Jak

według nowego wzoru

JEDNOSTKI MIKRO

Poniedziałek

16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

Niektóre podmioty po raz

pierwszy mogą wybrać

uproszczoną wersję

Kto może skorzystać

Nowelizacja wprowadziła kategorię podmio-
tów mikro. Mogą one sporządzić uproszczony
raport. Potrzebna jest tylko decyzja organu
zatwierdzającego

D2

Zakres sprawozdania
fi nansowego mikro

D3

Ważne terminy

D3

Jakie dane są wykazywane

D4

Badanie przez biegłego

D4

Przygotowanie bilansu
oraz rachunku zysków i strat

D4

Wycena aktywów i pasywów

Są dwa rodzaje uproszczeń w wycenie oraz
ustalaniu wyniku fi nansowego dla jednostek,
które zdecydują się na status mikro D5

Aktywa trwałe D6

Zasady wyceny

D6

Aktywa obrotowe D8

Pasywa bilansu

D9

Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
D10

Rachunek zysków i strat

W sprawozdaniu za 2014 rok jednostki mikro
będą korzystały z układu zawartego w załączni-
ku nr 4 do ustawy o rachunkowości D13

Prezentacja przychodów

D13

Koszty podstawowej działalności
operacyjnej D13

Kiedy można zrezygnować
z informacji dodatkowej

D16

spis treści

Za 2014 rok część jednostek

może po raz pierwszy sporzą-

dzić sprawozdanie fi nanso-

we w nowej formie przewi-

dzianej załącznikiem nr 4 do

ustawy z 29 września 1994 r.

o rachunkowości (t.j. Dz.U.

z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Nowelizacja ustawy będą-

ca implementacją dyrektywy

Parlamentu Europejskiego

i Rady 2013/34/UE z 26 czerw-

ca 2013 r. w sprawie rocznych

sprawozdań finansowych,

skonsolidowanych sprawoz-

dań fi nansowych i powiąza-

nych sprawozdań niektórych

rodzajów jednostek, zmienia-

jącej dyrektywę Parlamentu

Europejskiego i Rady 2006/43/

WE weszła w życie 5 września

2014 r. Zmiany wprowadzo-

ne tą nowelizacją obowiązują

przy sporządzaniu sprawoz-

dań fi nansowych za 2014 rok.

Oznacza to, iż jednostki, któ-

rych rok obrotowy pokrywa

się w rokiem kalendarzowym,

tj. które skoczyły swój rok

obrotowy 31 grudnia 2014 r.,

muszą wziąć pod uwagę nowe

przepisy, przygotowując do

31 marca 2015 r. swoje spra-

wozdanie.

Zmiany omówione w ni-

niejszym opracowaniu do-

tyczą sprawozdań jedno-

stek mikro, które skorzystają

z możliwości zastosowania

uproszczeń w sprawozdaw-

czości.

Sporządzanie sprawoz-

dania w wersji uproszczo-

nej jest przywilejem z któ-

rego można skorzystać, ale

nie ma takiego obowiązku.

Z jednej strony należy za-

uważyć, iż decydując się na

wersje uproszczoną, ograni-

czamy informacje o działal-

ności naszej jednostki prze-

kazywane na zewnątrz, ale

przygotowanie tych danych

może być mniej kosztowne.

Jednak z drugiej strony trze-

ba się też zastanowić, czy po-

wściągliwa w informowaniu

jednostka nie traci na swej

wiarygodności – szczególnie

dotyczy to organizacji non

profi t. Poza tym mniejsza

ilość prezentowanych danych

nie oznacza ograniczenia ich

zakresu w księgach rachun-

kowych. Nadal należy mieć

rozbudowany system kont,

aby wyłowić przynajmniej te

dane, które są kluczowe dla

prawidłowego rozliczenia się

z podatków czy pozyskania

kredytu lub dotacji unijnej.

Wybór wersji uproszczo-

nej może być tańszy w przy-

gotowaniu, jednak czy za-

wsze? Okazuje się, że nie.

Opracowanie danych porów-

nawczych w organizacjach

non profi t, które w poprzed-

nich latach sporządzały ra-

chunek wyników i nie mają

ewidencji kont według ro-

dzaju w odniesieniu do dzia-

łalności statutowej, może

być nie lada wyzwaniem.

I tu tańszym rozwiązaniem

wydaje się sporządzenie

sprawozdania według zasad

ogólnych – rachunek zysków

i strat w wersji kalkulacyjnej.

Takich dylematów może

być więcej. Dlatego przed pod-

jęciem decyzji trzeba rozważyć

wszelkie za i przeciw. Warto

też się zastanowić, jak zmienić

system informacyjny rachun-

kowości, aby przygotowanie

sprawozdania, w tym spra-

wozdania mikro, za kolejny

rok było łatwiejsze.

RACHUNKOWOŚĆ

i AUDYT

przygotować sprawozdanie

DR KATARZYNA TRZPIOŁA

Katedra

Rachunkowości i Finansów UW

Jak

według nowego wzoru

JEDNOSTKI MIKRO

Poniedziałek

16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

Niektóre podmioty po raz

pierwszy mogą wybrać

uproszczoną wersję

Kto może skorzystać

Nowelizacja wprowadziła kategorię podmio-
tów mikro. Mogą one sporządzić uproszczony
raport. Potrzebna jest tylko decyzja organu
zatwierdzającego

D2

Zakres sprawozdania
fi nansowego mikro

D3

Ważne terminy

D3

Jakie dane są wykazywane

D4

Badanie przez biegłego

D4

Przygotowanie bilansu
oraz rachunku zysków i strat

D4

Wycena aktywów i pasywów

Są dwa rodzaje uproszczeń w wycenie oraz
ustalaniu wyniku fi nansowego dla jednostek,
które zdecydują się na status mikro D5

Aktywa trwałe D6

Zasady wyceny

D6

Aktywa obrotowe D8

Pasywa bilansu

D9

Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
D10

Rachunek zysków i strat

W sprawozdaniu za 2014 rok jednostki mikro
będą korzystały z układu zawartego w załączni-
ku nr 4 do ustawy o rachunkowości D13

Prezentacja przychodów

D13

Koszty podstawowej działalności
operacyjnej D13

Kiedy można zrezygnować
z informacji dodatkowej

D16

spis treści

Za 2014 rok część jednostek

może po raz pierwszy sporzą-

dzić sprawozdanie fi nanso-

we w nowej formie przewi-

dzianej załącznikiem nr 4 do

ustawy z 29 września 1994 r.

o rachunkowości (t.j. Dz.U.

z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Nowelizacja ustawy będą-

ca implementacją dyrektywy

Parlamentu Europejskiego

i Rady 2013/34/UE z 26 czerw-

ca 2013 r. w sprawie rocznych

sprawozdań finansowych,

skonsolidowanych sprawoz-

dań fi nansowych i powiąza-

nych sprawozdań niektórych

rodzajów jednostek, zmienia-

jącej dyrektywę Parlamentu

Europejskiego i Rady 2006/43/

WE weszła w życie 5 września

2014 r. Zmiany wprowadzo-

ne tą nowelizacją obowiązują

przy sporządzaniu sprawoz-

dań fi nansowych za 2014 rok.

Oznacza to, iż jednostki, któ-

rych rok obrotowy pokrywa

się w rokiem kalendarzowym,

tj. które skoczyły swój rok

obrotowy 31 grudnia 2014 r.,

muszą wziąć pod uwagę nowe

przepisy, przygotowując do

31 marca 2015 r. swoje spra-

wozdanie.

Zmiany omówione w ni-

niejszym opracowaniu do-

tyczą sprawozdań jedno-

stek mikro, które skorzystają

z możliwości zastosowania

uproszczeń w sprawozdaw-

czości.

Sporządzanie sprawoz-

dania w wersji uproszczo-

nej jest przywilejem z któ-

rego można skorzystać, ale

nie ma takiego obowiązku.

Z jednej strony należy za-

uważyć, iż decydując się na

wersje uproszczoną, ograni-

czamy informacje o działal-

ności naszej jednostki prze-

kazywane na zewnątrz, ale

przygotowanie tych danych

może być mniej kosztowne.

Jednak z drugiej strony trze-

ba się też zastanowić, czy po-

wściągliwa w informowaniu

jednostka nie traci na swej

wiarygodności – szczególnie

dotyczy to organizacji non

profi t. Poza tym mniejsza

ilość prezentowanych danych

nie oznacza ograniczenia ich

zakresu w księgach rachun-

kowych. Nadal należy mieć

rozbudowany system kont,

aby wyłowić przynajmniej te

dane, które są kluczowe dla

prawidłowego rozliczenia się

z podatków czy pozyskania

kredytu lub dotacji unijnej.

Wybór wersji uproszczo-

nej może być tańszy w przy-

gotowaniu, jednak czy za-

wsze? Okazuje się, że nie.

Opracowanie danych porów-

nawczych w organizacjach

non profi t, które w poprzed-

nich latach sporządzały ra-

chunek wyników i nie mają

ewidencji kont według ro-

dzaju w odniesieniu do dzia-

łalności statutowej, może

być nie lada wyzwaniem.

I tu tańszym rozwiązaniem

wydaje się sporządzenie

sprawozdania według zasad

ogólnych – rachunek zysków

i strat w wersji kalkulacyjnej.

Takich dylematów może

być więcej. Dlatego przed pod-

jęciem decyzji trzeba rozważyć

wszelkie za i przeciw. Warto

też się zastanowić, jak zmienić

system informacyjny rachun-

kowości, aby przygotowanie

sprawozdania, w tym spra-

wozdania mikro, za kolejny

rok było łatwiejsze.

przygotować sprawozdanie

DR KATARZYNA TRZPIOŁA

Katedra

Rachunkowości i Finansów UW

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

1 / 16

D2

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

JEDNOSTKI MIKRO

Kto może skorzystać

Nowelizacja wprowadziła kategorię podmiotów mikro. Mogą

one sporządzić uproszczony raport. Potrzebna jest tylko de-

cyzja organu zatwierdzającego

Katalog jednostek, które mogą wybrać uproszczoną wersję sprawoz-

dania fi nansowego, zawarto w art. 3 ust. 1a ustawy z 29 września

1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej:

ustawa o rachunkowości).

W 2014 roku jednostkami mikro mogą być te podmioty, w sto-

sunku do których organ zatwierdzający podjął decyzję w sprawie

sporządzania sprawozdania fi nansowego z zastosowaniem art. 46

ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust. 3, art. 48a ust. 3, art. 48b

ust. 4 lub art. 49 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Organ upoważniony do zatwierdzania sprawozdania fi nanso-

wego może podjąć taką decyzję w odniesieniu do sprawozdań za

2014 rok w następujących jednostkach:

■

w spółkach prawa handlowego oraz spółkach cywilnych, w których

co najmniej jeden udziałowiec nie jest osobą fi zyczną, w innych

osobach prawnych, a także oddziałach przedsiębiorców zagranicz-

nych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodar-

czej – jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają

sprawozdanie fi nansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok

obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność

w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność, nie prze-

kroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 1 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec

roku obrotowego,

b) 3 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży

towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w prze-

liczeniu na pełne etaty;

■

w przypadku osób fi zycznych, spółek cywilnych osób fi zycznych,

spółek jawnych osób fi zycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli

przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produk-

tów i operacji fi nansowych wyniosły równowartość w walucie

polskiej nie mniej niż 1 200 000 euro (5 059 560 zł) i nie więcej

niż 2 000 000 euro (8 432 600 zł) za poprzedni rok obrotowy, a w

przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowa-

dzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku

obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie

ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, a także gdy te

jednostki dobrowolnie rozpoczęły prowadzenie ksiąg rachunko-

wych na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

WAŻNE

Jednostkami mikro nie mogą być:

n

jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa banko-

wego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepi-

sów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności

ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdziel-

czych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów

o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez

względu na wielkość przychodów,

n

jednostki zamierzające ubiegać się lub ubiegające się o zezwo-

lenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów

prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościo-

wymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów

o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów

o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub

przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytal-

nych,

n

jednostki sektora fi nansów publicznych

Ponadto do jednostek mikro zalicza się stowarzyszenia, związki

zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, fundacje,

przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu

przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, społeczno-zawo-

dowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego,

organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro

Ubezpieczycieli Komunikacyjnych – jeżeli nie prowadzą działal-

ności gospodarczej, bez względu na wielkość przychodów czy ich

sumy bilansowej. Tu także konieczna jest oczywiście decyzja or-

ganu uprawnionego do zatwierdzenia sprawdzania fi nansowego.

[przykłady 1–3]

Rok 2014 jest okresem przejściowym. Artykuł 2 ust. 2 ustawy

z 11 lipca 2014 r. (Dz.U. poz. 1100) wskazał, iż jednostki wymienione

w art. 3 ust. 1a pkt 1 i pkt 3 ustawy o rachunkowości, które konty-

nuują swoją działalność mogą skorzystać z uproszczeń, jeśli w roku

obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie fi nansowe (czyli

2014) oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (czyli 2013) nie

przekroczyły, kryteriów wskazanych w przepisach.

PRZYKŁAD 1

Te same progi

Spółka ABC SA prowadzi działalność od 2002 roku. W sprawozdaniu
za 2013 rok wykazała przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów
1 630 000 zł, aktywa bilansu 720 000 zł, i średnioroczne zatrudnienie w prze-
liczeniu na pełne etaty 12 osób. Natomiast w 2014 roku wartości te wynosiły:
przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 3 450 000 zł, aktywa
bilansu 970 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty
8 osób. Spółka ta będzie miała prawo do sporządzania sprawozdania fi nan-
sowego dla jednostek mikro, ponieważ za 2013 rok nie zostały przekroczone
progi dla przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów i aktywów
bilansu. Natomiast za 2014 rok nie zostały przekroczone progi dotyczące
aktywów bilansu i średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne
etaty. Ustawa o rachunkowości nie wymaga, aby w kolejnych latach nie były
przekraczane te same progi.

PRZYKŁAD 2

Bez przekroczenia

Spółka jawna Marka Nowaka i Janusza Smagi funkcjonuje już od 2001 roku.
W sprawozdaniu za 2013 rok wykazała przychody netto ze sprzedaży towarów
i produktów 7 730 000 zł, a z operacji fi nansowych 20 500 zł. Wielkość
przychodów spółki nie przekroczyła zatem 2 000 000 euro w przeliczeniu
na złote i spółka ta może być uznana za podmiot mikro.

PRZYKŁAD 3

Wersja pełna

Spółka komandytowo-akcyjna. prowadzi działalność od 2011 roku. W spra-
wozdaniu za 2013 rok wykazała przychody netto ze sprzedaży towarów
i produktów 2 860 000 zł, aktywa bilansu 750 000 zł i średnioroczne
zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 11 osób. Natomiast w 2014 roku
wartości te wynosiły: przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów
4 700 000 zł, aktywa bilansu 1 850 000 zł i średnioroczne zatrudnienie
w przeliczeniu na pełne etaty 5 osób. Spółka ta nie będzie miała prawa
do sporządzania sprawozdani fi nansowego dla jednostek mikro. Wpraw-
dzie za 2013 rok nie zostały przekroczone progi dla przychodów netto ze
sprzedaży towarów i produktów i aktywów bilansu, ale za 2014 rok zostały
już przekroczone dwa progi dotyczące sumy aktywów i przychodów netto
ze sprzedaży towarów i produktów. Przekroczenie albo w bieżącym, albo
w poprzednim roku dwóch z trzech wymienionych w przepisach progów
uniemożliwia sporządzenie za 2014 rok sprawozdania w postaci dla jedno-
stek mikro.

D2

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

JEDNOSTKI MIKRO

Kto może skorzystać

Nowelizacja wprowadziła kategorię podmiotów mikro. Mogą

one sporządzić uproszczony raport. Potrzebna jest tylko de-

cyzja organu zatwierdzającego

Katalog jednostek, które mogą wybrać uproszczoną wersję sprawoz-

dania fi nansowego, zawarto w art. 3 ust. 1a ustawy z 29 września

1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej:

ustawa o rachunkowości).

W 2014 roku jednostkami mikro mogą być te podmioty, w sto-

sunku do których organ zatwierdzający podjął decyzję w sprawie

sporządzania sprawozdania fi nansowego z zastosowaniem art. 46

ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust. 3, art. 48a ust. 3, art. 48b

ust. 4 lub art. 49 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Organ upoważniony do zatwierdzania sprawozdania fi nanso-

wego może podjąć taką decyzję w odniesieniu do sprawozdań za

2014 rok w następujących jednostkach:

■

w spółkach prawa handlowego oraz spółkach cywilnych, w których

co najmniej jeden udziałowiec nie jest osobą fi zyczną, w innych

osobach prawnych, a także oddziałach przedsiębiorców zagranicz-

nych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodar-

czej – jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają

sprawozdanie fi nansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok

obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność

w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność, nie prze-

kroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 1 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec

roku obrotowego,

b) 3 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży

towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w prze-

liczeniu na pełne etaty;

■

w przypadku osób fi zycznych, spółek cywilnych osób fi zycznych,

spółek jawnych osób fi zycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli

przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produk-

tów i operacji fi nansowych wyniosły równowartość w walucie

polskiej nie mniej niż 1 200 000 euro (5 059 560 zł) i nie więcej

niż 2 000 000 euro (8 432 600 zł) za poprzedni rok obrotowy, a w

przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowa-

dzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku

obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie

ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, a także gdy te

jednostki dobrowolnie rozpoczęły prowadzenie ksiąg rachunko-

wych na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

WAŻNE

Jednostkami mikro nie mogą być:

n

jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa banko-

wego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepi-

sów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności

ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdziel-

czych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów

o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez

względu na wielkość przychodów,

n

jednostki zamierzające ubiegać się lub ubiegające się o zezwo-

lenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów

prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościo-

wymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów

o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów

o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub

przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytal-

nych,

n

jednostki sektora fi nansów publicznych

Ponadto do jednostek mikro zalicza się stowarzyszenia, związki

zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, fundacje,

przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu

przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, społeczno-zawo-

dowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego,

organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro

Ubezpieczycieli Komunikacyjnych – jeżeli nie prowadzą działal-

ności gospodarczej, bez względu na wielkość przychodów czy ich

sumy bilansowej. Tu także konieczna jest oczywiście decyzja or-

ganu uprawnionego do zatwierdzenia sprawdzania fi nansowego.

[przykłady 1–3]

Rok 2014 jest okresem przejściowym. Artykuł 2 ust. 2 ustawy

z 11 lipca 2014 r. (Dz.U. poz. 1100) wskazał, iż jednostki wymienione

w art. 3 ust. 1a pkt 1 i pkt 3 ustawy o rachunkowości, które konty-

nuują swoją działalność mogą skorzystać z uproszczeń, jeśli w roku

obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie fi nansowe (czyli

2014) oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (czyli 2013) nie

przekroczyły, kryteriów wskazanych w przepisach.

PRZYKŁAD 1

Te same progi

Spółka ABC SA prowadzi działalność od 2002 roku. W sprawozdaniu
za 2013 rok wykazała przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów
1 630 000 zł, aktywa bilansu 720 000 zł, i średnioroczne zatrudnienie w prze-
liczeniu na pełne etaty 12 osób. Natomiast w 2014 roku wartości te wynosiły:
przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 3 450 000 zł, aktywa
bilansu 970 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty
8 osób. Spółka ta będzie miała prawo do sporządzania sprawozdania fi nan-
sowego dla jednostek mikro, ponieważ za 2013 rok nie zostały przekroczone
progi dla przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów i aktywów
bilansu. Natomiast za 2014 rok nie zostały przekroczone progi dotyczące
aktywów bilansu i średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne
etaty. Ustawa o rachunkowości nie wymaga, aby w kolejnych latach nie były
przekraczane te same progi.

PRZYKŁAD 2

Bez przekroczenia

Spółka jawna Marka Nowaka i Janusza Smagi funkcjonuje już od 2001 roku.
W sprawozdaniu za 2013 rok wykazała przychody netto ze sprzedaży towarów
i produktów 7 730 000 zł, a z operacji fi nansowych 20 500 zł. Wielkość
przychodów spółki nie przekroczyła zatem 2 000 000 euro w przeliczeniu
na złote i spółka ta może być uznana za podmiot mikro.

PRZYKŁAD 3

Wersja pełna

Spółka komandytowo-akcyjna. prowadzi działalność od 2011 roku. W spra-
wozdaniu za 2013 rok wykazała przychody netto ze sprzedaży towarów
i produktów 2 860 000 zł, aktywa bilansu 750 000 zł i średnioroczne
zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 11 osób. Natomiast w 2014 roku
wartości te wynosiły: przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów
4 700 000 zł, aktywa bilansu 1 850 000 zł i średnioroczne zatrudnienie
w przeliczeniu na pełne etaty 5 osób. Spółka ta nie będzie miała prawa
do sporządzania sprawozdani fi nansowego dla jednostek mikro. Wpraw-
dzie za 2013 rok nie zostały przekroczone progi dla przychodów netto ze
sprzedaży towarów i produktów i aktywów bilansu, ale za 2014 rok zostały
już przekroczone dwa progi dotyczące sumy aktywów i przychodów netto
ze sprzedaży towarów i produktów. Przekroczenie albo w bieżącym, albo
w poprzednim roku dwóch z trzech wymienionych w przepisach progów
uniemożliwia sporządzenie za 2014 rok sprawozdania w postaci dla jedno-
stek mikro.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

2 / 16

D3

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

SPRAWOZDANIA ZA 2014 ROK

Przepisy nie przesądzają, w jakim terminie organ zatwierdzający

powinien podjąć decyzję o zastosowaniu uproszczeń. Teoretycznie

zatem taka decyzja może być podjęta przed samą datą sporządze-

nia sprawozdania. W praktyce lepiej jednak, aby była podjęta od-

powiednio wcześniej, by służby fi nansowo-księgowe miały czas na

przygotowanie danych.

Dla jednostki mikro przewidziano wiele uproszczeń w zakresie

rachunkowości. Po pierwsze może nie sporządzać informacji do-

datkowej, pod warunkiem że przedstawi informacje uzupełniające

do bilansu określone w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowo-

ści. Po drugie może nie sporządzać zestawienia zmian w kapitale

(funduszu) własnym i rachunku przepływów pieniężnych. Ponad-

to jeśli taka jednostka ma obowiązek sporządzania sprawozdania

z działalności na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rachunkowości,

to może nie sporządzać tego sprawozdania, pod warunkiem że

w informacji dodatkowej (albo jeśli jej nie sporządza, to jako infor-

macje uzupełniające do bilansu) przedstawi dane dotyczące nabycia

udziałów (akcji) własnych.

Trzeba pamiętać, że jednostce mikro nie wolno stosować wyce-

ny aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej

ceny nabycia.

Do stowarzyszeń, związków zawodowych, organizacji praco-

dawców, izb gospodarczych, fundacji, przedstawicielstw przed-

siębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie

działalności gospodarczej, społeczno-zawodowych organizacji

rolników, organizacji samorządu zawodowego, organizacji samo-

rządu gospodarczego rzemiosła i Polskiego Biura Ubezpieczycieli

Komunikacyjnych, jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej,

nie stosuje się przepisów rozdziałów 6 i 7 ustawy o rachunkowości.

Dotyczą one skonsolidowanych sprawozdań fi nansowych oraz ba-

dania i publikacji sprawozdań fi nansowych. Ponadto te jednostki

mogą zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wyce-

nie poszczególnych składników aktywów i pasywów oraz usta-

lona w rachunku zysków i strat różnica pomiędzy przychodami

a kosztami jednostki mikro, zwiększa – po zatwierdzeniu rocznego

sprawozdania fi nansowego – odpowiednio przychody lub koszty

w następnym roku obrotowym. Różnica dodatnia może zaś być

zaliczona na zwiększenie kapitału (funduszu) podstawowego.

Zakres sprawozdania fi nansowego mikro

Sprawozdanie jednostki mikro musi zawierać zakres informacji

przewidziany w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości.

Chodzi tu o następujące elementy: wprowadzenie do sprawoz-

dania fi nansowego, uproszczony bilans, uproszczony rachunek

zysków i strat, a także ewentualnie informacje uzupełniające

do bilansu.

Sprawozdanie jednostki mikro nie będzie natomiast obejmowało

zestawienia zmian w kapitale własnym oraz rachunku przepływów

pieniężnych, nawet jeśli jednostka będzie poddawała sprawozdanie

badaniu przez biegłego rewidenta.

