HARMONIZACJA RACHUNKOWOŚCI W UNII EUROPEJSKIEJ

1. Wprowadzenie
Harmonizacja rachunkowości w ramach UE nie wynika bezpośrednio z Traktatu Rzymskiego,
lecz stanowi część wielkiego programu harmonizacji prawa spółek. Objęła ona regulacje
prawne rachunkowości i sprawozdawczości finansowej oraz dotyczące zawodowych
kwalifikacji i uprawnień biegłych księgowych (rewidentów).

Zadaniem dyrektyw dotyczących rachunkowości jest wyeliminowanie najostrzejszych różnic
w zasadach rachunkowości w krajach UE na mocy ogólnych wzorców, które zmniejszają
ilość możliwych rozwiązań, pozostawiając jednocześnie miejsce dla krajowych procesów
dostosowawczych. Celem tych działań jest zredukowanie różnorodności rozwiązań w krajach
członkowskich do takiego stopnia, by pozostałe różnice w sprawozdaniach finansowych nie
stanowiły przeszkód dla efektywnego działania wspólnego rynku opartego na zasadzie
swobodnego przepływu dóbr, usług, ludzi i kapitału.

Można wyróżnić trzy główne przyczyny leżące u podstaw normowania regulacji dotyczących
zagadnień finansowych w obrębie UE:



ekonomiczna – zapewnienie efektywnego działania rynku (także kapitałowego),



prawna – wynika z Traktatu Rzymskiego, zgodnie z którym należy zabezpieczyć
interesy akcjonariuszy i innych zainteresowanych sprawami spółek,



godziwej konkurencji – zapewnienie równych wymagań dla spółek krajowych i
zagranicznych (Jaruga 2002, s.28).

Wytyczne UE w zakresie rachunkowości mogą przyjąć formę:

1.

regulacji – mają ogólne zastosowanie, wiążące dla wszystkich krajów członkowskich,

2.

dyrektyw – określają pożądany stan, jaki kraje członkowskie muszą osiągnąć,

3.

decyzji – wydawane są w konkretnym celu, wiążą adresatów,

4.

rekomendacji i opinii – nie są wiążące dla krajów członkowskich.

Dyrektywy są w strukturze prawa unijnego aktami drugiego rzędu (ang. secondary
legislation) w stosunku do prawodawstwa źródłowego (ang. primary legislation), do którego
zalicza się przede wszystkim Traktat Rzymski.
Dyrektywy nie mają bezpośredniej mocy prawnej w krajach członkowskich, ale ich
włączenie do prawa danego kraju jest obowiązkowe; są rodzajem instrukcji wskazującej
rozwiązania docelowe i kierunki zmian zalecane do wprowadzenia w systemach prawnych
państw członkowskich. Konstrukcja dyrektyw pozwala na zachowanie pewnego obszaru
swobody i zastosowanie rozwiązań najbliższych specyfice bądź tradycji prawnej
poszczególnych krajów. Dopiero w takiej postaci -jako prawo danego kraju - dyrektywa
unijna jest obowiązująca w określonym obszarze prawnym.

Proces opracowywania i uchwalania dyrektyw jest bardzo złożony i długotrwały. W
przypadku IV Dyrektywy, najważniejszej z punktu widzenia rachunkowości, trwał on niemal
10 lat (1969 – 1978). Równie długotrwałą była inkorporacja dyrektyw do prawa niektórych
krajów członkowskich. Przykładowo, Dania wprowadziła IV Dyrektywę w 1980 r. (jako
pierwsza), natomiast Włochy - w 1991 r. Tak więc od powstania koncepcji IV Dyrektywy
(1969) do jej wprowadzenia do włoskiego ustawodawstwa minęło 20 lat.
Dyrektywy zawierają trzy rodzaje przepisów. Pierwsze z nich to jednolite zasady, które
muszą być wprowadzone przez państwa członkowskie, drugie to reguły, które mają być

wzmocnione przez rządy krajowe, a trzecie dotyczą alternatywnego rozwiązania w przypadku
gdy dany kraj uzna je za korzystniejsze w obliczu własnego środowiska gospodarczego. Jak
łatwo można zauważyć, że ten ostatni rodzaj przepisów osłabia harmonizację prawa na
obszarze UE i jest wynikiem kompromisu w procesie opracowywania dyrektyw.

