PROBLEM PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA

I.

MIĘDZYNARODOWY PROBLEM PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA.

W skali międzynarodowej PODWÓJNE OPODATKOWANIE występuje wówczas,

gdy osoba fizyczna lub prawna zobowiązana jest, na mocy przepisów, do uiszczenia

podatków dotyczących tego samego podmiotu, w tym samym okresie, w co najmniej dwu

krajach. Międzynarodowe podwójne opodatkowanie spowodowane jest głównie

uzyskiwaniem dochodów za granicą.

Podwójne opodatkowanie wiąże się najczęściej z podatkiem dochodowym i

majątkowym, które to podatki obciążają wpływ z pracy lub kapitału. Podatnym gruntem

dla podwójnego opodatkowania jest przepływ siły roboczej lub kapitału. Roszczenia

podatkowe mogą być zgłaszane przez organy podatkowe krajów, które są miejscem

zamieszkania osób fizycznych lub siedzibą osób prawnych, uzyskujących owe dochody.

Zgodnie z normami międzynarodowymi, rządy powinny chronić własny rynek pracy przed

nielegalnym zatrudnianiem cudzoziemców, a jednocześnie muszą zapewnić

cudzoziemskim pracownikom maksimum praw i ochrony porównywalnej z sytuacją

obywateli własnych krajów.

Niektóre kraje stosują zasadę terytorialności i nakładają podatki na dochody

uzyskiwane na ich obszarze. Zwalniają natomiast od podatków dochody swych

rezydentów pochodzące z zagranicy i to zarówno z pracy, jak i z kapitału. Inne państwa

przestrzegają natomiast zasady kraju – siedziby lub miejsca zamieszkania i obciążają

podatkiem cały dochód, a więc pochodzący zarówno z kraju, jak i z zagranicy. Ta druga

grupa państw opodatkowuje ponadto dochody nie – rezydentów pochodzących z

zagranicy.

Skutki podwójnego opodatkowania mogą wywierać wpływ na osoby fizyczne,

przedsiębiorstwa, budżet i gospodarkę narodową jako całość.

Podwójne opodatkowanie osób fizycznych i przedsiębiorstw zmniejsza ich zyski. Z

punktu widzenia gospodarki budżetowej podwójne opodatkowanie jest źródłem

dochodów każdego z krajów ściągających podatki. I wreszcie z punktu widzenia

gospodarki narodowej podwójne opodatkowanie różnicuje zdolność konkurencyjną

obciążonych podmiotów.

Z prawnego punktu widzenia podwójne opodatkowanie w skali międzynarodowej

stanowi rezultat kolizji przepisów podatkowych dwu lub większej liczby krajów.

Istnieje kilka sposobów zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Można:



jednostronnie, częściowo lub w pełni zrzec się przysługujących praw do ściągania

podatku;



zawrzeć umowy dwustronne w sprawie podwójnego opodatkowania, które w

znacznym stopniu eliminują podwójne opodatkowanie o charakterze ekonomicznym i

prawnym;



zawierać umowy wielostronne, które muszą uwzględniać skomplikowane różnice

systemów podatkowych.

Wszystkie wymienione sposoby eliminowania podwójnego opodatkowania opierają

się na technice podatkowej i obejmują formy zwolnień, ryczałtu, potrąceń oraz

kredytu podatkowego. W praktyce dominują kredyt i zwolnienia.

Zwolnienia podatkowe dotyczą przede wszystkim dyplomatów i obejmują

wszystkie podatki lokalne i państwowe. Od podatków zwolnione są też należności

pobierane przez misje dyplomatyczne przy wykonywaniu ich funkcji.

Mimo podejmowania uwieńczonych częściowym sukcesem prób zawierania umów

wielostronnych, nadal najbardziej przydatnym sposobem uniknięcia podwójnego

opodatkowania w skali światowej pozostają umowy dwustronne.

Należy przy tym powiedzieć, że międzynarodowe umowy w sprawie zapobieganiu

podwójnemu opodatkowaniu ograniczają prawa państwa - strony umowy do ściągania

podatków od osób, które im podlegają na mocy wewnętrznego prawa podatkowego. Tym

samym międzynarodowe umowy podatkowe zawężają stosowanie wewnętrznych

przepisów prawa podatkowego.

DWUSTRONNE UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA

Największa częstotliwość zawierana umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

w Polsce nastąpiła w latach 70 – tych.

Treść umów dwustronnych o unikaniu podwójnego opodatkowania opiera się, w

zdecydowanej części – od 1977 roku – na konwencji modelowej OECD.