Ważne terminy

Nowelizacja ustawy o rachunkowości nie wprowadziła zmian w za-

kresie terminów sporządzania sprawozdania fi nansowego. Ozna-

cza to, że jednostki mikro są zobowiązane do zachowania ogólnych

terminów. Powinny one przygotować:

■

zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej – nie później niż

do 25 marca 2015 r.;

■

zestawienie sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych – na dzień

zamknięcia ksiąg rachunkowych, nie później niż w ciągu 3 mie-

sięcy od dnia kończącego rok obrotowy, tj. do 31 marca 2015 r.;

■

zamknięcie wstępne ksiąg rachunkowych powinno nastąpić

zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości na dzień

kończący rok obrotowy, nie później niż do 31 marca 2015 r.; na-

tomiast ostateczne zamknięcie najpóźniej w ciągu 15 dni od za-

twierdzenia sprawozdania fi nansowego (tj. najpóźniej 15 lipca).

Samo sporządzenie sprawozdania fi nansowego powinno nastąpić

zgodnie z art. 45 ust. 1 i art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie

później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego, tj. do 31 marca

2015 r. Sprawozdanie uproszczone powinno być podpisane zarówno

przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych,

jak i wszystkich członków organu zarządzającego.

Zdarzyć się może, że z powodu zmiany osoby głównego księgo-

wego, członka zarządu nowa osoba pełniąca te funkcje nie będzie

chciała przyjmować na siebie odpowiedzialności za informacje, na

kształt których nie miała wpływu. Osoba odmawiająca złożenia

podpisu na sprawozdaniu fi nansowym zobowiązana jest przedło-

żyć pisemne uzasadnienie, które należy dołączyć do sprawozdania

fi nansowego (art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Odmowa pod-

pisu nie rzutuje w żadnym stopniu na jakość i ocenę całokształtu

sprawozdania fi nansowego, jest jedynie swego rodzaju zabezpie-

czeniem dla osoby, która nie brała lub brała w niewystarczającym

stopniu udział w prowadzeniu ksiąg i pracach sprawozdawczych.

Przypomnieć trzeba, że także będące jednostkami mikro spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne oraz spółdzielnie

są zobowiązane do udostępnienia wspólnikom, akcjonariuszom

lub członkom rocznego sprawozdania fi nansowego i sprawozdania

z działalności jednostki (art. 68 ustawy o rachunkowości). Uczestnicy

zgromadzenia zatwierdzającego muszą mieć możliwość zapozna-

nia się z danymi zawartymi w tym sprawozdaniu i rozważenia, czy

należy takie sprawozdanie zatwierdzić i ewentualnie zgodzić się

na propozycje podziału wyniku fi nansowego.

Jeżeli sprawozdanie fi nansowe podlega obowiązkowi badania,

również opinia wraz z raportem biegłego rewidenta powinna być

zaprezentowana. Informacje te kierownik jednostki jest obowiązany

udostępnić najpóźniej na 15 dni przed zgromadzeniem wspólników,

walnym zgromadzeniem akcjonariuszy lub walnym zgromadze-

niem członków albo przedstawicieli członków spółdzielni. Spółka

akcyjna udostępnia ponadto akcjonariuszom sprawozdanie rady

nadzorczej i komisji rewizyjnej.

Zgromadzenie organu uprawnionego do zatwierdzenia sprawoz-

dania powinno się odbyć w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego

i to na nim powinna zostać podjęta uchwała (np. w spółkach z o.o.

czy akcyjnych) bądź postanowienie o zatwierdzeniu sprawozda-

nia fi nansowego (np. u osoby fi zycznej prowadzącej działalność

gospodarczą).

Na koniec warto wspomnieć o ważnej informacji dla kierowni-

ków tych jednostek mikro, które są wpisane do Krajowego Reje-

stru Sądowego. Muszą oni pamiętać, że odpowiadają za złożenie

sprawozdań we właściwym rejestrze sądowym w ciągu 15 dni od

dnia zatwierdzenia sprawozdania fi nansowego, tj. nie później niż

do 15 lipca 2015 r. Mają wtedy złożyć:

1) roczne sprawozdanie fi nansowe (wszystkie wymagane dla da-

nej jednostki elementy),

2) opinię biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono badaniu,

3) odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego

o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania fi nansowego i podziale

zysku lub pokryciu straty,

4) w przypadku jednostek sporządzających sprawozdanie zgod-

nie z art. 49 ust. 1 ustawy o rachunkowości także sprawozdanie

z działalności,

5) w przypadku jednostki sporządzającej uproszczone sprawoz-

danie fi nansowe zamiast opinii biegłego rewidenta składa się do

rejestru sądowego informację o rodzaju tej opinii wraz ze wskaza-

niem, czy zawiera ona dodatkowe objaśnienia (art. 69 ust. 1 ustawy

o rachunkowości).

Wniosek należy złożyć na druku KRS-Z30. Do niego trzeba do-

łączyć wskazane dokumenty (w oryginałach, kompletne i właści-

D3

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

SPRAWOZDANIA ZA 2014 ROK

Przepisy nie przesądzają, w jakim terminie organ zatwierdzający

powinien podjąć decyzję o zastosowaniu uproszczeń. Teoretycznie

zatem taka decyzja może być podjęta przed samą datą sporządze-

nia sprawozdania. W praktyce lepiej jednak, aby była podjęta od-

powiednio wcześniej, by służby fi nansowo-księgowe miały czas na

przygotowanie danych.

Dla jednostki mikro przewidziano wiele uproszczeń w zakresie

rachunkowości. Po pierwsze może nie sporządzać informacji do-

datkowej, pod warunkiem że przedstawi informacje uzupełniające

do bilansu określone w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowo-

ści. Po drugie może nie sporządzać zestawienia zmian w kapitale

(funduszu) własnym i rachunku przepływów pieniężnych. Ponad-

to jeśli taka jednostka ma obowiązek sporządzania sprawozdania

z działalności na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rachunkowości,

to może nie sporządzać tego sprawozdania, pod warunkiem że

w informacji dodatkowej (albo jeśli jej nie sporządza, to jako infor-

macje uzupełniające do bilansu) przedstawi dane dotyczące nabycia

udziałów (akcji) własnych.

Trzeba pamiętać, że jednostce mikro nie wolno stosować wyce-

ny aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej

ceny nabycia.

Do stowarzyszeń, związków zawodowych, organizacji praco-

dawców, izb gospodarczych, fundacji, przedstawicielstw przed-

siębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie

działalności gospodarczej, społeczno-zawodowych organizacji

rolników, organizacji samorządu zawodowego, organizacji samo-

rządu gospodarczego rzemiosła i Polskiego Biura Ubezpieczycieli

Komunikacyjnych, jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej,

nie stosuje się przepisów rozdziałów 6 i 7 ustawy o rachunkowości.

Dotyczą one skonsolidowanych sprawozdań fi nansowych oraz ba-

dania i publikacji sprawozdań fi nansowych. Ponadto te jednostki

mogą zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wyce-

nie poszczególnych składników aktywów i pasywów oraz usta-

lona w rachunku zysków i strat różnica pomiędzy przychodami

a kosztami jednostki mikro, zwiększa – po zatwierdzeniu rocznego

sprawozdania fi nansowego – odpowiednio przychody lub koszty

w następnym roku obrotowym. Różnica dodatnia może zaś być

zaliczona na zwiększenie kapitału (funduszu) podstawowego.

Zakres sprawozdania fi nansowego mikro

Sprawozdanie jednostki mikro musi zawierać zakres informacji

przewidziany w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości.

Chodzi tu o następujące elementy: wprowadzenie do sprawoz-

dania fi nansowego, uproszczony bilans, uproszczony rachunek

zysków i strat, a także ewentualnie informacje uzupełniające

do bilansu.

Sprawozdanie jednostki mikro nie będzie natomiast obejmowało

zestawienia zmian w kapitale własnym oraz rachunku przepływów

pieniężnych, nawet jeśli jednostka będzie poddawała sprawozdanie

badaniu przez biegłego rewidenta.

Ważne terminy

Nowelizacja ustawy o rachunkowości nie wprowadziła zmian w za-

kresie terminów sporządzania sprawozdania fi nansowego. Ozna-

cza to, że jednostki mikro są zobowiązane do zachowania ogólnych

terminów. Powinny one przygotować:

■

zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej – nie później niż

do 25 marca 2015 r.;

■

zestawienie sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych – na dzień

zamknięcia ksiąg rachunkowych, nie później niż w ciągu 3 mie-

sięcy od dnia kończącego rok obrotowy, tj. do 31 marca 2015 r.;

■

zamknięcie wstępne ksiąg rachunkowych powinno nastąpić

zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości na dzień

kończący rok obrotowy, nie później niż do 31 marca 2015 r.; na-

tomiast ostateczne zamknięcie najpóźniej w ciągu 15 dni od za-

twierdzenia sprawozdania fi nansowego (tj. najpóźniej 15 lipca).

Samo sporządzenie sprawozdania fi nansowego powinno nastąpić

zgodnie z art. 45 ust. 1 i art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie

później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego, tj. do 31 marca

2015 r. Sprawozdanie uproszczone powinno być podpisane zarówno

przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych,

jak i wszystkich członków organu zarządzającego.

Zdarzyć się może, że z powodu zmiany osoby głównego księgo-

wego, członka zarządu nowa osoba pełniąca te funkcje nie będzie

chciała przyjmować na siebie odpowiedzialności za informacje, na

kształt których nie miała wpływu. Osoba odmawiająca złożenia

podpisu na sprawozdaniu fi nansowym zobowiązana jest przedło-

żyć pisemne uzasadnienie, które należy dołączyć do sprawozdania

fi nansowego (art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Odmowa pod-

pisu nie rzutuje w żadnym stopniu na jakość i ocenę całokształtu

sprawozdania fi nansowego, jest jedynie swego rodzaju zabezpie-

czeniem dla osoby, która nie brała lub brała w niewystarczającym

stopniu udział w prowadzeniu ksiąg i pracach sprawozdawczych.

Przypomnieć trzeba, że także będące jednostkami mikro spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne oraz spółdzielnie

są zobowiązane do udostępnienia wspólnikom, akcjonariuszom

lub członkom rocznego sprawozdania fi nansowego i sprawozdania

z działalności jednostki (art. 68 ustawy o rachunkowości). Uczestnicy

zgromadzenia zatwierdzającego muszą mieć możliwość zapozna-

nia się z danymi zawartymi w tym sprawozdaniu i rozważenia, czy

należy takie sprawozdanie zatwierdzić i ewentualnie zgodzić się

na propozycje podziału wyniku fi nansowego.

Jeżeli sprawozdanie fi nansowe podlega obowiązkowi badania,

również opinia wraz z raportem biegłego rewidenta powinna być

zaprezentowana. Informacje te kierownik jednostki jest obowiązany

udostępnić najpóźniej na 15 dni przed zgromadzeniem wspólników,

walnym zgromadzeniem akcjonariuszy lub walnym zgromadze-

niem członków albo przedstawicieli członków spółdzielni. Spółka

akcyjna udostępnia ponadto akcjonariuszom sprawozdanie rady

nadzorczej i komisji rewizyjnej.

Zgromadzenie organu uprawnionego do zatwierdzenia sprawoz-

dania powinno się odbyć w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego

i to na nim powinna zostać podjęta uchwała (np. w spółkach z o.o.

czy akcyjnych) bądź postanowienie o zatwierdzeniu sprawozda-

nia fi nansowego (np. u osoby fi zycznej prowadzącej działalność

gospodarczą).

Na koniec warto wspomnieć o ważnej informacji dla kierowni-

ków tych jednostek mikro, które są wpisane do Krajowego Reje-

stru Sądowego. Muszą oni pamiętać, że odpowiadają za złożenie

sprawozdań we właściwym rejestrze sądowym w ciągu 15 dni od

dnia zatwierdzenia sprawozdania fi nansowego, tj. nie później niż

do 15 lipca 2015 r. Mają wtedy złożyć:

1) roczne sprawozdanie fi nansowe (wszystkie wymagane dla da-

nej jednostki elementy),

2) opinię biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono badaniu,

3) odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego

o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania fi nansowego i podziale

zysku lub pokryciu straty,

4) w przypadku jednostek sporządzających sprawozdanie zgod-

nie z art. 49 ust. 1 ustawy o rachunkowości także sprawozdanie

z działalności,

5) w przypadku jednostki sporządzającej uproszczone sprawoz-

danie fi nansowe zamiast opinii biegłego rewidenta składa się do

rejestru sądowego informację o rodzaju tej opinii wraz ze wskaza-

niem, czy zawiera ona dodatkowe objaśnienia (art. 69 ust. 1 ustawy

o rachunkowości).

Wniosek należy złożyć na druku KRS-Z30. Do niego trzeba do-

łączyć wskazane dokumenty (w oryginałach, kompletne i właści-

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

3 / 16

D4

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

JEDNOSTKI MIKRO

wie podpisane) oraz dowód wpłaty opłaty sądowej. Za ogłoszenie

wpisu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym opłaty te wynoszą

odpowiednio:

a) opłata sądowa od wniosku o przyjęcie dokumentów, o których

sąd uczyni wzmiankę w rejestrze – 40 zł (jeżeli jednostka nie zgła-

sza innych zmian),

b) opłata za ogłoszenie wpisu w Monitorze Sądowym i Gospo-

darczym – 100 zł.

Opłata 100 zł wynika z obowiązującego od 30 maja 2014 r. par. 6

ust. 1 rozporządzenia ministra sprawiedliwości z 13 maja 2014 r.

w sprawie wydawania i rozpowszechniania Monitora Sądowego

i Gospodarczego (Dz.U. z 2014 r. poz. 649).

Kierownicy jednostek mikro będących organizacjami non profi t

są na podstawie art. 80 ust. 3 ustawy o rachunkowości zwolnieni

z tego obowiązku. Muszą jednak pamiętać, iż organizacje pożytku

publicznego muszą zatwierdzone sprawozdania złożyć do bazy

prowadzonej przez departament organizacji pożytku publiczne-

go w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej oraz opublikować je

w internecie.

Jakie dane są wykazywane

Z ustawy o rachunkowości wynika obowiązek wykazywania w spra-

wozdaniu danych za bieżący okres (dane sprawozdawcze) oraz da-

nych porównawczych (za poprzedni rok obrotowy). W bilansie wy-

kazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący

i poprzedni rok obrotowy. W rachunku zysków i strat wykazuje się

zaś dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy.

W przypadkach szczególnych, kiedy bieżący rok obrotowy różni

się od okresu porównawczego, należy dane porównawcze „spro-

wadzić do wspólnego mianownika”.

Oznacza to, że w odniesieniu do danych wykazywanych w:

■

bilansie – prezentuje się dane na bieżący dzień bilansowy, na

dzień bilansowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy,

■

rachunku zysków i strat – prezentuje się dane za okres bieżący

i analogiczny okres roku poprzedniego.

Za 2013 rok jednostki sporządzały sprawozdania fi nansowe we-

dług ogólnych zasad. Obecnie powinny dane te przekształcić, aby

zapewnić ich porównywalność z informacjami za 2014 rok. W zna-

komitej większości przypadków będzie to jedynie zagregowanie

danych wykazywanych w bilansie i rachunku zysków i strat.

Problemy mogą mieć organizacje non profi t w zakresie rachun-

ku zysków i strat. Dotychczas przygotowywany przez nie rachunek

wyników bazował na podziale kosztów według działalności statu-

towej i administracyjnej. Wymagany był jedynie podział kosztów

o charakterze administracyjnym według rodzaju. Rachunek zy-

sków i strat za 2014 rok zakłada, że wszystkie koszty podstawowej

działalności będą zaprezentowane wyłącznie według struktury

rodzajowej. Oznacza to konieczność zupełnie innego podziału kosz-

tów na potrzeby prezentacji nie tylko w 2014 roku, ale także za rok

2013. Może być to bardzo pracochłonne i uciążliwe zadanie, jeśli

jednostka nie dysponowała w powyższym zakresie rozbudowanym

systemem informacyjnym.

Badanie przez biegłego

O obowiązku poddania sprawozdania fi nansowego badaniu przez

biegłego rewidenta przesądza art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Uzależnia on zaistnienie tego obowiązku od tego, czy:

■

jednostka w 2015 roku będzie kontynuowała działalność,

■

spełnia kryteria organizacyjno-prawne lub wielkościowe.

W przypadku jednostek mikro prowadzących działalność gospo-

darczą jedynie spółki akcyjne będące najmniejszymi jednostkami

będą musiały poddać swe sprawozdania zewnętrznemu audytowi.

Jednak w takiej sytuacji nie będą musiały przygotowywać rachunku

przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym.

Natomiast inne mikro jednostki prowadzące działalność to

podmioty, do których zastosowanie ma art. 64 ust. 1 pkt 4 usta-

wy o rachunkowości, czyli przepis, który uzależnia obowiązek

badania od przekroczenia progów wielkościowych dotyczących

m.in. przychodów ze sprzedaży, sumy bilansowej czy też prze-

ciętnego zatrudnienia. Kryteria te są wielokrotnie wyższe niż

kryteria wielkościowe określone dla podmiotów mikro. Oznacza

to, że pozostałe jednostki (czyli np. spółki z o.o. czy osoby fi zyczne

prowadzące działalność gospodarczą) będące podmiotami mi-

kro nie będą miały obowiązku poddania sprawozdania badaniu.

Z kolei jeśli chodzi o jednostki wskazane w art. 3 ust. 1a pkt 2 usta-

wy o rachunkowości, czyli wymienione w tym przepisie podmioty

nieprowadzące działalności gospodarczej, to zostały one zwolnione

ze stosowania rozdziału 6 i 7 ustawy o rachunkowości na podstawie

art. 80 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, iż bez względu

na wielkość tej jednostki i rozmiary jej niegospodarczej działalności

nie wystąpi obowiązek poddania sprawozdania badaniu.

Jeśli organizacja non profi t ma status organizacji pożytku publicz-

nego, to obowiązek badania sprawozdania może być nałożony na pod-

stawie odrębnych przepisów. W tym zakresie należy zwrócić uwagę

na regulacje wynikające z ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalno-

ści pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 234,

poz. 1536 ze zm.) i rozporządzeniu ministra fi nansów z 23 grudnia

2004 r. w sprawie obowiązku badania sprawozdań fi nansowych

organizacji pożytku publicznego (Dz.U. nr 285, poz. 2852).

Przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat

Bilans jest elementem sprawozdania pokazującym stan majątku

jednostki i źródła jego fi nansowania. W przypadku jednostek mikro

przybiera on bardzo uproszczoną postać i zawiera jedynie podsta-

wowe informacje.

[przykład 4]

PRZYKŁAD 4

Informacje w bilansie (w zł)

2014-12-31

2013-12-31

A. Aktywa trwałe, w tym:

376 595,00

406 668,73

– środki trwałe

181 375,64

211 675,27

B. Aktywa obrotowe, w tym:

976 875,95

1 008 489,50

– zapasy

521 247,05

455 726,41

– należności krótkotermi-
nowe

286 387,68

375 213,95

Aktywa razem

1 353 470,95

1 415 158,23

Pasywa

A. Kapitał (fundusz) własny,
w tym:

– 328 923,68

– 383 544,41

– kapitał (fundusz) podsta-
wowy

690 909,09

686 363,64

– należne wpłaty na kapitał
podstawowy (wielkość
ujemna)

B. Zobowiązania i rezerwy na
zobowiązania, w tym:

1 682 394,64

1 798 702,59

– rezerwy na zobowiązania

36 785,36

33 671,77

– zobowiązania z tytułu
kredytów i pożyczek

687 754,05

551 617,09

Pasywa razem

1 353 470,95

1 415 158,18

D4

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

JEDNOSTKI MIKRO

wie podpisane) oraz dowód wpłaty opłaty sądowej. Za ogłoszenie

wpisu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym opłaty te wynoszą

odpowiednio:

a) opłata sądowa od wniosku o przyjęcie dokumentów, o których

sąd uczyni wzmiankę w rejestrze – 40 zł (jeżeli jednostka nie zgła-

sza innych zmian),

b) opłata za ogłoszenie wpisu w Monitorze Sądowym i Gospo-

darczym – 100 zł.

Opłata 100 zł wynika z obowiązującego od 30 maja 2014 r. par. 6

ust. 1 rozporządzenia ministra sprawiedliwości z 13 maja 2014 r.

w sprawie wydawania i rozpowszechniania Monitora Sądowego

i Gospodarczego (Dz.U. z 2014 r. poz. 649).

Kierownicy jednostek mikro będących organizacjami non profi t

są na podstawie art. 80 ust. 3 ustawy o rachunkowości zwolnieni

z tego obowiązku. Muszą jednak pamiętać, iż organizacje pożytku

publicznego muszą zatwierdzone sprawozdania złożyć do bazy

prowadzonej przez departament organizacji pożytku publiczne-

go w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej oraz opublikować je

w internecie.

Jakie dane są wykazywane

Z ustawy o rachunkowości wynika obowiązek wykazywania w spra-

wozdaniu danych za bieżący okres (dane sprawozdawcze) oraz da-

nych porównawczych (za poprzedni rok obrotowy). W bilansie wy-

kazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący

i poprzedni rok obrotowy. W rachunku zysków i strat wykazuje się

zaś dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy.

W przypadkach szczególnych, kiedy bieżący rok obrotowy różni

się od okresu porównawczego, należy dane porównawcze „spro-

wadzić do wspólnego mianownika”.

Oznacza to, że w odniesieniu do danych wykazywanych w:

■

bilansie – prezentuje się dane na bieżący dzień bilansowy, na

dzień bilansowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy,

■

rachunku zysków i strat – prezentuje się dane za okres bieżący

i analogiczny okres roku poprzedniego.

Za 2013 rok jednostki sporządzały sprawozdania fi nansowe we-

dług ogólnych zasad. Obecnie powinny dane te przekształcić, aby

zapewnić ich porównywalność z informacjami za 2014 rok. W zna-

komitej większości przypadków będzie to jedynie zagregowanie

danych wykazywanych w bilansie i rachunku zysków i strat.

Problemy mogą mieć organizacje non profi t w zakresie rachun-

ku zysków i strat. Dotychczas przygotowywany przez nie rachunek

wyników bazował na podziale kosztów według działalności statu-

towej i administracyjnej. Wymagany był jedynie podział kosztów

o charakterze administracyjnym według rodzaju. Rachunek zy-

sków i strat za 2014 rok zakłada, że wszystkie koszty podstawowej

działalności będą zaprezentowane wyłącznie według struktury

rodzajowej. Oznacza to konieczność zupełnie innego podziału kosz-

tów na potrzeby prezentacji nie tylko w 2014 roku, ale także za rok

2013. Może być to bardzo pracochłonne i uciążliwe zadanie, jeśli

jednostka nie dysponowała w powyższym zakresie rozbudowanym

systemem informacyjnym.

Badanie przez biegłego

O obowiązku poddania sprawozdania fi nansowego badaniu przez

biegłego rewidenta przesądza art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Uzależnia on zaistnienie tego obowiązku od tego, czy:

■

jednostka w 2015 roku będzie kontynuowała działalność,

■

spełnia kryteria organizacyjno-prawne lub wielkościowe.

W przypadku jednostek mikro prowadzących działalność gospo-

darczą jedynie spółki akcyjne będące najmniejszymi jednostkami

będą musiały poddać swe sprawozdania zewnętrznemu audytowi.

Jednak w takiej sytuacji nie będą musiały przygotowywać rachunku

przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym.

Natomiast inne mikro jednostki prowadzące działalność to

podmioty, do których zastosowanie ma art. 64 ust. 1 pkt 4 usta-

wy o rachunkowości, czyli przepis, który uzależnia obowiązek

badania od przekroczenia progów wielkościowych dotyczących

m.in. przychodów ze sprzedaży, sumy bilansowej czy też prze-

ciętnego zatrudnienia. Kryteria te są wielokrotnie wyższe niż

kryteria wielkościowe określone dla podmiotów mikro. Oznacza

to, że pozostałe jednostki (czyli np. spółki z o.o. czy osoby fi zyczne

prowadzące działalność gospodarczą) będące podmiotami mi-

kro nie będą miały obowiązku poddania sprawozdania badaniu.

Z kolei jeśli chodzi o jednostki wskazane w art. 3 ust. 1a pkt 2 usta-

wy o rachunkowości, czyli wymienione w tym przepisie podmioty

nieprowadzące działalności gospodarczej, to zostały one zwolnione

ze stosowania rozdziału 6 i 7 ustawy o rachunkowości na podstawie

art. 80 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, iż bez względu

na wielkość tej jednostki i rozmiary jej niegospodarczej działalności

nie wystąpi obowiązek poddania sprawozdania badaniu.

Jeśli organizacja non profi t ma status organizacji pożytku publicz-

nego, to obowiązek badania sprawozdania może być nałożony na pod-

stawie odrębnych przepisów. W tym zakresie należy zwrócić uwagę

na regulacje wynikające z ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalno-

ści pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 234,

poz. 1536 ze zm.) i rozporządzeniu ministra fi nansów z 23 grudnia

2004 r. w sprawie obowiązku badania sprawozdań fi nansowych

organizacji pożytku publicznego (Dz.U. nr 285, poz. 2852).

Przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat

Bilans jest elementem sprawozdania pokazującym stan majątku

jednostki i źródła jego fi nansowania. W przypadku jednostek mikro

przybiera on bardzo uproszczoną postać i zawiera jedynie podsta-

wowe informacje.

[przykład 4]

PRZYKŁAD 4

Informacje w bilansie (w zł)

2014-12-31

2013-12-31

A. Aktywa trwałe, w tym:

376 595,00

406 668,73

– środki trwałe

181 375,64

211 675,27

B. Aktywa obrotowe, w tym:

976 875,95

1 008 489,50

– zapasy

521 247,05

455 726,41

– należności krótkotermi-
nowe

286 387,68

375 213,95

Aktywa razem

1 353 470,95

1 415 158,23

Pasywa

A. Kapitał (fundusz) własny,
w tym:

– 328 923,68

– 383 544,41

– kapitał (fundusz) podsta-
wowy

690 909,09

686 363,64

– należne wpłaty na kapitał
podstawowy (wielkość
ujemna)

B. Zobowiązania i rezerwy na
zobowiązania, w tym:

1 682 394,64

1 798 702,59

– rezerwy na zobowiązania

36 785,36

33 671,77

– zobowiązania z tytułu
kredytów i pożyczek

687 754,05

551 617,09

Pasywa razem

1 353 470,95

1 415 158,18

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

4 / 16

D5

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

SPRAWOZDANIA ZA 2014 ROK

WAŻNE

Brak wyodrębnienia pozycji w bilansie nie oznacza

jej nieistnienia. Jeśli składnik aktywów występuje, jednostka

jest zobowiązana do prawidłowej jego wyceny i uwzględnienia

w wartości ogólnej aktywów

Podobnie jest w przypadku w bilansu, także będzie zawierał tylko

najistotniejsze dane. Nie będzie miał znaczenia fakt, czy podmiot

prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie – zawsze będzie spo-

rządzany rachunek zysków i strat w wersji porównawczej.

Nie będzie zawierał uszczegółowienia informacji o wartości przy-

chodów ze sprzedaży towarów i odrębnie ze sprzedaży produktów.

W przypadku jednostek prowadzących działalność mieszaną nie

będzie można na podstawie sprawozdania fi nansowego ocenić

struktury ich działalności (czy zajmuje się produkcją, czy jest to

jednostka handlowa) oraz zmian, jakie zaszły w tym zakresie.

W ramach kosztów działalności operacyjnej odrębnie powinna

zostać pokazana wartość amortyzacji, zużycia materiałów i wynagro-

dzeń wraz z ubezpieczeniami społecznymi i innymi świadczeniami

na rzecz pracowników. Pozostałe pozycje obejmujące zużycie mate-

riałów, paliw i energii, podatki i opłaty, usługi obce oraz pozostałe

koszty rodzajowe i wartość sprzedanych towarów według cen zakupu

będą prezentowane w łącznej wartości w pozycji Pozostałe koszty.

W nowym układzie sprawozdawczym nie prezentuje się wyników

pośrednich na działalności, takich jak zysk ze sprzedaży czy wynik

na działalności operacyjnej lub zysk/ strata brutto.

Jako zagregowane wartości prezentowane są pozostałe przycho-

dy operacyjne i przychody fi nansowe oraz (odrębnie) „Pozostałe

koszty operacyjne i koszty fi nansowe”. Przez pojęcie pozostałych

przychodów operacyjnych rozumie się przychody i koszty związane

pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, ale niezaliczane do

jej działalności podstawowej.

[przykład 5]

PRZYKŁAD 5

Prezentacja informacji (w zł)

Za rok poprzedni

Za rok bieżący

A. Przychody podstawowej dzia-
łalności operacyjnej i zrównane
z nimi, w tym:

1 025 565,90

680 891,45

I. Zmiana stanu produktów
(zwiększenie – wartość dodat-
nia, zmniejszenie – wartość
ujemna)

B. Koszty podstawowej działal-
ności operacyjnej:

683 368,69

677 960,11

I. Amortyzacja

73 793,79

48 553,79

II. Zużycie materiałów i energii

8 710,30

9 854,10

III. Wynagrodzenia, ubezpiecze-
nia społeczne i inne świadczenia

81 131,16

93 927,00

IV. Pozostałe koszty

519 733,44

525 625,22

C. Pozostałe przychody i zyski,
w tym:

61 595,19

44 648,21

I. Aktualizacja wartości aktywów

-

-

D. Pozostałe koszty i straty, w tym:

78,03

29,10

I. Aktualizacja wartości aktywów

E. Podatek dochodowy

-

F. Wynik finansowy netto
ogółem (A-B+C-D-E),:

403 714,37

47 550,45

Wycena aktywów

i pasywów

Są dwa rodzaje uproszczeń w wycenie oraz ustalaniu wyni-

ku fi nansowego dla jednostek, które zdecydują się na sta-

tus mikro

Ustawa o rachunkowości przewiduje dwa rodzaje uproszczeń w wy-

cenie aktywów i pasywów oraz ustalaniu wyniku fi nansowego dla

jednostek, które zdecydują się na status mikro. Jest to:

– możliwość rezygnacji ze stosowania zasady ostrożności na pod-

stawie art. 7 ust. 2a – wyłącznie dla organizacji non profi t;

– zakaz stosowania wartości godziwej i skorygowanej ceny na-

bycia dla wyceny na podstawie art. 28a dla wszystkich jednostek.

Jeśli jednostka mikro będąca podmiotem nieprowadzącym dzia-

łalności gospodarczej (a tylko takie mają do tego prawo) zrezygnuje

ze stosowania zasady ostrożności wskazanej w art. 7 ust. 1 ustawy

o rachunkowości, to nie będzie musiała dokonywać odpisów z ty-

tułu trwałej utraty wartości, tworzyć rezerw na znane jej ryzyko

i grożące straty. Ograniczony będzie też nakaz ujmowania wyłącz-

nie niewątpliwych pozostałych przychodów operacyjnych i zysków

nadzwyczajnych. Nie musi zatem dokonywać odpisów aktualiza-

cyjnych od zapasów towarów, produktów, materiałów i rzeczowych

składników majątku trwałego, na skutek trwałej utraty przez nie

wartości użytkowej lub handlowej i w każdym przypadku, gdy istnie-

je duże prawdopodobieństwo, że dany składnik aktywów nie przy-

niesie w przyszłości w znaczącej części lub całości przewidywanych

korzyści ekonomicznych. Dotyczy to również należności, których

spłata przez nabywców jest zagrożona, bądź wyegzekwowanie ich

może nastręczać trudności lub jest niemożliwe i w związku w tym

ich wartość wymaga aktualizacji.

Organizacje non profi t nie muszą także tworzyć rezerw na znane

im ryzyko. Mogą bardziej liberalnie podejść do ujmowania pozosta-

łych przychodów operacyjnych i zysków nadzwyczajnych.

[przykład 6]

PRZYKŁAD 6

Dotacje dla biblioteki

Fundacja zajmująca się kulturą ma podpisane umowy z gminą na fi nansowanie
funkcjonowania biblioteki w 2014 roku i w styczniu 2015 r. Dotychczas nie było
żadnych opóźnień w otrzymywaniu od gminy dofi nansowania i fundacja ujmo-
wała należności z tytułu przysługujących jej dotacji. Od sprawozdania za 2014
roku będzie sporządzała je według kryteriów mikro i zarząd postanowił ujmować
dotacje dopiero w chwili ich wpływu na rachunek bankowy niezależnie od tego,
czy będą to dotacje do przychodów czy inne, np. na zakup wyposażenia.

Bardzo ważnym uproszczeniem przy sporządzaniu sprawoz-

dań przez wszystkie jednostki mikro jest zakaz wyceny aktywów

i pasywów w wartości godziwej lub skorygowanej cenie nabycia.

W praktyce ten zakaz dotknie przede wszystkim spółki akcyjne,

których sprawozdania fi nansowe podlegają badaniu przez biegłego

rewidenta, ponieważ były zobowiązane do stosowania postanowień

rozporządzenia ministra fi nansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie

szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania

i sposobu prezentacji instrumentów fi nansowych (Dz.U. nr 149, poz.

1674 ze zm.). Rozporządzenie to nakłada na podmioty zobligowane

do jego stosowania obowiązek wyceny instrumentów fi nansowych

w wartości godziwej oraz w skorygowanej cenie nabycia. Wycena

według skorygowanej ceny nabycia dotyczy aktywów o charakterze

dłużnym (obligacje, skrypty, lokaty i udzielone pożyczki) zaliczo-

nych do kategorii „Aktywa fi nansowe utrzymywane do terminu

wymagalności” oraz „Pożyczki i należności”. Polega ona na nali-

D5

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

SPRAWOZDANIA ZA 2014 ROK

WAŻNE

Brak wyodrębnienia pozycji w bilansie nie oznacza

jej nieistnienia. Jeśli składnik aktywów występuje, jednostka

jest zobowiązana do prawidłowej jego wyceny i uwzględnienia

w wartości ogólnej aktywów

Podobnie jest w przypadku w bilansu, także będzie zawierał tylko

najistotniejsze dane. Nie będzie miał znaczenia fakt, czy podmiot

prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie – zawsze będzie spo-

rządzany rachunek zysków i strat w wersji porównawczej.

Nie będzie zawierał uszczegółowienia informacji o wartości przy-

chodów ze sprzedaży towarów i odrębnie ze sprzedaży produktów.

W przypadku jednostek prowadzących działalność mieszaną nie

będzie można na podstawie sprawozdania fi nansowego ocenić

struktury ich działalności (czy zajmuje się produkcją, czy jest to

jednostka handlowa) oraz zmian, jakie zaszły w tym zakresie.

W ramach kosztów działalności operacyjnej odrębnie powinna

zostać pokazana wartość amortyzacji, zużycia materiałów i wynagro-

dzeń wraz z ubezpieczeniami społecznymi i innymi świadczeniami

na rzecz pracowników. Pozostałe pozycje obejmujące zużycie mate-

riałów, paliw i energii, podatki i opłaty, usługi obce oraz pozostałe

koszty rodzajowe i wartość sprzedanych towarów według cen zakupu

będą prezentowane w łącznej wartości w pozycji Pozostałe koszty.

W nowym układzie sprawozdawczym nie prezentuje się wyników

pośrednich na działalności, takich jak zysk ze sprzedaży czy wynik

na działalności operacyjnej lub zysk/ strata brutto.

Jako zagregowane wartości prezentowane są pozostałe przycho-

dy operacyjne i przychody fi nansowe oraz (odrębnie) „Pozostałe

koszty operacyjne i koszty fi nansowe”. Przez pojęcie pozostałych

przychodów operacyjnych rozumie się przychody i koszty związane

pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, ale niezaliczane do

jej działalności podstawowej.

[przykład 5]

PRZYKŁAD 5

Prezentacja informacji (w zł)

Za rok poprzedni

Za rok bieżący

A. Przychody podstawowej dzia-
łalności operacyjnej i zrównane
z nimi, w tym:

1 025 565,90

680 891,45

I. Zmiana stanu produktów
(zwiększenie – wartość dodat-
nia, zmniejszenie – wartość
ujemna)

B. Koszty podstawowej działal-
ności operacyjnej:

683 368,69

677 960,11

I. Amortyzacja

73 793,79

48 553,79

II. Zużycie materiałów i energii

8 710,30

9 854,10

III. Wynagrodzenia, ubezpiecze-
nia społeczne i inne świadczenia

81 131,16

93 927,00

IV. Pozostałe koszty

519 733,44

525 625,22

C. Pozostałe przychody i zyski,
w tym:

61 595,19

44 648,21

I. Aktualizacja wartości aktywów

-

-

D. Pozostałe koszty i straty, w tym:

78,03

29,10

I. Aktualizacja wartości aktywów

E. Podatek dochodowy

-

F. Wynik finansowy netto
ogółem (A-B+C-D-E),:

403 714,37

47 550,45

Wycena aktywów

i pasywów

Są dwa rodzaje uproszczeń w wycenie oraz ustalaniu wyni-

ku fi nansowego dla jednostek, które zdecydują się na sta-

tus mikro

Ustawa o rachunkowości przewiduje dwa rodzaje uproszczeń w wy-

cenie aktywów i pasywów oraz ustalaniu wyniku fi nansowego dla

jednostek, które zdecydują się na status mikro. Jest to:

– możliwość rezygnacji ze stosowania zasady ostrożności na pod-

stawie art. 7 ust. 2a – wyłącznie dla organizacji non profi t;

– zakaz stosowania wartości godziwej i skorygowanej ceny na-

bycia dla wyceny na podstawie art. 28a dla wszystkich jednostek.

Jeśli jednostka mikro będąca podmiotem nieprowadzącym dzia-

łalności gospodarczej (a tylko takie mają do tego prawo) zrezygnuje

ze stosowania zasady ostrożności wskazanej w art. 7 ust. 1 ustawy

o rachunkowości, to nie będzie musiała dokonywać odpisów z ty-

tułu trwałej utraty wartości, tworzyć rezerw na znane jej ryzyko

i grożące straty. Ograniczony będzie też nakaz ujmowania wyłącz-

nie niewątpliwych pozostałych przychodów operacyjnych i zysków

nadzwyczajnych. Nie musi zatem dokonywać odpisów aktualiza-

cyjnych od zapasów towarów, produktów, materiałów i rzeczowych

składników majątku trwałego, na skutek trwałej utraty przez nie

wartości użytkowej lub handlowej i w każdym przypadku, gdy istnie-

je duże prawdopodobieństwo, że dany składnik aktywów nie przy-

niesie w przyszłości w znaczącej części lub całości przewidywanych

korzyści ekonomicznych. Dotyczy to również należności, których

spłata przez nabywców jest zagrożona, bądź wyegzekwowanie ich

może nastręczać trudności lub jest niemożliwe i w związku w tym

ich wartość wymaga aktualizacji.

Organizacje non profi t nie muszą także tworzyć rezerw na znane

im ryzyko. Mogą bardziej liberalnie podejść do ujmowania pozosta-

łych przychodów operacyjnych i zysków nadzwyczajnych.

[przykład 6]

PRZYKŁAD 6

Dotacje dla biblioteki

Fundacja zajmująca się kulturą ma podpisane umowy z gminą na fi nansowanie
funkcjonowania biblioteki w 2014 roku i w styczniu 2015 r. Dotychczas nie było
żadnych opóźnień w otrzymywaniu od gminy dofi nansowania i fundacja ujmo-
wała należności z tytułu przysługujących jej dotacji. Od sprawozdania za 2014
roku będzie sporządzała je według kryteriów mikro i zarząd postanowił ujmować
dotacje dopiero w chwili ich wpływu na rachunek bankowy niezależnie od tego,
czy będą to dotacje do przychodów czy inne, np. na zakup wyposażenia.

Bardzo ważnym uproszczeniem przy sporządzaniu sprawoz-

dań przez wszystkie jednostki mikro jest zakaz wyceny aktywów

i pasywów w wartości godziwej lub skorygowanej cenie nabycia.

W praktyce ten zakaz dotknie przede wszystkim spółki akcyjne,

których sprawozdania fi nansowe podlegają badaniu przez biegłego

rewidenta, ponieważ były zobowiązane do stosowania postanowień

rozporządzenia ministra fi nansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie

szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania

i sposobu prezentacji instrumentów fi nansowych (Dz.U. nr 149, poz.

1674 ze zm.). Rozporządzenie to nakłada na podmioty zobligowane

do jego stosowania obowiązek wyceny instrumentów fi nansowych

w wartości godziwej oraz w skorygowanej cenie nabycia. Wycena

według skorygowanej ceny nabycia dotyczy aktywów o charakterze

dłużnym (obligacje, skrypty, lokaty i udzielone pożyczki) zaliczo-

nych do kategorii „Aktywa fi nansowe utrzymywane do terminu

wymagalności” oraz „Pożyczki i należności”. Polega ona na nali-

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

5 / 16

D6

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

JEDNOSTKI MIKRO

czaniu przez cały okres czerpania korzyści z tego aktywa odsetek

za pomocą stałej, efektywnej stopy procentowej, która różni się

od stopy nominalnej wykorzystywanej do rozliczeń między emi-

tentem papieru wartościowego lub bankiem a jego posiadaczem.

Nominalna stopa procentowa też jest w praktyce wykorzystywana

do ustalania wpływu instrumentu na podstawę opodatkowania

podatkiem dochodowym.

Wartość godziwa jest kategorią wyceny wykorzystywaną do wy-

ceny aktywów fi nansowych zaliczonych do kategorii „Aktywa fi -

nansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik fi nansowy”

i „Aktywa fi nansowe dostępne do sprzedaży”. Ponadto ma zasto-

sowanie przy wycenie nieruchomości inwestycyjnych i wartości

niematerialnych zaliczonych do inwestycji. Jest kategorią wyceny,

do ustalenia wartości której potrzebne są wiedza i doświadczenie

oraz bardzo dobra znajomość uwarunkowań rynku w dniu wyceny.

Biorąc pod uwagę pracochłonność i koszty związane z ustaleniem

prawidłowego poziomu wartości godziwej, w dyrektywie 2013/34

(art. 36 ust. 3) wprowadzono zakaz wyceny aktywów i pasywów

w wartości godziwej dla jednostek mikro, które skorzystają z uprosz-

czeń. Dyrektywa w art. 8 ust. 6 daje także możliwość wprowadzenia

zakazu wyceny aktywów i pasywów w skorygowanej cenie nabycia

z uwagi na skomplikowany sposób jej ustalania. I z tej możliwości

skorzystano, przewidując w art. 28a zakaz wyceny zarówno w war-

tości godziwej, jak i skorygowanej cenie nabycia dla jednostek, które

skorzystają z uproszczeń mikro.

Pozostałe jednostki niemające obowiązku stosowania bezpośred-

nio ww. rozporządzenia (bo ich sprawozdania nie podlegały obo-

wiązkowi badania przez biegłego rewidenta), będą zwolnione jako

nie stosujące ww. kategorii wyceny, z prezentacji na podstawie par. 2

ust. 2 rozporządzenia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:

– dla każdej grupy pochodnych instrumentów fi nansowych – in-

formację o wartości godziwej tych instrumentów, o ile wartość taka

może być wiarygodnie ustalona, oraz rodzaju i charakterystyce

tych instrumentów,

– dla długoterminowych aktywów fi nansowych wykazanych

w sprawozdaniu fi nansowym w wartości bilansowej przekraczającej

ich wartość godziwą – informację o wartości bilansowej i wartości

godziwej poszczególnych składników aktywów lub odpowiednich

grup składników aktywów oraz o przyczynach niedokonania od-

pisów aktualizujących wartość bilansową tych aktywów, w tym

przesłankach uzasadniających przekonanie jednostki, że wartość

bilansowa zostanie przywrócona.

Zakaz stosowania przez jednostki mikro wyceny w wartości go-

dziwej skutkować będzie też brakiem konieczności ujawniania in-

formacji w informacji dodatkowej o tej wartości. Zaznaczyć trzeba,

iż zgodnie ze znowelizowaną ustawą o rachunkowości w jednostki,

które skorzystają z uproszczenia w postaci niesporządzania infor-

macji dodatkowej, będą ujawniały w informacjach uzupełniających

do bilansu m.in. kwotę wszelkich zobowiązań fi nansowych, w tym

z tytułu dłużnych instrumentów fi nansowych, gwarancji i poręczeń

lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie, ze

wskazaniem charakteru i formy wierzytelności zabezpieczonych

rzeczowo (na podstawie art. 16 ust. 1 lit. d dyrektywy 2013/34).

Aktywa trwałe

Zasoby majątkowe, które są zaangażowane w działalność jednostki

na okres co najmniej 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego, czyli

aktywa trwałe, będą prezentowane w zagregowanej wartości. Jed-

nostka mikro będzie miała obowiązek odrębnie pokazać jedynie

wartość środków trwałych.

Co do zasady do aktywów trwałych zaliczamy: wartości niemate-

rialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe, należności długotermino-

we, inwestycje długoterminowe oraz długoterminowe rozliczenia

międzyokresowe.

WAŻNE

Organizacja będąca jednostką mikro nie wyodręb-

nia w bilansie wartości niematerialnych i prawnych, środków

trwałych w budowie oraz inwestycji długoterminowych

Brak prezentacji odrębnie poszczególnych grup nie zwalnia jed-

nostki ze stosowania prawidłowych zasad wyceny.

Zasady wyceny

Wartości niematerialne i prawne to nabyte przez organizację

prawa majątkowe i przywileje, które nadają się do wykorzystania

na potrzeby jednostki przez okres powyżej 12 miesięcy. W jed-

nostkach mikro są to w praktyce przede wszystkim inne warto-

ści niematerialne i prawne (autorskie prawa majątkowe, prawa

pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów,

znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych).

Wycenia się je w wartości skorygowanej o odpisy amortyzacyjne

i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

[przykład 7]

PRZYKŁAD 7

Oprogramowanie

Spółka ABC będąca jednostką mikro nabyła w maju 2014 roku oprogramowa-
nie magazynowe za 5000 zł. Przyjęto zasady amortyzacji podatkowej, tj. przez
okres 12 miesięcy. Na koniec roku 2014 wartość tej licencji wyniesie 4270,81 zł
[5000/48 x (48 – 7 miesięcy)]. Kwota ta wpłynie na ogólną wartość aktywów
trwałych. Natomiast wartość 7 x 104,17 zł = 723,19 zł będzie prezentowana jako
koszt „Amortyzacja w rachunku zysków i strat”.

Środki trwałe to aktywa trwałe kompletne i zdatne do użytko-

wania. Poszczególne grupy środków trwałych zawierają następu-

jące rodzaje aktywów:

■

nieruchomości – grunty, prawo wieczystego użytkowania grun-

tów, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lo-

kale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego

oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego;

■

maszyny, urządzenia, środki transportu i inne;

■

ulepszenia w obcych środkach trwałych, za które uznaje się koszty

poniesione przez organizację w celu przystosowania wynajęte-

go lub wydzierżawionego budynku (np. założenie klimatyzacji

w pomieszczeniach biurowych) – w okresie opisanym w umo-

wie i na warunkach uzgodnionych z właścicielem tego obiektu

(magazynu, biura, budynku);

■

inwentarz żywy – zwierzęta pociągowe i hodowlane oraz wszyst-

kie zwierzęta, bez względu na ich wartość, znajdujące się w cyr-

kach i ogrodach zoologicznych.

Jednostka mikro nie ma obowiązku odrębnego prezentowania

lub ujawniania wartości tych środków trwałych w informacji dodat-

kowej. Środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów

wytworzenia, bądź wartości przeszacowanej (po aktualizacji war-

tości środków trwałych), pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub

umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości

(art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

[przykład 8]

PRZYKŁAD 8

Rzeczowe aktywa

W spółce z o.o. z ksiąg rachunkowych wynikają następujące dane o wartości
rzeczowych aktywów trwałych:

Stan na dzień

31.12.2013

31.12.2014

1. Środki trwałe

178 371,18

209 320,55

a. Grunty

0,00

0,00

D6

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

JEDNOSTKI MIKRO

czaniu przez cały okres czerpania korzyści z tego aktywa odsetek

za pomocą stałej, efektywnej stopy procentowej, która różni się

od stopy nominalnej wykorzystywanej do rozliczeń między emi-

tentem papieru wartościowego lub bankiem a jego posiadaczem.

Nominalna stopa procentowa też jest w praktyce wykorzystywana

do ustalania wpływu instrumentu na podstawę opodatkowania

podatkiem dochodowym.

Wartość godziwa jest kategorią wyceny wykorzystywaną do wy-

ceny aktywów fi nansowych zaliczonych do kategorii „Aktywa fi -

nansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik fi nansowy”

i „Aktywa fi nansowe dostępne do sprzedaży”. Ponadto ma zasto-

sowanie przy wycenie nieruchomości inwestycyjnych i wartości

niematerialnych zaliczonych do inwestycji. Jest kategorią wyceny,

do ustalenia wartości której potrzebne są wiedza i doświadczenie

oraz bardzo dobra znajomość uwarunkowań rynku w dniu wyceny.

Biorąc pod uwagę pracochłonność i koszty związane z ustaleniem

prawidłowego poziomu wartości godziwej, w dyrektywie 2013/34

(art. 36 ust. 3) wprowadzono zakaz wyceny aktywów i pasywów

w wartości godziwej dla jednostek mikro, które skorzystają z uprosz-

czeń. Dyrektywa w art. 8 ust. 6 daje także możliwość wprowadzenia

zakazu wyceny aktywów i pasywów w skorygowanej cenie nabycia

z uwagi na skomplikowany sposób jej ustalania. I z tej możliwości

skorzystano, przewidując w art. 28a zakaz wyceny zarówno w war-

tości godziwej, jak i skorygowanej cenie nabycia dla jednostek, które

skorzystają z uproszczeń mikro.