Proces opracowywania dyrektyw z zakresu rachunkowości opierał się na pewnych
założeniach, z których najważniejsze dotyczyły następujących zagadnień:



każdy kraj należący do Unii Europejskiej ma swoje prawo o działalności podmiotów
gospodarczych;



rozwiązania w zakresie tego prawa mają ścisły związek z zasadami rachunkowości i
sprawozdawczości finansowej;



podstawą harmonizacji zasad rachunkowości w krajach Unii jest harmonizacja prawa
regulującego działalność jednostek gospodarczych;



dyrektywy nie są prawem dla krajów członkowskich, lecz są uwzględniane w
krajowych normach/regulacjach systemu rachunkowości finansowej;



głównym celem dyrektyw dotyczących rachunkowości jest wyeliminowanie
„najostrzejszych" różnic między zasadami rachunkowości i sprawozdawczości
finansowej w krajach członkowskich;



w dyrektywach zawarte są ogólne wzorce, które mają zmniejszyć ilość możliwych
rozwiązań w praktyce przedsiębiorstw pozostawiając jednocześnie miejsce dla
krajowych adaptacji i modyfikacji;



podstawowym warunkiem prawidłowego wykorzystania dyrektyw jest to, aby reguły i
standardy wprowadzone za ich pośrednictwem były jednakowo interpretowane we
wszystkich krajach członkowskich;



jeżeli intencje i cele wprowadzenia dyrektyw są naruszone, każda zainteresowana
strona może udać się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jedynego organu
upoważnionego do rozstrzygania tego typu spraw.

Proces opracowywania dyrektyw rachunkowości rozpoczął się w 1966 roku. Powołano
wówczas Grupę Studyjną Księgowych, a następnie Radę wspieraną przez sekretariat i
dziewięć zespołów roboczych, m.in. ds. rynku kapitałowego, banków, stosowania dyrektyw i
rozwoju rachunkowości.
Początkowo dyrektywy powstawały pod wpływem niemieckiej i francuskiej filozofii
rachunkowości. Po wejściu do Unii Wielkiej Brytanii i Irlandii (w 1972 roku) włączono
szereg zasad właściwej szkole anglosaskiej np. zasadę true and fair view.

Z punktu widzenia harmonizacji rachunkowości szczególne znaczenia mają:



IV Dyrektywa nr 78/660/EWG z dnia 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych
jednostkowych sprawozdań finansowych spółek,



VII Dyrektywa nr 83/349/EWG z dnia 13 czerwca 1983 r. w sprawie
skonsolidowanych sprawozdań finansowych spółek,



Dyrektywa nr 2006/43/WE z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań
rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych
(uchyliła VIII Dyrektywę z 1984 r. w sprawie kwalifikacji osób i firm uprawnionych
do badania sprawozdań finansowych).

2. Dyrektywa IV

Podstawową regulacją rachunkowości obowiązującą w sektorze prywatnym i publicznym w
krajach UE jest IV Dyrektywa.

W 1965 roku Departament ds. Wolnego Rynku podległy Komisji Europejskiej skierował
prośbę do organizacji zawodowych zajmujących się rachunkowością w krajach
członkowskich o opracowanie wspólnego projektu, umożliwiającego harmonizację prawa
bilansowego w ramach UE. Projekt ten miał następnie stanowić podstawę przyszłej
dyrektywy o rachunkowości.

Wstępny projekt IV Dyrektywy UE zawierający główny zarys sprawozdania finansowego,
opracowany został przez dr Wilhelma Elmendorffa w 1968 r. Już przy pierwszej ocenie
projektu w 1971 r. szereg krajów zgłosiło zastrzeżenia. Ze względu na plany przyjęcia
nowych krajów członkowskich dalsze prace nad projektem zostały przesunięte do 1973 r.
Przyjęcie do Unii Wielkiej Brytanii, Irlandii i Danii, krajów o znacznie odmiennej tradycji
rachunkowości, wymagało ponownej analizy i modyfikacji projektu. W efekcie zatwierdzona
na początku 1978 r. IV Dyrektywa o rachunkowości miała charakter ramowy, zawierała
szereg kompromisów i pozostawiała krajom członkowskim szczegółowe ustalenia. Państwa
członkowskie skorzystały z tego przywileju w bardzo różnym stopniu (Helin 2006, s. 8).