1

Wszystkie zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

(zwane umowami o UPO) znajdują zastosowanie do podatków od dochodu (i majątku),

które pobiera się na rzecz każdego umawiającego się państwa, jego jednostki

1

„Oazy podatkowe a problem podwójnego opodatkowania”, Głuchowski, str. 89 – 93.

terytorialnej lub władzy lokalnej, bez względu na sposób ich poboru.

1. OPODATKOWANIE DYWIDEND.

Pierwszym z artykułów umów o UPO, którego postanowienia dotyczą kategorii

dochodu biernego, jest artykuł określający opodatkowanie dywidend (zazwyczaj art.

10).

Samo określenie dywidendy odnosi się powszechnie do wypłat z wydzielonego

zysku spółek kapitałowych, mających osobowość prawną na rzecz swoich akcjonariuszy i

udziałowców. W polskim systemie prawnym za dywidendy uznaje się więc zyski, do

których uprawniają udziały lub akcje posiadane przez dany podmiot w spółce akcyjnej lub

spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki, będąc spółkami kapitałowymi,

mają jednocześnie osobowość prawną (w innych państwach, np. we Francji, Niemczech,

występuje jeszcze jeden rodzaj spółki kapitałowej - spółka komandytowo-akcyjna, której

dotychczas brak w polskim katalogu spółek, lecz o którą jest planowane jego

rozszerzenie).

Dochody wspólników innych spółek nie mających osobowości prawnej - spółek

osobowych (komandytowa, jawna i cywilna), uzyskane z tytułu ich działalności, nie są

natomiast traktowane jako dywidendy, lecz stanowią zysk osób tworzących spółkę,

osiągany dzięki ich własnej działalności. Wspólnik jest więc opodatkowany indywidualnie,

proporcjonalnie do jego udziału w kapitale spółki i jej zyskach (art. 5 ustawy z 15 lutego

1992 r. O podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482

z późn.zm., oraz art. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych - j.t. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.).

Sposób opodatkowania dywidend przyjęty w modelowej konwencji OECD, a w

ślad za nią w polskich umowach o UPO, polegający na rozdziale należnego podatku

między obydwa umawiające się państwa, jest efektem braku powszechnego przyzwolenia

poszczególnych państw na opodatkowanie dywidend wyłącznie w jednym z umawiających

się państw.

Brak takiego przyzwolenia do opodatkowania dywidend w państwie ich źródła wynika

głównie z faktu, że niektóre państwa w ogóle nie przewidują opodatkowania dywidend u

źródła, zapobiegając tym samym ekonomicznemu podwójnemu opodatkowaniu. Również

opodatkowanie dywidend wyłącznie w państwie ich odbiorcy jest jako zasada

nieosiągalne (mimo, iż zgodnie z powszechnie przyjętą normą wszystkie państwa

opodatkowują osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę na ich obszarze z tytułu

dywidend uzyskiwanych od spółek mających siedzibę za granicą), gdyż zniesienie

opodatkowania dywidend u źródła prowadziłoby do sytuacji, w której państwa słabiej

rozwinięte - będąc zmuszone do importowania kapitałów z państw wysoko rozwiniętych -

występowałyby prawie zawsze w charakterze państwa źródła, a tym samym byłyby

zmuszone do powstrzymywania się od opodatkowania dywidend, co zwiększałoby wpływy

państw bogatych kosztem ich redukcji w państwach słabo rozwiniętych.

Ekonomiczne podwójne opodatkowanie ma miejsce w przypadku

opodatkowania tego samego dochodu zarówno na poziomie spółki, jak i na poziomie

wspólnika, i występuje zazwyczaj w państwach o tzw. klasycznych systemach

podatkowych, do których należy również Polska. Ten rodzaj podwójnego opodatkowania

nie jest jednakże eliminowany przez postanowienia umów o UPO, które ogólnie mają za

zadanie wykluczać podwójne opodatkowanie w sensie prawnym, gdy występuje również

identyczność podmiotu opodatkowania. W Polsce mamy więc do czynienia z

ekonomicznym podwójnym opodatkowaniem wydzielonych zysków (wyjątek

stanowi wypłata dywidendy przez spółkę krajową innej spółce krajowej).

