy WPR, Rb-

-28UE WPR za październik 2014 r.

– dysponenci środków budżetu pań-

stwa trzeciego stopnia,

■

miesięczne sprawozdania Rb-27S, Rb-

-28S za październik 2014 r. – jednostki

budżetowe (z wyjątkiem sprawozda-

nia jednostkowego Rb-27S jednost-

ki samorządu terytorialnego – jako

jednostki budżetowej i jako organu).

12 listopada

■

miesięczne sprawozdania Rb-24, Rb-

27 z wykonania dochodów budże-

tu państwa za październik 2014 r.

– urzędy skarbowe,

■

miesięczne sprawozdania Rb-23A,

Rb-23B, Rb-27 państwa za paździer-

nik 2014 r. – izby celne,

■

kwartalne sprawozdania zbiorcze Rb-Z,

Rb-N za III kwartał 2014 r. – regio-

nalne izby obrachunkowe.

Oprac.

flesz księgowy

EwidEncja

Dziennik Gazeta Prawna, 27 października 2014 nr 208 (3849)

gazetaprawna.pl

W spółce pracownicy odpowiadają material-

nie za powierzone im samochody. Jednym

z elementów tej odpowiedzialności jest or-

ganizowanie przez nich miejsc postojowych.

Obciążamy pracowników co miesiąc częścią

kosztów związanych z potencjalnym wyko-

rzystywaniem tych samochodów do celów

prywatnych. Czy można odliczać cały VAT

od kosztów eksploatacji aut i jak to ujmo-

wać w księgach?

dr Katarzyna Trzpioła
Katedra Rachunkowości UW

Od 1 kwietnia 2014 r. zmieniły się zasady

związane z odliczaniem VAT naliczonego

od nakładów eksploatacyjnych w przypadku

aut o ładowności poniżej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054

ze zm.), w przypadku wydatków związanych

z pojazdami samochodowymi kwotę podatku

naliczonego stanowi 50 proc. kwoty podat-

ku wynikającej z faktury otrzymanej przez

podatnika. Do wydatków związanych z po-

jazdami samochodowymi zalicza się wydat-

ki dotyczące (art. 86a ust. 2 ustawy o VAT):

1. Nabycia, importu lub wytworzenia tych

pojazdów oraz nabycia lub importu ich czę-

ści składowych;

2. Używania tych pojazdów na podsta-

wie umowy najmu, dzierżawy, leasingu

lub innej umowy o podobnym charakte-

rze, związane z tą umową, inne niż wymie-

nione w pkt 3;

3. Nabycia lub importu paliw silnikowych,

oleju napędowego i gazu, wykorzystywa-

nych do napędu tych pojazdów, usług na-

prawy lub konserwacji tych pojazdów oraz

innych towarów i usług związanych z eks-

ploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przy czym ograniczenie to nie ma zasto-

sowania w przypadku, gdy pojazdy samo-

chodowe są wykorzystywane wyłącznie do

działalności gospodarczej podatnika (art. 86a

ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Pojazdy sa-

mochodowe są uznawane za wykorzystywa-

ne wyłącznie do działalności gospodarczej

podatnika (art. 86a ust. 4 ustawy), jeżeli:

1. Sposób wykorzystywania tych pojaz-

dów przez podatnika, zwłaszcza określony

w ustalonych przez niego zasadach ich uży-

wania, dodatkowo potwierdzony jest prowa-

dzoną przez podatnika ewidencją przebiegu

pojazdu, wyklucza ich użycie do celów nie-

związanych z działalnością gospodarczą, lub

2. Konstrukcja tych pojazdów wyklucza

ich użycie do celów niezwiązanych z dzia-

łalnością gospodarczą lub powoduje, że ich

użycie do celów niezwiązanych z działalno-

ścią gospodarczą jest nieistotne.

Przepisy ustawy nie określają, w jaki spo-

sób podatnik ma zapewnić w przedsiębior-

stwie wyeliminowanie użytku prywatnego

posiadanych pojazdów samochodowych dla

celów pełnego odliczenia podatku naliczo-

nego. Określone przez podatnika zasady

używania pojazdów muszą obiektywnie

potwierdzać, że jest on wykorzystywany

wyłącznie w działalności gospodarczej i nie

ma możliwości prywatnego użytku tych po-

jazdów. Użytek prywatny należy postrzegać

w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej

możliwości użytku pojazdu do celów pry-

watnych. Pracownik może bowiem powie-

rzonym samochodem dojechać z domu do

pracy czy udać się na zakupy. Brak prowa-

dzonej ewidencji zawierającej informacje

o przebiegu pojazdu uniemożliwia takie

potencjalne korzystanie z auta.

Jeśli samochód służbowy ma ładowność

poniżej 3,5 tony, to aby uznać, iż jest on użyt-

kowany wyłącznie do celów służbowych,

musi być prowadzona ewidencja przebie-

gu pojazdu. Obciążanie pracowników czę-

ścią kosztów eksploatacji nie jest dowodem

na to, iż są to samochody wynajmowane.

Nawet jeśli kwota za używanie samo-

chodów dla celów niezwiązanych z dzia-

łalnością gospodarczą zawarta w umowie

wyliczona jest według stawek rynkowych

i potwierdzona wystawioną pracownikowi

fakturą VAT za używanie samochodu dla

celów niezwiązanych z działalnością go-

spodarczą, pracodawca nie ma prawa odli-

czać 100 proc. VAT od napraw i konserwacji

tego pojazdu.

Taki samochód jest zatem wykorzy-

stywany zarówno do celów związanych

z działalnością gospodarczą, jak i do ce-

lów prywatnych pracowników dysponu-

jących samochodem. Oznacza to, iż spół-

ce nie przysługuje prawo do odliczenia

100 proc. VAT z faktur za naprawę i kon-

serwację. Prawo do pełnego odlicze-

nia przysługuje w przypadku pojazdów

wykorzystywanych wyłącznie do celów

związanych z działalnością gospodarczą.

Tu przysługuje ograniczone do 50 proc.

prawo odliczenia VAT związanego z wy-

datkami na naprawę i konserwację tego

pojazdu. Podobnie wypowiedział się dy-

rektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpre-

tacji indywidualnej z 23 września 2014 r.

nr IPTPP4/443-447/14-4/MK.

W księgach rachunkowych koszty zwią-

zane z eksploatacją należy ująć jako koszty

działalności podatkowej operacyjnej, a na-

stępnie ich część podlegającą zwrotowi od

pracowników ująć jako koszty obrotów we-

wnętrznych. Odpłatność pracowników za

korzystanie z aut stanowi zgodnie z art. 3

ust. 1 pkt 32 ustawy z 29 września 1994 r.

o rachunkowości pozostały przychód ope-

racyjny.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Odpłatność pracowników za korzystanie

z aut to pozostały przychód operacyjny

Samochód może być wykorzystywany także do celów prywatnych. Jednak wtedy spółce

nie przysługuje prawo do odliczenia 100 proc. VAT

z faktur za naprawę i konserwację

PrzyKłAD

Rozliczenie

zużycie materiałów,

rozliczenie zakupu

rozrachunki z dostawcami

paliw i energii

1) 738

738 2c)

738 (1

2a) 600

4) 553,50

553,50 (5d

553,50 (4

Podatki i opłaty

Koszty zarządu

rozliczenie kosztów

2b) 138

3) 738

738 (3

5b) 51,75

6) 501,75

501,75 (6

Inne rozrachunki

Usługi obce

VAT naliczony

z pracownikami

5a) 450

5c) 51,75

7a) 270,60

Pozostałe

Pozostałe koszty

przychody operacyjne

VAT należny

operacyjne

220 (7b

50,60 (7c

8) 220

Obroty wewnętrzne

220 (8

Kalendarz budżetowy

Poniżej przypominamy o mijających

terminach złożenia i przekazania spra-

wozdań oraz ich adresatach.