Celem IV Dyrektywy jest harmonizacja zasad rachunkowości, zasad przedstawiania
sprawozdań finansowych i ich badania przez biegłych rewidentów oraz publikacji na
podstawie stanowienia minimum norm, które zastosowane przez kraje członkowskie
zapewniałyby porównywalny, prawidłowy i rzetelny obraz sytuacji finansowej spółek. IV
Dyrektywa określa minimalne zasady i procedury rachunkowości, jakie powinny być
stosowane przez kraje członkowskie. Ponieważ rozwiązania dyrektywy musiały uwzględniać
historycznie ukształtowane różnice w systemach rachunkowości występujące między
państwami Unii charakteryzuje je duża ilość dopuszczalnych opcji (ok. 62), rozbudowana
informacja dodatkowa oraz różne układy sprawozdań finansowych (Jaruga 2002, s. 34).
Poszczególne kraje mogą zatem w swoich narodowych ustawach o rachunkowości wybrać
najbardziej odpowiednie opcje i dodatkowo rozszerzyć zakres zalecanych rozwiązań. Z tego
przywileju skorzystało wiele krajów członkowskich, także nowo przyjętych, między innymi
Polska, co dodatkowo zwiększyło i tak już duże rozbieżności w zastosowanych zasadach
rachunkowości.

Zgodnie z IV Dyrektywą roczne sprawozdania finansowe powinny być sporządzane z
uwzględnieniem zawartych w niej regulacji oraz powinny oddawać rzetelny i prawdziwy
obraz firmy. Powyższe wytyczne stanowią kompromis pomiędzy niemieckim (sprawozdania
finansowe powinny być sporządzane zgodnie z regulacjami zawartymi w dyrektywie), a
brytyjskim systemem rachunkowości (powinny oddawać rzetelny i prawdziwy obraz firmy).

Dyrektywa IV wprowadziła standardowe wzory sprawozdań (dla bilansu 2 (jedno i
dwustronny) i rachunku zysków i strat 4 (kalkulacyjny i porównawczy, jedno i dwustronny),
różnice między wersjami nie są duże, więc ich stosowanie wpłynęło pozytywnie na
porównywalność sprawozdań finansowych w Europie, stopień szczegółowości zależy od
wielkości firmy. Dyrektywa określiła również zasady m.in.: memoriału, ciągłości,
kontynuacji działania.

Aktualnie zmodyfikowany kilkakrotnie zakres przedmiotowy IV Dyrektywy obejmuje
następujące sekcje:
Sekcja 1. Przepisy ogólne,
Sekcja 2. Przepisy ogólne dotyczące bilansu oraz rachunku zysków i strat,

Sekcja 3. Układ bilansu,
Sekcja 4. Przepisy szczegółowe dotyczące niektórych pozycji bilansu,
Sekcja 5. Układ rachunku zysków i strat ,
Sekcja 6. Przepisy szczegółowe odnoszące się do niektórych pozycji rachunku
zysków i strat,
Sekcja 7. Zasady wyceny,
Sekcja 7a. Wycena według wartości godziwej,
Sekcja 8. Treść informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego,
Sekcja 9. Treść rocznego sprawozdania z działalności,
Sekcja 10. Ogłaszanie sprawozdań,
Sekcja 10a. Obowiązek i odpowiedzialność prawna za sporządzenie i publikowanie rocznych
sprawozdań finansowych oraz rocznego sprawozdania z działalności,
Sekcja 11. Badanie sprawozdań finansowych,
Sekcja 12. Postanowienia końcowe.

