RACHUNKOWOŚĆ
i AUDYT
[ramka]
■
■
Podstawa prawna
interpretacja sprawia kłopoty.
n
n
EKSPERTA
Poniedziałek
12 stycznia 2015
nr 6 (3899)
gazetaprawna.pl
DZIENNIK.PL FORSAL.PL
RACHUNKOWOŚĆ
RACHUNKOWOŚĆ
RACHUNKOWOŚĆ
RACHUNKOWOŚĆ
RACHUNKOWOŚĆ
RACHUNKOWOŚĆ
RACHUNKOWOŚĆ
RACHUNKOWOŚĆ
RACHUNKOWOŚĆ
RACHUNKOWOŚĆ
RACHUNKOWOŚĆ
RACHUNKOWOŚĆ
i AUDYT
AUDYT
AUDYT
AUDYT
AUDYT
D O D A T E K D L A P R E N U M E R A T O R Ó W
Piotr Wieczorek
specjalista ds. rachunkowości i zarządzania
ryzykiem, audytor systemów ISO
Z pojęciem inwestycji mamy pewien kłopot, po-
nieważ o ile ustawa o rachunkowości je defi niuje,
to jednostki budżetowe i samorządowe zakłady
budżetowe mają stosować konto o dziwnej na-
zwie 080 Środki trwałe w budowie (inwestycje).
Do tego dochodzi nierzetelny sposób ich księgo-
wania w odniesieniu na fundusz. Ale zacznijmy
od początku.
Po pierwsze, warto dokonać porównania po-
jęcia inwestycji i środków trwałych w budowie
[ramka]
. Wynika z niego, że to dwie różne treści
ekonomiczne. Jednak w praktyce są one mylone.
Często mówi się np., że inwestujemy w rozbudo-
wę nieruchomości, ale czy sam fakt rozbudowy
jest inwestycją w rozumieniu ustawy o rachun-
kowości – nie! Rozumienie potoczne tych pojęć
może odbiegać od ustawowego i wprowadzać
w błąd.
Co istotne, ustawa o fi nansach publicznych nie
defi niuje pojęcia inwestycji, odsyłając do usta-
wy o rachunkowości, w której te pojęcia zostały
ustalone dość precyzyjnie. Jednak jak pokazuje
praktyka, zdarza się, że na koncie 080 księgo-
wane są inwestycje w rozumieniu właśnie de-
fi nicji wynikającej z ustawy o rachunkowości.
A to niewłaściwe podejście. O wyjątku możemy
mówić, gdy chodzi o pojęcie inwestycji wynika-
jące z innych ustaw.
W księgach
Po drugie, trzeba przeanalizować zapisy księ-
gowe. W ramach pojęcia inwestycji należy wy-
odrębnić:
1) inwestycje w lokaty i związane z udzielaniem
pożyczek – korzyści w postaci odsetek, gdzie uję-
cie lokaty w ewidencji budżetu państwa zostanie
dokonane zapisem:
a) Wn 137, Ma 133 – przekazanie środków na
rachunek lokaty (założenie lokaty),
b) Wn 133, Ma 137 – zwrot środków z rachunku
lokaty wraz z odsetkami,
c) Wn 137, Ma 901 – zapis równoległy do ww.
– uznanie odsetek za dochody,
a w jednostkach samorządu terytorialnego
proponuje się z reguły zapis (przy czym należy
pamiętać o odpowiednim dostosowaniu opisu
kont w zakładowym planie kont):
d) Wn 140, Ma 133 – założenie lokaty,
e) Wn 133, Ma 140 – zwrot środków z lokaty,
f) Wn 140, Ma 901 – uznanie odsetek za do-
chody samorządu,
2) inwestycje w zakup udziałów i akcji w spół-
kach kapitałowych – korzyści w postaci dywi-
dend, gdzie część z nich będzie miała charakter:
a) długoterminowych aktywów fi nansowych,
o terminie wykupu dłuższym niż rok ujmowa-
nych przy zakupie na koncie Wn 030,
b) krótkoterminowych aktywów fi nansowych
ujmowanych na koncie 140 w jednostce budże-
towej,
– gdzie korzyści ekonomiczne będą stanowiły
zarówno przychody, jak i dochody.
3) inwestycje w towary – korzyści z transak-
cji handlowej, gdzie państwowe jednostki bu-
dżetowe mogą dokonać zapisu (w uproszczeniu
bez VAT):
a) Wn 330, Ma 201 – zakup towaru,
b) Wn 201, Ma 130 – zapłata za towar,
c) Wn 730, Ma 330 – wartość sprzedanych to-
warów,
d) Wn 221, Ma 730 – należność z tytułu sprze-
danych towarów,
e) Wn 130, Ma 221 – wpływ ww. należności,
natomiast samorządowe jednostki budżeto-
we nie mogą prowadzić działalności handlowej
sensu stricto (co wynika z ustaw samorządowych
oraz ustawy o gospodarce komunalnej – Dz.U.
z 2011 nr 45, poz. 236), więc takie księgowanie
nie jest możliwe;
4) inwestycje w nieruchomości – są to takie
nieruchomości, które są kompletne i zdatne do
użytku (np. grunt będący własnością samorządu
oddany użytkownikowi wieczystemu), ale będą
wykorzystywane przez inne podmioty niż samo-
rząd czy Skarb Państwa, a jednostka budżetowa
będzie realizować dochody z tego mienia (inne
pożytki). W rozporządzeniu ministra fi nansów
z 5 lipca 2010 r. nie narzucono sposobu ujęcia na
kontach takich zdarzeń. Dlatego możliwe jest
dodanie konta (o ile takie nieruchomości są w za-
rządzie jednostki). Może być to np. konto o sym-
bolu 012 Inwestycje stanowiące nieruchomości,
5) inwestycje w wartości niematerialne i praw-
ne – w rozporządzeniu ministra fi nansów z 5 lip-
ca 2010 r. nie narzucono sposobu ich ujęcia na
kontach. W praktyce jednostek budżetowych
nie występują, więc nie ma potrzeby dodawa-
nia konta syntetycznego dla ich wyodrębnienia.