30 października

■

miesięczne sprawozdania Rb-27S, Rb-

-28S za wrzesień 2014 r. – regionalne

izby obrachunkowe,

■

kwartalne sprawozdania Rb-33 za III

kwartał 2014 r. – dysponenci pań-

stwowych funduszy celowych,

■

kwartalne sprawozdania Rb-34PL za

III kwartał 2014 r. – dysponenci czę-

ści budżetowej,

■

kwartalne sprawozdania Rb-35 za III

kwartał 2014 r. – ministrowie nadzo-

rujący agencje wykonawcze,

■

kwartalne sprawozdania Rb-40 za

III kwartał 2014 r. – dysponenci pań-

stwowych funduszy celowych, mini-

strowie nadzorujący agencje wyko-

nawcze, organ wykonujący funkcje

organu założycielskiego,

■

kwartalne sprawozdania Rb-NDS za

III kwartał 2014 r. – regionalne izby

obrachunkowe,

■

kwartalne sprawozdania Rb-30S, Rb-

-34S za III kwartał 2014 r. – regional-

ne izby obrachunkowe,

■

kwartalne sprawozdania Rb-Z, Rb-N

za III kwartał 2014 r. – regionalne izby

obrachunkowe,

■

kwartalne sprawozdania Rb-Z, Rb-N

za III kwartał 2014 r. – dysponenci

główni środków budżetu państwa,

■

kwartalne sprawozdania Rb-50 za III

kwartał 2014 r. – dysponenci części

budżetowych,

31 października

■

kwartalne sprawozdania Rb-Z-PPP

o stanie zobowiązań z tytułu umów

partnerstwa publiczno-prywatne-

go za III kwartał 2014 r. – jednostki

sektora finansów publicznych, jeżeli

zawarły umowy partnerstwa publicz-

no-prywatnego na podstawie odręb-

nych przepisów,

■

kwartalna informacja o wykonaniu

budżetu jednostki samorządu teryto-

rialnego (w tym kwotę deficytu albo

nadwyżki oraz o udzielonych umo-

rzeniach niepodatkowych należności

budżetowych) jest podawana przez

zarząd JST do publicznej wiadomości.

5 listopada

■

wieloletnie prognozy finansowe

jednostek samorządu terytorialne-

go wraz z wynikami rozstrzygnięć

nadzorczych otrzymanych do ostat-

niego dnia minionego kwartału roku

budżetowego – regionalne izby ob-

rachunkowe.

10 listopada

■

miesięczne sprawozdania Rb-23,

Rb-23B, Rb-27, Rb-28, Rb-28UE, Rb-

-28NW, Rb-28 Programy, Rb-28 NW

Programy, Rb-28 Programy WPR, Rb-

-28UE WPR za październik 2014 r.

– dysponenci środków budżetu pań-

stwa trzeciego stopnia,

■

miesięczne sprawozdania Rb-27S, Rb-

-28S za październik 2014 r. – jednostki

budżetowe (z wyjątkiem sprawozda-

nia jednostkowego Rb-27S jednost-

ki samorządu terytorialnego – jako

jednostki budżetowej i jako organu).

12 listopada

■

miesięczne sprawozdania Rb-24, Rb-

27 z wykonania dochodów budże-

tu państwa za październik 2014 r.

– urzędy skarbowe,

■

miesięczne sprawozdania Rb-23A,

Rb-23B, Rb-27 państwa za paździer-

nik 2014 r. – izby celne,

■

kwartalne sprawozdania zbiorcze Rb-Z,

Rb-N za III kwartał 2014 r. – regio-

nalne izby obrachunkowe.

Oprac.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

2 / 4

Pracownik samorządowej jednostki budżetowej otrzymał
wypowiedzenie zmieniające w zakresie warunków pracy
i płacy. Przed upływem połowy okresu wypowiedzenia złożył
pracodawcy oświadczenie, że nie przyjmuje nowych warun-
ków pracy i płacy, w związku z czym doszło do rozwiązania
umowy o pracę. Pracownik ten odwołał się jednocześnie do
sądu pracy. W trakcie rozprawy sądowej doszło do zawarcia
ugody z pracownikiem, w której pracodawca zobowiązał się
do zapłaty odszkodowania. Sąd zasądził odszkodowanie, nie
wskazując żadnej podstawy prawnej. Jak jednostka powinna
ująć tak zasądzone odszkodowanie w księgach rachunkowych
jednostki? W jakim paragrafie sklasyfikować wydatek z tego
tytułu?

dszkodowanie,

o którym mowa

w pytaniu, to rekom-

pensata dla pracownika za

niesłuszne wypowiedzenie

warunków pracy i płacy lub

wypowiedzenie dokonane

z naruszeniem przepisów

prawa. Może być ona

zasądzona przez sąd, ale może

wynikać również z zawartej

ugody sądowej czy pozasądo-

wej. W każdym przypadku

ma ona charakter odszkodo-

wawczy, co sprawia, że

wydatki z tego tytułu zgodnie

z postanowieniami załączni-

ka nr 4 „Klasyfikacja

paragrafów wydatków i

środków” do rozporządzenia

z 2 marca 2010 r. w sprawie

szczegółowej klasyfikacji

dochodów, przychodów

i rozchodów oraz środków

pochodzących ze źródeł

zagranicznych, powinno

klasyfikować się do par. 302

„Wydatki osobowe niezaliczo-

ne do wynagrodzeń”.

W paragrafie tym klasyfikuje

się między innymi wydatki

wynikające z zasądzonych

i dobrowolnie wypłaconych

odszkodowań w sprawach

o roszczenia ze stosunku

pracy.

Wypłacone pracowniko-

wi odszkodowanie, tak jak

każda inna operacja go-

spodarcza, podlega ujęciu

w księgach rachunkowych

jednostki w sposób i na zasa-

dach określonych w polityce

rachunkowości obowiązu-

jącej w jednostce, ustalonej

w oparciu o przepisy ustawy

o rachunkowości, z uwzględ-

nieniem szczególnych zasad

określonych rozporządze-

niem ministra finansów

z 5 lipca 2010 r. w sprawie

szczególnych zasad rachun-

kowości oraz planów kont

dla budżetu państwa, bu-

dżetów jednostek samorzą-

du terytorialnego, jednostek

budżetowych, samorządo-

wych zakładów budżetowych,

funduszy celowych oraz pań-

stwowych jednostek budżeto-

wych mających siedzibę poza

granicami Rzeczypospoli-

tej Polskiej. Uwzględniając te

zasady, ewidencja zasądzo-

nego odszkodowania i jego

wypłaty powinna przebiegać

w sposób przedstawiony na

schemacie.

Firma ma nieuregulowane należności z lat

poprzednich, co do których istnieje zagroże-

nie, że nie zostaną wyegzekwowane. Na jakich

zasadach utworzyć odpis aktualizujący należ-

ność w księgach rachunkowych?

Halina Zabrocka
specjalistka
z zakresu rachunkowości

Każdy podmiot prowadzący księgi rachun-

kowe jest zobowiązany dokonać wyceny ak-

tywów i pasywów na dzień bilansowy w spo-

sób wierny i rzetelny. Oznacza to wykazanie

należności w kwocie wymaganej zapłaty

z uwzględnieniem zasady ostrożności. Usta-

wa o rachunkowości określa, w jakich oko-

licznościach istnieje obowiązek dokonania

odpisu aktualizującego należności.