3. Dyrektywa VII

Dyrektywa VII dotyczy grup kapitałowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych,
tak więc odnosi się do firm, które powstają w wyniku nabywania innych podmiotów
gospodarczych. W obszarze skonsolidowanych sprawozdań finansowych Europa miała o
wiele mniejsze doświadczenia niż w ugruntowanych w prawie zasad rachunkowości
dotyczących pojedynczych przedsiębiorstw. W USA skonsolidowane sprawozdania były
znane już od połowy XIX w. W Europie ten proces i regulacje z nim związane powstały
znacznie później.
Dyrektywa ta zakłada istnienie jednej jednostki macierzystej, natomiast wszystkie pozostałe
są jej jednostkami zależnymi. Metoda konsolidacji zależy od powiązań między podmiotami.

Dyrektywa VII wprowadziła m.in. następujące wymogi:



konsolidacja zaczęła obowiązywać wszystkie firmy (dawnej w Niemczech podlegały
jej tylko spółki giełdowe; w Grecji, Hiszpanii, Portugalii - nie obowiązywała),



konsolidacja zaczęła obowiązywać jednostki krajowe i zagraniczne (dawniej można
było wyłączyć w Niemczech jednostki zagraniczne; w Anglii - przedsiębiorstwa nie
będące spółkami publicznymi).

Struktura VII Dyrektywy obejmuje następujące sekcje:
Sekcja 1. Warunki sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych
Sekcja 2. Przygotowywanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych
Sekcja 3. Skonsolidowane roczne sprawozdanie
Sekcja 3a. Obowiązek i odpowiedzialność prawna za sporządzenie i publikowanie
skonsolidowanego sprawozdania finansowego i skonsolidowanego sprawozdania z
działalności
Sekcja 4. Badanie sprawozdań finansowyc
Sekcja 5. Ogłaszanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych
Sekcja 6. przepisy przejściowe i końcowe

Dyrektywa określa:



zasady sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych,



zasady konsolidacji sprawozdań z działalności,



obowiązek badania skonsolidowanych sprawozdań finansowych,



obowiązek publikacji skonsolidowanych sprawozdań finansowych.

Dyrektywa VII była wprowadzona przez kraje członkowskie do ich prawa spółek z pewnym
opóźnieniem ze względu na znaczny stopień skomplikowania oraz duże rozbieżności w
krajowych przepisach prawnych i różny stopień rozwoju holdingów oraz innych związków
kapitałowych w krajach członkowskich. W sumie przewidywała ponad 50 opcji
odzwierciedlających liczne polityczne kompromisy związane z jej powstaniem. VII
Dyrektywa zwiększyła liczbę krajów zobowiązanych do sporządzania skonsolidowanych
sprawozdań, ale nie zharmonizowała w istotny sposób praktyki w tym zakresie.

4. Dyrektywa nr 2006/43/WE (dawna VIII dyrektywa)
Ze względu na statutowe wymagania dotyczące badania przez niezależnych biegłych
rewidentów rocznych sprawozdań finansowych przedsiębiorstw, a w szczególności spółek
notowanych na giełdzie, wprowadzono Dyrektywę VIII (obecnie jest to Dyrektywa nr
2006/43/WE), określającą wspólne kryteria, które powinni spełniać biegli rewidenci w
krajach członkowskich UE.

Dyrektywa ta dotyczy badania sprawozdań finansowych i kwalifikacji biegłych rewidentów
oraz sposobu przeprowadzania rewizji finansowej. O obowiązku badania decyduje ilość osób
zatrudnionych, wartość majątku przedsiębiorstwa oraz wysokość przychodów ze sprzedaży.
Dla spółek giełdowych badanie jest obowiązkowe (W Polsce badanie jest obowiązkowe
(oprócz spółek giełdowych) dla banków, zakładów ubezpieczeń, funduszy inwestycyjnych i
emerytalnych, spółek akcyjnych oraz pozostałych jednostek o tzw. dużym znaczeniu w
środowisku gospodarczym (spełniających 2 z 3 warunków: średnioroczne zatrudnienie w
przeliczeniu na pełne etaty wynosi co najmniej 50 osób, suma aktywów bilansu wynosi co
najmniej 2,5 mln EUR, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji
finansowych mają równowartość co najmniej 5 mln EUR).