Inwestycje prawidłowo księgowane w rozu-
mieniu ustawy o rachunkowości będą ujmowane
na różnych kontach z wyjątkiem właśnie kon-
ta 080. Jednak zgodnie z rozporządzeniem mi-
nistra fi nansów z 5 lipca 2010 r. aktualny efekt
„inwestycyjny” powinien być dokonywany za-
pisem: Wn 011 lub 013, Ma 080. Przed 2012 ro-
kiem stosowano również Wn 020, Ma 080, co
było oczywistym błędem, który wyeliminowano
nowelizacją rozporządzenia.
Pomyłka usankcjonowana prawem
Kolejny problem, jaki pojawia się przy temacie
inwestycji, to stosowanie konta 810. W większo-
ści jednostek budżetowych stosowane są dwa
księgowania. Pierwsze to Wn 800, Ma 810. Jest
ono zgodne z opisem konta 800 wynikającym
z rozporządzenia. Na stronie Wn ujmuje się
„przeksięgowanie, w końcu roku obrotowego,
dotacji z budżetu i środków budżetowych wy-
korzystanych na inwestycje z konta 810”. Dla-
tego w sensie prawnym zapis taki jest legalny.
Drugie księgowanie to Wn 810 (z opisu konta
w rozporządzeniu – równowartość wydatków
dokonanych przez jednostki budżetowe ze środ-
ków budżetu na fi nansowanie: środków trwa-
łych w budowie, zakupu środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych), Ma 800
(z opisu konta − wpływ środków przeznaczonych
na fi nansowanie inwestycji). Jak widać, opis konta
810 w ww. zakresie nie odpowiada opisowi konta
800. Warto zwrócić uwagę, że sam fakt zakupu
wartości niematerialnej i prawnej nie zawsze
stanowi wydatek majątkowy (par. 6 w klasyfi kacji
budżetowej). Wiąże się to z tym, że zakup warto-
ści niematerialnych i prawnych może stanowić
wydatek bieżący (ale zgodnie z opisem konta 810
powinien być na to konto odnoszony). Dlatego
można stwierdzić, że nie ma ścisłego związku
między pojęciem wydatek majątkowy a inwesty-
cją w rozporządzeniu ministra fi nansów z 5 lipca
2010 r. (np. zakup akcji jako długoterminowe ak-
tywo fi nansowe trafi na konto 030, a nie na 080).
Inne rozwiązanie
Zapis na kontach 810/800 jest nierzetelny, po-
nieważ nie występuje w praktyce jednoczesny
wpływ środków i ich wydatkowanie (na wyciągu
dla tej samej kwoty mamy tylko dwa przypad-
ki: środki wpływają lub wychodzą). Co zatem
zrobić, aby prawidłowo zamknąć księgowania
w jednostce budżetowej? Można dokonać zapi-
su równoległego:
■
Wn 130, Ma 223 i Wn 240, Ma 800 na wyciągu
bankowym dokumentującym wpływ środków
przeznaczonych na fi nansowanie inwestycji
(wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych)
oraz
■
Wn 810, Ma 240 po zrealizowaniu wydat-
ków na zakup: środków trwałych w budo-
wie, zakupu środków trwałych oraz war-
tości niematerialnych i prawnych, aby
odnieść w księgach ich równowartość.
Zważywszy, że przeksięgowanie zrealizo-
wanych wydatków, w tym inwestycyjnych,
dokonywane jest zapisem 223/800 z dodat-
kowym zapisem 810/800, co dubluje wartość
zmiany funduszu, zestawienie zmian fundu-
szu przy takich zapisach jest niewiarygodne
i pozbawione uzasadnienia merytorycznego.
Będzie więc niezgodne z jednym z celów kon-
troli zarządczej i ustawą o rachunkowości
w zakresie odnoszenia rzetelnych danych
kształtujących sytuację majątkową jednostki.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości
(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).
Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych
(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).
Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r.
w sprawie szczególnych zasad rachunkowości
oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów
jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budże-
towych, samorządowych zakładów budżetowych,
państwowych funduszy celowych oraz państwowych
jednostek budżetowych mających siedzibę poza grani-
cami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r.
poz. 289).
Inwestycja inwestycji nierówna
Defi nicje ustawowe są, jednak
interpretacja sprawia kłopoty.
Skutkuje to błędną ewidencją. Ponadto sam zapis
na kontach 810/800 wymagany przez przepisy jest nierzetelny
Zgodnie z ustawą o rachunkowości
Środki trwałe w budowie (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości) – to zaliczane do
aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia [polegające-
go na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość
użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do
używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością
produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploata-
cji lub innymi miarami – art. 31 ust. 1] już istniejącego środka trwałego – istota pojęcia odnosi
się do tego, że coś buduję (zmontuję, ulepszę), co spełni kryterium uznania za środek trwały,
którymi są, z zastrzeżeniem inwestycji, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewi-
dywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku
(używane przez jednostkę) i przeznaczone na potrzeby jednostki.