Szczególnym rodzajem należności są tak

zwane należności wątpliwe (mogą to być za-

równo należności nieprzeterminowane, jak

i przeterminowane). Do tej kategorii należ-

ności zalicza się te z nich, w odniesieniu do

których istnieje zagrożenie, że nie zostaną

wyegzekwowane od dłużnika, a więc:

– należności od dłużników postawionych

w stan likwidacji lub w stan upadłości do wy-

sokości należności nieobjętej gwarancją lub

innym zabezpieczeniem należności, zgłoszo-

nej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi

w postępowaniu upadłościowym;

– należności od dłużników w przypadku

oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na za-

spokojenie kosztów postępowania upadło-

ściowego – w pełnej wysokości należności;

– należności kwestionowanych przez dłuż-

ników oraz tych, z których zapłatą dłużnik

zalega, a według oceny sytuacji majątko-

wej i finansowej dłużnika spłata należności

w umownej kwocie nie jest prawdopodobna

– do wysokości niepokrytej gwarancją lub in-

nym zabezpieczeniem należności;

– należności stanowiących równowartość

kwot podwyższających należności (np. odse-

tek), w stosunku do których uprzednio dokona-

no odpisu aktualizującego – w wysokości tych

kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

– należności przeterminowanych lub

nieprzeterminowanych o znacznym stop-

niu prawdopodobieństwa nieściągalności,

w przypadkach uzasadnionych rodzajem pro-

wadzonej działalności lub strukturą odbior-

ców – w wysokości wiarygodnie oszacowa-

nej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na

nieściągalne należności.

Każdy przypadek niezapłaconej należności

musi być rozpatrzony przez firmę indywi-

dualnie. W tym celu należy przeanalizować

stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty.

Do kwestii aktualizacji należności odnosi się

art. 35b ustawy o rachunkowości. Przepis ten

nie daje jednak wskazówek, w jakiej wysoko-

ści dokonać tego odpisu. Nie ma też innego

przepisu, który dawałby dokładne wytyczne

w tej kwestii. Najczęściej jest to indywidu-

alna decyzja kierownika jednostki podparta

przesłankami i stanem faktycznym.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości od-

pisy aktualizujące należności zaliczane są

do pozostałych kosztów operacyjnych lub

do kosztów finansowych w zależności od

rodzaju należności, której dotyczą. Przykła-

dowo może to być ujęte w księgach rachun-

kowych zapisem: Wn konto 76-1 „Pozostałe

koszty operacyjne” lub konto 75-1 „Koszty

finansowe” oraz Ma konto 28 „Odpisy aktu-

alizujące wartość należności” (w analityce:

Konto imienne dłużnika). Należy oczywiście

pamiętać, że odpis aktualizujący należność

to stan przejściowy. Gdy bowiem należność

zostanie zapłacona w całości lub w części,

odpis, który utworzono, należy rozwiązać,

a jego wartość zalicza się do pozostałych

przychodów operacyjnych lub przychodów

finansowych.

[przykład]

Ustawa o rachunkowości dopuszcza rów-

nież tworzenie ogólnych odpisów aktuali-

zujących należności, gdy jest to uzasadnio-

ne rodzajem prowadzonej działalności lub

strukturą odbiorców. W praktyce będzie

dotyczyć to na przykład jednostek energe-

tyki, gazownictwa, telekomunikacji, go-

spodarki komunalnej, które obsługują ty-

siące jednostek i osób fizycznych. W takich

przypadkach indywidualna ocena każdego

kontrahenta pod względem ściągalności

należności byłaby bardzo pracochłonna.

Dlatego można dokonać zbiorczych odpi-

sów aktualizujących w wysokości uwzględ-

niającej strukturę czasową wymagalności

należności. Jednostka w swojej polityce ra-

chunkowości ustala własny sposób tworzenia

ogólnych (globalnych) odpisów aktualizują-

cych należności.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.

z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

NA koNtAch

Dziennik Gazeta Prawna, 27 października 2014 nr 208 (3849)

gazetaprawna.pl

Odpis aktualizujący to stan przejściowy

Każdą niezapłaconą należność trzeba rozpatrywać indywidualnie. Gdy zostanie zapłacona w całości lub w części,

odpis należy rozwiązać. Wtedy jego wartość zalicza się do

pozostałych przychodów operacyjnych lub finansowych

PrZykłaD

Upadłość kontrahenta

Na koniec okresu sprawozdawczego wartość należności od odbiorcy wynosiła 1650 zł, w tym należność
główna w kwocie 1350 zł i odsetki w kwocie 300 zł. Na dzień bilansowy jednostka posiadała informację
o upadłości tego kontrahenta. W związku z dużym prawdopodobieństwem utraty tych należności utworzo-
no na nie odpis aktualizujący. Firma przelała część należności w wysokości 1000 zł, w tym 300 zł odsetek.

Pozostałe koszty

Odpis aktualizujący

operacyjne

wartość należności

koszty finansowe

1b) 1350

3a) 1000

1650 (1a

1c) 300

Pozostałe przychody

rachunek bankowy

operacyjne

Przychody finansowe

1000 (2

700 (3b

300 (3c

rozrachunki z odbiorcami

2) 1000

Objaśnienia do schematu:
1. PK – utworzenie odpisu aktualizującego należności:
a) kwota 1650 zł: strona Ma konta 28 „Odpis aktualizujący należności” (w analityce wydzielone konto
dłużnika);
b) kwota 1350 zł: strona Wn konta 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”;
c) kwota 300 zł: strona Wn konta 75-1 „Koszty finansowe”;
2. WB – częściowa zapłata należności – kwota 1000 zł: strona Wn konta 20 „Rozrachunki z odbiorca-
mi”, strona Ma konta 13 „Rachunek bankowy”;
3. PK – Rozwiązanie odpisu aktualizującego należności kwota 1000 zł:
a) należność 1000 zł: strona Wn konta 28 „Odpis aktualizujący należności”;
b) należność główna kwota 700 zł: strona Ma konta 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”;
c) odsetki kwota 300 zł: strona Ma konta 75-0 „Przychody finansowe”.
Gdy natomiast należność objęta omawianym odpisem zostanie umorzona, przedawni się lub zostanie
uznana za nieściągalną, wówczas wartość tej należności zmniejszy dokonany odpis: strona Wn konta 20
„Rozrachunki z odbiorcami”, strona Ma konta 28 „Odpis aktualizujący należności”. W takim przypadku
mamy do czynienia z tzw. „wykorzystaniem odpisu aktualizującego”.

EkSPErt

raDZi

Jak ująć odszkodowanie wynikające z zawartej ugody sądowej

ElżBiEta GaźDziK

główna księgowa

samorządowej jednostki budżetowej

ScHEmat

Ewidencja odszkodowania zasądzonego

przez sąd ze stosunku pracy

130

240

rachunek bieżący jednostki

Pozostałe rozrachunki

(analityka: par. 302)

(analityka: pracownik)

761

Pozostałe koszty operacyjne

Objaśnienia do schematu:
1. PK – orzeczenie sądu o zasądzeniu na rzecz byłego pracowni-
ka odszkodowania w wyniku zawartej ugody sądowej: strona Wn
konta 761 – Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 240
– Pozostałe rozrachunki;
2. WB – zapłata na rzecz byłego pracownika zasądzonego odszko-
dowania: strona Wn konta 240 – Pozostałe rozrachunki, strona Ma
konta 130 – Rachunek bieżący jednostki (analityka: par. 302).

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont

dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów

budżetowych, funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpo-

spolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289).

Rozporządzenie z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, przychodów i rozchodów oraz środków

pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053).