Przykład

"Babel" sp. z o.o., której udziałowcami są dwie osoby prawne, w tym jedna rosyjska, i dwie

osoby fizyczne, w tym również jedna rosyjska, posiadające każda po 25 proc. udziałów,

uzyskała w 1998 r. dochód w wysokości 100 000 zł, który w całości przeznaczyła na

wypłatę dywidendy. Dochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób

prawnych na poziomie spółki (stawka za 1998 r. - 36 proc. = 36 000 zł), w związku z czym

do odbiorców dywidendy trafia ogółem 64 000 zł. Kwota ta podlega podzieleniu między

odbiorców dywidendy (64 000 zł : 4 = 16 000 zł), a następnie spółka "Babel" jako płatnik

potrąca u źródła podatek ryczałtowy od tych dywidend w wysokości 20 proc. przychodu -

art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (3200 zł). Do każdego z

udziałowców trafia więc ostatecznie dywidenda w kwocie 12 800 zł, przy czym w przypadku

podmiotów rosyjskich wysokość podatku od dywidend jest obniżana do 10 proc. ich kwoty

brutto, zgodnie z postanowieniami polsko-rosyjskiej umowy o UPO (1600 zł). W związku z

tym kwota dywidendy wypłaconej podmiotom zagranicznym wyniesie 14 400 zł.

W przypadku krajowej osoby prawnej kwota podatku od dywidend pobrana u źródła może

zostać, zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczona od

kwoty jej podatku obliczonego na zasadach ogólnych. W przypadku osób fizycznych brak

takiej możliwości.

Fakultatywność opodatkowania

Umowy o UPO nie określają zatem, komu przysługuje wyłączne prawo

opodatkowania dywidend - czy państwu miejsca zamieszkania lub siedziby ich odbiorcy,

czy państwu, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, lecz

stwierdzają tylko, iż dywidendy mogą być opodatkowane w państwie, w którym

znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba ich odbiorcy. Jednocześnie umowy

zastrzegają prawo państwa źródła dywidend, tzn. państwa, w którym znajduje

się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, do ich opodatkowania, przy czym

wysokość nakładanego tam podatku jest ograniczona przez ustalenie jego

maksymalnej stawki, która może być zastosowana w państwie źródła.

Stawki podatku

Wysokość maksymalnych stawek podatku od dywidend w państwie źródła jest w

polskich umowa o UPO określana w różnych wysokościach, przy czym można je podzielić

na dwie grupy:



pierwszą tworzą umowy, w których stawka jest jednolita dla wszelkich rodzajów

dywidend (zazwyczaj jest to 10 proc. kwoty dywidend brutto);



drugą zaś - umowy, w których stawka jest zróżnicowana, w zależności od wysokości

udziałów w kapitale spółki wypłacającej; wynosi ona zazwyczaj 5 proc. kwoty

dywidend brutto przy udziale minimum 25 proc. oraz 15 proc. kwoty

dywidend brutto w pozostałych przypadkach (w dwóch umowach, z Holandią i

Irlandią, w przypadku udziału w kapitale spółki wyższego niż 25 proc. dochód z

dywidend podlega zwolnieniu z opodatkowania w państwie źródła, w przypadku zaś

umowy z Malezją - całkowitemu zwolnieniu z opodatkowania w państwie źródła -

patrz załączona tabela).

Na uwagę zasługuje również fakt, iż w przypadku niektórych umów, np. z USA i

Wielką Brytanią, minimalny udział, od którego zależy zastosowanie niższej

stawki, dotyczy nie bezpośrednio udziału w kapitale spółki, lecz udziału w

prawie głosu. Należy również zaznaczyć, że polskie umowy o UPO zastrzegają

możliwość stosowania niższej stawki wyłącznie w odniesieniu do spółek innych

niż osobowe.

Postanowienia polskich umów o UPO nie wymagają, aby spółka otrzymująca

dywidendy posiadała określony w umowie udział w kapitale spółki wypłacającej

dywidendy, który upoważnia do zastosowania obniżonej stawki podatku od dywidend,

przez stosunkowo długi okres przed datą podziału dywidend. Oznacza to, iż w odniesieniu

do udziału w kapitale jedynie ważną sprawą jest sytuacja w momencie zaistnienia

zobowiązania podatkowego, tzn. w większości przypadków sytuacja istniejąca w

momencie, w którym dywidendy są prawnie postawione do dyspozycji akcjonariuszy,

chyba że właściwa umowa o UPO stanowi inaczej.