Inwestycje (art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości) – to aktywa posiadane przez jed-
nostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości
tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub
innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa fi nanso-
we oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez
jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakła-
dów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji przez inwestycje rozumie się lokaty – czyli jest to
coś, co nie jest wykorzystywane w bieżącej działalności, a pozwala na uzyskanie dochodów, np.
oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste powoduje, że jednostka uzyska
pożytki w postaci pierwszej opłaty i opłat rocznych, a w określonych przypadkach ustawą
o gospodarce nieruchomościami również opłaty dodatkowe (grunt oddany w użytkowanie
wieczyste pozostaje własnością danego samorządu, czy też Skarbu Państwa).
O
d 1 stycznia 2015 roku
wszedł nowy obowią-
zek dla jednostek
samorządu terytorialnego, wy-
nikający z art. 32 ustawy z 5
grudnia 2014 r. o zmianie
niektórych ustaw w związku
z realizacją ustawy budżetowej
(Dz.U. poz. 1877). Stanowi on, że
w roku 2015 na realizację zadań
wymagających stosowania
specjalnej organizacji nauki
i metod pracy dla dzieci i
młodzieży jednostka samorzą-
du terytorialnego przeznacza
środki w wysokości nie
mniejszej niż wynikająca
z podziału części oświatowej
subwencji ogólnej dla
jednostek samorządu
terytorialnego, określonego
w przepisach wydanych na
podstawie art. 28 ust. 6 ustawy
z 13 listopada 2003 r. o docho-
dach jednostek samorządu te-
rytorialnego (Dz.U. z 2014 r. poz.
1115, 1574 i 1644), w zakresie
tych zadań. W ślad za
powyższym zapisem wprowa-
dzona zmiana z 16 grudnia
2014 r. zmieniająca rozporzą-
dzenie w sprawie szczegółowej
klasyfi kacji dochodów,
wydatków, przychodów i
rozchodów oraz środków
pochodzących ze źródeł
zagranicznych (Dz.U. poz. 1952)
wprowadziła dwa dodatkowe
rozdziały: 80149 i 80150. Mają
one następujące brzmienie:
n
80149 Realizacja zadań
wymagających stosowa-
nia specjalnej organiza-
cji nauki i metod pracy dla
dzieci w przedszkolach,
oddziałach przedszkolnych
w szkołach podstawowych
i innych formach wycho-
wania przedszkolnego
n
80150 Realizacja zadań
wymagających stosowa-
nia specjalnej organiza-
cji nauki i metod pracy
dla dzieci i młodzieży
w szkołach podstawowych,
gimnazjach, liceach ogól-
nokształcących, liceach
profi lowanych i szkołach
zawodowych oraz szkołach
artystycznych.
Mają one pozwolić jed-
nostkom samorządu
terytorialnego oraz poszcze-
gólnym szkołom, dla których
organem prowadzącym jest
JST, na odrębną ewidencję
wydatków ponoszonych na
edukację dzieci i młodzieży
wymagających stosowania
specjalnej organizacji nauki
i metod pracy w szczególno-
ści niepełnosprawnych dzieci
i młodzieży.
Zmiany do klasyfi kacji
m.in. w tym zakresie weszły
w życie 1 stycznia 2015 roku,
jednak poprzez par. 2 roz-
porządzenia z 16 grudnia
jednostka samorządu teryto-
rialnego ma obowiązek do-
stosować uchwałę budżetową
do przepisów w terminie
3 miesięcy od dnia wejścia
w życie rozporządzenia
w tym zakresie.
OPINIA
EKSPERTA
Jednostki samorządu terytorialnego mają nowy obowiązek
KRYSTYNA GĄSIOREK
specjalistka
z zakresu sprawozdawczości
budżetowej
Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com
1 / 4
Audyt
D2
Dziennik Gazeta Prawna, 12 stycznia 2015 nr 6 (3899)
gazetaprawna.pl
Agata Wróbel
menedżer w BDO
Gorący sezon w audycie w pełni. Większość
spółek właśnie teraz zamyka księgi i szy-
kuje się do badania sprawozdania finanso-
wego. Dotyczy to przede wszystkim jedno-
stek, które spełniają kryteria ustawy z 29
września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.
z 2013 r. poz. 330 ze zm.) o obowiązku ba-
dania sprawozdania finansowego. Jednak
w kraju, w którym większość spółek posia-
da kapitał zagraniczny, audytor odwiedza
wiele jednostek, które nie mają ustawowego
obowiązku badania sprawozdania finan-
sowego. Spółki te sporządzają często tzw.
pakiety z danymi finansowymi, które pod-
legają konsolidacji i które to informacje fi-
nansowe podlegają przeglądowi lub badaniu
na potrzeby audytu grupowego. Zdarza się
również, że jednostka dominująca wymaga
audytu sprawozdania finansowego nawet
wtedy, gdy jednostka zależna nie jest na tyle
istotna, by jej dane podlegały konsolidacji.
Robi się to po prostu dla kontroli.