PrEnumErata:

Cena prenumeraty DziENNiKa GazEta PRaWNa: Wersja Standard – miesięczna (październik 2014 r.): 112,70 zł – październik–grudzień 2014 r.: 308,70 zł. Wersja Premium – miesięczna
(październik 2014 r.): 131,10 zł – październik–grudzień 2014 r.: 359,10 zł. Wszystkie ceny brutto (zawierają 8% Vat). Więcej informacji na stronie www.gazetaprawna.plprenumerata

(1)

(2)

dszkodowanie,

o którym mowa

w pytaniu, to rekom-

pensata dla pracownika za

niesłuszne wypowiedzenie

warunków pracy i płacy lub

wypowiedzenie dokonane

z naruszeniem przepisów

prawa. Może być ona

zasądzona przez sąd, ale może

wynikać również z zawartej

ugody sądowej czy pozasądo-

wej. W każdym przypadku

ma ona charakter odszkodo-

wawczy, co sprawia, że

wydatki z tego tytułu zgodnie

z postanowieniami załączni-

ka nr 4 „Klasyfikacja

paragrafów wydatków i

środków” do rozporządzenia

z 2 marca 2010 r. w sprawie

szczegółowej klasyfikacji

dochodów, przychodów

i rozchodów oraz środków

pochodzących ze źródeł

zagranicznych, powinno

klasyfikować się do par. 302

„Wydatki osobowe niezaliczo-

ne do wynagrodzeń”.

W paragrafie tym klasyfikuje

się między innymi wydatki

wynikające z zasądzonych

i dobrowolnie wypłaconych

odszkodowań w sprawach

o roszczenia ze stosunku

pracy.

Wypłacone pracowniko-

wi odszkodowanie, tak jak

każda inna operacja go-

spodarcza, podlega ujęciu

w księgach rachunkowych

jednostki w sposób i na zasa-

dach określonych w polityce

rachunkowości obowiązu-

jącej w jednostce, ustalonej

w oparciu o przepisy ustawy

o rachunkowości, z uwzględ-

nieniem szczególnych zasad

określonych rozporządze-

niem ministra finansów

z 5 lipca 2010 r. w sprawie

szczególnych zasad rachun-

kowości oraz planów kont

dla budżetu państwa, bu-

dżetów jednostek samorzą-

du terytorialnego, jednostek

budżetowych, samorządo-

wych zakładów budżetowych,

funduszy celowych oraz pań-

stwowych jednostek budżeto-

wych mających siedzibę poza

granicami Rzeczypospoli-

tej Polskiej. Uwzględniając te

zasady, ewidencja zasądzo-

nego odszkodowania i jego

wypłaty powinna przebiegać

w sposób przedstawiony na

schemacie.

Firma ma nieuregulowane należności z lat

poprzednich, co do których istnieje zagroże-

nie, że nie zostaną wyegzekwowane. Na jakich

zasadach utworzyć odpis aktualizujący należ-

ność w księgach rachunkowych?

Halina Zabrocka
specjalistka
z zakresu rachunkowości

Każdy podmiot prowadzący księgi rachun-

kowe jest zobowiązany dokonać wyceny ak-

tywów i pasywów na dzień bilansowy w spo-

sób wierny i rzetelny. Oznacza to wykazanie

należności w kwocie wymaganej zapłaty

z uwzględnieniem zasady ostrożności. Usta-

wa o rachunkowości określa, w jakich oko-

licznościach istnieje obowiązek dokonania

odpisu aktualizującego należności.

Szczególnym rodzajem należności są tak

zwane należności wątpliwe (mogą to być za-

równo należności nieprzeterminowane, jak

i przeterminowane). Do tej kategorii należ-

ności zalicza się te z nich, w odniesieniu do

których istnieje zagrożenie, że nie zostaną

wyegzekwowane od dłużnika, a więc:

– należności od dłużników postawionych

w stan likwidacji lub w stan upadłości do wy-

sokości należności nieobjętej gwarancją lub

innym zabezpieczeniem należności, zgłoszo-

nej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi

w postępowaniu upadłościowym;

– należności od dłużników w przypadku

oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na za-

spokojenie kosztów postępowania upadło-

ściowego – w pełnej wysokości należności;

– należności kwestionowanych przez dłuż-

ników oraz tych, z których zapłatą dłużnik

zalega, a według oceny sytuacji majątko-

wej i finansowej dłużnika spłata należności

w umownej kwocie nie jest prawdopodobna

– do wysokości niepokrytej gwarancją lub in-

nym zabezpieczeniem należności;

– należności stanowiących równowartość

kwot podwyższających należności (np. odse-

tek), w stosunku do których uprzednio dokona-

no odpisu aktualizującego – w wysokości tych

kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

– należności przeterminowanych lub

nieprzeterminowanych o znacznym stop-

niu prawdopodobieństwa nieściągalności,

w przypadkach uzasadnionych rodzajem pro-

wadzonej działalności lub strukturą odbior-

ców – w wysokości wiarygodnie oszacowa-

nej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na

nieściągalne należności.

Każdy przypadek niezapłaconej należności

musi być rozpatrzony przez firmę indywi-

dualnie. W tym celu należy przeanalizować

stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty.

Do kwestii aktualizacji należności odnosi się

art. 35b ustawy o rachunkowości. Przepis ten

nie daje jednak wskazówek, w jakiej wysoko-

ści dokonać tego odpisu. Nie ma też innego

przepisu, który dawałby dokładne wytyczne

w tej kwestii. Najczęściej jest to indywidu-

alna decyzja kierownika jednostki podparta

przesłankami i stanem faktycznym.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości od-

pisy aktualizujące należności zaliczane są

do pozostałych kosztów operacyjnych lub

do kosztów finansowych w zależności od

rodzaju należności, której dotyczą. Przykła-

dowo może to być ujęte w księgach rachun-

kowych zapisem: Wn konto 76-1 „Pozostałe

koszty operacyjne” lub konto 75-1 „Koszty

finansowe” oraz Ma konto 28 „Odpisy aktu-

alizujące wartość należności” (w analityce:

Konto imienne dłużnika). Należy oczywiście

pamiętać, że odpis aktualizujący należność

to stan przejściowy. Gdy bowiem należność

zostanie zapłacona w całości lub w części,

odpis, który utworzono, należy rozwiązać,

a jego wartość zalicza się do pozostałych

przychodów operacyjnych lub przychodów

finansowych.

[przykład]

Ustawa o rachunkowości dopuszcza rów-

nież tworzenie ogólnych odpisów aktuali-

zujących należności, gdy jest to uzasadnio-

ne rodzajem prowadzonej działalności lub

strukturą odbiorców. W praktyce będzie

dotyczyć to na przykład jednostek energe-

tyki, gazownictwa, telekomunikacji, go-

spodarki komunalnej, które obsługują ty-

siące jednostek i osób fizycznych. W takich

przypadkach indywidualna ocena każdego

kontrahenta pod względem ściągalności

należności byłaby bardzo pracochłonna.

Dlatego można dokonać zbiorczych odpi-

sów aktualizujących w wysokości uwzględ-

niającej strukturę czasową wymagalności

należności. Jednostka w swojej polityce ra-

chunkowości ustala własny sposób tworzenia

ogólnych (globalnych) odpisów aktualizują-

cych należności.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.

z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

NA koNtAch

Dziennik Gazeta Prawna, 27 października 2014 nr 208 (3849)

gazetaprawna.pl

Odpis aktualizujący to stan przejściowy

Każdą niezapłaconą należność trzeba rozpatrywać indywidualnie. Gdy zostanie zapłacona w całości lub w części,

odpis należy rozwiązać. Wtedy jego wartość zalicza się do

pozostałych przychodów operacyjnych lub finansowych

PrZykłaD

Upadłość kontrahenta

Pozostałe koszty

Odpis aktualizujący

operacyjne

wartość należności

koszty finansowe

1b) 1350

3a) 1000

1650 (1a

1c) 300

Pozostałe przychody

rachunek bankowy

operacyjne

Przychody finansowe

1000 (2

700 (3b

300 (3c

rozrachunki z odbiorcami

2) 1000

EkSPErt

raDZi

Jak ująć odszkodowanie wynikające z zawartej ugody sądowej

ElżBiEta GaźDziK

główna księgowa

samorządowej jednostki budżetowej

ScHEmat

Ewidencja odszkodowania zasądzonego

przez sąd ze stosunku pracy

130

240

rachunek bieżący jednostki

Pozostałe rozrachunki

(analityka: par. 302)

(analityka: pracownik)

761

Pozostałe koszty operacyjne

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont

dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów

budżetowych, funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpo-

spolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289).