Celem badania sprawozdania finansowego jest ocena prawidłowości i rzetelności
sprawozdania oraz ustalenie, czy jasno przedstawia ono sytuację majątkową i finansowa jak
też wynik finansowy badanej jednostki. Badanie sprawozdań finansowych przeprowadza
osoba posiadająca odpowiednie uprawnienia – biegły rewident.

Obecna struktura Dyrektywy obejmuje następujące rozdziały:
Rozdział I Przedmiot i definicje
Rozdział II Zatwierdzanie, ustawiczne doskonalenie i wzajemne uznawanie
Rozdział III Rejestracja
Rozdział IV Etyka zawodowa, niezależność, obiektywizm, poufność i tajemnica zawodowa
Rozdział V Standardy rewizji finansowej i sprawozdawczość z badania
Rozdział VI Zapewnienie jakości
Rozdział VII Dochodzenia i sankcje
Rozdział VIII Nadzór publiczny i rozwiązania regulacyjne pomiędzy państwami
członkowskimi
Rozdział IX Wybór i zwolnienie
Rozdział X Przepisy szczególne dotyczące badania ustawowego jednostek interesu
publicznego
Rozdział XI Aspekty międzynarodowe
Rozdział XII Przepisy przejściowe i końcowe

4.1 Kwalifikacje biegłego rewidenta
W dyrektywie zaznaczono, że osoba fizyczna może być zatwierdzona do przeprowadzania
badania ustawowego dopiero po osiągnięciu poziomu wykształcenia dopuszczającego do
studiów uniwersyteckich lub równorzędnego, a następnie ukończeniu kursu kształcenia

teoretycznego, przejściu szkolenia praktycznego i zdaniu egzaminu z zakresu kompetencji
zawodowych na poziomie uniwersyteckiego egzaminu końcowego bądź równorzędnego,
zorganizowanego bądź uznanego przez dane Państwo Członkowskie.

Jak z powyższego wynika, wymagania wobec kandydatów na zawodowych księgowych oraz
audytorów są złożone z trzech części:



wykształcenia teoretycznego - wykształcenie średnie i kursy teoretyczne,



doświadczenia zawodowego – szkolenie praktyczne,



egzaminów.

Szkolenie praktyczne powinno trwać co najmniej trzy lata. Egzaminy powinny potwierdzać
zarówno wiedzę, jak i umiejętności praktyczne kandydata na biegłego księgowego.
Sprawdzenie wiedzy teoretycznej obejmuje w szczególności następujące zagadnienia (art. 8):



ogólną teorię i zasady rachunkowości;



wymogi prawne i standardy dotyczące sporządzania rocznych i skonsolidowanych
sprawozdań finansowych;



międzynarodowe standardy rachunkowości;



analizę finansową;



rachunkowość kosztów i rachunkowość zarządczą;



zarządzanie ryzykiem i kontrolę wewnętrzną;



rewizję finansową i umiejętności zawodowe;



wymogi prawne i standardy zawodowe dotyczących badania ustawowego i biegłych
rewidentów;



międzynarodowe standardy rewizji finansowej;



etykę zawodową i niezależność.

Dodatkowo w zakres objęty egzaminem wchodzą następujące przedmioty powiązane z
procesem badania sprawozdań finansowych:



prawo spółek i ład korporacyjny;



prawo o postępowaniu upadłościowym i podobnych postępowaniach;



prawo podatkowe;



prawo cywilne i handlowe;



prawo ubezpieczeń społecznych i prawo zatrudnienia;



technologie informacyjne i systemy komputerowe;



mikroekonomia, makroekonomia i ekonomia finansowa;



matematyka i statystyka;



podstawowe zasady zarządzania finansowego podmiotów gospodarczych.