Słowo klucz
Czas mija, z roku na rok zmieniają się
uwarunkowania ekonomiczne, przeciętne
transakcje nabierają kompleksowości, za
tymi zmianami starają się nadążyć usta-
wodawcy nowelizując przepisy, w tym do-
tyczące rachunkowości i rewizji finansowej,
a za nimi biegnie audytor. Audytor, który
poza tym, że ma przynieść aktualną wiedzę
z rachunkowości i umiejętności rewizyj-
ne, ma teraz wyryte w głowie dwa słowa:
„wartość dodana”. Tego bowiem oczekuje
każdy klient. Ale czym jest ta wartość doda-
na i czy wystarczy jej po prostu oczekiwać?
Dla większości będzie oczywiste, że audytor
podzieli się w czasie badania znajomością
przepisów, szczególnie standardów rachun-
kowości i raportowania, ale czy również
czymś więcej?
Audytorzy często korzystają z możliwo-
ści podzielenia audytu na dwie części: tę
wstępną, wykonywaną jeszcze przed koń-
cem roku, oraz końcową, już po zamknię-
ciu ksiąg i sporządzeniu sprawozdania fi-
nansowego.
Badanie wstępne ma na celu:
■
zrozumienie działania kluczowych pro-
cesów jednostki,
■
identyfikację kluczowych czynności kon-
trolnych, ryzyk wynikających z działalno-
ści jednostki, a także ryzyk wynikających
z braków w systemie kontroli wewnętrz-
nej,
■
ewentualne testowanie kontroli,
■
badanie wybranych transakcji odnotowa-
nych w księgach do czasu badania wstęp-
nego (żeby, na ile to możliwe, zdjąć ciężar
z badania końcowego),
■
zebranie maksymalnej liczby informacji,
które pomogą zaplanować efektywne ba-
danie końcowe.
Badanie końcowe może ograniczyć się
wtedy do:
■
badania wybranych transakcji, które ujęto
w księgach po badaniu wstępnym,
■
weryfikacji księgowań związanych z za-
mknięciem roku,
■
weryfikacji poprawności sporządzonego
sprawozdania finansowego, w tym: pre-
zentacji transakcji i składników majątku,
kompletności ujawnień, wydania opinii/
raportu z wykonanych prac.
Jednocześnie podczas badania końcowe-
go audytor pozostaje wyczulony na ryzyka,
zwłaszcza te rzutujące na badane sprawoz-
danie finansowe.
Ocena ryzyk
W ramach badania opartego na ryzyku (ang.
risk based aproach) audytor ocenia ryzy-
ka zniekształcenia sprawozdania finanso-
wego i projektuje badanie, uwzględniając
te ryzyka. By móc je ocenić, trzeba je naj-
pierw zidentyfikować, a to wymaga pozna-
nia jednostki i zrozumienia działania jej
procesów. W efekcie audytor identyfikuje
słabości w systemie kontroli wewnętrznej
i często nie tylko te rzutujące na prawidło-
wość sprawozdania finansowego. Wnio-
ski są przekazywane kierownictwu spółki
i stanowią istotną wartość dodaną audytu.
Co ciekawe audytor identyfikując czynno-
ści kontrolne w obrębie poszczególnych pro-
cesów wyciąga wnioski nie tylko dotyczące
braków w systemie kontroli wewnętrznej.
Wbrew pozorom w naturze człowieka nie
jest unikanie kontroli. W praktyce spotyka-
my mechanizmy kontrolne w jednostkach,
które twierdzą, że ich nie posiadają. Dzieje
się tak, gdy w miarę rozwoju działalności
spółki poszczególni pracownicy wprowa-
dzają do swojej rutyny – często podświa-
domie – czynności kontrolne, ponieważ
zwiększa to ich poczucie bezpieczeństwa.
Zwiększanie przez firmy liczby kontroli
w swoich procesach jest co do zasady po-
zytywne, ale tylko do pewnego stopnia. Je-
żeli system kontroli wewnętrznej nie jest
rozważnie zaprojektowany i wdrożony jako
całość, niejednokrotnie dochodzi do sytu-
acji, gdy znajdujemy kontrole wykonywane
nieefektywnie, np. bez zachowania zasa-
dy podziału obowiązków, niepozwalające
na ich monitorowanie lub po prostu nie-
potrzebne czy „zdublowane”. Informacje
o takich problemach są szczególnie cenne,
gdyż dobrze zinterpretowane pozwolą na
reorganizację, która może prowadzić do au-
tentycznych oszczędności. Czas poświęcany
na nieefektywną czynność kontrolną może
być poświęcony na kontrole efektywne lub
na czynności operacyjne.
Dobra współpraca to podstawa
Jak mawiał Charles Steinmetz: „Współpra-
ca to nie sentyment – to konieczność eko-
nomiczna”. Dlatego zarówno od audytora,
jak i od kierownictwa zależy, jaki zakres
informacji zostanie zebrany. Kierownictwo
powinno tak przygotować się do audytu, by
informacje, dokumenty i personel (nierzad-
ko również ten operacyjny) byli dostępni dla
audytora i mieli dla niego czas. Audytor na-
tomiast powinien przeznaczyć odpowiedni
czas i odpowiedni personel do wykonania
konkretnego zlecenia.
Im łatwiej audytorowi przyjdzie zro-
zumienie specyfiki jednostki, tym więcej
wniosków wysnuje, więcej zakomunikuje
kierownictwu i tym lepiej zaplanuje ba-
danie końcowe. Im lepiej obie strony przy-
gotują się do badania, tym sprawniej ono
przebiegnie.