Rozporządzenie z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, przychodów i rozchodów oraz środków

pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053).

PrEnumErata:

Cena prenumeraty DziENNiKa

K G

a azEta PR

PR WNa: Wersja Standard – miesięczna (październik 2014 r.): 112,70 zł – październik–grudzień 2014 r.: 308,70 zł. Wersja Premium – miesięczna

(październik 2014 r.): 131,10 zł – październik–grudzień 2014 r.: 359,10 zł. Wszystkie ceny brutto (zawierają 8% Vat

(październik 2014 r.): 131,10 zł – październik–grudzień 2014 r.: 359,10 zł. Wszystkie ceny brutto (zawierają 8% V

(październik 2014 r.): 131,10 zł – październik–grudzień 2014 r.: 359,10 zł. Wszystkie ceny brutto (zawierają 8% V ). Więcej informacji na stronie www.gazetaprawna.plprenumerata

(1)

(2)

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

3 / 4

EWIDENCJA

Dziennik Gazeta Prawna, 27 października 2014 nr 208 (3849)

gazetaprawna.pl

Spółka miała zaległość wobec odbiorcy

w kwocie 5524 zł, a ten złożył pozew do sądu.

Odbyła się rozprawa i spółka otrzymała na-

kaz zapłaty w postępowaniu upominawczym

na kwotę główną 5524 zł, koszty zastępstwa

procesowego w wysokości 684 zł oraz od-

setki w wysokości 1725 zł. Ponieważ spółka

nie uregulowała zobowiązania, komornik

zajął rachunek bankowy spółki, obciążając

dodatkowo kosztami egzekucyjnymi w kwo-

cie 1150 zł. Jak dokonać księgowania zajęcia

egzekucyjnego z rachunku bankowego, gdy

jego realizacja przebiegała w trzech ratach?

Anna Michalak
specjalistka z zakresu rachunkowości

Na wniosek wierzyciela komornik zajmuje

rachunek bankowy dłużnika. To on wskazu-

je sposoby egzekucji i majątek, który ma być

zajęty, oraz decyduje o kształcie postępowania

egzekucyjnego. Zgodnie z zasadami egzekucji

rachunku bankowego organ egzekucyjny – ko-

mornik – zawiadamia bank o zajęciu wierzy-

telności pieniężnej zobowiązanego (dłużnika)

z rachunku bankowego i jednocześnie wzywa

bank, aby bez jego zgody nie dokonywał wypłat

z rachunku bankowego do wysokości zajętej

wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał

zajętą kwotę na pokrycie egzekwowanej na-

leżności albo zawiadomił organ egzekucyjny

– komornika – w terminie 7 dni o przeszkodzie

w dokonaniu wpłaty.

Zajęcie jest dokonane z chwilą doręczenia

bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje

również kwoty, które nie były na rachunku

bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpła-

cone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia.

Organ egzekucyjny – komornik – zawiadamia

zobowiązanego (dłużnika) o zajęciu jego wie-

rzytelności z rachunku bankowego.

Wpływające na konto środki pieniężne

bank przelewa komornikowi, nie rozpatru-

jąc źródła ich pochodzenia. Fakt zajęcia eg-

zekucyjnego rachunku bankowego spółki na

podstawie prawomocnego nakazu zapłaty nie

podlega ewidencji w księgach rachunkowych.

Natomiast przekazanie środków pieniężnych

z zajętego rachunku bankowego na konto ko-

mornika można zaksięgować zapisem: Wn

konto 24 „Pozostałe rozrachunki” oraz Ma

konto 13-0 „Rachunek bankowy”. Następnie,

na podstawie otrzymanej od komornika in-

formacji (rozliczenia komorniczego), kwota

ta jest rozksięgowywana na spłatę zobowią-

zania (wraz z odsetkami) i koszty egzekucji,

które jako koszty związane z niewykonaniem

zobowiązań księgowane są w ciężar pozosta-

łych kosztów operacyjnych.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.

z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Jak zaksięgować zajęcie egzekucyjne z rachunku bankowego

EwiDEncjA

Pozostałe koszty

Rachunek bankowy

operacyjne

Pozostałe rozrachunki

9083 (1

2b) 1150

1) 9083

9083 (2a

2d) 684

Rozrachunki z dostawcami

Koszty finansowe

2c) 5524

2e) 1725

Objaśnienia do schematu:
1. WB – przelew środków pieniężnych z zajętego rachunku bankowego na rachunek bankowy komornika
9083 zł: strona Wn konta 24 „Pozostałe rozrachunki” oraz strona Ma konta 13-0 „Rachunek bankowy”;
2. PK – rozliczenie kwoty przekazanej komornikowi (według zestawienia otrzymanego od komornika):
a) kwota 9083 zł strona Ma konta 24 „Pozostałe rozrachunki”;
b) kwota 1150 zł koszty egzekucyjne strona Wn konta 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”;
c) kwota 5524 zł należność główna strona Wn konta 21 „Rozrachunki z dostawcami”;
d) kwota 684 zł koszty zastępstwa procesowego strona Wn konta 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”;
e) kwota 1725 zł odsetki strona Wn konta 75-1 „Koszty finansowe”.

Marcin Krupa
biegły rewident,
menedżer w Departamencie
Rewizji Finansowej BDO

Instrumenty finansowe definiowane są przez

ustawę o rachunkowości jako rodzaj kontraktu,

który powoduje powstanie aktywów finanso-

wych u jednej ze stron i zobowiązania finan-

sowego albo instrumentu kapitałowego u dru-

giej ze stron, pod warunkiem że z kontraktu

zawartego pomiędzy stronami jednoznacznie

wynikają skutki gospodarcze. Bez znaczenia

przy tym jest fakt, czy wykonanie praw lub zo-

bowiązań wynikających z kontraktu ma cha-

rakter bezwarunkowy albo warunkowy.

Kluczowe dla prawidłowej wyceny oraz pre-

zentacji w sprawozdaniu finansowym zagad-

nień związanych z instrumentami finansowy-

mi jest określenie właściwej dla ich prezentacji

podstawy prawnej. Jednostki, których spra-

wozdanie finansowe nie podlega obowiązko-

wemu badaniu sprawozdania finansowego,

mogą zrezygnować z obowiązku stosowania

przepisów rozporządzenia ministra finansów

z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych

zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujaw-

niania i sposobu prezentacji instrumentów fi-

nansowych. W konsekwencji podmioty takie,

mogą klasyfikować wyceniać oraz ujawniać in-

strumenty finansowe wyłącznie na podstawie

ustawy o rachunkowości. Uproszczenie takie

jest jednak możliwe wyłącznie wówczas, gdy

nie będzie ono wywierało istotnie ujemnego

wpływu na realizację obowiązku rzetelnego

i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej

i finansowej jednostki oraz jej wyniku finan-

sowego. Oznacza to, że uproszczona metodo-

logia wyceny oraz ujmowania instrumentów

finansowych ograniczona jest wyłącznie do

tych podmiotów, które nie podlegają obliga-

toryjnie badaniu sprawozdania finansowego.

Identyfikacja

Większość osób, zarówno pracowników służb

księgowych, jak i osób odpowiedzialnych za

sporządzenie sprawozdania finansowego, iden-

tyfikację składników aktywów i pasywów speł-

niających definicję instrumentu finansowe-

go ogranicza zazwyczaj do kilku pozycji. Jako

oczywisty przykład instrumentu finansowe-

go podaje się więc takie elementy, jak udzia-

ły i akcje oraz instrumenty pochodne. Nale-

ży jednak pamiętać, że grupa aktywów oraz

pasywów identyfikowanych jako instrument

finansowy jest zdecydowanie bardziej złożo-

na. Są nimi bowiem takie elementy, jak: de-

pozyty, pożyczki, kredyty, leasingi, należności

i zobowiązania, jak również środki pieniężne.