Pozostałe jednostki niemające obowiązku stosowania bezpośred-

nio ww. rozporządzenia (bo ich sprawozdania nie podlegały obo-

wiązkowi badania przez biegłego rewidenta), będą zwolnione jako

nie stosujące ww. kategorii wyceny, z prezentacji na podstawie par. 2

ust. 2 rozporządzenia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:

– dla każdej grupy pochodnych instrumentów fi nansowych – in-

formację o wartości godziwej tych instrumentów, o ile wartość taka

może być wiarygodnie ustalona, oraz rodzaju i charakterystyce

tych instrumentów,

– dla długoterminowych aktywów fi nansowych wykazanych

w sprawozdaniu fi nansowym w wartości bilansowej przekraczającej

ich wartość godziwą – informację o wartości bilansowej i wartości

godziwej poszczególnych składników aktywów lub odpowiednich

grup składników aktywów oraz o przyczynach niedokonania od-

pisów aktualizujących wartość bilansową tych aktywów, w tym

przesłankach uzasadniających przekonanie jednostki, że wartość

bilansowa zostanie przywrócona.

Zakaz stosowania przez jednostki mikro wyceny w wartości go-

dziwej skutkować będzie też brakiem konieczności ujawniania in-

formacji w informacji dodatkowej o tej wartości. Zaznaczyć trzeba,

iż zgodnie ze znowelizowaną ustawą o rachunkowości w jednostki,

które skorzystają z uproszczenia w postaci niesporządzania infor-

macji dodatkowej, będą ujawniały w informacjach uzupełniających

do bilansu m.in. kwotę wszelkich zobowiązań fi nansowych, w tym

z tytułu dłużnych instrumentów fi nansowych, gwarancji i poręczeń

lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie, ze

wskazaniem charakteru i formy wierzytelności zabezpieczonych

rzeczowo (na podstawie art. 16 ust. 1 lit. d dyrektywy 2013/34).

Aktywa trwałe

Zasoby majątkowe, które są zaangażowane w działalność jednostki

na okres co najmniej 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego, czyli

aktywa trwałe, będą prezentowane w zagregowanej wartości. Jed-

nostka mikro będzie miała obowiązek odrębnie pokazać jedynie

wartość środków trwałych.

Co do zasady do aktywów trwałych zaliczamy: wartości niemate-

rialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe, należności długotermino-

we, inwestycje długoterminowe oraz długoterminowe rozliczenia

międzyokresowe.

WAŻNE

Organizacja będąca jednostką mikro nie wyodręb-

nia w bilansie wartości niematerialnych i prawnych, środków

trwałych w budowie oraz inwestycji długoterminowych

Brak prezentacji odrębnie poszczególnych grup nie zwalnia jed-

nostki ze stosowania prawidłowych zasad wyceny.

Zasady wyceny

Wartości niematerialne i prawne to nabyte przez organizację

prawa majątkowe i przywileje, które nadają się do wykorzystania

na potrzeby jednostki przez okres powyżej 12 miesięcy. W jed-

nostkach mikro są to w praktyce przede wszystkim inne warto-

ści niematerialne i prawne (autorskie prawa majątkowe, prawa

pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów,

znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych).

Wycenia się je w wartości skorygowanej o odpisy amortyzacyjne

i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

[przykład 7]

PRZYKŁAD 7

Oprogramowanie

Spółka ABC będąca jednostką mikro nabyła w maju 2014 roku oprogramowa-
nie magazynowe za 5000 zł. Przyjęto zasady amortyzacji podatkowej, tj. przez
okres 12 miesięcy. Na koniec roku 2014 wartość tej licencji wyniesie 4270,81 zł
[5000/48 x (48 – 7 miesięcy)]. Kwota ta wpłynie na ogólną wartość aktywów
trwałych. Natomiast wartość 7 x 104,17 zł = 723,19 zł będzie prezentowana jako
koszt „Amortyzacja w rachunku zysków i strat”.

Środki trwałe to aktywa trwałe kompletne i zdatne do użytko-

wania. Poszczególne grupy środków trwałych zawierają następu-

jące rodzaje aktywów:

■

nieruchomości – grunty, prawo wieczystego użytkowania grun-

tów, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lo-

kale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego

oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego;

■

maszyny, urządzenia, środki transportu i inne;

■

ulepszenia w obcych środkach trwałych, za które uznaje się koszty

poniesione przez organizację w celu przystosowania wynajęte-

go lub wydzierżawionego budynku (np. założenie klimatyzacji

w pomieszczeniach biurowych) – w okresie opisanym w umo-

wie i na warunkach uzgodnionych z właścicielem tego obiektu

(magazynu, biura, budynku);

■

inwentarz żywy – zwierzęta pociągowe i hodowlane oraz wszyst-

kie zwierzęta, bez względu na ich wartość, znajdujące się w cyr-

kach i ogrodach zoologicznych.

Jednostka mikro nie ma obowiązku odrębnego prezentowania

lub ujawniania wartości tych środków trwałych w informacji dodat-

kowej. Środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów

wytworzenia, bądź wartości przeszacowanej (po aktualizacji war-

tości środków trwałych), pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub

umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości

(art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

[przykład 8]

PRZYKŁAD 8

Rzeczowe aktywa

W spółce z o.o. z ksiąg rachunkowych wynikają następujące dane o wartości
rzeczowych aktywów trwałych:

Stan na dzień

31.12.2013

31.12.2014

1. Środki trwałe

178 371,18

209 320,55

a. Grunty

0,00

0,00

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

6 / 16

D7

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

SPRAWOZDANIA ZA 2014 ROK

b. Budynki, lokale i obiekty inżynierii
lądowej i wodnej

112 756,32

139 064,59

c. Urządzenia techniczne i maszyny

23 565,82

25 848,50

d. Środki transportu

12 146,86

18 403,68

e. Inne środki trwałe

29 902,18

26 003,77

2. Środki trwałe w budowie

3004,45

2354,73

3. Zaliczki na środki trwałe w budowie

6000,00

4000,00

Spółka sporządza sprawozdanie według kryteriów mikro, zatem zaprezentuje
je następująco (dane dotyczące innych aktywów trwałych pominięto):

31.12.2013

31.12.2014

A. Aktywa trwałe, w tym:

376 595,00

406 668,73

– środki trwałe

178 371,18

209 320,55

Spółka ta „ukryje” w ogólnej wartości aktywów trwałych wartość środków
trwałych w budowie i przekazanych dostawcom zaliczek na poczet zakupu
środków trwałych.

W jednostkach mikro, tak jak w innych podmiotach, koszty zwią-

zane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdat-

nego do używania, które zwiększają cenę nabycia, to w szczegól-

ności następujące wydatki:

■

związane z nabyciem (zakupem) opłaty notarialne, skarbowe,

cywilnoprawne,

■

koszty zainstalowania i montażu maszyn i urządzeń zakupio-

nych i przekazanych do używania jako środków trwałych (w tym

zużycie do tego celu materiałów),

■

koszty przystosowania do używania budynków i budowli naby-

tych przez jednostkę (remont, przebudowa, modernizacja, ada-

ptacja i inne czynności) poniesione od momentu zakupu do dnia

przekazania nabytego obiektu do używania,

■

koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfi nansowania

zakupu środka trwałego i różnice kursowe dodatnie związane

z tym zakupem zmniejszające cenę nabycia.

[przykład 9]

PRZYKŁAD 9

Zakup samochodu

Osoba fi zyczna prowadząca działalność gospodarczą nabyła w lipcu 2014 r. na
potrzeby fi rmy samochód osobowy za 70 000 zł + VAT 16 100 zł. Nie została
złożona informacja VAT-26, zatem może być odliczone jedynie 50 proc. VAT
naliczonego. Wartość początkowa samochodu wyniesie zatem 78 050 zł.

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwa-

łego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia

jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Na dzień

bilansowy należy zweryfi kować poprawność stosowanych okresów

użyteczności ekonomicznej i stawek amortyzacji środków trwałych,

dokonując odpowiedniej korekty dokonywanych w następnych

latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych (art. 32 ust. 3 ustawy

o rachunkowości).

[przykład 10]

PRZYKŁAD 10

Obniżenie stawki

Osoba fi zyczna z poprzedniego przykładu obniżyła stawkę amortyzacji podat-
kowej auta osobowego z 20 proc. do 10 proc. rocznie. Przyjęto, że w takiej
samej wysokości będzie amortyzacja w sprawozdaniu fi nansowym. Wartość
samochodu na koniec 2014 roku wyniesie 74 797,92 zł, a wartość amortyzacji
3252,08 zł (78 050 zł x 10 proc./12 x 5 m-cy) będzie zaprezentowana w rachun-
ku zysków i strat za 2014 rok w pozycji amortyzacja.

Inwestycje długoterminowe obejmują udziały w innych jednost-

kach, lokaty powyżej 12 miesięcy lub papiery wartościowe dłużne

i kapitałowe, które jednostka chce utrzymywać przez okres powyżej

roku. Wycenia się je przede wszystkim w cenie nabycia, nie ma moż-

liwości wyceny takich aktywów w wartości godziwej, ponieważ ta

metoda jest niedozwolona dla jednostek mikro. Lokaty wycenia się

w wartości nominalnej powiększonej o należne odsetki.

[przykład 11]

PRZYKŁAD 11

Wzrost akcji

Spółka ADD będąca jednostką mikro posiada akcje spółki notowanej na gieł-
dzie nabyte za 35 000 zł. Na koniec 2014 roku ich wartość wzrosła o 3400 zł.
Akcje wyceniane są według wartości rynkowej.
Kwota 38 400 zł będzie stanowiła wartość podwyższającą wartość aktywów
trwałych, nie będzie odrębnie prezentowana. Natomiast wzrost, jaki nastąpił
w 2014 roku, będzie w rachunku zysków i strat prezentowany:

C. Pozostałe przychody i zyski, w tym:

3400

I. Aktualizacja wartości aktywów

3400

Należności długoterminowe to kwoty, które jednostka spodzie-

wa się otrzymać w czasie powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowe-

go, poza kwotami z tytułu dostaw i usług. Jako długoterminowe

należności traktuje się te wynikające z należności za sprzedane

składniki aktywów trwałych oraz papierów wartościowych i in-

nych aktywów fi nansowych, które są wymagalne po 12 miesią-

cach od dnia bilansowego. W przypadku jednostek mikro są to

najczęściej kwoty kaucji pozostawione tytułem zabezpieczenia

u kontrahentów, np. kaucje związane z najmem pomieszczeń.

Wycenia się je do bilansu w kwocie wymaganej zapłaty, z zacho-

waniem zasady ostrożności. Przy czym w jednostkach non profi t

będących jednostkami mikro nie ma obowiązku stosowania za-

sady ostrożności, to nie dotyczy ich obowiązek aktualizacji stanu

należności przy uwzględnieniu stopienia prawdopodobieństwa

ich zapłaty.

[przykłady 12 i 13]

PRZYKŁAD 12

Wynajem

Spółka ABC, wynajmując lokal biurowy, pozostawiła u wynajmującego
8000 zł tytułem kaucji, która będzie zwrócona po zakończeniu umowy po
2019 roku. Spółka ocenia, iż prawdopodobnie nie odzyska 1000 zł ze względu
na uszkodzenia w lokalu, które miały już miejsce. Wartość tej kaucji w kwocie
7000 zł podwyższy wartość aktywów trwałych. Nie będzie ona odrębnie
prezentowana.

PRZYKŁAD 13

Kaucja

Fundacja WWW, wynajmując lokal biurowy, pozostawiła u wynajmujące-
go 8000 zł tytułem kaucji, która będzie zwrócona po zakończeniu umowy
po 2019 roku. Fundacja ocenia, że prawdopodobnie nie odzyska 1000 zł ze
względu na uszkodzenia w lokalu, które miały już miejsce. Wartość tej kaucji
w kwocie 8000 zł (bez odpisu aktualizacyjnego) podwyższy wartość aktywów
trwałych. Nie będzie ona odrębnie prezentowana.

Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe dotyczą nakładów

(wydatków), które obejmują przyszłe okresy sprawozdawcze i które

jednostka będzie rozliczać w czasie dłuższym niż 12 miesięcy, licząc

od dnia bilansowego. W kwotach według wartości nominalnej pod-

legających rozliczeniu w przyszłych okresach. Jednostka mikro non

profi t nie musi stosować zasady ostrożności.

[przykład 14]

D7

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

SPRAWOZDANIA ZA 2014 ROK

b. Budynki, lokale i obiekty inżynierii
lądowej i wodnej

112 756,32

139 064,59

c. Urządzenia techniczne i maszyny

23 565,82

25 848,50

d. Środki transportu

12 146,86

18 403,68

e. Inne środki trwałe

29 902,18

26 003,77

2. Środki trwałe w budowie

3004,45

2354,73

3. Zaliczki na środki trwałe w budowie

6000,00

4000,00

Spółka sporządza sprawozdanie według kryteriów mikro, zatem zaprezentuje
je następująco (dane dotyczące innych aktywów trwałych pominięto):

31.12.2013

31.12.2014

A. Aktywa trwałe, w tym:

376 595,00

406 668,73

– środki trwałe

178 371,18

209 320,55

Spółka ta „ukryje” w ogólnej wartości aktywów trwałych wartość środków
trwałych w budowie i przekazanych dostawcom zaliczek na poczet zakupu
środków trwałych.

W jednostkach mikro, tak jak w innych podmiotach, koszty zwią-

zane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdat-

nego do używania, które zwiększają cenę nabycia, to w szczegól-

ności następujące wydatki:

■

związane z nabyciem (zakupem) opłaty notarialne, skarbowe,

cywilnoprawne,

■

koszty zainstalowania i montażu maszyn i urządzeń zakupio-

nych i przekazanych do używania jako środków trwałych (w tym

zużycie do tego celu materiałów),

■

koszty przystosowania do używania budynków i budowli naby-

tych przez jednostkę (remont, przebudowa, modernizacja, ada-

ptacja i inne czynności) poniesione od momentu zakupu do dnia

przekazania nabytego obiektu do używania,

■

koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfi nansowania

zakupu środka trwałego i różnice kursowe dodatnie związane

z tym zakupem zmniejszające cenę nabycia.

[przykład 9]

PRZYKŁAD 9

Zakup samochodu

Osoba fi zyczna prowadząca działalność gospodarczą nabyła w lipcu 2014 r. na
potrzeby fi rmy samochód osobowy za 70 000 zł + VAT 16 100 zł. Nie została
złożona informacja VAT-26, zatem może być odliczone jedynie 50 proc. VAT
naliczonego. Wartość początkowa samochodu wyniesie zatem 78 050 zł.

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwa-

łego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia

jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Na dzień

bilansowy należy zweryfi kować poprawność stosowanych okresów

użyteczności ekonomicznej i stawek amortyzacji środków trwałych,

dokonując odpowiedniej korekty dokonywanych w następnych

latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych (art. 32 ust. 3 ustawy

o rachunkowości).

[przykład 10]

PRZYKŁAD 10

Obniżenie stawki

Osoba fi zyczna z poprzedniego przykładu obniżyła stawkę amortyzacji podat-
kowej auta osobowego z 20 proc. do 10 proc. rocznie. Przyjęto, że w takiej
samej wysokości będzie amortyzacja w sprawozdaniu fi nansowym. Wartość
samochodu na koniec 2014 roku wyniesie 74 797,92 zł, a wartość amortyzacji
3252,08 zł (78 050 zł x 10 proc./12 x 5 m-cy) będzie zaprezentowana w rachun-
ku zysków i strat za 2014 rok w pozycji amortyzacja.

Inwestycje długoterminowe obejmują udziały w innych jednost-

kach, lokaty powyżej 12 miesięcy lub papiery wartościowe dłużne

i kapitałowe, które jednostka chce utrzymywać przez okres powyżej

roku. Wycenia się je przede wszystkim w cenie nabycia, nie ma moż-

liwości wyceny takich aktywów w wartości godziwej, ponieważ ta

metoda jest niedozwolona dla jednostek mikro. Lokaty wycenia się

w wartości nominalnej powiększonej o należne odsetki.

[przykład 11]

PRZYKŁAD 11

Wzrost akcji

Spółka ADD będąca jednostką mikro posiada akcje spółki notowanej na gieł-
dzie nabyte za 35 000 zł. Na koniec 2014 roku ich wartość wzrosła o 3400 zł.
Akcje wyceniane są według wartości rynkowej.
Kwota 38 400 zł będzie stanowiła wartość podwyższającą wartość aktywów
trwałych, nie będzie odrębnie prezentowana. Natomiast wzrost, jaki nastąpił
w 2014 roku, będzie w rachunku zysków i strat prezentowany:

C. Pozostałe przychody i zyski, w tym:

3400

I. Aktualizacja wartości aktywów

3400

Należności długoterminowe to kwoty, które jednostka spodzie-

wa się otrzymać w czasie powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowe-

go, poza kwotami z tytułu dostaw i usług. Jako długoterminowe

należności traktuje się te wynikające z należności za sprzedane

składniki aktywów trwałych oraz papierów wartościowych i in-

nych aktywów fi nansowych, które są wymagalne po 12 miesią-

cach od dnia bilansowego. W przypadku jednostek mikro są to

najczęściej kwoty kaucji pozostawione tytułem zabezpieczenia

u kontrahentów, np. kaucje związane z najmem pomieszczeń.

Wycenia się je do bilansu w kwocie wymaganej zapłaty, z zacho-

waniem zasady ostrożności. Przy czym w jednostkach non profi t

będących jednostkami mikro nie ma obowiązku stosowania za-

sady ostrożności, to nie dotyczy ich obowiązek aktualizacji stanu

należności przy uwzględnieniu stopienia prawdopodobieństwa

ich zapłaty.

[przykłady 12 i 13]

PRZYKŁAD 12

Wynajem

Spółka ABC, wynajmując lokal biurowy, pozostawiła u wynajmującego
8000 zł tytułem kaucji, która będzie zwrócona po zakończeniu umowy po
2019 roku. Spółka ocenia, iż prawdopodobnie nie odzyska 1000 zł ze względu
na uszkodzenia w lokalu, które miały już miejsce. Wartość tej kaucji w kwocie
7000 zł podwyższy wartość aktywów trwałych. Nie będzie ona odrębnie
prezentowana.

PRZYKŁAD 13

Kaucja

Fundacja WWW, wynajmując lokal biurowy, pozostawiła u wynajmujące-
go 8000 zł tytułem kaucji, która będzie zwrócona po zakończeniu umowy
po 2019 roku. Fundacja ocenia, że prawdopodobnie nie odzyska 1000 zł ze
względu na uszkodzenia w lokalu, które miały już miejsce. Wartość tej kaucji
w kwocie 8000 zł (bez odpisu aktualizacyjnego) podwyższy wartość aktywów
trwałych. Nie będzie ona odrębnie prezentowana.

Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe dotyczą nakładów

(wydatków), które obejmują przyszłe okresy sprawozdawcze i które

jednostka będzie rozliczać w czasie dłuższym niż 12 miesięcy, licząc

od dnia bilansowego. W kwotach według wartości nominalnej pod-

legających rozliczeniu w przyszłych okresach. Jednostka mikro non

profi t nie musi stosować zasady ostrożności.

[przykład 14]

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

7 / 16

D8

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

JEDNOSTKI MIKRO

PRZYKŁAD 14

Aktywa trwałe

Poniżej w tabeli 1 przedstawiono aktywa trwałe za 2013 rok i 2014 rok
zaprezentowane według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w wersji
uproszczonej na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W tabeli 2
z kolei, w jaki sposób będą pokazane w przypadku sporządzania sprawozdania
w wersji uproszczonej mikro.

Tabela 1

Stan

na 31-12-2013

Stan

na 31-12-2013

AKTYWA

A Aktywa trwałe

999 767,00

982 175,70

I. Wartości niematerialne
i prawne

2000,00

II. Rzeczowy aktywa trwałe

907 767,00

893 175,70

III. Należności długoterminowe

8000,00

3500,00

IV. Inwestycje długoterminowe

80 000,00

85 000,00

Długoterminowe rozliczenia
międzyokresowe

2 000,00

500,00

Tabela 2

Stan

na 31-12-2013

Stan

na 31-12-2013

A. Aktywa trwałe, w tym:

999 767,00

982 175,70

– środki trwałe

907 767,00

893 175,70

Aktywa obrotowe

Aktywa obrotowe to majątek, który jest na bieżąco wykorzystywany

i zużywany w działalności jednostki. Według załącznika nr 1 należy

zaprezentować tu:

■

Rzeczowe aktywa obrotowe – zapasy;

■

Należności krótkoterminowe;

■

Inwestycje krótkoterminowe;

■

Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Natomiast w bilansie według załącznika nr 4 prezentowana jest

jedynie wartość aktywów obrotowych ze wskazaniem wartości

zapasów i należności krótkoterminowych. Pominięto koniecz-

ność wyróżnienia wartości inwestycji krótkoterminowych, w tym

środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych

i w kasie jednostki. Brak prezentacji wartości środków pieniężnych

wydaje się dość dotkliwy w przypadku jednostek non profi t, które

z reguły na koniec roku gromadzą znaczące środki pieniężne, któ-

re są przez te jednostki wykorzystywane w I półroczu następnego

roku do realizacji zadań statutowych.

Tu także należy zauważyć, że brak odrębnej prezentacji nie zwal-

nia z prawidłowej wyceny tych pozycji.

Zapasy to rzeczowe aktywa obrotowe, do których zaliczane są

nabyte w celu zużycia na własne potrzeby materiały, wytworzone

lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby, usługi

i roboty) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji bądź półprodukty

oraz towary nabyte celem odprzedaży w stanie nieprzetworzonym

(art. 3 ust. 1 pkt 18a ustawy o rachunkowości). Wycena zapasów na

dzień bilansowy powinna być poprzedzona inwentaryzacją prze-

prowadzoną zgodnie z ustawą o rachunkowości. W bilansie nie

przedstawia się ich podziału, ale należy pamiętać o prawidłowej

wycenie według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyż-

szych jednak od cen ich sprzedaży netto (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy

o rachunkowości).

Należności krótkoterminowe obejmują wszystkie należności

z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z in-

nych tytułów niezaliczonych do aktywów fi nansowych, a które

stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

W praktyce wszystkich jednostek, nie tylko mikro, najważniej-

sze są należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należ-

ności (od pracowników, wolontariuszy w przypadku organizacji

non profi t, z tytułu sprzedaży środków trwałych). Należności

krótkoterminowe wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty

z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że generalnie

należności na dzień bilansowy powiększa się o należne odsetki

z tytułu zwłoki w zapłacie i pomniejsza o odpisy aktualizujące

ich wartość. Jednak organizacje pozarządowe mikro nie mu-

szą dokonywać odpisów z tytułu utraty wartości, ponieważ nie

muszą stosować zasady ostrożności (art. 7 ust. 2a ustawy o ra-

chunkowości).

Nie prezentuje się w bilansie zgodnym z załącznikiem nr 4

do ustawy o rachunkowości odrębnie wartości inwestycji krót-

koterminowych. Mieszczą się one w ogólnej wartości aktywów

obrotowych. Są to przede wszystkim środki pieniężne i aktywa

pieniężne, czasem o znaczącej wartości. To aktywa w formie kra-

jowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz (np. gotówka,

środki pieniężne na kontach bankowych a vista, płatne na żądanie

weksle obce, czeki obce o terminie wykupu do 3 miesięcy, środki

pieniężne w drodze). Zalicza się tu również naliczone odsetki od

aktywów fi nansowych (np. odsetki od długoterminowych lokat,

pod warunkiem że mogą być wymagalne w dowolnych termi-

nach oraz nie są kapitalizowane), jeżeli są płatne lub wymagalne

w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia

lub założenia).

Krajowe środki pieniężne wykazuje się w księgach rachunkowych

w wartości nominalnej. Natomiast środki pieniężne w walutach

obcych – w wartości przeliczonej na złote polskie według kursu

średniego, ustalonego dla danej waluty przez NBP. Jeśli oprócz

środków pieniężnych jednostka posiada zaliczone do krótkoter-

minowych inwestycji udziały lub akcje, należy je wycenić według

ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (war-

tości) rynkowej, w zależności od tego, która z nich jest niższa. Nie

można stosować wartości godziwej ani skorygowanej ceny naby-

cia.