Cennym wsparciem dla audytora ze-
wnętrznego może okazać się współpraca
z audytorem wewnętrznym (jeżeli jednostka
badana posiada taką komórkę). Audytor we-
wnętrzny jest doskonałym przewodnikiem
po spółce, gdyż reprezentuje podobny spo-
sób myślenia i zna ją od podszewki. Jeżeli
departament audytu wewnętrznego spełnia
odpowiednie kryteria, biegły rewident może
skorzystać z wykonanych przez ten dział
testów i analiz. Pozwala to z jednej strony
na skrócenie badania i zapewnia obopólną
wymianę know-how. Nawet w przypadku
braku tak zaawansowanej współpracy, au-
dyty wewnętrzne chętnie podejmują wy-
brane tematy problemowe wskazane przez
audytora zewnętrznego i ujmują je w swo-
im planie prac.
Spojrzenie z dystansem
Warto uzmysłowić sobie, że audytor nie
jest intruzem, ale przychodzi na zlecenie
jednostki. Praca związana z obsługą audytu
zawsze będzie pracą dodatkową dla pracow-
ników firmy, wykraczającą poza codzienne
obowiązki. Ten fakt trzeba po prostu za-
akceptować. Kluczowe jest również to, że
audytor zewnętrzny jest osobą spoza firmy.
Ma na wiele tematów świeże spojrzenie
i często już po samych pytaniach audytora
można wywnioskować czy czegoś nie można
poprawić. Jeżeli osoba poproszona o wyja-
śnienie jakiegoś zagadnienia, procesu czy
kalkulacji ma problem z odpowiedzią, może
dojść do wniosku, że sama nie posiada wy-
czerpującej wiedzy i dzięki zidentyfikowa-
niu tych luk będzie mogła je uzupełnić, co
przyczyni się do zwiększenia efektywności
jej pracy w przyszłości. Zdarza się również,
że personel, który nigdy nie odważyłby się
narzekać do swojego szefa, podzieli się swo-
imi spostrzeżeniami z audytorem.
Ponadto, jeżeli wnioski z audytu przeka-
zywane są audytorowi grupy, ten często ra-
portuje je do kierownictwa grupy. W części
przypadków są to kwestie problemowe, które
już wcześniej były przez lokalne kierownictwo
sygnalizowane kierownictwu grupy, jednak ze
względu na różnice w prawie, kulturze czy po
prostu priorytetach, były „na górze” ignorowa-
ne. W sytuacji gdy są one przekazywane przez
audytora grupy, nabierają wagi i w efekcie
potrzeby spółki są realizowane czy wspiera-
ne. Może się to odbywać przez uruchomienie
finansowania z grupy na dany cel, zezwolenia
na umieszczenie kosztu w budżecie, czy po
prostu zezwolenie na odstąpienie od wybra-
nych grupowych procedur w drodze wyjątku
(jeżeli lokalnie okazały się niestosowne).
Nikt nie wypełni
obowiązków spółki
Wartość dodana audytu jest przez niektó-
re spółki rozumiana opacznie. Zdarza się
niestety, że spółki oczekują:
■
sporządzenia sprawozdania finansowego
lub jego elementów,
■
dokonania szacunków czy ekspertyz,
■
rozwiązania nagromadzonych przez cały
rok problemów z zakresu rachunkowości
czy prawa podatkowego,
■
zapewnienia, że w razie kontroli urzędu
skarbowego nie zostaną znalezione żadne
nieprawidłowości,
■
wykrycia wszystkich oszustw i prze-
stępstw dokonanych przez personel.
Tymczasem zadaniem audytu jest spraw-
dzenie czy sprawozdanie finansowe spo-
rządzone przez jednostkę jest wolne od
istotnych nieprawidłowości. Sporządzanie
i badanie sprawozdania przez te same oso-
by byłoby nie tylko niezgodne z przepisami,
ale również pozbawione sensu, a czekanie
z problemowymi kwestiami na audytora
upośledza audyt.
Biorąc pod uwagę fakt, że biegły rewident
szuka nieprawidłowości, które są istotne
i zniekształcają sprawozdanie finansowe,
jego procedury nie są tożsame z audytem
podatkowym ani z kontrolami skarbowymi.
Ponadto przepisy faktycznie wymagają od
audytora zachowania zawodowego sceptycy-
zmu w odniesieniu do możliwości oszustw
i zachowań niezgodnych z przepisami pra-
wa, jak również powiadomienia kierownic-
twa i osób sprawujących nadzór o takich
przypadkach, jeżeli je zidentyfikował lub
ma podstawy je podejrzewać. Jednocześnie
dla swoich potrzeb audytor oceni, jak takie
przypadki wpływają na badane przez niego
sprawozdanie finansowe. Nie oznacza to jed-
nak, że procedury badania zapewniają wy-
krycie wszystkich oszustw i zachowań nie-
zgodnych z przepisami prawa, gdyż nie jest
to nadrzędnym celem audytu finansowego.
Oczywiście można pomyśleć, że skoro
przepisy określają jasno obowiązek identy-
fikacji ryzyk wynikających ze słabości kon-
troli wewnętrznej i ich komunikacji kie-
rownictwu i osobom odpowiedzialnym za
nadzór, jak również wykrytych przypadków
oszustw, przypadków naruszeń prawa czy
zaproponowania korekt do sprawozdania fi-
nansowego, to wystarczy, że klient otworzy
audytorowi drzwi. Faktycznie, metodologia
audytu, zwłaszcza ta nastawiona na ryzyko,
jest tak zaprojektowana, że wartość doda-
na jest niejako gwarantowana i przychodzi
„automatycznie”. Tylko że jej wymiar za-
leżny jest od tego jak układa się współpraca
między audytorem a audytowanym.