Elementy te bardzo często nie są postrzegane

jako instrument finansowy i w konsekwencji

są często pomijane w wycenie instrumentów

finansowych na dzień bilansowy.

Zgodnie z definicją instrumentu finansowe-

go do pozycji tej nie zaliczamy wyłącznie tych

elementów, które wymienione są w art. 3 ust. 1

pkt 23 ustawy o rachunkowości. Zwraca się po-

nadto uwagę na par. 2 ust. 1 rozporządzenia.

Zgodnie z nim za instrumenty finansowe nie

uznaje się tych elementów, w tym należności

oraz zobowiązań, w ramach których oczekuje

się rozliczenia przez wymianę dóbr lub usług.

W pozostałych przypadkach, w których roz-

liczenie transakcji następuje przez wydanie

aktywów finansowych, instrumentów kapita-

łowych bądź zobowiązań finansowych, mamy

do czynienia z instrumentami finansowymi.

Poprawna klasyfikacja

Stosowanie odpowiednich uregulowań praw-

nych jest niezwykle istotne, szczególnie przy

wycenie oraz samej klasyfikacji instrumentów

finansowych. Zgodnie z ustawą o rachunkowo-

ści instrumenty finansowe dzieli się wyłącznie

na instrumenty krótkoterminowe i długoter-

minowe. Natomiast zgodnie z rozporządze-

niem na dzień nabycia bądź powstania instru-

mentu finansowego należy zakwalifikować

go do jednej z czterech możliwych kategorii:

■

aktywa finansowe przeznaczone do obrotu,

■

pożyczki udzielone i należności,

■

aktywa finansowe utrzymywane do terminu

wymagalności,

■

aktywa finansowe dostępne do sprzedaży.

wAŻnE

Prawidłowa klasyfikacja aktywów

finansowych jest istotna dla ich właściwej

wyceny

Porównanie zasad

Instrumenty finansowe zgodnie z ustawą i roz-

porządzeniem na dzień początkowego ujęcia

wykazuje się w księgach rachunkowych zgod-

nie z ceną nabycia, a w przypadku jej braku

zgodnie z ustaloną wartością godziwą.

Z uwagi na odmienną klasyfikację oraz fakt,

że regulacje wynikające z rozporządzenia ba-

zują, co do zasady, na MSSF/MSR, występu-

ją istotne rozbieżności pomiędzy klasyfikacją

oraz wynikającymi z niej zasadami wyceny na

dzień bilansowy.

Zasady wyceny określone w ustawie o ra-

chunkowości ograniczone są wyłącznie do re-

gulacji wynikających z art. 28 ust. 1 pkt 3–5.

Wybór metody wyceny uzależniony jest od kla-

syfikacji instrumentów finansowych do krótko

bądź długoterminowych. Jednostki mają zatem

możliwość wyboru spośród ceny nabycia, ceny

rynkowej oraz skorygowanej ceny nabycia.

Rozporządzenie w przeciwieństwie do usta-

wy określa jasno zasady wyceny, nie da w za-

sadzie wyboru w zakresie przyjętej metody.

Określa ono bowiem, że metoda wyceny zależy

i jest ściśle skorelowana z pierwotną klasy-

fikacją na dzień ujęcia. Przykładowo nie jest

możliwa wycena aktywów przeznaczonych do

obrotu inaczej niż w wartości godziwej. Moż-

liwość taka dopuszczona jest dla podmiotów

stosujących regulacje ustawy.

Wszelkie aktywa finansowe mające usta-

lony w umowie termin płatności strumieni

pieniężnych, jak np. pożyczki, obligacje, bony

skarbowe, należności zaklasyfikowane do ka-

tegorii aktywa finansowe utrzymywane do

terminu wymagalności lub należności własne

i pożyczki udzielone, wycenia się wyłącznie

w skorygowanej cenie nabycia. Nie ma zatem

możliwości wskazanej przez ustawę wyceny

w kwocie wymaganej zapłaty. Pojęcie takie

nie istnieje w rozporządzeniu.

Skutki wyceny aktywów finansowych na

dzień bilansowy odnosi się w wynik finanso-

wy okresu. W przypadku natomiast aktywów

zaklasyfikowanych do aktywów dostępnych do

sprzedaży jednostka zgodnie z przyjętą polityką

rachunkowości może zaliczyć skutki wyceny do

wartości godziwej bądź do wyniku finansowego

okresu, bądź kapitału z aktualizacji wyceny. Za-

kładając więc, że typowym przykładem aktywów

zaliczanych do tej grupy są udziały i akcje nie-

przeznaczone do obrotu, jest to istotna różnica

w stosunku do regulacji ustawy o rachunkowo-

ści. Ustawa nakazuje, by skutki wyceny długo-

terminowych aktywów finansowych wycenia-

nych w wartości godziwej odnosić wyłącznie na

kapitał z aktualizacji wyceny.

Zobowiązania finansowe, zgodnie z rozpo-

rządzeniem, klasyfikuje się jako zobowiązania

finansowe przeznaczone od obrotu lub zobowią-

zania finansowe inne. Zobowiązania finansowe

przeznaczone do obrotu wycenia się w wartości

godziwej, natomiast pozostałe (zwykle posiada-

jące określone terminy przepływów strumieni

pieniężnych) wycenia się w skorygowanej ce-

nie nabycia (np. kredyty, pożyczki, należności).

Informacja dodatkowa

Załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości nie

przewiduje wytycznych, które wymagane są

do ujęcia w związku z wyceną, prezentacją

oraz klasyfikacją instrumentów finansowych.

Ustawa o rachunkowości wymaga, by w in-

formacji dodatkowej wykazać zakres zmian

wartości grup rodzajowych aktywów trwa-

łych, w tym między innymi inwestycji długo-

terminowych. Zakres ujawnień nie pozwala

czytelnikowi sprawozdania finansowego na

zrozumienie treści operacji gospodarczych

w ramach instrumentów finansowych. Ponad-

to nie jest wymagane uszczegółowienie da-

nych dotyczących instrumentów finansowych

zaklasyfikowanych jako krótkoterminowe.

Odmienne podejście prezentuje natomiast

treść rozporządzenia. W informacji dodatko-

wej należy wykazać m.in. dla wszystkich grup

aktywów finansowych wykazanych w bilan-

sie w aktywach trwałych i obrotowych oraz

dla wszystkich zobowiązań finansowych wy-

kazanych w bilansie jako długoterminowe

i krótkoterminowe, w podziale co najmniej

według kategorii określonych w par. 5 ust.

1 rozporządzenia (w formie tabeli). Podany

zakres jest wyłącznie jednym z wymaganych

elementów informacyjnych niezbędnych do

ujawnienia w informacji dodatkowej, a wyni-

kających z regulacji rozporządzenia. Szczegó-

łowy zakres ujawnień wymaganych rozporzą-

dzeniem ujęty jest odpowiednio w par. 40 i 41.

Zagadnienie instrumentów finansowych

jest bardzo rozległym oraz skomplikowanym

obszarem rachunkowości. Jednostki podle-

gające obligatoryjnie badaniu sprawozdania

finansowego mają obowiązek identyfikacji,

wyceny oraz prezentacji posiadanych przez

nie instrumentów finansowych wyłącznie na

podstawie rozporządzenia.

W przeciwieństwie do ustawy rozporządze-

nie nakłada na jednostki wiele wymogów w za-

kresie klasyfikacji, wyceny oraz ujawnień, które

podkreślać mają świadomość podjętych przez

kierownictwo jednostek decyzji w zakresie tak

wrażliwych elementów, jakimi są instrumen-

ty finansowe.