Należy ponadto podkreślić, że postanowienia większości polskich umów o UPO, dotyczące

opodatkowania dywidend (wyjątkiem są niektóre "stare" umowy zawierane w latach 70. i

80.), mówią o odbiorcy będącym faktycznym właścicielem, przez co ograniczenie podatku

w państwie źródła nie ma zastosowania do sytuacji, gdy między beneficjentem a

płatnikiem występuje pośrednik, chyba że ma on miejsce zamieszkania w tym samym

umawiającym się państwie co ich beneficjent. Stosowanie bowiem obniżonych stawek

podatku od dywidendy w państwie źródła do wszelkiego rodzaju odbiorców dywidend

umożliwiało "kupczenie umowami" (treaty schopping), polegające na wykorzystywaniu

postanowień umów o UPO w celu niwelowania obciążeń podatkowych.

Przykład

Podmiot zagraniczny X, mający siedzibę w państwie A, posiada w Polsce udziały w spółce

"Babel", z tytułu których ma być mu wypłacona dywidenda. Jednakże ze względu na to, że

umowa o UPO zawarta między Polską a państwem A

przewiduje opodatkowanie takich dywidend w wysokości 10 proc., X zaś posiada spółkę-

córkę CX w państwie B, które to państwo łączy z Polską umowa o UPO, przewidująca

zwolnienie dywidend z opodatkowania u źródła, X poleca, ażeby dywidenda została

wypłacona spółce CX z siedzibą w państwie B, w związku z czym odbiorcą dywidendy jest

nie X, lecz spółka CX, a zatem zgodnie z umową o UPO zawartą między Polską a państwem

B dywidenda ta będzie zwolniona z opodatkowania w Polsce. Przy czym CX w państwie B

korzysta z przewidzianych tam specjalnych zwolnień, przez co obciążenie podatkowe

dywidendy jest dużo niższe.

Jednakże w przypadku gdy umowa między Polską a państwem B zawiera uszczególnienie w

postaci "odbiorcy będącego faktycznym właścicielem", jej postanowienia nie będą mogły

być zastosowane w opisanej sytuacji.

Definicja dywidendy w polskim prawie

Polskie umowy o UPO, w ślad za modelową konwencją OECD, na której są

wzorowane, definiują najczęściej

DYWIDENDY jako dochód z akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w

górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, jak również

dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym

spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane

jak dochody z akcji.

Definicja dywidendy zawarta w polskich umowa o UPO nie zawsze jest identyczna,

jednakże można ogólnie stwierdzić, iż dywidendy stanowią dochód z kapitału, który został

wcześniej postawiony do dyspozycji spółki.

Należy jednak zaznaczyć, że za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany

każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w

pieniądzach, takie jak premie, zyski ze sprzedaży bądź ukryty podział zysków, przy czym

wypłaty dokonywane przez spółkę, w wyniku których zmniejszają się prawa udziałowców,

nie są zazwyczaj uważane za dywidendy. Nie ma również znaczenia, czy takie wypłaty są

dokonywane z bieżących zysków spółki czy z rezerw, tzn. z zysków osiągniętych w

poprzednich latach finansowych.

Dywidendy jako odsetki

Postanowienia umów o UPO dotyczące dywidend mogą mieć również zastosowanie

do odsetek od pożyczek w takim zakresie, w jakim pożyczkodawca dzieli ryzyko

ponoszone przez spółkę, tj. gdy spłata zależy w dużej mierze od sukcesu gospodarczego

przedsiębiorstwa (sytuacja gdy głównym źródłem finansowania nie jest kapitał

zakładowy, lecz zaciągnięty kredyt). Postanowienia umów o UPO dotyczące

opodatkowania dochodów z dywidend pozwalają więc na uznawanie przez państwo

pożyczkobiorcy tego rodzaju odsetek za dywidendy, w przypadku gdy jego wewnętrzne

ustawodawstwo przewiduje tego rodzaju traktowanie. Przy czym pytanie, czy

pożyczkobiorca dzieli ryzyko ponoszone przez przedsiębiorstwo, musi być ocenione w

każdym indywidualnym przypadku na podstawie całokształtu okoliczności, np.:



pożyczka przekracza znacznie wszelkie inne formy udziału w kapitale

przedsiębiorstwa (lub została zaciągnięta w celu uzupełnienia istotnej części

kapitału utraconego) i jej kwota w znacznym stopniu nie odpowiada aktywom,

które mogą być odkupione,



wierzyciel będzie uczestniczył w zyskach spółki,



spłata pożyczki zależy od spłaty długów wobec innych wierzycieli lub wypłaty

dywidend,



poziom lub spłata odsetek zależy od zysków spółki,



umowa pożyczki nie zawiera dokładnych klauzul co do spłaty pożyczki w

określonym czasie.