[przykład 15]

PRZYKŁAD 15

Bilans fundacji

W fundacji „Nadzieja na jutro” stan środków pieniężnych na rachunkach
bieżących zebranych na leczenie chorych dzieci na koniec 2014 roku wynosił
950 000 zł, a lokaty do 12 miesięcy 120 000 zł. Stan należności z tytułu
dostaw i usług 4000 zł. Zapasy nie występowały. Powyższe dane zostaną
w bilansie zaprezentowane następująco:

Bilans według załącznika
do rozporządzenia MF

Bilans wg załącznika nr 4
do ustawy o rachunkowości

B. Aktywa obro-
towe

1 074 000,00

B. Aktywa obro-
towe, w tym:

1 074 000,00

I. Zapasy rzeczo-
wych składników
majątku obroto-
wego

0,00

– zapasy

0,00

D8

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

JEDNOSTKI MIKRO

PRZYKŁAD 14

Aktywa trwałe

Poniżej w tabeli 1 przedstawiono aktywa trwałe za 2013 rok i 2014 rok
zaprezentowane według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w wersji
uproszczonej na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W tabeli 2
z kolei, w jaki sposób będą pokazane w przypadku sporządzania sprawozdania
w wersji uproszczonej mikro.

Tabela 1

Stan

na 31-12-2013

Stan

na 31-12-2013

AKTYWA

A Aktywa trwałe

999 767,00

982 175,70

I. Wartości niematerialne
i prawne

2000,00

II. Rzeczowy aktywa trwałe

907 767,00

893 175,70

III. Należności długoterminowe

8000,00

3500,00

IV. Inwestycje długoterminowe

80 000,00

85 000,00

Długoterminowe rozliczenia
międzyokresowe

2 000,00

500,00

Tabela 2

Stan

na 31-12-2013

Stan

na 31-12-2013

A. Aktywa trwałe, w tym:

999 767,00

982 175,70

– środki trwałe

907 767,00

893 175,70

Aktywa obrotowe

Aktywa obrotowe to majątek, który jest na bieżąco wykorzystywany

i zużywany w działalności jednostki. Według załącznika nr 1 należy

zaprezentować tu:

■

Rzeczowe aktywa obrotowe – zapasy;

■

Należności krótkoterminowe;

■

Inwestycje krótkoterminowe;

■

Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Natomiast w bilansie według załącznika nr 4 prezentowana jest

jedynie wartość aktywów obrotowych ze wskazaniem wartości

zapasów i należności krótkoterminowych. Pominięto koniecz-

ność wyróżnienia wartości inwestycji krótkoterminowych, w tym

środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych

i w kasie jednostki. Brak prezentacji wartości środków pieniężnych

wydaje się dość dotkliwy w przypadku jednostek non profi t, które

z reguły na koniec roku gromadzą znaczące środki pieniężne, któ-

re są przez te jednostki wykorzystywane w I półroczu następnego

roku do realizacji zadań statutowych.

Tu także należy zauważyć, że brak odrębnej prezentacji nie zwal-

nia z prawidłowej wyceny tych pozycji.

Zapasy to rzeczowe aktywa obrotowe, do których zaliczane są

nabyte w celu zużycia na własne potrzeby materiały, wytworzone

lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby, usługi

i roboty) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji bądź półprodukty

oraz towary nabyte celem odprzedaży w stanie nieprzetworzonym

(art. 3 ust. 1 pkt 18a ustawy o rachunkowości). Wycena zapasów na

dzień bilansowy powinna być poprzedzona inwentaryzacją prze-

prowadzoną zgodnie z ustawą o rachunkowości. W bilansie nie

przedstawia się ich podziału, ale należy pamiętać o prawidłowej

wycenie według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyż-

szych jednak od cen ich sprzedaży netto (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy

o rachunkowości).

Należności krótkoterminowe obejmują wszystkie należności

z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z in-

nych tytułów niezaliczonych do aktywów fi nansowych, a które

stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

W praktyce wszystkich jednostek, nie tylko mikro, najważniej-

sze są należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należ-

ności (od pracowników, wolontariuszy w przypadku organizacji

non profi t, z tytułu sprzedaży środków trwałych). Należności

krótkoterminowe wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty

z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że generalnie

należności na dzień bilansowy powiększa się o należne odsetki

z tytułu zwłoki w zapłacie i pomniejsza o odpisy aktualizujące

ich wartość. Jednak organizacje pozarządowe mikro nie mu-

szą dokonywać odpisów z tytułu utraty wartości, ponieważ nie

muszą stosować zasady ostrożności (art. 7 ust. 2a ustawy o ra-

chunkowości).

Nie prezentuje się w bilansie zgodnym z załącznikiem nr 4

do ustawy o rachunkowości odrębnie wartości inwestycji krót-

koterminowych. Mieszczą się one w ogólnej wartości aktywów

obrotowych. Są to przede wszystkim środki pieniężne i aktywa

pieniężne, czasem o znaczącej wartości. To aktywa w formie kra-

jowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz (np. gotówka,

środki pieniężne na kontach bankowych a vista, płatne na żądanie

weksle obce, czeki obce o terminie wykupu do 3 miesięcy, środki

pieniężne w drodze). Zalicza się tu również naliczone odsetki od

aktywów fi nansowych (np. odsetki od długoterminowych lokat,

pod warunkiem że mogą być wymagalne w dowolnych termi-

nach oraz nie są kapitalizowane), jeżeli są płatne lub wymagalne

w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia

lub założenia).

Krajowe środki pieniężne wykazuje się w księgach rachunkowych

w wartości nominalnej. Natomiast środki pieniężne w walutach

obcych – w wartości przeliczonej na złote polskie według kursu

średniego, ustalonego dla danej waluty przez NBP. Jeśli oprócz

środków pieniężnych jednostka posiada zaliczone do krótkoter-

minowych inwestycji udziały lub akcje, należy je wycenić według

ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (war-

tości) rynkowej, w zależności od tego, która z nich jest niższa. Nie

można stosować wartości godziwej ani skorygowanej ceny naby-

cia.

[przykład 15]

PRZYKŁAD 15

Bilans fundacji

W fundacji „Nadzieja na jutro” stan środków pieniężnych na rachunkach
bieżących zebranych na leczenie chorych dzieci na koniec 2014 roku wynosił
950 000 zł, a lokaty do 12 miesięcy 120 000 zł. Stan należności z tytułu
dostaw i usług 4000 zł. Zapasy nie występowały. Powyższe dane zostaną
w bilansie zaprezentowane następująco:

Bilans według załącznika
do rozporządzenia MF

Bilans wg załącznika nr 4
do ustawy o rachunkowości

B. Aktywa obro-
towe

1 074 000,00

B. Aktywa obro-
towe, w tym:

1 074 000,00

I. Zapasy rzeczo-
wych składników
majątku obroto-
wego

0,00

– zapasy

0,00

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

8 / 16

D9

SPRAWOZDANIA ZA 2014 ROK

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

II. Należności
krótkoterminowe

4000,00

– należności
krótkoterminowe

4000,00

III. Inwestycje
krótkoterminowe

1 070 000,00

1. Środki pieniężne

950 000,00

2. Pozostałe
aktywa finansowe

120 000,00

Wśród aktywów obrotowych nie prezentuje się odrębnie, chociaż

najprawdopodobniej występują w organizacji, także krótkotermi-

nowych rozliczeń międzyokresowych, czyli rozliczeń wynikających

z następujących tytułów przypadających do rozliczenia w 2015 roku:

■

opłaconych z góry świadczeń, które zostaną wykonane w przy-

szłych okresach, np. czynsze, ubezpieczenia rzeczowe, opłaty

za serwisy internetowe, prenumeraty, wykupione szkolenia na

przyszły rok;

■

poniesionych wydatków, które będą skutkować korzyściami eko-

nomicznymi w dłuższym okresie, a ich jednorazowe odpisanie

spowodowałoby zniekształcenie wyniku fi nansowego (np. koszty

większych remontów);

■

kosztów operacji fi nansowych, jeżeli zgodnie z umową wartość

otrzymanych składników aktywów jest niższa od zobowiązania

zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jed-

nostkę papierów wartościowych (art. 39 ust. 4 ustawy o rachun-

kowości) – np. potrącone przez bank z góry prowizje i odsetki

od zaciągniętych kredytów na fi nansowanie działalności ope-

racyjnej.

[przykład 16]

PRZYKŁAD 16

Aktywa obrotowe

Spółka będąca jednostką mikro zaprezentowała w bilansie za 2013 rok nastę-
pujące informacje dotyczące aktywów obrotowych:

B. Aktywa obrotowe

804 100,00

I. Zapasy

152 500,00

1. Materiały

52 000,00

2. Półprodukty i produkty w toku

8000,00

3. Produkty gotowe

86 000,00

4. Towary

200,00

5. Zaliczki na dostawy

6300,00

II. Należności krótkoterminowe

595 900,00

1. Należności od jednostek powiązanych

0,00

a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:

0,00

– do 12 miesięcy

– powyżej 12 miesięcy

b) inne

2. Należności od pozostałych jednostek

595 900,00

a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:

571 100,00

– do 12 miesięcy

569 100,00

– powyżej 12 miesięcy

2000,00

b) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń
społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń

18 000,00

c) inne

6800,00

d) dochodzone na drodze sądowej

III. Inwestycje krótkoterminowe

49 500,00

1. Krótkoterminowe aktywa finansowe

49 500,00

a) W jednostkach zależnych i niebędących spół-
kami handlowymi jednostkach współzależnych
niewycenianych metodą konsolidacji pełnej lub
proporcjonalnej

0,00

– udziały lub akcje

– inne papiery wartościowe

– udzielone pożyczki

– inne krótkoterminowe aktywa finansowe

b) W pozostałych jednostkach

39 500,00

– udziały lub akcje

4000,00

– inne papiery wartościowe

19 000,00

– udzielone pożyczki

2500,00

– inne krótkoterminowe aktywa finansowe

14 000,00

c) Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne

10 000,00

– środki pieniężne w kasie i na rachunkach

10 000,00

– inne środki pieniężne

– inne aktywa pieniężne

2. Inne inwestycje krótkoterminowe

IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe

6 200,00

Przygotowując bilans za 2014 rok, spółka w następujący sposób pokaże
powyższe dane:

B. Aktywa obrotowe, w tym:

804 100,00

– zapasy

152 500,00

– należności krótkoterminowe

595 900,00

Pasywa bilansu

Generalnie kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach ra-

chunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych

przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utwo-

rzeniu jednostki (art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości). W bilansie

dla jednostek mikro zakres informacyjny ograniczono jedynie do

wartości kapitału podstawowego, który musi być – zgodnie z art. 36

ust. 1 ustawy o rachunkowości – zaprezentowany w wartości wy-

nikającej z umowy, statutu oraz wartości należnych, lecz na dzień

bilansowy niewniesionych wpłat na poczet kapitału.

Kapitał (fundusz) podstawowy to fundusz tworzony na podstawie

przepisów prawa i statutu, przeznaczony na fi nansowanie działal-

ności statutowej. W przypadku spółek prawa handlowego wartość

tego kapitału musi wynikać z wpisu do KRS. W przypadku osób fi -

zycznych i spółki osobowej (jeśli nie jest on wskazany w umowie)

wartość kapitału ustala się jako różnicę między wartością aktywów

i zobowiązań działalności gospodarczej.

WAŻNE

Jako „Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość

ujemna)” wykazuje się przy tym zadeklarowane, lecz niewniesio-

ne na dzień bilansowy wkłady kapitałowe – rzeczowe i fi nansowe

w spółkach kapitałowych (z o.o. i akcyjnych) oraz spółkach oso-

bowych. W tej pozycji wykazuje się również przewyższającą zysk

kwotę zaliczek pobranych w ciągu roku przez wspólników spółek

osobowych

D9

SPRAWOZDANIA ZA 2014 ROK

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

II. Należności
krótkoterminowe

4000,00

– należności
krótkoterminowe

4000,00

III. Inwestycje
krótkoterminowe

1 070 000,00

1. Środki pieniężne

950 000,00

2. Pozostałe
aktywa finansowe

120 000,00

Wśród aktywów obrotowych nie prezentuje się odrębnie, chociaż

najprawdopodobniej występują w organizacji, także krótkotermi-

nowych rozliczeń międzyokresowych, czyli rozliczeń wynikających

z następujących tytułów przypadających do rozliczenia w 2015 roku:

■

opłaconych z góry świadczeń, które zostaną wykonane w przy-

szłych okresach, np. czynsze, ubezpieczenia rzeczowe, opłaty

za serwisy internetowe, prenumeraty, wykupione szkolenia na

przyszły rok;

■

poniesionych wydatków, które będą skutkować korzyściami eko-

nomicznymi w dłuższym okresie, a ich jednorazowe odpisanie

spowodowałoby zniekształcenie wyniku fi nansowego (np. koszty

większych remontów);

■

kosztów operacji fi nansowych, jeżeli zgodnie z umową wartość

otrzymanych składników aktywów jest niższa od zobowiązania

zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jed-

nostkę papierów wartościowych (art. 39 ust. 4 ustawy o rachun-

kowości) – np. potrącone przez bank z góry prowizje i odsetki

od zaciągniętych kredytów na fi nansowanie działalności ope-

racyjnej.

[przykład 16]

PRZYKŁAD 16

Aktywa obrotowe

Spółka będąca jednostką mikro zaprezentowała w bilansie za 2013 rok nastę-
pujące informacje dotyczące aktywów obrotowych:

B. Aktywa obrotowe

804 100,00

I. Zapasy

152 500,00

1. Materiały

52 000,00

2. Półprodukty i produkty w toku

8000,00

3. Produkty gotowe

86 000,00

4. Towary

200,00

5. Zaliczki na dostawy

6300,00

II. Należności krótkoterminowe

595 900,00

1. Należności od jednostek powiązanych

0,00

a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:

0,00

– do 12 miesięcy

– powyżej 12 miesięcy

b) inne

2. Należności od pozostałych jednostek

595 900,00

a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:

571 100,00

– do 12 miesięcy

569 100,00

– powyżej 12 miesięcy

2000,00

b) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń
społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń

18 000,00

c) inne

6800,00

d) dochodzone na drodze sądowej

III. Inwestycje krótkoterminowe

49 500,00

1. Krótkoterminowe aktywa finansowe

49 500,00

a) W jednostkach zależnych i niebędących spół-
kami handlowymi jednostkach współzależnych
niewycenianych metodą konsolidacji pełnej lub
proporcjonalnej

0,00

– udziały lub akcje

– inne papiery wartościowe

– udzielone pożyczki

– inne krótkoterminowe aktywa finansowe

b) W pozostałych jednostkach

39 500,00

– udziały lub akcje

4000,00

– inne papiery wartościowe

19 000,00

– udzielone pożyczki

2500,00

– inne krótkoterminowe aktywa finansowe

14 000,00

c) Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne

10 000,00

– środki pieniężne w kasie i na rachunkach

10 000,00

– inne środki pieniężne

– inne aktywa pieniężne

2. Inne inwestycje krótkoterminowe

IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe

6 200,00

Przygotowując bilans za 2014 rok, spółka w następujący sposób pokaże
powyższe dane:

B. Aktywa obrotowe, w tym:

804 100,00

– zapasy

152 500,00

– należności krótkoterminowe

595 900,00

Pasywa bilansu

Generalnie kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach ra-

chunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych

przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utwo-

rzeniu jednostki (art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości). W bilansie

dla jednostek mikro zakres informacyjny ograniczono jedynie do

wartości kapitału podstawowego, który musi być – zgodnie z art. 36

ust. 1 ustawy o rachunkowości – zaprezentowany w wartości wy-

nikającej z umowy, statutu oraz wartości należnych, lecz na dzień

bilansowy niewniesionych wpłat na poczet kapitału.

Kapitał (fundusz) podstawowy to fundusz tworzony na podstawie

przepisów prawa i statutu, przeznaczony na fi nansowanie działal-

ności statutowej. W przypadku spółek prawa handlowego wartość

tego kapitału musi wynikać z wpisu do KRS. W przypadku osób fi -

zycznych i spółki osobowej (jeśli nie jest on wskazany w umowie)

wartość kapitału ustala się jako różnicę między wartością aktywów

i zobowiązań działalności gospodarczej.

WAŻNE

Jako „Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość

ujemna)” wykazuje się przy tym zadeklarowane, lecz niewniesio-

ne na dzień bilansowy wkłady kapitałowe – rzeczowe i fi nansowe

w spółkach kapitałowych (z o.o. i akcyjnych) oraz spółkach oso-

bowych. W tej pozycji wykazuje się również przewyższającą zysk

kwotę zaliczek pobranych w ciągu roku przez wspólników spółek

osobowych

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

9 / 16

D10

JEDNOSTKI MIKRO

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

W przypadku organizacji non profi t należy wskazać, że fundusz

podstawowy może zwiększać dodatnią różnicę pomiędzy przycho-

dami a kosztami, czyli dodatni wynik fi nansowy netto za poprzedni

rok obrotowy. Taka zasada wynika z art. 47 ust. 3a ustawy o rachun-

kowości i poprzednio była przewidziana w rozporządzeniu ministra

fi nansów. Modelowo różnica pomiędzy przychodami a kosztami,

ustalona w rachunku wyników, zwiększa – po zatwierdzeniu rocznego

sprawozdania fi nansowego – odpowiednio przychody lub koszty w na-

stępnym roku obrotowym. Kapitał własny wycenia się na koniec roku

obrotowego i wykazuje w bilansie w wartości nominalnej.

[przykład 17]

PRZYKŁAD 17

Fundusze własne

W fundacji fundusze własne za 2013 rok w sprawozdaniu sporządzonym
według rozporządzenia ministra fi nansów z 15 listopada 2001 r. zaprezento-
wane zostały następująco:

PASYWA

A. Fundusze własne

371 200,00

I. Fundusz statutowy

18 000,00

II. Fundusz z aktualizacji wyceny

4200,00

III. Wynik finansowy netto za rok obrotowy

349 000,00

1. Nadwyżka przychodów nad kosztami
(wielkość dodatnia)

– 102 000,00

2. Wynik finansowy z lat poprzednich

451 000,00

3. Nadwyżka kosztów nad przychodami
(wielkość ujemna)

Rada fundatorów podjęła decyzję o zastosowaniu uproszczeń
za 2014 rok – zatem prezentacja danych porównawczych (2013 r.)
w sprawozdaniu według załącznika nr 4 będzie następująca:

A. Kapitał (fundusz) własny, w tym:

371 200,00

– kapitał (fundusz) podstawowy

18 000,00

– należne wpłaty na kapitał podstawowy
(wielkość ujemna)

O wartość wyniku fi nansowego, zarówno roku bieżącego, jak

i lat poprzednich, nie informuje się już w bilansie. Ich wartość jest

ukryta w zagregowanej wartości kapitałów własnych.

W przypadku organizacji non profi t problemy prezentacyjne może

powodować strata za poprzednie lata. Poprzednio zgodnie z rozporzą-

dzeniem, a obecnie zgodnie z art. 47 ustawy o rachunkowości zwięk-

sza ona koszty następnego roku – podlega ona rolowaniu.

[przykład 18]

PRZYKŁAD 18

Strata stowarzyszenia

Stowarzyszenie Zielony Dom za 2013 rok poniosło stratę 25 000 zł. Zwiększyła
ona koszty 2014 roku. Wartość ta wpłynie na pogorszenie wyniku za 2014 rok,
który wyniósł 6000 zł.
W bilansie ani wyniki za 2013 rok ani za 2014 rok nie będą prezentowane.
Natomiast w rachunku zysków i strat ta prezentacja będzie następująca:

01.01.2013

–31.12.2013

01.01.2014

–31.12.2014

A. Przychody podstawowej działalności
operacyjnej i zrównane z nimi, w tym:

I. Zmiana stanu produktów (zwiększe-
nie – wartość dodatnia, zmniejszenie
– wartość ujemna)

B. Koszty podstawowej działalności
operacyjnej:

-

25 000,00

I. Amortyzacja

II. Zużycie materiałów i energii

III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia
społeczne i inne świadczenia

IV. Pozostałe koszty

25 000,00

C. Pozostałe przychody i zyski, w tym:

I. Aktualizacja wartości aktywów

-

-

D. Pozostałe koszty i straty, w tym:

I. Aktualizacja wartości aktywów

E. Podatek dochodowy

-

F. Wynik finansowy netto ogółem
(A-B+C-D-E), w tym:

(25 000,00)

6000,00

I. Nadwyżka przychodów nad kosztami
(wartość dodatnia)

6000,00

II. Nadwyżka kosztów nad przychodami
(wartość ujemna)

(25 000,00)

Nie ma konieczności ujawniania innych niż fundusz podstawo-

wy rodzajów funduszy, mimo że organizacje non profi t mogą

je tworzyć – nie prezentuje się zatem ani funduszy celowych,

ani rezerwowych czy funduszu z aktualizacji wyceny. Jeśli takie

fundusze są tworzone w organizacji, należy je wycenić w warto-

ści nominalnej z uwzględnieniem stopnia wykorzystania tych

źródeł fi nansowania.

Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania

Rezerwy są odzwierciedleniem zasady ostrożności. Tworzy się je na

pewne lub bardzo prawdopodobne przyszłe zobowiązania, których

kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. W szczególności

rezerwy takie dotyczą:

■

prawdopodobnych strat z transakcji gospodarczych w toku, w tym

z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych;

■

skutków toczącego się postępowania sądowego;

■

przyszłych zobowiązań spowodowanych restrukturyzacją;

■

przyszłych świadczeń na rzecz pracowników oraz zobowiązań

wynikających z rękojmi i gwarancji, choć te są tworzone jako

koszty działalności operacyjnej i tylko prezentowane jako rezerwy.

Rezerwę należy więc utworzyć wówczas, gdy istnieją przesłanki

(o dużym stopniu prawdopodobieństwa), że w przyszłości wystąpi

w jednostce zobowiązanie wynikające z przeszłych zdarzeń i jed-

nocześnie jednostka ma możliwość wiarygodnego oszacowania

tego zobowiązania. Wycena rezerw odbywa się nie rzadziej niż na

dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej warto-

ści (art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości). Koszty ich utwo-

rzenia obciążają pozostałe koszty operacyjne lub koszty fi nansowe.

W przypadku tworzenia romb będących rezerwami obciążają koszty

podstawowej działalności operacyjnej.

[przykład 19]

PRZYKŁAD 19

Spór sądowy

Spółka akcyjna będąca jednostka mikro jest stroną sporu sądowego. Oszaco-
wano, że prawdopodobne koszty związane z przegranym sporu będą wynosiły

D10

JEDNOSTKI MIKRO

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

W przypadku organizacji non profi t należy wskazać, że fundusz

podstawowy może zwiększać dodatnią różnicę pomiędzy przycho-

dami a kosztami, czyli dodatni wynik fi nansowy netto za poprzedni

rok obrotowy. Taka zasada wynika z art. 47 ust. 3a ustawy o rachun-

kowości i poprzednio była przewidziana w rozporządzeniu ministra

fi nansów. Modelowo różnica pomiędzy przychodami a kosztami,

ustalona w rachunku wyników, zwiększa – po zatwierdzeniu rocznego

sprawozdania fi nansowego – odpowiednio przychody lub koszty w na-

stępnym roku obrotowym. Kapitał własny wycenia się na koniec roku

obrotowego i wykazuje w bilansie w wartości nominalnej.

[przykład 17]

PRZYKŁAD 17

Fundusze własne

W fundacji fundusze własne za 2013 rok w sprawozdaniu sporządzonym
według rozporządzenia ministra fi nansów z 15 listopada 2001 r. zaprezento-
wane zostały następująco:

PASYWA

A. Fundusze własne

371 200,00

I. Fundusz statutowy

18 000,00

II. Fundusz z aktualizacji wyceny

4200,00

III. Wynik finansowy netto za rok obrotowy

349 000,00

1. Nadwyżka przychodów nad kosztami
(wielkość dodatnia)

– 102 000,00

2. Wynik finansowy z lat poprzednich

451 000,00

3. Nadwyżka kosztów nad przychodami
(wielkość ujemna)

Rada fundatorów podjęła decyzję o zastosowaniu uproszczeń
za 2014 rok – zatem prezentacja danych porównawczych (2013 r.)
w sprawozdaniu według załącznika nr 4 będzie następująca:

A. Kapitał (fundusz) własny, w tym:

371 200,00

– kapitał (fundusz) podstawowy

18 000,00

– należne wpłaty na kapitał podstawowy
(wielkość ujemna)

O wartość wyniku fi nansowego, zarówno roku bieżącego, jak

i lat poprzednich, nie informuje się już w bilansie. Ich wartość jest

ukryta w zagregowanej wartości kapitałów własnych.

W przypadku organizacji non profi t problemy prezentacyjne może

powodować strata za poprzednie lata. Poprzednio zgodnie z rozporzą-

dzeniem, a obecnie zgodnie z art. 47 ustawy o rachunkowości zwięk-

sza ona koszty następnego roku – podlega ona rolowaniu.