Ważne jest odpowiednie
przygotowanie
Ponadto nieprzygotowanie do audytu (i do-
tyczy to obu stron) to sposób na stratę cza-
su, pieniędzy i niedotrzymanie ustalonych
wspólnie terminów. Jest to skutek nie tyl-
ko wolniejszego i mozolniejszego wykony-
wania wcześniej zaplanowanych procedur.
Nieprzygotowanie do audytu będzie odczy-
tane jako słabość w systemie kontroli we-
wnętrznej, zwiększenie prawdopodobień-
stwa błędu w sprawozdaniu finansowym,
a niejednokrotnie również zwiększone ryzy-
ko oszustwa. Prowadzi to nieuchronnie do
rozszerzenia zakresu badania o dodatkowe
procedury i zwiększenie prób poszczegól-
nych testów. W rezultacie audyt jest prze-
dłużony i staje się bardziej kosztowny.
Jest na rynku wiele przedsiębiorstw, które
rozumieją audyt, są nastawione na współ-
pracę z audytorem i wybierając audytora
mają na uwadze, że ważna jest udana komu-
nikacja, by z takiego spotkania (nie starcia)
osiągnąć jak najwięcej.
[tabelka]
Audyt finansowy to wyższa szkoła pracy
zespołowej. Gdy zgrany i przygotowany ze-
spół audytowy spotka zgrany wewnętrznie
i przygotowany zespół jednostki badanej
i obu tym zespołom uda się nawiązać zdro-
we wzajemne relacje – badanie przebiegnie
szybko, bezproblemowo i dodatkowo taka
współpraca nieuchronnie zaowocuje ob-
szerną wartością dodaną.
Spółka musi chcieć dodatkowych korzyści z audytu
Metodologia, zwłaszcza nastawiona na ryzyko, jest tak zaprojektowana, że wartość dodana jest niejako gwarantowana.
Tylko że jej wymiar zależny jest od tego, jak układa się
współpraca między audytorem a audytowanym
Rola przedsiębiorstwa i zewnętrznego specjalisty
Firmy rozumiejące audyt przykładają wagę
do tego, aby:
Dobry audytor zadba o to, aby:
– personel księgowości był wyszkolony,
– dokumenty, zwłaszcza przedmiot badania,
były przedłożone w ustalonym terminie,
– umożliwić audytorowi dostęp do wybranych
pracowników i zaplanować tym pracownikom
czas na spotkania z audytorem,
– nie bagatelizować konieczności wdrożenia
i monitorowania systemu kontroli wewnętrznej,
– uaktualnić politykę rachunkowości przed
przyjściem audytora,
– zastanowić się nad wpływem zmian w przepi-
sach na spółkę,
– kierownictwo i rada nadzorcza byli zaintere-
sowani audytem i jego wynikami,
– umożliwić audytorowi współpracę z departa-
mentem audytu wewnętrznego (jeżeli taki jest
w spółce),
– tzw. list do zarządu nie trafił do szuflady,
a uwagi, jeżeli zostały uznane przez kierownic-
two za istotne i trafione – były wdrażane.
– audyt był zrozumiały z perspektywy klienta,
– utrzymać standardy jakości,
– usługa była dostarczona we wcześniej
ustalonym czasie,
– zespół był przygotowany do badania,
– delegować odpowiednio doświadczony
personel,
– efektywnie zaplanować badanie, by
w miarę możliwości było jak najmniej uciążli-
we dla klienta,
– komunikacja z kierownictwem była efek-
tywna, tzn. zwięzła, czytelna oraz by wnioski
były przydatne,
– jeżeli to konieczne, pozyskać eksperta
zewnętrznego.
PrenumerAtA:
Cena prenumeraty DZIENNIKA GAZETA PRAWNA: Wersja Standard – miesięczna (styczeń 2015 r.): 100,00 zł, styczeń–grudzień 2015 r: 1.146,00 zł. Wersja Premium – miesięczna
(styczeń 2015 r.): 116,00 zł., styczeń–grudzień 2015 r: 1.347,00 zł. Wszystkie ceny brutto (zawierają 8% VAT). Więcej informacji na stronie www.gazetaprawna.pl/oferta2015
Audyt
D2
Dziennik Gazeta Prawna, 12 stycznia 2015 nr 6 (3899)
gazetaprawna.pl
Agata Wróbel
menedżer w BDO
Gorący sezon w audycie w pełni. Większość
spółek właśnie teraz zamyka księgi i szy-
kuje się do badania sprawozdania finanso-
wego. Dotyczy to przede wszystkim jedno-
stek, które spełniają kryteria ustawy z 29
września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.
z 2013 r. poz. 330 ze zm.) o obowiązku ba-
dania sprawozdania finansowego. Jednak
w kraju, w którym większość spółek posia-
da kapitał zagraniczny, audytor odwiedza
wiele jednostek, które nie mają ustawowego
obowiązku badania sprawozdania finan-
sowego. Spółki te sporządzają często tzw.
pakiety z danymi finansowymi, które pod-
legają konsolidacji i które to informacje fi-
nansowe podlegają przeglądowi lub badaniu
na potrzeby audytu grupowego. Zdarza się
również, że jednostka dominująca wymaga
audytu sprawozdania finansowego nawet
wtedy, gdy jednostka zależna nie jest na tyle
istotna, by jej dane podlegały konsolidacji.