Polskie ustawodawstwo podatkowe przewiduje od 1999 r. ograniczenia w zakresie

finansowania działalności spółki w drodze zaciągniętego kredytu, tzw. cienka kapitalizacja

(thin capitalization). Nie przewiduje jednakże uregulowań pozwalających na

"przeszacowywanie" odsetek na dywidendy, o czym mowa wcześniej.

Nie uważa się natomiast za dywidendę podziału zysków dokonywanego przez spółki

osobowe. Jednakże jeżeli spółka osobowa jest poddana w państwie, w którym znajduje

się jej siedziba, traktowaniu podatkowemu analogicznemu do spółek kapitałowych (jak to

ma miejsce w Belgii, Hiszpanii, Portugalii, również we Francji w odniesieniu do zysków

komandytariuszy w zwykłej spółce komandytowej), podział taki należy traktować jak

dywidendę.

Umowy o UPO zawierają ponadto postanowienia wyłączające stosowanie omawianych

ogólnych zasad przewidujących ograniczone opodatkowanie w państwie źródła dywidend,

w przypadku gdy ich właściciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym

się państwie wykonuje w drugim państwie, w którym powstają dywidendy, działalność

gospodarczą za pośrednictwem położonego tam zakładu (w rozumieniu art. 5 umowy)5 i

gdy wierzytelność, z tytułu której są wypłacone takie dywidendy, jest faktycznie

związana z takim zakładem. W takim przypadku znajdują zastosowanie postanowienia

ogólne określające opodatkowanie zysków przedsiębiorstw (zazwyczaj art. 7 umowy)6.

Przykład

"Babel" sp. z o.o. wypłaca dywidendę osobie X mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę

w innym państwie, z którym łączy Polskę umowa o UPO. Osoba X posiada na terytorium

Polski zakład, w rozumieniu umowy o UPO, za pośrednictwem którego prowadzi działalność

i którego zyski (zgodnie z art. 7 umowy) podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wypłacana

zaś dywidenda jest zyskiem z zakupionych przez X udziałów w spółce "Babel" ze środków

stanowiących majątek zakładu, który X posiada w Polsce. Mimo więc iż odbiorcą dywidendy

jest podmiot zagraniczny X, Polska jest zwolniona od obowiązku zastosowania obniżonej

stawki określonej w umowie i może opodatkować taką dywidendę jako zysk zakładu.

Przedstawione tu normy mają również zastosowanie w przypadku, gdy właściciel

dywidend w celu wykonywania działalności w ramach wolnego zawodu, o której mowa w

art. 14 umowy, posiada w drugim umawiającym się państwie stałą placówkę, z którą

związany jest kapitał będący źródłem wypłacanych dywidend.

Niektóre państwa idą dalej w takim rozumowaniu, uważając, że do dywidend

pochodzących ze źródeł położonych na ich terytorium i wypłacanych osobom fizycznym

lub prawnym mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugich państwach nie

należy stosować postanowień nakazujących ich ograniczone opodatkowanie, jeżeli tylko

beneficjent tych dywidend posiada zakład lub stałą placówkę w pierwszym z

wymienionych państw - koncepcja przyciągającej mocy zakładu. (W przedstawionym

przykładzie przy tej koncepcji nie ma potrzeby wykazywania, iż środki przeznaczone na

zakup udziałów należały do zakładu. Do niestosowania obniżek wystarcza fakt, ze osoba

posiada w Polsce zakład).

Należy jednakże zaznaczyć, że takie rozumienie postanowień umów o UPO jest, zgodnie z

przyjętą międzynarodową praktyką, niewłaściwe i nie powinno mieć miejsca w

stosunkach dwustronnych. W związku z tym dywidendy otrzymane przez osoby mające

miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą ze źródła położonego w Polsce nie powinny

być w wyniku domniemania prawnego lub fikcyjnie powiązane z zakładem, który taka

osoba posiada w Polsce. Przy opodatkowaniu takich dywidend Polska nie musiałaby

ograniczać wysokości należnego podatku ze względu na postanowienia umowy o UPO.

Należy ponadto zauważyć, że postanowienia umów o UPO dotyczące opodatkowania

dochodów z dywidend dotyczą jedynie dywidend wypłacanych przez spółkę mającą

siedzibę w jednym z umawiających się państw osobie mającej miejsce zamieszkania lub

siedzibę w drugim państwie. Zdarza się jednakże, iż niektóre państwa opodatkowują nie

tylko dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę na ich obszarze, lecz także

wydzielone zyski pochodzące z tego państwa dokonane przez spółki nie mające na ich

obszarze siedziby (jest to szczególnie widoczne w przypadku dążenia niektórych państw,

np. USA, do opodatkowywania zysków oddziałów zagranicznych spółek w taki sam

sposób, w jaki opodatkowuje się dywidendy wypłacane przez spółkę-córkę spółce-matce).