[przykład 18]

PRZYKŁAD 18

Strata stowarzyszenia

Stowarzyszenie Zielony Dom za 2013 rok poniosło stratę 25 000 zł. Zwiększyła
ona koszty 2014 roku. Wartość ta wpłynie na pogorszenie wyniku za 2014 rok,
który wyniósł 6000 zł.
W bilansie ani wyniki za 2013 rok ani za 2014 rok nie będą prezentowane.
Natomiast w rachunku zysków i strat ta prezentacja będzie następująca:

01.01.2013

–31.12.2013

01.01.2014

–31.12.2014

A. Przychody podstawowej działalności
operacyjnej i zrównane z nimi, w tym:

I. Zmiana stanu produktów (zwiększe-
nie – wartość dodatnia, zmniejszenie
– wartość ujemna)

B. Koszty podstawowej działalności
operacyjnej:

-

25 000,00

I. Amortyzacja

II. Zużycie materiałów i energii

III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia
społeczne i inne świadczenia

IV. Pozostałe koszty

25 000,00

C. Pozostałe przychody i zyski, w tym:

I. Aktualizacja wartości aktywów

-

-

D. Pozostałe koszty i straty, w tym:

I. Aktualizacja wartości aktywów

E. Podatek dochodowy

-

F. Wynik finansowy netto ogółem
(A-B+C-D-E), w tym:

(25 000,00)

6000,00

I. Nadwyżka przychodów nad kosztami
(wartość dodatnia)

6000,00

II. Nadwyżka kosztów nad przychodami
(wartość ujemna)

(25 000,00)

Nie ma konieczności ujawniania innych niż fundusz podstawo-

wy rodzajów funduszy, mimo że organizacje non profi t mogą

je tworzyć – nie prezentuje się zatem ani funduszy celowych,

ani rezerwowych czy funduszu z aktualizacji wyceny. Jeśli takie

fundusze są tworzone w organizacji, należy je wycenić w warto-

ści nominalnej z uwzględnieniem stopnia wykorzystania tych

źródeł fi nansowania.

Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania

Rezerwy są odzwierciedleniem zasady ostrożności. Tworzy się je na

pewne lub bardzo prawdopodobne przyszłe zobowiązania, których

kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. W szczególności

rezerwy takie dotyczą:

■

prawdopodobnych strat z transakcji gospodarczych w toku, w tym

z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych;

■

skutków toczącego się postępowania sądowego;

■

przyszłych zobowiązań spowodowanych restrukturyzacją;

■

przyszłych świadczeń na rzecz pracowników oraz zobowiązań

wynikających z rękojmi i gwarancji, choć te są tworzone jako

koszty działalności operacyjnej i tylko prezentowane jako rezerwy.

Rezerwę należy więc utworzyć wówczas, gdy istnieją przesłanki

(o dużym stopniu prawdopodobieństwa), że w przyszłości wystąpi

w jednostce zobowiązanie wynikające z przeszłych zdarzeń i jed-

nocześnie jednostka ma możliwość wiarygodnego oszacowania

tego zobowiązania. Wycena rezerw odbywa się nie rzadziej niż na

dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej warto-

ści (art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości). Koszty ich utwo-

rzenia obciążają pozostałe koszty operacyjne lub koszty fi nansowe.

W przypadku tworzenia romb będących rezerwami obciążają koszty

podstawowej działalności operacyjnej.

[przykład 19]

PRZYKŁAD 19

Spór sądowy

Spółka akcyjna będąca jednostka mikro jest stroną sporu sądowego. Oszaco-
wano, że prawdopodobne koszty związane z przegranym sporu będą wynosiły

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

10 / 16

D11

SPRAWOZDANIA ZA 2014 ROK

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

90 000 zł i będą poniesione w wysokości 30 000 zł w 2014 roku (część krót-
koterminowa rezerwy), a reszta w 2016 roku (część długoterminowa rezerwy).
Poza tym spółka utworzyła rezerwy na nagrody jubileuszowe dla pracowni-
ków w wysokości 5000 zł – do wypłaty w 2015 roku i 18 000 zł – do wypłaty
po 31 grudnia 2015 r.
Operacje księgowe będą następujące:
1. Utworzenie rezerwy na nagrody będzie zaksięgowane w kwocie 23 000 zł:
strona Wn konta Rozliczenie kosztów, strona Ma konta Rozliczenie między-
okresowe bierne – rezerwy na nagrody jubileuszowe;
2. Utworzenie rezerwy na koszty postepowania sądowego:
a) strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne 90 000 zł;
b) strona Ma konta Rezerwy krótkoterminowe – koszty postępowania sądo-
wego 30 000 zł;
c) strona Ma konta Rezerwy długoterminowe – koszty postępowania sądo-
wego 60 000 zł.

Utworzenie tych rezerw i RMB będzie zaprezentowane w sprawozdaniu
następująco
1. Bilans (fragment)

B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:

113 000,00

– rezerwy na zobowiązania

113 000,00

2. Rachunek zysków i strat (fragment)

A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej
i zrównane z nimi, w tym:

I. Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość
dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna)

(23 000)

B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej:

-

I. Amortyzacja

II. Zużycie materiałów i energii

III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne
świadczenia

IV. Pozostałe koszty

C. Pozostałe przychody i zyski, w tym:

I. Aktualizacja wartości aktywów

-

D. Pozostałe koszty i straty, w tym:

90 000,00

I. Aktualizacja wartości aktywów

W jednostkach mikro rezerwy będą występowały niesłychanie

rzadko. Po pierwsze wynika to z tego, iż niektóre jednostki mikro

(organizacje non profi t) są zwolnione ze stosowania zasady ostroż-

ności (art. 7 ust. 2a ustawy o rachunkowości). Po drugie w przypadku

jednostek prowadzących działalność gospodarczą rezerwy i rozli-

czenia międzyokresowe nie powodują rozpoznania kosztów uzy-

skania przychodów. Niestety te podmioty, których sprawozdania

nie są badane przez biegłego rewidenta, bardzo rzadko uwzględ-

niają jako obciążenie wyniku fi nansowego te koszty, których nie

wykorzystają przy obniżaniu dochodu. Dlatego też w jednostkach

mikro rezerwy najprawdopodobniej odnajdziemy tylko w sprawoz-

daniach spółek akcyjnych mikro.

Z kolei zobowiązania to wynikające z przeszłych zdarzeń obo-

wiązki do wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej warto-

ści, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych

aktywów jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości).

W grupie zobowiązania uwzględnia się wszystkie zobowiązania

jednostki wobec obcych podmiotów, niezależnie od przyczyny ich

powstania i waluty, w jakiej są wyrażone.

Są to następujące zobowiązania:

■

kredyty i pożyczki, inne zobowiązania fi nansowe (np. tytułu

emisji dłużnych papierów wartościowych, zobowiązania z tytułu

leasingu fi nansowego);

■

z tytułu dostaw i usług, zaliczki otrzymane na dostawy;

■

zobowiązania wekslowe;

■

z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń, (np.

z tytułu różnego rodzaju podatków (VAT, dochodowy, podatek

od nieruchomości, od środków transportu, podatek rolny i le-

śny), których podatnikiem i płatnikiem bądź tylko płatnikiem

jest jednostka, składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne,

Fundusz Pracy, FGŚP zatrudnionych pracowników, należnych

wpłat na rzecz PFRON, z tytułu różnego rodzaju opłat lokalnych;

■

z tytułu wynagrodzeń;

■

inne (z tytułu zakupu i budowy lub ulepszenia środków trwa-

łych, zobowiązania wobec jednostek i osób fi zycznych z tytułu

pobranych od nich kaucji).

Biorąc pod uwagę termin wymagalności, zobowiązania dzie-

li się na:

■

długoterminowe – o okresie płatności po 12 miesiącach od dnia

bilansowego;

■

krótkoterminowe – o okresie płatności w ciągu 12 miesięcy od

dnia bilansowego.

Ze zobowiązań długoterminowych wyłącza się zobowiązania

z tytułu dostaw i usług, które wykazuje się w zobowiązaniach krót-

koterminowych niezależnie od terminu wymagalności. Zarówno

zobowiązania długo-, jak i krótkoterminowe wykazuje się w bilansie

w kwocie wymagającej zapłaty według stanu na dzień bilansowy

(a więc z uwzględnieniem odsetek naliczonych do dnia bilansowe-

go). Nie ma możliwości zastosowania ani wyceny według skorygo-

wanej ceny nabycia (np. do kredytów i zaciągniętych pożyczek) ani

wartości godziwej. Obowiązkiem jednostki będzie zaprezentowanie

jedynie wartości zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek, jednak

bez wyszczególnienia, jaka ich część ma charakter długo-, a jaka

krótkoterminowy. Brak ujawnienia wartości zobowiązań z tytułu

dostaw i usług oraz w ogóle brak podziału zobowiązań według kry-

terium czasu uniemożliwi w praktyce ocenę zadłużenia jednostki.

Powyższe informacje nie są bowiem wymagane w informacjach

uzupełniających do bilansu.

[przykład 20]

PRZYKŁAD 20

Rezerwy zobowiązań

Ze sprawozdania spółki akcyjnej mikro za 2013 rok wynika następująca infor-
macja o stanie rezerw zobowiązań.

B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania

343 700,00

I. Rezerwy na zobowiązania

11200,00

1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku docho-
dowego

0,00

2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne

6000,00

– długoterminowa

0,00

– krótkoterminowa

6000,00

3. Pozostałe rezerwy

5200,00

– długoterminowa

0,00

– krótkoterminowa

5200,00

II. Zobowiązania długoterminowe

85 000,00

1. Wobec jednostek powiązanych

0,00

2. Wobec pozostałych jednostek

85 000,00

a) Kredyty i pożyczki

85 000,00

b) Z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych

0,00

D11

SPRAWOZDANIA ZA 2014 ROK

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

90 000 zł i będą poniesione w wysokości 30 000 zł w 2014 roku (część krót-
koterminowa rezerwy), a reszta w 2016 roku (część długoterminowa rezerwy).
Poza tym spółka utworzyła rezerwy na nagrody jubileuszowe dla pracowni-
ków w wysokości 5000 zł – do wypłaty w 2015 roku i 18 000 zł – do wypłaty
po 31 grudnia 2015 r.
Operacje księgowe będą następujące:
1. Utworzenie rezerwy na nagrody będzie zaksięgowane w kwocie 23 000 zł:
strona Wn konta Rozliczenie kosztów, strona Ma konta Rozliczenie między-
okresowe bierne – rezerwy na nagrody jubileuszowe;
2. Utworzenie rezerwy na koszty postepowania sądowego:
a) strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne 90 000 zł;
b) strona Ma konta Rezerwy krótkoterminowe – koszty postępowania sądo-
wego 30 000 zł;
c) strona Ma konta Rezerwy długoterminowe – koszty postępowania sądo-
wego 60 000 zł.

Utworzenie tych rezerw i RMB będzie zaprezentowane w sprawozdaniu
następująco
1. Bilans (fragment)

B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:

113 000,00

– rezerwy na zobowiązania

113 000,00

2. Rachunek zysków i strat (fragment)

A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej
i zrównane z nimi, w tym:

I. Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość
dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna)

(23 000)

B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej:

-

I. Amortyzacja

II. Zużycie materiałów i energii

III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne
świadczenia

IV. Pozostałe koszty

C. Pozostałe przychody i zyski, w tym:

I. Aktualizacja wartości aktywów

-

D. Pozostałe koszty i straty, w tym:

90 000,00

I. Aktualizacja wartości aktywów

W jednostkach mikro rezerwy będą występowały niesłychanie

rzadko. Po pierwsze wynika to z tego, iż niektóre jednostki mikro

(organizacje non profi t) są zwolnione ze stosowania zasady ostroż-

ności (art. 7 ust. 2a ustawy o rachunkowości). Po drugie w przypadku

jednostek prowadzących działalność gospodarczą rezerwy i rozli-

czenia międzyokresowe nie powodują rozpoznania kosztów uzy-

skania przychodów. Niestety te podmioty, których sprawozdania

nie są badane przez biegłego rewidenta, bardzo rzadko uwzględ-

niają jako obciążenie wyniku fi nansowego te koszty, których nie

wykorzystają przy obniżaniu dochodu. Dlatego też w jednostkach

mikro rezerwy najprawdopodobniej odnajdziemy tylko w sprawoz-

daniach spółek akcyjnych mikro.

Z kolei zobowiązania to wynikające z przeszłych zdarzeń obo-

wiązki do wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej warto-

ści, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych

aktywów jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości).

W grupie zobowiązania uwzględnia się wszystkie zobowiązania

jednostki wobec obcych podmiotów, niezależnie od przyczyny ich

powstania i waluty, w jakiej są wyrażone.

Są to następujące zobowiązania:

■

kredyty i pożyczki, inne zobowiązania fi nansowe (np. tytułu

emisji dłużnych papierów wartościowych, zobowiązania z tytułu

leasingu fi nansowego);

■

z tytułu dostaw i usług, zaliczki otrzymane na dostawy;

■

zobowiązania wekslowe;

■

z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń, (np.

z tytułu różnego rodzaju podatków (VAT, dochodowy, podatek

od nieruchomości, od środków transportu, podatek rolny i le-

śny), których podatnikiem i płatnikiem bądź tylko płatnikiem

jest jednostka, składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne,

Fundusz Pracy, FGŚP zatrudnionych pracowników, należnych

wpłat na rzecz PFRON, z tytułu różnego rodzaju opłat lokalnych;

■

z tytułu wynagrodzeń;

■

inne (z tytułu zakupu i budowy lub ulepszenia środków trwa-

łych, zobowiązania wobec jednostek i osób fi zycznych z tytułu

pobranych od nich kaucji).

Biorąc pod uwagę termin wymagalności, zobowiązania dzie-

li się na:

■

długoterminowe – o okresie płatności po 12 miesiącach od dnia

bilansowego;

■

krótkoterminowe – o okresie płatności w ciągu 12 miesięcy od

dnia bilansowego.

Ze zobowiązań długoterminowych wyłącza się zobowiązania

z tytułu dostaw i usług, które wykazuje się w zobowiązaniach krót-

koterminowych niezależnie od terminu wymagalności. Zarówno

zobowiązania długo-, jak i krótkoterminowe wykazuje się w bilansie

w kwocie wymagającej zapłaty według stanu na dzień bilansowy

(a więc z uwzględnieniem odsetek naliczonych do dnia bilansowe-

go). Nie ma możliwości zastosowania ani wyceny według skorygo-

wanej ceny nabycia (np. do kredytów i zaciągniętych pożyczek) ani

wartości godziwej. Obowiązkiem jednostki będzie zaprezentowanie

jedynie wartości zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek, jednak

bez wyszczególnienia, jaka ich część ma charakter długo-, a jaka

krótkoterminowy. Brak ujawnienia wartości zobowiązań z tytułu

dostaw i usług oraz w ogóle brak podziału zobowiązań według kry-

terium czasu uniemożliwi w praktyce ocenę zadłużenia jednostki.

Powyższe informacje nie są bowiem wymagane w informacjach

uzupełniających do bilansu.

[przykład 20]

PRZYKŁAD 20

Rezerwy zobowiązań

Ze sprawozdania spółki akcyjnej mikro za 2013 rok wynika następująca infor-
macja o stanie rezerw zobowiązań.

B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania

343 700,00

I. Rezerwy na zobowiązania

11200,00

1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku docho-
dowego

0,00

2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne

6000,00

– długoterminowa

0,00

– krótkoterminowa

6000,00

3. Pozostałe rezerwy

5200,00

– długoterminowa

0,00

– krótkoterminowa

5200,00

II. Zobowiązania długoterminowe

85 000,00

1. Wobec jednostek powiązanych

0,00

2. Wobec pozostałych jednostek

85 000,00

a) Kredyty i pożyczki

85 000,00

b) Z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych

0,00

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

11 / 16

D12

JEDNOSTKI MIKRO

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

c. Inne zobowiązania finansowe

0,00

d. Inne

0,00

III. Zobowiązania krótkoterminowe

149 500,00

1. Wobec jednostek powiązanych

0,00

a. Z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności:

0,00

– do 12 miesięcy

0,00

– powyżej 12 miesięcy

0,00

b. Inne

0,00

2. Wobec pozostałych jednostek

129 500,00

a. Kredyty i pożyczki

26 000,00

b. Z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych

c. Inne zobowiązania finansowe

0,00

d. Z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności:

64 000,00

– do 12 miesięcy

59 000,00

– powyżej 12 miesięcy

5000,00

e. Zaliczki otrzymane na dostawy

3000,00

f. Zobowiązania wekslowe

0,00

g. Z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń

14 000,00

h. Z tytułu wynagrodzeń

19 000,00

i. Inne

3500,00

3. Fundusze specjalne

20 000,00

IV. Rozliczenia międzyokresowe

98 000,00

1. Ujemna wartość firmy

0,00

2. Inne rozliczenia międzyokresowe

98 000,00

– długoterminowe

48 000,00

– krótkoterminowe

50 000,00

Dane te jako dane porównawcze zostaną zaprezentowane w bilansie 2014
roku jednostki mikro następująco:

B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:

343 700,00

– rezerwy na zobowiązania

11 200,00

– zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek

111 000,00

Niektóre jednostki mikro tworzą dobrowolnie zakładowy fundusz

świadczeń socjalnych, zgodnie z ustawą z 4 marca 1994 r. o zakła-

dowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 111).

Fundusze te są specyfi cznym rodzajem zobowiązania, które usta-

wa o rachunkowości nakazuje ująć w bilansie (art. 46 ust. 4 ustawy

o rachunkowości). W bilansie uwzględnia się fundusz, który powi-

nien być zgodny ze stanem środków na wyodrębnionym rachun-

ku bankowym oraz należnościami z tytułu udzielonych pożyczek

wykazywanych w aktywach bilansu. Jeżeli w wyniku takiego ze-

stawienia powstaną różnice, należy przeanalizować, czy wpływy

i wydatki dotyczące funduszu obejmowały środki z wyodrębnione-

go rachunku, czy też z rachunku rozliczeniowego. Jeśli się okaże,

że z rachunku rozliczeniowego, to należy dokonać odpowiednich

przelewów. Konieczne jest również przeanalizowanie tytułów wy-

datków i wpływów ujętych na koncie funduszu odnośnie do ich

zasadności. Fundusze specjalne nie są w bilansie jednostki mikro

odrębnie prezentowane.

Istotną pozycją w księgach rachunkowych, także obecnie nie-

prezentowaną odrębnie, są „Inne rozliczenia międzyokresowe”

w pasywach bilansu – obejmujące przede wszystkim rozliczenia

międzyokresowe przychodów. Rozliczenia międzyokresowe przy-

chodów obejmują m.in.:

■

równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów

środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w na-

stępnych okresach sprawozdawczych (np. otrzymany z góry czynsz

za cały okres wynajmu);

■

środki pieniężne, które otrzymano na sfi nansowanie nabycia lub

wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych

w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych

ustaw nie zwiększają one kapitałów własnych;

■

wartość otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych, środków

trwałych w budowie i wartości niematerialnych i prawnych.

Z punktu widzenia organizacji mikro ważne jest, iż jeśli jednost-

ka otrzyma środek trwały (wartość niematerialną i prawną) albo

pieniądze na ich zakup (refundacje już poniesionych kosztów),

należy tę wartość zaliczyć do rozliczeń międzyokresowych przy-

chodów i wykazać w pasywach bilansu. Kwota ta będzie zwięk-

szać stopniowo pozostałe przychody operacyjne – równolegle

do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Małe podmioty

i organizacje pozarządowe dość często korzystają ze wsparcia

w postaci środków pieniężnych na zakup aktywów trwałych lub

otrzymują je w postaci darowizny. Są zobowiązane do prawidło-

wej wyceny i ujęcia tych wartości, ale sporządzając uproszczo-

ne sprawozdania, nie muszą ich wyodrębniać. Ich wartość jest

ukryta w ogólnej wartości pozycji „B. Zobowiązania i rezerwy na

zobowiązania”.

[przykład 21]

PRZYKŁAD 21

Program unijny

Osoba fi zyczna prowadząca działalność gospodarczą w 2013 roku otrzymała
500 000 zł z programu unijnego na zakup maszyn i urządzeń zaliczanych do
środków trwałych. Kwotę dofi nansowania ujęto jako rozliczenia międzyokresowe
przychodów. W 2013 roku rozliczono w pozostałe przychody operacyjne 40 000 zł,
a w 2014 roku 60 000 zł. Amortyzacja tych środków trwałych o wartości począt-
kowej 600 000 zł wyniosła odpowiednio: 50 000 zł (2013 r.) i 75 000 zł.
Skutki tych zdarzeń wpłyną następująco na uproszczony bilans (pozostałe
pozycje pominięto):

2014 rok

2013 rok

A. Aktywa trwałe, w tym:

475 000,00

550 000,00

– środki trwałe

475 000,00

550 000,00

B. Aktywa obrotowe, w tym:

– zapasy

– należności krótkoterminowe

Aktywa razem

475 000,00

550 000,00

Pasywa

A. Kapitał (fundusz) własny,
w tym:

– kapitał (fundusz) podstawowy

– należne wpłaty na kapitał
podstawowy (wielkość ujemna)

B. Zobowiązania i rezerwy na
zobowiązania, w tym:

400 000,00

460 000,00

– rezerwy na zobowiązania

0

– zobowiązania z tytułu kredy-
tów i pożyczek

Pasywa razem

400 000,00

460 000,00

D12

JEDNOSTKI MIKRO

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

c. Inne zobowiązania finansowe

0,00

d. Inne

0,00

III. Zobowiązania krótkoterminowe

149 500,00

1. Wobec jednostek powiązanych

0,00

a. Z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności:

0,00

– do 12 miesięcy

0,00

– powyżej 12 miesięcy

0,00

b. Inne

0,00

2. Wobec pozostałych jednostek

129 500,00

a. Kredyty i pożyczki

26 000,00

b. Z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych

c. Inne zobowiązania finansowe

0,00

d. Z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności:

64 000,00

– do 12 miesięcy

59 000,00

– powyżej 12 miesięcy

5000,00

e. Zaliczki otrzymane na dostawy

3000,00

f. Zobowiązania wekslowe

0,00

g. Z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń

14 000,00

h. Z tytułu wynagrodzeń

19 000,00

i. Inne

3500,00

3. Fundusze specjalne

20 000,00

IV. Rozliczenia międzyokresowe

98 000,00

1. Ujemna wartość firmy

0,00

2. Inne rozliczenia międzyokresowe

98 000,00

– długoterminowe

48 000,00

– krótkoterminowe

50 000,00

Dane te jako dane porównawcze zostaną zaprezentowane w bilansie 2014
roku jednostki mikro następująco:

B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:

343 700,00

– rezerwy na zobowiązania

11 200,00

– zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek

111 000,00

Niektóre jednostki mikro tworzą dobrowolnie zakładowy fundusz

świadczeń socjalnych, zgodnie z ustawą z 4 marca 1994 r. o zakła-

dowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 111).

Fundusze te są specyfi cznym rodzajem zobowiązania, które usta-

wa o rachunkowości nakazuje ująć w bilansie (art. 46 ust. 4 ustawy

o rachunkowości). W bilansie uwzględnia się fundusz, który powi-

nien być zgodny ze stanem środków na wyodrębnionym rachun-

ku bankowym oraz należnościami z tytułu udzielonych pożyczek

wykazywanych w aktywach bilansu. Jeżeli w wyniku takiego ze-

stawienia powstaną różnice, należy przeanalizować, czy wpływy

i wydatki dotyczące funduszu obejmowały środki z wyodrębnione-

go rachunku, czy też z rachunku rozliczeniowego. Jeśli się okaże,

że z rachunku rozliczeniowego, to należy dokonać odpowiednich

przelewów. Konieczne jest również przeanalizowanie tytułów wy-

datków i wpływów ujętych na koncie funduszu odnośnie do ich

zasadności. Fundusze specjalne nie są w bilansie jednostki mikro

odrębnie prezentowane.

Istotną pozycją w księgach rachunkowych, także obecnie nie-

prezentowaną odrębnie, są „Inne rozliczenia międzyokresowe”

w pasywach bilansu – obejmujące przede wszystkim rozliczenia

międzyokresowe przychodów. Rozliczenia międzyokresowe przy-

chodów obejmują m.in.:

■

równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów

środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w na-

stępnych okresach sprawozdawczych (np. otrzymany z góry czynsz

za cały okres wynajmu);

■

środki pieniężne, które otrzymano na sfi nansowanie nabycia lub

wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych

w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych

ustaw nie zwiększają one kapitałów własnych;

■

wartość otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych, środków

trwałych w budowie i wartości niematerialnych i prawnych.