Wymóg podziału na kategorie zasadniczo

dotyczy ujawnień prezentowanych w infor-

macji dodatkowej oraz skutków mających

swoje konsekwencje w przyjętej metodologii

wyceny poszczególnych składników aktywów

oraz pasywów jednostki. Należy jednocze-

śnie pamiętać, że wynikający z ustawy po-

dział instrumentów finansowych na długo

oraz krótkoterminowe jest wciąż aktualny.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.

z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Rozporządzenie ministra finansów z 12 grudnia 2001 r.

w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod

wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instru-

mentów finansowych (Dz.U. nr 149, poz. 1674 ze zm.).

Prawidłowa prezentacja w sprawozdaniu instrumentów

finansowych zależy od określenia właściwej podstawy prawnej

Jednostki podlegające obligatoryjnie badaniu stosują obowiązkowo regulacje rozporządzenia.

Pozostałe

mogą skorzystać z uproszczonej metodologii

wskazanej przez ustawę

EWIDENCJA

Dziennik Gazeta Prawna, 27 października 2014 nr 208 (3849)

gazetaprawna.pl

Spółka miała zaległość wobec odbiorcy

w kwocie 5524 zł, a ten złożył pozew do sądu.

Odbyła się rozprawa i spółka otrzymała na-

kaz zapłaty w postępowaniu upominawczym

na kwotę główną 5524 zł, koszty zastępstwa

procesowego w wysokości 684 zł oraz od-

setki w wysokości 1725 zł. Ponieważ spółka

nie uregulowała zobowiązania, komornik

zajął rachunek bankowy spółki, obciążając

dodatkowo kosztami egzekucyjnymi w kwo-

cie 1150 zł. Jak dokonać księgowania zajęcia

egzekucyjnego z rachunku bankowego, gdy

jego realizacja przebiegała w trzech ratach?

Anna Michalak
specjalistka z zakresu rachunkowości

Na wniosek wierzyciela komornik zajmuje

rachunek bankowy dłużnika. To on wskazu-

je sposoby egzekucji i majątek, który ma być

zajęty, oraz decyduje o kształcie postępowania

egzekucyjnego. Zgodnie z zasadami egzekucji

rachunku bankowego organ egzekucyjny – ko-

mornik – zawiadamia bank o zajęciu wierzy-

telności pieniężnej zobowiązanego (dłużnika)

z rachunku bankowego i jednocześnie wzywa

bank, aby bez jego zgody nie dokonywał wypłat

z rachunku bankowego do wysokości zajętej

wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał

zajętą kwotę na pokrycie egzekwowanej na-

leżności albo zawiadomił organ egzekucyjny

– komornika – w terminie 7 dni o przeszkodzie

w dokonaniu wpłaty.

Zajęcie jest dokonane z chwilą doręczenia

bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje

również kwoty, które nie były na rachunku

bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpła-

cone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia.

Organ egzekucyjny – komornik – zawiadamia

zobowiązanego (dłużnika) o zajęciu jego wie-

rzytelności z rachunku bankowego.

Wpływające na konto środki pieniężne

bank przelewa komornikowi, nie rozpatru-

jąc źródła ich pochodzenia. Fakt zajęcia eg-

zekucyjnego rachunku bankowego spółki na

podstawie prawomocnego nakazu zapłaty nie

podlega ewidencji w księgach rachunkowych.

Natomiast przekazanie środków pieniężnych

z zajętego rachunku bankowego na konto ko-

mornika można zaksięgować zapisem: Wn

konto 24 „Pozostałe rozrachunki” oraz Ma

konto 13-0 „Rachunek bankowy”. Następnie,

na podstawie otrzymanej od komornika in-

formacji (rozliczenia komorniczego), kwota

ta jest rozksięgowywana na spłatę zobowią-

zania (wraz z odsetkami) i koszty egzekucji,

które jako koszty związane z niewykonaniem

zobowiązań księgowane są w ciężar pozosta-

łych kosztów operacyjnych.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.

z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Jak zaksięgować zajęcie egzekucyjne z rachunku bankowego

EwiDEncjA

Pozostałe koszty

Rachunek bankowy

operacyjne

Pozostałe rozrachunki

9083 (1

2b) 1150

1) 9083

9083 (2a

2d) 684

Rozrachunki z dostawcami

Koszty finansowe

2c) 5524

2e) 1725

Marcin Krupa
biegły rewident,
menedżer w Departamencie
Rewizji Finansowej BDO

Instrumenty finansowe definiowane są przez

ustawę o rachunkowości jako rodzaj kontraktu,

który powoduje powstanie aktywów finanso-

wych u jednej ze stron i zobowiązania finan-

sowego albo instrumentu kapitałowego u dru-

giej ze stron, pod warunkiem że z kontraktu

zawartego pomiędzy stronami jednoznacznie

wynikają skutki gospodarcze. Bez znaczenia

przy tym jest fakt, czy wykonanie praw lub zo-

bowiązań wynikających z kontraktu ma cha-

rakter bezwarunkowy albo warunkowy.

Kluczowe dla prawidłowej wyceny oraz pre-

zentacji w sprawozdaniu finansowym zagad-

nień związanych z instrumentami finansowy-

mi jest określenie właściwej dla ich prezentacji

podstawy prawnej. Jednostki, których spra-

wozdanie finansowe nie podlega obowiązko-

wemu badaniu sprawozdania finansowego,

mogą zrezygnować z obowiązku stosowania

przepisów rozporządzenia ministra finansów

z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych

zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujaw-

niania i sposobu prezentacji instrumentów fi-

nansowych. W konsekwencji podmioty takie,

mogą klasyfikować wyceniać oraz ujawniać in-

strumenty finansowe wyłącznie na podstawie

ustawy o rachunkowości. Uproszczenie takie

jest jednak możliwe wyłącznie wówczas, gdy

nie będzie ono wywierało istotnie ujemnego

wpływu na realizację obowiązku rzetelnego

i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej

i finansowej jednostki oraz jej wyniku finan-

sowego. Oznacza to, że uproszczona metodo-

logia wyceny oraz ujmowania instrumentów

finansowych ograniczona jest wyłącznie do

tych podmiotów, które nie podlegają obliga-

toryjnie badaniu sprawozdania finansowego.

Identyfikacja

Większość osób, zarówno pracowników służb

księgowych, jak i osób odpowiedzialnych za

sporządzenie sprawozdania finansowego, iden-

tyfikację składników aktywów i pasywów speł-

niających definicję instrumentu finansowe-

go ogranicza zazwyczaj do kilku pozycji. Jako

oczywisty przykład instrumentu finansowe-

go podaje się więc takie elementy, jak udzia-

ły i akcje oraz instrumenty pochodne. Nale-

ży jednak pamiętać, że grupa aktywów oraz

pasywów identyfikowanych jako instrument

finansowy jest zdecydowanie bardziej złożo-

na. Są nimi bowiem takie elementy, jak: de-

pozyty, pożyczki, kredyty, leasingi, należności

i zobowiązania, jak również środki pieniężne.

Elementy te bardzo często nie są postrzegane

jako instrument finansowy i w konsekwencji

są często pomijane w wycenie instrumentów

finansowych na dzień bilansowy.

Zgodnie z definicją instrumentu finansowe-

go do pozycji tej nie zaliczamy wyłącznie tych

elementów, które wymienione są w art. 3 ust. 1

pkt 23 ustawy o rachunkowości. Zwraca się po-

nadto uwagę na par. 2 ust. 1 rozporządzenia.

Zgodnie z nim za instrumenty finansowe nie

uznaje się tych elementów, w tym należności

oraz zobowiązań, w ramach których oczekuje

się rozliczenia przez wymianę dóbr lub usług.