Robi się to po prostu dla kontroli.
Słowo klucz
Czas mija, z roku na rok zmieniają się
uwarunkowania ekonomiczne, przeciętne
transakcje nabierają kompleksowości, za
tymi zmianami starają się nadążyć usta-
wodawcy nowelizując przepisy, w tym do-
tyczące rachunkowości i rewizji finansowej,
a za nimi biegnie audytor. Audytor, który
poza tym, że ma przynieść aktualną wiedzę
z rachunkowości i umiejętności rewizyj-
ne, ma teraz wyryte w głowie dwa słowa:
„wartość dodana”. Tego bowiem oczekuje
każdy klient. Ale czym jest ta wartość doda-
na i czy wystarczy jej po prostu oczekiwać?
Dla większości będzie oczywiste, że audytor
podzieli się w czasie badania znajomością
przepisów, szczególnie standardów rachun-
kowości i raportowania, ale czy również
czymś więcej?
Audytorzy często korzystają z możliwo-
ści podzielenia audytu na dwie części: tę
wstępną, wykonywaną jeszcze przed koń-
cem roku, oraz końcową, już po zamknię-
ciu ksiąg i sporządzeniu sprawozdania fi-
nansowego.
Badanie wstępne ma na celu:
■
zrozumienie działania kluczowych pro-
cesów jednostki,
■
identyfikację kluczowych czynności kon-
trolnych, ryzyk wynikających z działalno-
ści jednostki, a także ryzyk wynikających
z braków w systemie kontroli wewnętrz-
nej,
■
ewentualne testowanie kontroli,
■
badanie wybranych transakcji odnotowa-
nych w księgach do czasu badania wstęp-
nego (żeby, na ile to możliwe, zdjąć ciężar
z badania końcowego),
■
zebranie maksymalnej liczby informacji,
które pomogą zaplanować efektywne ba-
danie końcowe.
Badanie końcowe może ograniczyć się
wtedy do:
■
badania wybranych transakcji, które ujęto
w księgach po badaniu wstępnym,
■
weryfikacji księgowań związanych z za-
mknięciem roku,
■
weryfikacji poprawności sporządzonego
sprawozdania finansowego, w tym: pre-
zentacji transakcji i składników majątku,
kompletności ujawnień, wydania opinii/
raportu z wykonanych prac.
Jednocześnie podczas badania końcowe-
go audytor pozostaje wyczulony na ryzyka,
zwłaszcza te rzutujące na badane sprawoz-
danie finansowe.
Ocena ryzyk
W ramach badania opartego na ryzyku (ang.
risk based aproach) audytor ocenia ryzy-
ka zniekształcenia sprawozdania finanso-
wego i projektuje badanie, uwzględniając
te ryzyka. By móc je ocenić, trzeba je naj-
pierw zidentyfikować, a to wymaga pozna-
nia jednostki i zrozumienia działania jej
procesów. W efekcie audytor identyfikuje
słabości w systemie kontroli wewnętrznej
i często nie tylko te rzutujące na prawidło-
wość sprawozdania finansowego. Wnio-
ski są przekazywane kierownictwu spółki
i stanowią istotną wartość dodaną audytu.
Co ciekawe audytor identyfikując czynno-
ści kontrolne w obrębie poszczególnych pro-
cesów wyciąga wnioski nie tylko dotyczące
braków w systemie kontroli wewnętrznej.
Wbrew pozorom w naturze człowieka nie
jest unikanie kontroli. W praktyce spotyka-
my mechanizmy kontrolne w jednostkach,
które twierdzą, że ich nie posiadają. Dzieje
się tak, gdy w miarę rozwoju działalności
spółki poszczególni pracownicy wprowa-
dzają do swojej rutyny – często podświa-
domie – czynności kontrolne, ponieważ
zwiększa to ich poczucie bezpieczeństwa.
Zwiększanie przez firmy liczby kontroli
w swoich procesach jest co do zasady po-
zytywne, ale tylko do pewnego stopnia. Je-
żeli system kontroli wewnętrznej nie jest
rozważnie zaprojektowany i wdrożony jako
całość, niejednokrotnie dochodzi do sytu-
acji, gdy znajdujemy kontrole wykonywane
nieefektywnie, np. bez zachowania zasa-
dy podziału obowiązków, niepozwalające
na ich monitorowanie lub po prostu nie-
potrzebne czy „zdublowane”. Informacje
o takich problemach są szczególnie cenne,
gdyż dobrze zinterpretowane pozwolą na
reorganizację, która może prowadzić do au-
tentycznych oszczędności. Czas poświęcany
na nieefektywną czynność kontrolną może
być poświęcony na kontrole efektywne lub
na czynności operacyjne.
Dobra współpraca to podstawa
Jak mawiał Charles Steinmetz: „Współpra-
ca to nie sentyment – to konieczność eko-
nomiczna”. Dlatego zarówno od audytora,
jak i od kierownictwa zależy, jaki zakres
informacji zostanie zebrany. Kierownictwo
powinno tak przygotować się do audytu, by
informacje, dokumenty i personel (nierzad-
ko również ten operacyjny) byli dostępni dla
audytora i mieli dla niego czas. Audytor na-
tomiast powinien przeznaczyć odpowiedni
czas i odpowiedni personel do wykonania
konkretnego zlecenia.
Im łatwiej audytorowi przyjdzie zro-
zumienie specyfiki jednostki, tym więcej
wniosków wysnuje, więcej zakomunikuje
kierownictwu i tym lepiej zaplanuje ba-
danie końcowe. Im lepiej obie strony przy-
gotują się do badania, tym sprawniej ono
przebiegnie.