W związku z tym umowy o UPO zawierają postanowienia, które wykluczają

ekstraterytorialne opodatkowanie dywidend, tzn. praktykę państw, które opodatkowują

dywidendy rozdzielone przez spółkę nie mającą w danym państwie siedziby ze względu

na sam fakt, że zyski przedsiębiorstwa, z którego zostały wypłacone dywidendy, powstały

na ich terytorium (np. zysk osiągnięty przez zakład położony na ich terytorium). Przepis

ten zapobiega ponadto opodatkowaniu przez jedno państwo nie podzielonych zysków

spółki mającej siedzibę w drugim państwie, stwierdzając, że umawiające się państwo nie

może obciążyć podatkiem nie podzielonych zysków spółki, nawet gdy wypłacone

dywidendy lub nie podzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków

osiągniętych w tym państwie.

2. OPODATKOWANIE ODSETEK.

Drugim z artykułów umów o UPO, którego postanowienia dotyczą kategorii

dochodu biernego, jest artykuł określający opodatkowanie odsetek (zazwyczaj art.

11).

Uważa się powszechnie, że określenie ODSETKI oznacza wynagrodzenie z tytułu

pożyczonych pieniędzy i to wynagrodzenie wchodzi w zakres dochodu z mienia

ruchomego. W przeciwieństwie do dywidend odsetki nie doznają strat z powodu

ekonomicznego podwójnego opodatkowania, tzn. nie są opodatkowane zarówno w rękach

dłużnika, jak i w rękach wierzyciela. Podatek z tytułu odsetek nakładany jest na ich

odbiorcę. Jeżeli zdarzy się więc nawet, że osoba wypłacająca odsetki zobowiąże się do

zapłacenia podatku od odsetek, oznacza to jedynie, że osoba ta - dłużnik - zgadza się

wypłacić wierzycielowi dodatkowe odsetki w wysokości odpowiadającej podatkowi od

odsetek.

Pobór podatku od odsetek, podobnie jak w przypadku podatku od

dywidend, następuje u źródła, przy wypłacie tych odsetek (witholding tax).

Podobnie jak ma to miejsce w przypadku dywidend, umowy o UPO przewidują, iż

odsetki powstające w jednym z umawiających się państw i wypłacane osobie

mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie

mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Określenie "wypłacane" ma przy

tym szerokie znaczenie, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza spełnienie zobowiązania do

postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub

zgodnie z panującym zwyczajem.

Jednakże podobnie jak w przypadku dywidend opodatkowanie odsetek wyłącznie w

jednym państwie - czy to w państwie beneficjenta czy w państwie źródła - nie może

liczyć na powszechną aprobatę. W związku z tym przyjmuje się rozwiązanie

kompromisowe, które przewiduje, iż odsetki mogą być również opodatkowane w

państwie źródła odsetek, jednakże w wysokości nie wyższej od ustalonej stawki

procentowej w danej umowie o UPO. Stawka ta w umowach zawartych przez Polskę

jest jednolita i wynosi najczęściej 10 proc. kwoty odsetek brutto.

2

3.

Rząd jednego z krajów będzie zwolniony od podatku w drugim państwie w odniesieniu

do dywidend z akcji spółek akcyjnych tego drugiego państwa. Jednak zwolnienie takie

nie będzie przyznane w odniesieniu do akcji posiadanych dla innych celów niż cele

publiczne i jeżeli pakiet kontrolny stanowi istotny udział.

4.

OPODATKOWANIE NALEŻNOŚCI LICENCYJNYCH.

Należności licencyjne powstające w jednym z krajów i wypłacane osobie mającej

miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim, mogą być opodatkowane w tym drugim

kraju. Należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym umawiającym się

państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego państwa, lecz podatek ustalony w

ten sposób nie może przekroczyć 10 proc. Kwoty brutto tych należności.

5.

ZYSKI OSIĄGANE Z WŁASNOŚCI MAJĄTKU NIERUCHOMEGO RUCHOMEGO.

2

„Opodatkowanie dywidend, odsetek i należności licencyjnych według polskich umów o unikaniu

podwójnego opodatkowania”, Józef Banach, http://alfa.infor.pl/czasopisma/informacja-
podatkowa/doradca-podatnika/temat_tygodnia/23/2.htm

Zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym

kraju z przeniesienia własności majątku nieruchomego, położonego w drugim państwie,

mogą być opodatkowane w tym drugim kraju.

Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego związanego

z jego eksploatacją , podlegają opodatkowaniu tylko w tym kraju, w którym znajduje się

miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

6.

DOCHÓD Z DZIAŁALNOŚCI O SAMODZIELNYM CHARAKTERZE.

Dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania osiąga z wykonywania

działalności zawodowej lub innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega

opodatkowaniu tylko w tym państwie.

7.

UPOSAŻENIA, PŁACE I INNE PODOBNE WYNAGRODZENIA.

Uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce

zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają

opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że praca jest wykonywana w drugim kraju.

Wtedy wynagrodzenie osiągnięte przez nią może być opodatkowane w tym drugim kraju.

8.

DOCHÓD Z DZIAŁALNOŚCI ARTYSTYCZNEJ.

Dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się

państwie, z tytułu działalności artystycznej z osobiście wykonywanej w tym charakterze

działalności w drugim kraju, może być tam opodatkowany.

Dochód z tej działalności wykonywanej w ramach programu wymiany kulturowej

lub sportowej będzie zwolniony z opodatkowania w kraju, w którym działalność jest

wykonywana.

9.

RENTY I EMERYTURY.

Renty i emerytury wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w danym kraju

z tytułu poprzedniej pracy najemnej, są opodatkowane tylko w tym państwie, w którym

osoba ta ma miejsce zamieszkania.

10.

INNE WYNAGRODZENIA.

Wynagrodzenia wypłacane przez umawiające się państwo osobie fizycznej z tytułu

funkcji wykonywanych na rzecz tego państwa, podlega opodatkowaniu tylko w tym kraju.

11.

PŁATNOŚCI NA UTRZYMANIE, KSZTAŁCENIE,ODBYWANIE PRAKTYKI.

Płatności otrzymywane na utrzymanie, kształcenie lub odbywanie praktyki przez

studenta lub praktykanta, który przebywa w jednym z krajów wyłącznie w celu

kształcenia się lub odbywania praktyki i który ma (albo miał bezpośrednio przed

przybyciem do tego państwa) miejsce zamieszkania w drugim - nie podlegają

opodatkowaniu w tym pierwszym państwie. Warunkiem jest to, że płatności pochodzą

spoza tego kraju.

12.

WYNAGRODZENIE ZA NAUCZANIE I PROWADZENIE BADAŃ NAUKOWYCH.

Osoba fizyczna, która przebywa w umawiającym się państwie w celu nauczania lub

prowadzenia badań naukowych w uniwersytecie, szkole pomaturalnej lub innej uznanej

palcówce oświatowej w tym kraju, a która ma lub miała bezpośrednio przed przybyciem

miejsce zamieszkania w drugim kraju, podlega zwolnieniu od opodatkowania w

pierwszym państwie z tytułu wynagrodzenia za nauczanie lub prowadzenie badań

naukowych przez okres 2 lat, licząc od dnia jej pierwszego przyjazdu w tym celu.

Postanowienia te nie mają zastosowania do dochodów z tytułu prac badawczych , jeżeli

są one podejmowane nie w interesie publicznym, lecz głównie dla prywatnej korzyści

określonej osoby lub osób.

3

II.

PRZYPADKI PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA W KRAJU.

1. PODWÓJNE OPODATKOWANIE WYNIKAJĄCE Z POSIADANIA AKCJI

PRACOWNICZYCH.

Jeżeli w Polsce pracownik nabywa akcje swojej firmy po preferencyjnej cenie, to

różnica między ceną nabycia a wartością rynkową tych akcji jest traktowana jako dochód

ze stosunku pracy. Potem pracownik sprzedaje akcje i znów musi zapłacić podatek: tym

razem od różnicy między ceną, po jakiej nabył akcje, a ceną, po jakiej je sprzedał. Mamy

więc do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tej samej części dochodu, jaka

powstała między preferencyjną ceną nabycia a ceną rynkową akcji z dnia ich nabycia.

4

3

„Oazy podatkowe a problem podwójnego opodatkowania”, Głuchowski, str. 98 – 100.

4

„W innych krajach zrobiono to rozsądniej”, http://wwwmain1.rzeczpospolita.pl/Pl-

win/gazeta/wydanie_980226/ekonomia/ekonomia_a_4.html.