W pozostałych przypadkach, w których roz-

liczenie transakcji następuje przez wydanie

aktywów finansowych, instrumentów kapita-

łowych bądź zobowiązań finansowych, mamy

do czynienia z instrumentami finansowymi.

Poprawna klasyfikacja

Stosowanie odpowiednich uregulowań praw-

nych jest niezwykle istotne, szczególnie przy

wycenie oraz samej klasyfikacji instrumentów

finansowych. Zgodnie z ustawą o rachunkowo-

ści instrumenty finansowe dzieli się wyłącznie

na instrumenty krótkoterminowe i długoter-

minowe. Natomiast zgodnie z rozporządze-

niem na dzień nabycia bądź powstania instru-

mentu finansowego należy zakwalifikować

go do jednej z czterech możliwych kategorii:

■

aktywa finansowe przeznaczone do obrotu,

■

pożyczki udzielone i należności,

■

aktywa finansowe utrzymywane do terminu

wymagalności,

■

aktywa finansowe dostępne do sprzedaży.

wAŻ

w nE

Prawidłowa klasyfikacja aktywów

finansowych jest istotna dla ich właściwej

wyceny

Porównanie zasad

Instrumenty finansowe zgodnie z ustawą i roz-

porządzeniem na dzień początkowego ujęcia

wykazuje się w księgach rachunkowych zgod-

nie z ceną nabycia, a w przypadku jej braku

zgodnie z ustaloną wartością godziwą.

Z uwagi na odmienną klasyfikację oraz fakt,

że regulacje wynikające z rozporządzenia ba-

zują, co do zasady, na MSSF/MSR, występu-

ją istotne rozbieżności pomiędzy klasyfikacją

oraz wynikającymi z niej zasadami wyceny na

dzień bilansowy.

Zasady wyceny określone w ustawie o ra-

chunkowości ograniczone są wyłącznie do re-

gulacji wynikających z art. 28 ust. 1 pkt 3–5.

Wybór metody wyceny uzależniony jest od kla-

syfikacji instrumentów finansowych do krótko

bądź długoterminowych. Jednostki mają zatem

możliwość wyboru spośród ceny nabycia, ceny

rynkowej oraz skorygowanej ceny nabycia.

Rozporządzenie w przeciwieństwie do usta-

wy określa jasno zasady wyceny, nie da w za-

sadzie wyboru w zakresie przyjętej metody.

Określa ono bowiem, że metoda wyceny zależy

i jest ściśle skorelowana z pierwotną klasy-

fikacją na dzień ujęcia. Przykładowo nie jest

możliwa wycena aktywów przeznaczonych do

obrotu inaczej niż w wartości godziwej. Moż-

liwość taka dopuszczona jest dla podmiotów

stosujących regulacje ustawy.

Wszelkie aktywa finansowe mające usta-

lony w umowie termin płatności strumieni

pieniężnych, jak np. pożyczki, obligacje, bony

skarbowe, należności zaklasyfikowane do ka-

tegorii aktywa finansowe utrzymywane do

terminu wymagalności lub należności własne

i pożyczki udzielone, wycenia się wyłącznie

w skorygowanej cenie nabycia. Nie ma zatem

możliwości wskazanej przez ustawę wyceny

w kwocie wymaganej zapłaty. Pojęcie takie

nie istnieje w rozporządzeniu.

Skutki wyceny aktywów finansowych na

dzień bilansowy odnosi się w wynik finanso-

wy okresu. W przypadku natomiast aktywów

zaklasyfikowanych do aktywów dostępnych do

sprzedaży jednostka zgodnie z przyjętą polityką

rachunkowości może zaliczyć skutki wyceny do

wartości godziwej bądź do wyniku finansowego

okresu, bądź kapitału z aktualizacji wyceny. Za-

kładając więc, że typowym przykładem aktywów

zaliczanych do tej grupy są udziały i akcje nie-

przeznaczone do obrotu, jest to istotna różnica

w stosunku do regulacji ustawy o rachunkowo-

ści. Ustawa nakazuje, by skutki wyceny długo-

terminowych aktywów finansowych wycenia-

nych w wartości godziwej odnosić wyłącznie na

kapitał z aktualizacji wyceny.

Zobowiązania finansowe, zgodnie z rozpo-

rządzeniem, klasyfikuje się jako zobowiązania

finansowe przeznaczone od obrotu lub zobowią-

zania finansowe inne. Zobowiązania finansowe

przeznaczone do obrotu wycenia się w wartości

godziwej, natomiast pozostałe (zwykle posiada-

jące określone terminy przepływów strumieni

pieniężnych) wycenia się w skorygowanej ce-

nie nabycia (np. kredyty, pożyczki, należności).

Informacja dodatkowa

Załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości nie

przewiduje wytycznych, które wymagane są

do ujęcia w związku z wyceną, prezentacją

oraz klasyfikacją instrumentów finansowych.

Ustawa o rachunkowości wymaga, by w in-

formacji dodatkowej wykazać zakres zmian

wartości grup rodzajowych aktywów trwa-

łych, w tym między innymi inwestycji długo-

terminowych. Zakres ujawnień nie pozwala

czytelnikowi sprawozdania finansowego na

zrozumienie treści operacji gospodarczych

w ramach instrumentów finansowych. Ponad-

to nie jest wymagane uszczegółowienie da-

nych dotyczących instrumentów finansowych

zaklasyfikowanych jako krótkoterminowe.

Odmienne podejście prezentuje natomiast

treść rozporządzenia. W informacji dodatko-

wej należy wykazać m.in. dla wszystkich grup

aktywów finansowych wykazanych w bilan-

sie w aktywach trwałych i obrotowych oraz

dla wszystkich zobowiązań finansowych wy-

kazanych w bilansie jako długoterminowe

i krótkoterminowe, w podziale co najmniej

według kategorii określonych w par. 5 ust.

1 rozporządzenia (w formie tabeli). Podany

zakres jest wyłącznie jednym z wymaganych

elementów informacyjnych niezbędnych do

ujawnienia w informacji dodatkowej, a wyni-

kających z regulacji rozporządzenia. Szczegó-

łowy zakres ujawnień wymaganych rozporzą-

dzeniem ujęty jest odpowiednio w par. 40 i 41.

Zagadnienie instrumentów finansowych

jest bardzo rozległym oraz skomplikowanym

obszarem rachunkowości. Jednostki podle-

gające obligatoryjnie badaniu sprawozdania

finansowego mają obowiązek identyfikacji,

wyceny oraz prezentacji posiadanych przez

nie instrumentów finansowych wyłącznie na

podstawie rozporządzenia.

W przeciwieństwie do ustawy rozporządze-

nie nakłada na jednostki wiele wymogów w za-

kresie klasyfikacji, wyceny oraz ujawnień, które

podkreślać mają świadomość podjętych przez

kierownictwo jednostek decyzji w zakresie tak

wrażliwych elementów, jakimi są instrumen-

ty finansowe.

Wymóg podziału na kategorie zasadniczo

dotyczy ujawnień prezentowanych w infor-

macji dodatkowej oraz skutków mających

swoje konsekwencje w przyjętej metodologii

wyceny poszczególnych składników aktywów

oraz pasywów jednostki. Należy jednocze-

śnie pamiętać, że wynikający z ustawy po-

dział instrumentów finansowych na długo

oraz krótkoterminowe jest wciąż aktualny.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.

z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Rozporządzenie ministra finansów z 12 grudnia 2001 r.

w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod

wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instru-

mentów finansowych (Dz.U. nr 149, poz. 1674 ze zm.).

Prawidłowa prezentacja w sprawozdaniu instrumentów

finansowych zależy od określenia właściwej podstawy prawnej

Jednostki podlegające obligatoryjnie badaniu stosują obowiązkowo regulacje rozporządzenia.

Pozostałe

mogą skorzystać z uproszczonej metodologii

wskazanej przez ustawę

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

4 / 4