4.2 Wprowadzone zmiany
Dyrektywa nr 2006/43/WE została przyjęta 17 maja 2006 r. Uchylenie dyrektywy VIII
stanowiło odpowiedź na globalizację i powszechność występowania korporacji
ponadnarodowych. Ponadto, dyrektywa w jej pierwotnej wersji z 1984 roku nie zawierała
elementów odnoszących się do problemu niezależności i etyki zawodowej, co jak pokazały

ostatnie skandale księgowe i związane z nimi bankructwa firm takich jak Enron czy Parmalat,
stanowi jeden z istotnych warunków pozwalających na zachowanie zaufania inwestorów.



wprowadziła obowiązek, aby wszyscy rewidenci i firmy audytorskie podlegały zasadom etyki
zawodowej, obejmującym co najmniej takie zagadnienia jak: ich funkcjonowanie jako podmiotu
zaufania publicznego, uczciwość, obiektywizm, kompetencje zawodowe i należytą staranność;



zniosła konieczność nostryfikacji dyplomów jako warunku prowadzenia firm audytorskich w
krajach członkowskich, co miało ułatwić biegłym otwieranie przedstawicielstw w całej UE,
otworzyć nowe rynki i dać nowe możliwości świadczenia usług;



zarezerwowała wykonywanie czynności badania sprawozdań finansowych wyłącznie dla tych
biegłych rewidentów, którzy zostali zatwierdzeni jako uprawnieni do badania w państwie
członkowskim, w którym dokonują badania (zatwierdzenie wymaga zdania testu umiejętności
przeprowadzonego przez kompetentne władze państw członkowskich), co miało wykluczyć
możliwość badania bez znajomości języka i lokalnych uregulowań danego państwa
członkowskiego;



zawarła wymóg zgodnie z którym w przypadku badania ustawowego skonsolidowanego
sprawozdania finansowego grupy podmiotów gospodarczych biegły grupy ponosi pełną
odpowiedzialność za sprawozdanie z badania - ma obowiązek dokonania przeglądu prac
rewizyjnych wykonywanych przez audytora sprawozdania jednostkowego (do tej pory opierał się
on na założeniu, że dostarczone mu wyniki badania sprawozdań jednostkowych są rzetelne.
Przykładem jak ryzykowne może być takie domniemanie był Parmalat – biegły grupy wyraził
pozytywną opinię o jej sprawozdaniu, którą oparł na dostarczonych mu kopiach raportów
audytorów badających sprawozdania jednostkowe. Jak się później okazało, w uznanym za rzetelne
sprawozdaniu finansowym wykazano nieistniejące aktywa w wysokości ok. 10 mld. Euro. Aktywa
te były „ukryte” w jednej ze spółek zarejestrowanych w tzw. raju podatkowym, której
jednostkowe sprawozdanie było badane przez innego audytora niż audytor grupy.



zaznaczyła, że procedura powoływania biegłego rewidenta powinna zapewnić całkowitą jego
niezależność od badanej jednostki, a także osób, które w tej jednostce są odpowiedzialne za
badanie sprawozdań finansowych; biegły prowadzący badanie w jednostkach zainteresowania
publicznego (zaliczono do nich m.in. banki oraz zakłady ubezpieczeń) podlega także
obowiązkowej rotacji co najmniej raz na 7 lat;



wprowadziła obowiązek regularnych kontroli jakości pracy biegłych rewidentów (w Polsce jest
on częściowo realizowany przez Krajową Komisję Nadzoru działającą przy Krajowej Izbie
Biegłych Rewidentów) oraz konieczność publicznego nadzoru nad biegłymi rewidentami i
firmami audytorskimi;



wyróżniła zupełnie nową kategorię jednostek – tzw. jednostki publicznego zainteresowania i
przedstawiła specjalne wymogi dotyczące badania tych podmiotów jak np. obowiązek
publikowania przez firmy audytorskie badające te jednostki na swoich stronach internetowych
tzw. raportów przejrzystości zawierających pewne dodatkowe informacje na temat: struktury
własnościowej, systemu kontroli wewnętrznej, ostatniej kontroli jakości, a także oświadczenie o
praktykach firmy w dziedzinie niezależności czy o przyjętej przez firmę polityce w dziedzinie
ustawicznego doskonalenia biegłych rewidentów itp.