2. NAGRODY Z ZYSKU DLA PRACOWNIKÓW.

Zysk netto jest zyskiem opodatkowanym. Jeśli pracownik dostanie z niego

nagrodę, wówczas ponownie musi zapłacić od niej podatek, gdyż jest dochodem. Dlatego

też tą nagrodę lepiej wypłacić jako dodatek wynagrodzenia, gdyż pracownicy wtedy raz

zapłacą podatek od dochodu, natomiast dla firmy wynagrodzenia stanowią koszt

pomniejszający zysk. Firma zapłaci mniejszy podatek, bo koszty wynagrodzeń

pomniejszą zysk.

3. Każdy obywatel, z pieniędzy za które już zapłacił podatek od dochodu, płaci przy

zakupie towarów kolejne podatki  VAT, akcyzę.

4. PODWÓJNE OPODATKOWANIE POSIADACZY CIĘŻARÓWEK I AUTOBUSÓW.

Istnieje także podwójne opodatkowanie posiadaczy ciężarówek i autobusów. Płacą

oni teraz podatek drogowy wliczony w cenę paliwa i równocześnie "po staremu", czyli

uiszczając go w gminach.

5. PODWÓJNE OPODATKOWANIE W LEASINGU SAMOCHODÓW OSOBOWYCH.

Przykład:

Celnicy polscy nie zgodzili się na zakwalifikowanie Mercedesa Vito jako samochodu

ciężarowego, a niemieccy tak. Sprawę rozstrzygnęła Światowa Organizacja Celna, która

uznała, iż Mercedesa Vito należy traktować jako samochód osobowy.

Takie rozstrzygnięcie ma kolosalne znaczenie dla samego montażu, ponieważ żeby

montować samochody osobowe niezbędne jest wystąpienie o koncesję do Ministerstwa

Gospodarki. Oznacza to, że Mercedes-Benz Polska, który prowadzi montaż Vito, będzie

musiał zabiegać o taką koncesję.

Prawdopodobnie zmienią się także zasady sprzedaży Vito, gdyż do tej pory

większość tych aut była sprzedawana w leasingu, m.in. przez firmę Mercedes-Benz

Leasing Polska. Natomiast w przypadku samochodu osobowego leasing jest

nieopłacalny. M.in. ograniczona jest wysokość amortyzacji kosztów leasingu, a poza

tym obowiązuje wówczas podwójne opodatkowanie VAT - najpierw leasingobiorca

zapłaci za podatek od wartości samochodu, a potem jeszcze od rat leasingu.

Żeby ominąć te przeszkody firmy przystosowują samochody osobowe do przewozu

ładunków bez przebudowy karoserii.

Jednak nie zawsze to pomagało, ponieważ urzędy skarbowe często takich przeróbek nie

przyjmują do wiadomości. Kwestionowano np. odpowiednie wpisy w dowodach

rejestracyjnych.

5

6. PODWÓJNE OPODATKOWANIE SPADKÓW I DAROWIZN.

Podatek od spadków i darowizn nie jest objęty umowami o zapobieżeniu

podwójnemu opodatkowaniu. Rzeczy i prawa majątkowe nabyte w spadku są z reguły

opodatkowane w kraju ich położenia lub wykonania.

Z tych względów w wielu krajach europejskich i świata zwalnia się od podatku spadki

otrzymywane z zagranicy, natomiast w Polsce spadek otrzymany z zagranicy podlega

ponownemu opodatkowaniu według przepisów prawa polskiego.

Proponowane rozwiązanie wyeliminuje podwójne opodatkowanie spadków otrzymanych

za granicą.

6

BIBLIOGRAFIA:

1. „Oazy podatkowe a problem podwójnego opodatkowania”, Głuchowski.

2. „Opodatkowanie dywidend, odsetek i należności licencyjnych według

polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”, Józef Banach,
http://alfa.infor.pl/czasopisma/informacja-podatkowa/doradca-
podatnika/temat_tygodnia/23/2.htm.

3. „W innych krajach zrobiono to rozsądniej”,

http://wwwmain1.rzeczpospolita.pl/Pl-
win/gazeta/wydanie_980226/ekonomia/ekonomia_a_4.html.

4. „Vito jest osobowe a nie ciężarowe”,

http://amt.ct.com.pl/arch0/vito_jest_osobowe.htm - 6.5K.

5. „Podatki i opłaty samorządowe”, http://www.nr1.pl/biala/0_6_1.html.

5

„Vito jest osobowe a nie ciężarowe”, http://amt.ct.com.pl/arch0/vito_jest_osobowe.htm - 6.5K.

6

„

Podatki i opłaty samorządowe”, http://www.nr1.pl/biala/0_6_1.html

.