Z punktu widzenia organizacji mikro ważne jest, iż jeśli jednost-

ka otrzyma środek trwały (wartość niematerialną i prawną) albo

pieniądze na ich zakup (refundacje już poniesionych kosztów),

należy tę wartość zaliczyć do rozliczeń międzyokresowych przy-

chodów i wykazać w pasywach bilansu. Kwota ta będzie zwięk-

szać stopniowo pozostałe przychody operacyjne – równolegle

do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Małe podmioty

i organizacje pozarządowe dość często korzystają ze wsparcia

w postaci środków pieniężnych na zakup aktywów trwałych lub

otrzymują je w postaci darowizny. Są zobowiązane do prawidło-

wej wyceny i ujęcia tych wartości, ale sporządzając uproszczo-

ne sprawozdania, nie muszą ich wyodrębniać. Ich wartość jest

ukryta w ogólnej wartości pozycji „B. Zobowiązania i rezerwy na

zobowiązania”.

[przykład 21]

PRZYKŁAD 21

Program unijny

Osoba fi zyczna prowadząca działalność gospodarczą w 2013 roku otrzymała
500 000 zł z programu unijnego na zakup maszyn i urządzeń zaliczanych do
środków trwałych. Kwotę dofi nansowania ujęto jako rozliczenia międzyokresowe
przychodów. W 2013 roku rozliczono w pozostałe przychody operacyjne 40 000 zł,
a w 2014 roku 60 000 zł. Amortyzacja tych środków trwałych o wartości począt-
kowej 600 000 zł wyniosła odpowiednio: 50 000 zł (2013 r.) i 75 000 zł.
Skutki tych zdarzeń wpłyną następująco na uproszczony bilans (pozostałe
pozycje pominięto):

2014 rok

2013 rok

A. Aktywa trwałe, w tym:

475 000,00

550 000,00

– środki trwałe

475 000,00

550 000,00

B. Aktywa obrotowe, w tym:

– zapasy

– należności krótkoterminowe

Aktywa razem

475 000,00

550 000,00

Pasywa

A. Kapitał (fundusz) własny,
w tym:

– kapitał (fundusz) podstawowy

– należne wpłaty na kapitał
podstawowy (wielkość ujemna)

B. Zobowiązania i rezerwy na
zobowiązania, w tym:

400 000,00

460 000,00

– rezerwy na zobowiązania

0

– zobowiązania z tytułu kredy-
tów i pożyczek

Pasywa razem

400 000,00

460 000,00

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

12 / 16

D13

SPRAWOZDANIA ZA 2014 ROK

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

W rachunku zysków i strat należy ująć amortyzację w pozycji kosztów według
rodzaju, a odpisy rozliczeń międzyokresowych przychodów zwiększą pozosta-
łe przychody i zyski:

2014 rok

2013 rok

A. Przychody podstawowej
działalności operacyjnej i zrównane
z nimi, w tym:

I. Zmiana stanu produktów
(zwiększenie – wartość dodatnia,
zmniejszenie – wartość ujemna)

B. Koszty podstawowej działalności
operacyjnej:

75 000,00

50 000,00

I. Amortyzacja

75 000,00

50 000,00

II. Zużycie materiałów i energii

III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia
społeczne i inne świadczenia

IV. Pozostałe koszty

C. Pozostałe przychody i zyski, w tym:

60 000,00

40 000,00

I. Aktualizacja wartości aktywów

-

-

D. Pozostałe koszty i straty, w tym:

I. Aktualizacja wartości aktywów

E. Podatek dochodowy

-

F. Wynik finansowy netto ogółem
(A–B+C–D–E)

– 15 000,00 – 10 000,00

Rachunek zysków i strat

W sprawozdaniu za 2014 rok jednostki mikro będą korzystały

z układu zawartego w załączniku nr 4 do ustawy o rachunko-

wości

Kierownik w tym wypadku nie będzie miał wyboru wersji

sporządzanego sprawozdania o przychodach i kosztach

– narzucona została wersja porównawcza. Rachunek zy-

sków i strat w uproszczonej postaci dla jednostek mikro

nie będzie zawierał uszczegółowienia informacji o warto-

ści przychodów ze sprzedaży towarów i odrębnie ze sprze-

daży produktów.

O ile dla jednostek, które prowadzą jednorodną działalność

handlową, produkcyjną lub usługową, nie będzie to problema-

tyczne, o tyle w przypadku jednostek, które prowadzą działal-

ność mieszaną, nie będzie można na podstawie sprawozdania

fi nansowego ocenić struktury ich działalności czy zmian, jakie

zaszły w tym zakresie.

WAŻNE

To, że ustawa o rachunkowości nie przewiduje dla jed-

nostek mikro wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat

nie oznacza, że jedyną dopuszczalną ewidencją w tych jednost-

kach jest ewidencja kosztów działalności operacyjnej na kontach

zespołu 4. Jednostki mikro prowadzące działalność produkcyjną

lub usługową i potrzebujące informacji o kosztach wytworzenia

poszczególnych produktów, kosztach sprzedaży, zarządu, mogą

– a nawet powinny – ewidencjonować koszty także w układzie

kalkulacyjnym (funkcjonalnym)

Najistotniejsza zmiana dotyczy tu jednak jednostek mikro

będącymi podmiotami non profi t. Nie będą już sporządzały ra-

chunku wyników. Załącznik nr 4 do ustawy o rachunkowości

przewiduje wyłącznie sporządzanie rachunku zysków i strat.

Prezentacja przychodów

Przychody podstawowej działalności operacyjnej obejmować

będą w przypadku jednostek prowadzących działalność gospo-

darczą wartość przychodów ze sprzedaży zarówno produktów

(w tym usług), jak i towarów i materiałów. Dla jednostek mikro

będących podmiotami non profi t nie będzie już uszczegóło-

wienia informacji o wartości przychodów związanych z pro-

wadzoną działalnością przez organizację pozarządową, tak jak

dotychczas w podziale na Składki brutto określone statutem

i Inne przychody określone statutem.

Odrębnie należy jedynie pokazać wartość zmiany stanu pro-

duktów. Jest to wartość poniesionych kosztów według rodza-

ju, które przyczyniły się do zwiększenia stanu magazynowego

produktów i produkcji niezakończonej, a w jednostkach niesto-

sujących uproszczeń w zakresie rozliczeń międzyokresowych

czynnych i biernych kosztów – także tych rozliczeń.

Jeśli wartość zmiany stanu jest dodatnia, oznacza to, że w bie-

żącym okresie poniesiono wyższą wartość kosztów rodzajo-

wych, niż była wartość nakładów bezpośrednio związanych

z przychodami (koszt wytworzenia sprzedanych produktów)

i kosztów sprzedaży i ogólnego zarządu. Potocznie określa się,

że produkowano „na magazyn”.

W sytuacji gdy zmiana stanu produktów była ujemna, tzn.

wyprzedawano magazyn, wartość kosztów przypisanych do

okresu (koszt wytworzenia sprzedanych produktów, koszty

zarządu i sprzedaży) była wyższa niż wartość zaksięgowanych

kosztów według rodzaju.

Koszty podstawowej działalności operacyjnej

Wszystkie jednostki mikro będą prezentowały koszty związane

z podstawową działalnością operacyjną w podziale według ro-

dzaju. Zawartość merytoryczna poszczególnych grup kosztów

nie uległa zmianie – niektóre pozycje zostały zagregowane.

WAŻNE

W ramach prezentacji kosztów w jednostkach non

profi t także nie ma już podziału na koszty działalności sta-

tutowej i koszty administracyjne. Nie ma już konieczności

identyfi kowania, które z nich są związane z realizowanymi

przez organizację projektami, a które wiążą się z ogólnym

utrzymaniem funkcjonowania jednostki

Zagregowanymi pozycjami kosztów według rodzaju będą:

■

Wynagrodzenia oraz ubezpieczenia społeczne i inne świad-

czenia – do kosztów wynagrodzeń zalicza się wszelkie wy-

nagrodzenia pracowników, dodatki funkcyjne, zmianowe,

premie i nagrody; z kolei do kosztów ubezpieczeń społecz-

nych i innych świadczeń na rzecz pracowników zalicza się

składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fun-

dusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych obciążające

pracodawcę, koszty szkoleń pracowników, rekrutacji, zużycia

odzieży ochronnej i roboczej, wydatki związane z bhp, ochroną

zdrowia oraz koszty ubezpieczeń osobowych pracowników;

■

Pozostałe koszty – bardzo rozbudowana grupa, ponieważ

obejmuje pozostałe koszty rodzajowe, a także koszty usług

obcych oraz podatki i opłaty oraz wartość sprzedanych to-

warów i materiałów.

W pozostałych pozycjach należy wskazać:

■

Amortyzacja – odpisy wyrażające utratę wartości środków

trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wy-

D13

SPRAWOZDANIA ZA 2014 ROK

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

W rachunku zysków i strat należy ująć amortyzację w pozycji kosztów według
rodzaju, a odpisy rozliczeń międzyokresowych przychodów zwiększą pozosta-
łe przychody i zyski:

2014 rok

2013 rok

A. Przychody podstawowej
działalności operacyjnej i zrównane
z nimi, w tym:

I. Zmiana stanu produktów
(zwiększenie – wartość dodatnia,
zmniejszenie – wartość ujemna)

B. Koszty podstawowej działalności
operacyjnej:

75 000,00

50 000,00

I. Amortyzacja

75 000,00

50 000,00

II. Zużycie materiałów i energii

III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia
społeczne i inne świadczenia

IV. Pozostałe koszty

C. Pozostałe przychody i zyski, w tym:

60 000,00

40 000,00

I. Aktualizacja wartości aktywów

-

-

D. Pozostałe koszty i straty, w tym:

I. Aktualizacja wartości aktywów

E. Podatek dochodowy

-

F. Wynik finansowy netto ogółem
(A–B+C–D–E)

– 15 000,00 – 10 000,00

Rachunek zysków i strat

W sprawozdaniu za 2014 rok jednostki mikro będą korzystały

z układu zawartego w załączniku nr 4 do ustawy o rachunko-

wości

Kierownik w tym wypadku nie będzie miał wyboru wersji

sporządzanego sprawozdania o przychodach i kosztach

– narzucona została wersja porównawcza. Rachunek zy-

sków i strat w uproszczonej postaci dla jednostek mikro

nie będzie zawierał uszczegółowienia informacji o warto-

ści przychodów ze sprzedaży towarów i odrębnie ze sprze-

daży produktów.

O ile dla jednostek, które prowadzą jednorodną działalność

handlową, produkcyjną lub usługową, nie będzie to problema-

tyczne, o tyle w przypadku jednostek, które prowadzą działal-

ność mieszaną, nie będzie można na podstawie sprawozdania

fi nansowego ocenić struktury ich działalności czy zmian, jakie

zaszły w tym zakresie.

WAŻNE

To, że ustawa o rachunkowości nie przewiduje dla jed-

nostek mikro wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat

nie oznacza, że jedyną dopuszczalną ewidencją w tych jednost-

kach jest ewidencja kosztów działalności operacyjnej na kontach

zespołu 4. Jednostki mikro prowadzące działalność produkcyjną

lub usługową i potrzebujące informacji o kosztach wytworzenia

poszczególnych produktów, kosztach sprzedaży, zarządu, mogą

– a nawet powinny – ewidencjonować koszty także w układzie

kalkulacyjnym (funkcjonalnym)

Najistotniejsza zmiana dotyczy tu jednak jednostek mikro

będącymi podmiotami non profi t. Nie będą już sporządzały ra-

chunku wyników. Załącznik nr 4 do ustawy o rachunkowości

przewiduje wyłącznie sporządzanie rachunku zysków i strat.

Prezentacja przychodów

Przychody podstawowej działalności operacyjnej obejmować

będą w przypadku jednostek prowadzących działalność gospo-

darczą wartość przychodów ze sprzedaży zarówno produktów

(w tym usług), jak i towarów i materiałów. Dla jednostek mikro

będących podmiotami non profi t nie będzie już uszczegóło-

wienia informacji o wartości przychodów związanych z pro-

wadzoną działalnością przez organizację pozarządową, tak jak

dotychczas w podziale na Składki brutto określone statutem

i Inne przychody określone statutem.

Odrębnie należy jedynie pokazać wartość zmiany stanu pro-

duktów. Jest to wartość poniesionych kosztów według rodza-

ju, które przyczyniły się do zwiększenia stanu magazynowego

produktów i produkcji niezakończonej, a w jednostkach niesto-

sujących uproszczeń w zakresie rozliczeń międzyokresowych

czynnych i biernych kosztów – także tych rozliczeń.

Jeśli wartość zmiany stanu jest dodatnia, oznacza to, że w bie-

żącym okresie poniesiono wyższą wartość kosztów rodzajo-

wych, niż była wartość nakładów bezpośrednio związanych

z przychodami (koszt wytworzenia sprzedanych produktów)

i kosztów sprzedaży i ogólnego zarządu. Potocznie określa się,

że produkowano „na magazyn”.

W sytuacji gdy zmiana stanu produktów była ujemna, tzn.

wyprzedawano magazyn, wartość kosztów przypisanych do

okresu (koszt wytworzenia sprzedanych produktów, koszty

zarządu i sprzedaży) była wyższa niż wartość zaksięgowanych

kosztów według rodzaju.

Koszty podstawowej działalności operacyjnej

Wszystkie jednostki mikro będą prezentowały koszty związane

z podstawową działalnością operacyjną w podziale według ro-

dzaju. Zawartość merytoryczna poszczególnych grup kosztów

nie uległa zmianie – niektóre pozycje zostały zagregowane.

WAŻNE

W ramach prezentacji kosztów w jednostkach non

profi t także nie ma już podziału na koszty działalności sta-

tutowej i koszty administracyjne. Nie ma już konieczności

identyfi kowania, które z nich są związane z realizowanymi

przez organizację projektami, a które wiążą się z ogólnym

utrzymaniem funkcjonowania jednostki

Zagregowanymi pozycjami kosztów według rodzaju będą:

■

Wynagrodzenia oraz ubezpieczenia społeczne i inne świad-

czenia – do kosztów wynagrodzeń zalicza się wszelkie wy-

nagrodzenia pracowników, dodatki funkcyjne, zmianowe,

premie i nagrody; z kolei do kosztów ubezpieczeń społecz-

nych i innych świadczeń na rzecz pracowników zalicza się

składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fun-

dusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych obciążające

pracodawcę, koszty szkoleń pracowników, rekrutacji, zużycia

odzieży ochronnej i roboczej, wydatki związane z bhp, ochroną

zdrowia oraz koszty ubezpieczeń osobowych pracowników;

■

Pozostałe koszty – bardzo rozbudowana grupa, ponieważ

obejmuje pozostałe koszty rodzajowe, a także koszty usług

obcych oraz podatki i opłaty oraz wartość sprzedanych to-

warów i materiałów.

W pozostałych pozycjach należy wskazać:

■

Amortyzacja – odpisy wyrażające utratę wartości środków

trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wy-

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

13 / 16

D14

JEDNOSTKI MIKRO

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

niku normalnego ich wykorzystania w działalności opera-

cyjnej jednostki; podstawą ustalania amortyzacji są: wartość

początkowa środków podlegających amortyzacji oraz stawki

amortyzacyjne określone w stosownych przepisach prawnych;

■

Zużycie materiałów i energii – wartość zużycia surowców,

materiałów podstawowych i pomocniczych, półfabryka-

tów obcej produkcji, narzędzi, przyrządów zaliczonych do

materiałów, materiałów biurowych, książek, czasopism

i druków oraz wartość zużycia paliw, energii elektrycznej,

gazu, wody i innych mediów; w tej pozycji prezentuje się

materiały zużyte na cele bieżącej działalności statutowej,

produkcyjne, usługowe, administracyjno-biurowe oraz

zużycie przedmiotów niezaliczonych do środków trwa-

łych i opakowań.

W nowym układzie sprawozdawczym nie prezentuje się wy-

ników pośrednich na działalności. Jako zagregowane wartości

prezentowane są pozostałe przychody operacyjne i przychody

fi nansowe oraz (odrębnie) „Pozostałe koszty operacyjne i kosz-

ty fi nansowe”. Pod pojęciem pozostałych przychodów opera-

cyjnych rozumie się przychody i koszty związane pośrednio

z działalnością operacyjną jednostki, ale niezaliczane do jej

działalności podstawowej.

W pozycji „Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja

wartości aktywów” prezentowane powinny być dodatnie efek-

ty takich działań, jak:

■

działalność socjalna,

■

otrzymanie dotacji i darowizn,

■

zbycie środków trwałych, wartości niematerialnych i praw-

nych oraz nieruchomości i wartości niematerialnych zali-

czanych do inwestycji,

■

rzadko odwrócenia odpisu aktualizującego wartość środków

trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieru-

chomości i wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych

do inwestycji, gdy ustała przyczyna uzasadniająca jego utwo-

rzenie, odwrócenie odpisów aktualizujących wartość zapasów,

odwrócenie odpisów aktualizujących wartość należności, roz-

wiązanie rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacja-

mi fi nansowymi,

■

odpisanie zobowiązań przedawnionych lub umorzonych,

■

otrzymane odszkodowania,

■

otrzymane dywidendy i udziały w zyskach,

■

naliczone odsetki od lokat, wkładów bankowych, udzielo-

nych pożyczek i obligacji obcych,

■

dyskonto od weksli obcych, czeków obcych i papierów war-

tościowych,

■

zyski ze zbycia inwestycji (dodatnią różnicę między przy-

chodem z ich sprzedaży a wartością bilansową),

■

aktualizację wartości inwestycji zwiększającą ich war-

tość,

■

inne przychody fi nansowe, w tym nadwyżkę dodatnich różnic

kursowych nad ujemnymi oraz rozwiązanie rezerw związa-

nych z operacjami fi nansowymi,

■

nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

[przykład 22]

PRZYKŁAD 22

Uwagi biegłego

W ADDA SA będącej jednostką mikro biegły rewident zwrócił uwagę na
konieczność na koniec 2014 roku:

n

Naliczenia odsetek od należności 250 zł – przychody fi nansowe;

n

Wyceny pozycji wyrażonych w walucie obcej – nadwyżka dodatnich różnic

kursowych nad ujemnymi wyniosła 300 zł – przychód fi nansowy;

n

Odwrócenia odpisu aktualizacyjnego należność 800 zł – pozostały przy-

chód operacyjny;

n

Ujęcia odszkodowania 2200 zł – pozostały przychód operacyjny;

n

Wyceny posiadanych akcji w cenie rynkowej – wzrost 9000 zł – przychód

fi nansowy.

W rachunku zysków i strat skutki tych zdarzeń będą zaprezentowane nastę-
pująco:

C. Pozostałe przychody i zyski, w tym:

12 550

I. Aktualizacja wartości aktywów

9800

Z kolei w pozycji „Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja

wartości aktywów” prezentuje się koszty wynikające m.in. z:

■

zbycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych

oraz nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych

zaliczanych do inwestycji,

■

odpisu aktualizującego wartość środków trwałych, wartości

niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości i wartości

niematerialnych zaliczanych do inwestycji, odpisów aktuali-

zujących wartość zapasów, odpisów aktualizujących wartość

należności, a także aktywa fi nansowe

■

odpisania należności nieściągalnych, przedawnionych lub

umorzonych,

■

zawiązania rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z opera-

cjami fi nansowymi,

■

przekazania darowizn,

■

odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek,

■

strat ze zbycia inwestycji (ujemną różnicę między przycho-

dem z ich sprzedaży a wartością bilansową),

■

innych kosztów fi nansowych, w tym nadwyżki ujemnych

różnic kursowych nad dodatnimi oraz utworzenia rezerw

związanych z operacjami fi nansowymi, z wyjątkiem odsetek,

prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych zaliczonych

do wartości początkowej wytworzonych składników rzeczowe-

go majątku trwałego lub zwiększających wartość rzeczowych

aktywów obrotowych o długotrwałym okresie przygotowania

ich do sprzedaży lub wytworzenia.

[przykłady 23 i 24]

PRZYKŁAD 23

Spółka akcyjna

W BBV S.A. będącej jednostką mikro biegły rewident zwrócił uwagę na
konieczność na koniec 2014 roku:

n

Naliczenia odsetek od zobowiązań kredytowych 1250 zł – koszty fi nansowe;

n

Naliczenia odsetek od zobowiązań wobec dostawców 530 zł koszty fi nan-

sowe;

n

Wyceny pozycji wyrażonych w walucie obcej – nadwyżka ujemnych różnic

kursowych nad dodatnimi wyniosła 620 zł – koszt fi nansowy;

n

Rozpoznania straty na likwidacji nieprzydatnego urządzenia 4500 zł

– pozostały koszt operacyjny;

n

Dokonania odpisu aktualizacyjnego zapasy 1800 zł – pozostały koszt

operacyjny;

n

Ujęcia rezerwy na koszty sporu z dostawcą – 6500 – pozostały koszt

operacyjny;

n

Wyceny posiadanych akcji w cenie rynkowej – spadek wartości 7200 zł

– koszt fi nansowy.

W rachunku zysków i strat skutki tych zdarzeń będą zaprezentowane nastę-
pująco:

D. Pozostałe koszty i straty, w tym:

22 400

I. Aktualizacja wartości aktywów

8800

D14

JEDNOSTKI MIKRO

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

niku normalnego ich wykorzystania w działalności opera-

cyjnej jednostki; podstawą ustalania amortyzacji są: wartość

początkowa środków podlegających amortyzacji oraz stawki

amortyzacyjne określone w stosownych przepisach prawnych;

■

Zużycie materiałów i energii – wartość zużycia surowców,

materiałów podstawowych i pomocniczych, półfabryka-

tów obcej produkcji, narzędzi, przyrządów zaliczonych do

materiałów, materiałów biurowych, książek, czasopism

i druków oraz wartość zużycia paliw, energii elektrycznej,

gazu, wody i innych mediów; w tej pozycji prezentuje się

materiały zużyte na cele bieżącej działalności statutowej,

produkcyjne, usługowe, administracyjno-biurowe oraz

zużycie przedmiotów niezaliczonych do środków trwa-

łych i opakowań.

W nowym układzie sprawozdawczym nie prezentuje się wy-

ników pośrednich na działalności. Jako zagregowane wartości

prezentowane są pozostałe przychody operacyjne i przychody

fi nansowe oraz (odrębnie) „Pozostałe koszty operacyjne i kosz-

ty fi nansowe”. Pod pojęciem pozostałych przychodów opera-

cyjnych rozumie się przychody i koszty związane pośrednio

z działalnością operacyjną jednostki, ale niezaliczane do jej

działalności podstawowej.

W pozycji „Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja

wartości aktywów” prezentowane powinny być dodatnie efek-

ty takich działań, jak:

■

działalność socjalna,

■

otrzymanie dotacji i darowizn,

■

zbycie środków trwałych, wartości niematerialnych i praw-

nych oraz nieruchomości i wartości niematerialnych zali-

czanych do inwestycji,

■

rzadko odwrócenia odpisu aktualizującego wartość środków

trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieru-

chomości i wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych

do inwestycji, gdy ustała przyczyna uzasadniająca jego utwo-

rzenie, odwrócenie odpisów aktualizujących wartość zapasów,

odwrócenie odpisów aktualizujących wartość należności, roz-

wiązanie rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacja-

mi fi nansowymi,

■

odpisanie zobowiązań przedawnionych lub umorzonych,

■

otrzymane odszkodowania,

■

otrzymane dywidendy i udziały w zyskach,

■

naliczone odsetki od lokat, wkładów bankowych, udzielo-

nych pożyczek i obligacji obcych,

■

dyskonto od weksli obcych, czeków obcych i papierów war-

tościowych,

■

zyski ze zbycia inwestycji (dodatnią różnicę między przy-

chodem z ich sprzedaży a wartością bilansową),

■

aktualizację wartości inwestycji zwiększającą ich war-

tość,

■

inne przychody fi nansowe, w tym nadwyżkę dodatnich różnic

kursowych nad ujemnymi oraz rozwiązanie rezerw związa-

nych z operacjami fi nansowymi,

■

nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

[przykład 22]

PRZYKŁAD 22

Uwagi biegłego

W ADDA SA będącej jednostką mikro biegły rewident zwrócił uwagę na
konieczność na koniec 2014 roku:

n

Naliczenia odsetek od należności 250 zł – przychody fi nansowe;

n

Wyceny pozycji wyrażonych w walucie obcej – nadwyżka dodatnich różnic

kursowych nad ujemnymi wyniosła 300 zł – przychód fi nansowy;

n

Odwrócenia odpisu aktualizacyjnego należność 800 zł – pozostały przy-

chód operacyjny;

n

Ujęcia odszkodowania 2200 zł – pozostały przychód operacyjny;

n

Wyceny posiadanych akcji w cenie rynkowej – wzrost 9000 zł – przychód

fi nansowy.

W rachunku zysków i strat skutki tych zdarzeń będą zaprezentowane nastę-
pująco:

C. Pozostałe przychody i zyski, w tym:

12 550

I. Aktualizacja wartości aktywów

9800

Z kolei w pozycji „Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja

wartości aktywów” prezentuje się koszty wynikające m.in. z:

■

zbycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych

oraz nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych

zaliczanych do inwestycji,

■

odpisu aktualizującego wartość środków trwałych, wartości

niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości i wartości

niematerialnych zaliczanych do inwestycji, odpisów aktuali-

zujących wartość zapasów, odpisów aktualizujących wartość

należności, a także aktywa fi nansowe

■

odpisania należności nieściągalnych, przedawnionych lub

umorzonych,

■

zawiązania rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z opera-

cjami fi nansowymi,

■

przekazania darowizn,

■

odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek,

■

strat ze zbycia inwestycji (ujemną różnicę między przycho-

dem z ich sprzedaży a wartością bilansową),

■

innych kosztów fi nansowych, w tym nadwyżki ujemnych

różnic kursowych nad dodatnimi oraz utworzenia rezerw

związanych z operacjami fi nansowymi, z wyjątkiem odsetek,

prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych zaliczonych

do wartości początkowej wytworzonych składników rzeczowe-

go majątku trwałego lub zwiększających wartość rzeczowych

aktywów obrotowych o długotrwałym okresie przygotowania

ich do sprzedaży lub wytworzenia.

[przykłady 23 i 24]

PRZYKŁAD 23

Spółka akcyjna

W BBV S.A. będącej jednostką mikro biegły rewident zwrócił uwagę na
konieczność na koniec 2014 roku:

n

Naliczenia odsetek od zobowiązań kredytowych 1250 zł – koszty fi nansowe;

n

Naliczenia odsetek od zobowiązań wobec dostawców 530 zł koszty fi nan-

sowe;

n

Wyceny pozycji wyrażonych w walucie obcej – nadwyżka ujemnych różnic

kursowych nad dodatnimi wyniosła 620 zł – koszt fi nansowy;

n

Rozpoznania straty na likwidacji nieprzydatnego urządzenia 4500 zł

– pozostały koszt operacyjny;

n

Dokonania odpisu aktualizacyjnego zapasy 1800 zł – pozostały koszt

operacyjny;

n

Ujęcia rezerwy na koszty sporu z dostawcą – 6500 – pozostały koszt

operacyjny;

n

Wyceny posiadanych akcji w cenie rynkowej – spadek wartości 7200 zł

– koszt fi nansowy.

W rachunku zysków i strat skutki tych zdarzeń będą zaprezentowane nastę-
pująco:

D. Pozostałe koszty i straty, w tym:

22 400

I. Aktualizacja wartości aktywów

8800

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

14 / 16

D15

SPRAWOZDANIA ZA 2014 ROK

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

PRZYKŁAD 24

Przychody i koszty

Z ksiąg rachunkowych spółki mikro wynikają następujące dane o przychodach
i kosztach za 2014 rok:

Nazwa konta

Saldo (w zł)

Wn

Ma

Amortyzacja

15 000,00

Zużycie materiałów
i energii

45 000,00

Usługi obce

75 000,00

Podatki i opłaty

3200,00

Wynagrodzenia

158 000,00

Ubezpieczenia
społeczne i inne
świadczenia

35 000,00

Pozostałe koszty
rodzajowe

4900,00

Rozliczenie kosztów

6600,00

Sprzedaż produktów

523 000,00

Przychody finan-
sowe

4520,00

Koszty finansowe

6300,00

Pozostałe przychody
operacyjne, w tym:

8500,00

– przychód ze
sprzedaży środka
trwałego

4600,00

– nadwyżka
aktywów obroto-
wych stwierdzona
podczas inwenta-
ryzacji

250,00

– umorzone
zobowiązanie

90,00

Pozostałe koszty
operacyjne, w tym:

6500,00

– koszty zaniecha-
nej budowy środka
trwałego

3600,00

– umorzona
należność

530,00

– odpisy aktualizują-
ce należności

630,00

Zyski nadzwyczajne

230,00

Straty
nadzwyczajne

30,00

Wartość sprzedanych
towarów

820 000,00

Sprzedaż towarów

1 025 600,00

Podatek dochodowy

48 950,00

Na ich podstawie sporządzony rachunek zysków i strat będzie się przedstawiał
następująco:

A. Przychody podstawowej dzia-
łalności operacyjnej i zrównane
z nimi, w tym:

1 542 000,00

I. Zmiana stanu produktów
(zwiększenie – wartość dodat-
nia, zmniejszenie – wartość
ujemna)

– 6 600,00

B. Koszty podstawowej działal-
ności operacyjnej:

1 156 100,00

I. Amortyzacja

15 000,00

II. Zużycie materiałów i energii

45 000,00

III. Wynagrodzenia,
ubezpieczenia społeczne
i inne świadczenia

193 000,00

IV. Pozostałe koszty

903 100,00

C. Pozostałe przychody i zyski,
w tym:

9650,00

I. Aktualizacja wartości aktywów

D. Pozostałe koszty i straty,
w tym:

9230,00

I. Aktualizacja wartości aktywów

630,00

E. Podatek dochodowy

48 950,00

F. Wynik finansowy netto
ogółem (A–B+C–D–E), w tym:

337 370,00

Podobnie jak dotychczas na mocy rozporządzenia ministra

finansów, tak teraz zgodnie z art. 47 ust. 3a ustawy o rachun-

kowości ustalona w rachunku zysków i strat różnica pomię-

dzy przychodami a kosztami jednostki mikro, o której mowa

w art. 3 ust. 1a pkt 2 (organizacje non profit), zwiększa – po

zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego – odpo-

wiednio przychody lub koszty w następnym roku obrotowym

różnica dodatnia może być zaliczona na zwiększenie kapitału

(funduszu) podstawowego.

Wynik finansowy w rachunku zysków i strat będzie prezen-

towany w dwojaki sposób. Jednostki prowadzące działalność

gospodarczą pokażą po prostu wynik finansowy. Natomiast

organizacje non profit zaprezentuje nadwyżkę przychodów

nad kosztami lub odwrotnie do rozliczenia w kolejnym roku

obrotowym.

Nowy art. 47 ust. 3a ustawy o rachunkowości powstał z prze-

niesienia przepisów rozporządzenia do ustawy o rachunko-

wości. Dotyczy on szczególnej zasady ustalania wyniku fi-

nansowego dla organizacji wskazanych w art. 3 ust. 1a pkt 2

ustawy o rachunkowości (non profit).

Zgodnie ze znowelizowaną ustawą, analogicznie jak do-

tychczas na podstawie przepisów rozporządzenia, będą one

przeznaczać wynik finansowy po zatwierdzeniu rocznego

sprawozdania finansowego – odpowiednio do przychodów

lub kosztów w następnym roku obrotowym.

W przypadku zysku organ zatwierdzający sprawozdanie

finansowe takiej jednostki będzie mógł – tak jak dotychczas

– podjąć decyzję o przeznaczeniu go na zwiększenie kapitału

(funduszu) podstawowego.

D15

SPRAWOZDANIA ZA 2014 ROK

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

PRZYKŁAD 24

Przychody i koszty

Z ksiąg rachunkowych spółki mikro wynikają następujące dane o przychodach
i kosztach za 2014 rok:

Nazwa konta

Saldo (w zł)

Wn

Ma

Amortyzacja

15 000,00

Zużycie materiałów
i energii

45 000,00

Usługi obce

75 000,00

Podatki i opłaty

3200,00

Wynagrodzenia

158 000,00

Ubezpieczenia
społeczne i inne
świadczenia

35 000,00

Pozostałe koszty
rodzajowe

4900,00

Rozliczenie kosztów

6600,00

Sprzedaż produktów

523 000,00

Przychody finan-
sowe

4520,00

Koszty finansowe

6300,00

Pozostałe przychody
operacyjne, w tym:

8500,00

– przychód ze
sprzedaży środka
trwałego

4600,00

– nadwyżka
aktywów obroto-
wych stwierdzona
podczas inwenta-
ryzacji

250,00

– umorzone
zobowiązanie

90,00

Pozostałe koszty
operacyjne, w tym:

6500,00

– koszty zaniecha-
nej budowy środka
trwałego

3600,00

– umorzona
należność

530,00

– odpisy aktualizują-
ce należności

630,00

Zyski nadzwyczajne

230,00

Straty
nadzwyczajne

30,00

Wartość sprzedanych
towarów

820 000,00

Sprzedaż towarów

1 025 600,00

Podatek dochodowy

48 950,00

Na ich podstawie sporządzony rachunek zysków i strat będzie się przedstawiał
następująco:

A. Przychody podstawowej dzia-
łalności operacyjnej i zrównane
z nimi, w tym:

1 542 000,00

I. Zmiana stanu produktów
(zwiększenie – wartość dodat-
nia, zmniejszenie – wartość
ujemna)

– 6 600,00

B. Koszty podstawowej działal-
ności operacyjnej:

1 156 100,00

I. Amortyzacja

15 000,00

II. Zużycie materiałów i energii

45 000,00

III. Wynagrodzenia,
ubezpieczenia społeczne
i inne świadczenia

193 000,00

IV. Pozostałe koszty

903 100,00

C. Pozostałe przychody i zyski,
w tym:

9650,00

I. Aktualizacja wartości aktywów

D. Pozostałe koszty i straty,
w tym:

9230,00

I. Aktualizacja wartości aktywów

630,00

E. Podatek dochodowy

48 950,00

F. Wynik finansowy netto
ogółem (A–B+C–D–E), w tym:

337 370,00

Podobnie jak dotychczas na mocy rozporządzenia ministra

finansów, tak teraz zgodnie z art. 47 ust. 3a ustawy o rachun-

kowości ustalona w rachunku zysków i strat różnica pomię-

dzy przychodami a kosztami jednostki mikro, o której mowa

w art. 3 ust. 1a pkt 2 (organizacje non profit), zwiększa – po

zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego – odpo-

wiednio przychody lub koszty w następnym roku obrotowym

różnica dodatnia może być zaliczona na zwiększenie kapitału

(funduszu) podstawowego.

Wynik finansowy w rachunku zysków i strat będzie prezen-

towany w dwojaki sposób. Jednostki prowadzące działalność

gospodarczą pokażą po prostu wynik finansowy. Natomiast

organizacje non profit zaprezentuje nadwyżkę przychodów

nad kosztami lub odwrotnie do rozliczenia w kolejnym roku

obrotowym.

Nowy art. 47 ust. 3a ustawy o rachunkowości powstał z prze-

niesienia przepisów rozporządzenia do ustawy o rachunko-

wości. Dotyczy on szczególnej zasady ustalania wyniku fi-

nansowego dla organizacji wskazanych w art. 3 ust. 1a pkt 2

ustawy o rachunkowości (non profit).

Zgodnie ze znowelizowaną ustawą, analogicznie jak do-

tychczas na podstawie przepisów rozporządzenia, będą one

przeznaczać wynik finansowy po zatwierdzeniu rocznego

sprawozdania finansowego – odpowiednio do przychodów

lub kosztów w następnym roku obrotowym.

W przypadku zysku organ zatwierdzający sprawozdanie

finansowe takiej jednostki będzie mógł – tak jak dotychczas

– podjąć decyzję o przeznaczeniu go na zwiększenie kapitału

(funduszu) podstawowego.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

15 / 16

D16

JEDNOSTKI MIKRO

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

Kiedy można zrezygnować z informacji dodatkowej

Na podstawie art. 48 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostka

mikro może nie sporządzać informacji dodatkowej, o której

mowa w ust. 1, pod warunkiem że przedstawi informacje uzu-

pełniające do bilansu określone w załączniku nr 4 do ustawy

o rachunkowości. Są to najbardziej podstawowe informacje po-

zwalające zidentyfi kować jednostkę i jej zasady rachunkowości

oraz zobowiązania fi nansowe i nabyte udziały akcje własne.

Zgodnie z załącznikiem nr 4 informacje powinny składać się

z dwóch części:

1) informacji ogólnych,

2) informacji uzupełniających do bilansu.

Nie będzie konieczności ujawniania danych związanych z ra-

chunkiem zysków i strat czy zatrudnieniem w jednostce ani

np. informacji o zdarzeniach po dniu bilansowym. Informacje

ogólne będą musiały wskazywać:

1) nazwę (fi rmę), siedzibę i adres albo miejsce zamieszka-

nia i adres oraz numer we właściwym rejestrze sądowym albo

ewidencji,

2) wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest

ograniczony,

3) wskazanie okresu objętego sprawozdaniem fi nansowym,

4) wskazanie zastosowanych zasad rachunkowości przewi-

dzianych dla jednostek mikro z wyszczególnieniem wybranych

uproszczeń,

5) wskazanie, czy sprawozdanie fi nansowe zostało sporządzone

przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez

jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie ist-

nieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania

przez nią działalności,

6) omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym

metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru

wyniku fi nansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania

fi nansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce

prawo wyboru.

Są to informacje nieodbiegające swym zakresem od dotych-

czas przedstawianych, za wyjątkiem informacji czy sprawozda-

nie zawiera dane łączne. W praktyce w jednostkach mikro się

nie zdarza, aby istniały wewnętrzne jednostki organizacyjne

samodzielnie sporządzające bilans.

Z kolei druga część danych – informacje uzupełniające do bi-

lansu – odnosi się przede wszystkim do ujawnień o zobowiąza-

niach fi nansowych jednostki. W szczególności jednostka mikro

powinna wskazać kwotę wszelkich zobowiązań fi nansowych,

w tym z tytułu dłużnych instrumentów fi nansowych, gwarancji

i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych

w bilansie, ze wskazaniem charakteru i formy wierzytelności

zabezpieczonych rzeczowo wszelkie zobowiązania dotyczące

emerytur oraz jednostek powiązanych lub stowarzyszonych są

ujawniane odrębnie.

Przez zobowiązania fi nansowe rozumie się zobowiązanie jed-

nostki do wydania aktywów fi nansowych albo do wymiany in-

strumentu fi nansowego z inną jednostką, na niekorzystnych

warunkach (art. 3 ust. 1 pkt 27 ustawy o rachunkowości). Wy-

cena zobowiązań następuje – w myśl art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy

o rachunkowości – w kwocie wymagającej zapłaty. Przy czym

– na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 8a tej ustawy – zobowiązania

fi nansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny na-

bycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do

3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej

wartości godziwej. Przy czym przypomnieć należy, iż na podsta-

wie art. 28a ustawy o rachunkowości jednostka mikro nie może

stosować do wyceny aktywów i pasywów wartości godziwej ani

skorygowanej ceny nabycia.

Dodatkowo należy ujawnić kwotę zaliczek i kredytów udzie-

lonych członkom organów administrujących, zarządzających

i nadzorujących, ze wskazaniem oprocentowania, głównych wa-

runków oraz wszelkich kwot spłaconych, odpisanych lub umorzo-

nych, a także zobowiązań zaciągniętych w ich imieniu tytułem

gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju, ze wskazaniem kwoty

ogółem dla każdej kategorii. Informacje te mają zabezpieczyć

interesy innych niż właściciele interesariuszy jednostki poprzez

dostarczenie im danych o obciążeniach fi nansowych podmiotu.

Ponadto jednostka mikro musi wskazać, czy w okresie obję-

tym sprawozdaniem nabywała udziały lub akcje własne, oraz

zaraportować o przyczynach tego nabycia dokonanego w roku

obrotowym, liczbie i wartości nominalnej nabytych oraz zby-

tych w roku obrotowym udziałów (akcji), a w razie braku war-

tości nominalnej – ich wartości księgowej, jak też o tym, jaką

część kapitału podstawowego te udziały (akcje) reprezentują.

Informację tę wypełniają spółki kapitałowe (z ograniczoną

odpowiedzialnością i akcyjne) oraz komandytowo-akcyjne. Przy-

pominamy, że przepisy ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks

spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej:

k.s.h.) generalnie zabraniają nabywania przez spółkę akcyjną

wyemitowanych przez nią akcji, akcji własnych (art. 362 k.s.h.).

Zakaz ten nie dotyczy jednak m.in. nabycia:

a) akcji w celu zapobieżenia bezpośrednio zagrażającej spółce

poważnej szkodzie,

b) akcji, które mają być zaoferowane do nabycia pracownikom

lub osobom, które były zatrudnione w spółce lub spółce z nią

powiązanej przez okres co najmniej trzech lat,

c) akcji w celu ich umorzenia,

d) w pełni pokrytych akcji w drodze egzekucji celem zaspo-

kojenia roszczeń spółki, których nie można zaspokoić w inny

sposób z majątku akcjonariusza,

e) w pełni pokrytych akcji nieodpłatnie.

W niektórych przypadkach, określonych m.in. w powyższych

pkt a i b, nabycie akcji własnych przez spółkę jest dozwolone

tylko wtedy, gdy zostały spełnione łącznie następujące warunki:

a) nabyte akcje zostały w pełni pokryte,

b) łączna wartość nominalna nabytych akcji nie przekracza

20 proc. kapitału zakładowego spółki, uwzględniając w tym rów-

nież wartość nominalną pozostałych akcji własnych, które nie

zostały przez spółkę zbyte,

c) łączna cena nabycia akcji własnych, powiększona o koszty

ich nabycia, nie jest wyższa od kapitału rezerwowego, utworzo-

nego w tym celu z kwoty, która zgodnie z art. 348 par. 1 k.s.h.

może być przeznaczona do podziału.

W przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego należy wskazać

równowartość tych udziałów (akcji). Należy również wskazać

liczbę i wartość nominalną lub (w razie braku wartości nomi-

nalnej) wartość księgową wszystkich udziałów (akcji) nabytych

i zatrzymanych, jak również część kapitału podstawowego, którą

te udziały (akcje) reprezentują.

Na podstawie art. 48a ust. 3 ustawy o rachunkowości jednost-

ka mikro może nie sporządzać zestawienia zmian w kapitale

(funduszu) własnym, nawet jeśli jej sprawozdanie na podstawie

odrębnych przepisów podlega badaniu przez biegłego rewiden-

ta. Taka sama zasada wynika z art. 48b ust. 4 ustawy o rachun-

kowości w odniesieniu do rachunku przepływów pieniężnych,

o którym mowa w ust. 1.

D16

JEDNOSTKI MIKRO

Dziennik Gazeta Prawna, 16 lutego 2015 nr 31 (3924)

gazetaprawna.pl

Kiedy można zrezygnować z informacji dodatkowej

Na podstawie art. 48 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostka

mikro może nie sporządzać informacji dodatkowej, o której

mowa w ust. 1, pod warunkiem że przedstawi informacje uzu-

pełniające do bilansu określone w załączniku nr 4 do ustawy

o rachunkowości. Są to najbardziej podstawowe informacje po-

zwalające zidentyfi kować jednostkę i jej zasady rachunkowości

oraz zobowiązania fi nansowe i nabyte udziały akcje własne.

Zgodnie z załącznikiem nr 4 informacje powinny składać się

z dwóch części:

1) informacji ogólnych,

2) informacji uzupełniających do bilansu.

Nie będzie konieczności ujawniania danych związanych z ra-

chunkiem zysków i strat czy zatrudnieniem w jednostce ani

np. informacji o zdarzeniach po dniu bilansowym. Informacje

ogólne będą musiały wskazywać:

1) nazwę (fi rmę), siedzibę i adres albo miejsce zamieszka-

nia i adres oraz numer we właściwym rejestrze sądowym albo

ewidencji,

2) wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest

ograniczony,

3) wskazanie okresu objętego sprawozdaniem fi nansowym,

4) wskazanie zastosowanych zasad rachunkowości przewi-

dzianych dla jednostek mikro z wyszczególnieniem wybranych

uproszczeń,

5) wskazanie, czy sprawozdanie fi nansowe zostało sporządzone

przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez

jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie ist-

nieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania

przez nią działalności,

6) omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym

metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru

wyniku fi nansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania

fi nansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce

prawo wyboru.

Są to informacje nieodbiegające swym zakresem od dotych-

czas przedstawianych, za wyjątkiem informacji czy sprawozda-

nie zawiera dane łączne. W praktyce w jednostkach mikro się

nie zdarza, aby istniały wewnętrzne jednostki organizacyjne

samodzielnie sporządzające bilans.

Z kolei druga część danych – informacje uzupełniające do bi-

lansu – odnosi się przede wszystkim do ujawnień o zobowiąza-

niach fi nansowych jednostki. W szczególności jednostka mikro

powinna wskazać kwotę wszelkich zobowiązań fi nansowych,

w tym z tytułu dłużnych instrumentów fi nansowych, gwarancji

i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych

w bilansie, ze wskazaniem charakteru i formy wierzytelności

zabezpieczonych rzeczowo wszelkie zobowiązania dotyczące

emerytur oraz jednostek powiązanych lub stowarzyszonych są

ujawniane odrębnie.

Przez zobowiązania fi nansowe rozumie się zobowiązanie jed-

nostki do wydania aktywów fi nansowych albo do wymiany in-

strumentu fi nansowego z inną jednostką, na niekorzystnych

warunkach (art. 3 ust. 1 pkt 27 ustawy o rachunkowości). Wy-

cena zobowiązań następuje – w myśl art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy

o rachunkowości – w kwocie wymagającej zapłaty. Przy czym

– na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 8a tej ustawy – zobowiązania

fi nansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny na-

bycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do

3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej

wartości godziwej. Przy czym przypomnieć należy, iż na podsta-

wie art. 28a ustawy o rachunkowości jednostka mikro nie może

stosować do wyceny aktywów i pasywów wartości godziwej ani

skorygowanej ceny nabycia.

Dodatkowo należy ujawnić kwotę zaliczek i kredytów udzie-

lonych członkom organów administrujących, zarządzających

i nadzorujących, ze wskazaniem oprocentowania, głównych wa-

runków oraz wszelkich kwot spłaconych, odpisanych lub umorzo-

nych, a także zobowiązań zaciągniętych w ich imieniu tytułem

gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju, ze wskazaniem kwoty

ogółem dla każdej kategorii. Informacje te mają zabezpieczyć

interesy innych niż właściciele interesariuszy jednostki poprzez

dostarczenie im danych o obciążeniach fi nansowych podmiotu.

Ponadto jednostka mikro musi wskazać, czy w okresie obję-

tym sprawozdaniem nabywała udziały lub akcje własne, oraz

zaraportować o przyczynach tego nabycia dokonanego w roku

obrotowym, liczbie i wartości nominalnej nabytych oraz zby-

tych w roku obrotowym udziałów (akcji), a w razie braku war-

tości nominalnej – ich wartości księgowej, jak też o tym, jaką

część kapitału podstawowego te udziały (akcje) reprezentują.

Informację tę wypełniają spółki kapitałowe (z ograniczoną

odpowiedzialnością i akcyjne) oraz komandytowo-akcyjne. Przy-

pominamy, że przepisy ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks

spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej:

k.s.h.) generalnie zabraniają nabywania przez spółkę akcyjną

wyemitowanych przez nią akcji, akcji własnych (art. 362 k.s.h.).

Zakaz ten nie dotyczy jednak m.in. nabycia:

a) akcji w celu zapobieżenia bezpośrednio zagrażającej spółce

poważnej szkodzie,

b) akcji, które mają być zaoferowane do nabycia pracownikom

lub osobom, które były zatrudnione w spółce lub spółce z nią

powiązanej przez okres co najmniej trzech lat,

c) akcji w celu ich umorzenia,

d) w pełni pokrytych akcji w drodze egzekucji celem zaspo-

kojenia roszczeń spółki, których nie można zaspokoić w inny

sposób z majątku akcjonariusza,

e) w pełni pokrytych akcji nieodpłatnie.

W niektórych przypadkach, określonych m.in. w powyższych

pkt a i b, nabycie akcji własnych przez spółkę jest dozwolone

tylko wtedy, gdy zostały spełnione łącznie następujące warunki:

a) nabyte akcje zostały w pełni pokryte,

b) łączna wartość nominalna nabytych akcji nie przekracza

20 proc. kapitału zakładowego spółki, uwzględniając w tym rów-

nież wartość nominalną pozostałych akcji własnych, które nie

zostały przez spółkę zbyte,

c) łączna cena nabycia akcji własnych, powiększona o koszty

ich nabycia, nie jest wyższa od kapitału rezerwowego, utworzo-

nego w tym celu z kwoty, która zgodnie z art. 348 par. 1 k.s.h.

może być przeznaczona do podziału.

W przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego należy wskazać

równowartość tych udziałów (akcji). Należy również wskazać

liczbę i wartość nominalną lub (w razie braku wartości nomi-

nalnej) wartość księgową wszystkich udziałów (akcji) nabytych

i zatrzymanych, jak również część kapitału podstawowego, którą

te udziały (akcje) reprezentują.

Na podstawie art. 48a ust. 3 ustawy o rachunkowości jednost-

ka mikro może nie sporządzać zestawienia zmian w kapitale

(funduszu) własnym, nawet jeśli jej sprawozdanie na podstawie

odrębnych przepisów podlega badaniu przez biegłego rewiden-

ta. Taka sama zasada wynika z art. 48b ust. 4 ustawy o rachun-

kowości w odniesieniu do rachunku przepływów pieniężnych,

o którym mowa w ust. 1.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

16 / 16