Cennym wsparciem dla audytora ze-
wnętrznego może okazać się współpraca
z audytorem wewnętrznym (jeżeli jednostka
badana posiada taką komórkę). Audytor we-
wnętrzny jest doskonałym przewodnikiem
po spółce, gdyż reprezentuje podobny spo-
sób myślenia i zna ją od podszewki. Jeżeli
departament audytu wewnętrznego spełnia
odpowiednie kryteria, biegły rewident może
skorzystać z wykonanych przez ten dział
testów i analiz. Pozwala to z jednej strony
na skrócenie badania i zapewnia obopólną
wymianę know-how. Nawet w przypadku
braku tak zaawansowanej współpracy, au-
dyty wewnętrzne chętnie podejmują wy-
brane tematy problemowe wskazane przez
audytora zewnętrznego i ujmują je w swo-
im planie prac.
Spojrzenie z dystansem
Warto uzmysłowić sobie, że audytor nie
jest intruzem, ale przychodzi na zlecenie
jednostki. Praca związana z obsługą audytu
zawsze będzie pracą dodatkową dla pracow-
ników firmy, wykraczającą poza codzienne
obowiązki. Ten fakt trzeba po prostu za-
akceptować. Kluczowe jest również to, że
audytor zewnętrzny jest osobą spoza firmy.
Ma na wiele tematów świeże spojrzenie
i często już po samych pytaniach audytora
można wywnioskować czy czegoś nie można
poprawić. Jeżeli osoba poproszona o wyja-
śnienie jakiegoś zagadnienia, procesu czy
kalkulacji ma problem z odpowiedzią, może
dojść do wniosku, że sama nie posiada wy-
czerpującej wiedzy i dzięki zidentyfikowa-
niu tych luk będzie mogła je uzupełnić, co
przyczyni się do zwiększenia efektywności
jej pracy w przyszłości. Zdarza się również,
że personel, który nigdy nie odważyłby się
narzekać do swojego szefa, podzieli się swo-
imi spostrzeżeniami z audytorem.
Ponadto, jeżeli wnioski z audytu przeka-
zywane są audytorowi grupy, ten często ra-
portuje je do kierownictwa grupy. W części
przypadków są to kwestie problemowe, które
już wcześniej były przez lokalne kierownictwo
sygnalizowane kierownictwu grupy, jednak ze
względu na różnice w prawie, kulturze czy po
prostu priorytetach, były „na górze” ignorowa-
ne. W sytuacji gdy są one przekazywane przez
audytora grupy, nabierają wagi i w efekcie
potrzeby spółki są realizowane czy wspiera-
ne. Może się to odbywać przez uruchomienie
finansowania z grupy na dany cel, zezwolenia
na umieszczenie kosztu w budżecie, czy po
prostu zezwolenie na odstąpienie od wybra-
nych grupowych procedur w drodze wyjątku
(jeżeli lokalnie okazały się niestosowne).
Nikt nie wypełni
obowiązków spółki
Wartość dodana audytu jest przez niektó-
re spółki rozumiana opacznie. Zdarza się
niestety, że spółki oczekują:
■
sporządzenia sprawozdania finansowego
lub jego elementów,
■
dokonania szacunków czy ekspertyz,
■
rozwiązania nagromadzonych przez cały
rok problemów z zakresu rachunkowości
czy prawa podatkowego,
■
zapewnienia, że w razie kontroli urzędu
skarbowego nie zostaną znalezione żadne
nieprawidłowości,
■
wykrycia wszystkich oszustw i prze-
stępstw dokonanych przez personel.
Tymczasem zadaniem audytu jest spraw-
dzenie czy sprawozdanie finansowe spo-
rządzone przez jednostkę jest wolne od
istotnych nieprawidłowości. Sporządzanie
i badanie sprawozdania przez te same oso-
by byłoby nie tylko niezgodne z przepisami,
ale również pozbawione sensu, a czekanie
z problemowymi kwestiami na audytora
upośledza audyt.
Biorąc pod uwagę fakt, że biegły rewident
szuka nieprawidłowości, które są istotne
i zniekształcają sprawozdanie finansowe,
jego procedury nie są tożsame z audytem
podatkowym ani z kontrolami skarbowymi.
Ponadto przepisy faktycznie wymagają od
audytora zachowania zawodowego sceptycy-
zmu w odniesieniu do możliwości oszustw
i zachowań niezgodnych z przepisami pra-
wa, jak również powiadomienia kierownic-
twa i osób sprawujących nadzór o takich
przypadkach, jeżeli je zidentyfikował lub
ma podstawy je podejrzewać. Jednocześnie
dla swoich potrzeb audytor oceni, jak takie
przypadki wpływają na badane przez niego
sprawozdanie finansowe. Nie oznacza to jed-
nak, że procedury badania zapewniają wy-
krycie wszystkich oszustw i zachowań nie-
zgodnych z przepisami prawa, gdyż nie jest
to nadrzędnym celem audytu finansowego.
Oczywiście można pomyśleć, że skoro
przepisy określają jasno obowiązek identy-
fikacji ryzyk wynikających ze słabości kon-
troli wewnętrznej i ich komunikacji kie-
rownictwu i osobom odpowiedzialnym za
nadzór, jak również wykrytych przypadków
oszustw, przypadków naruszeń prawa czy
zaproponowania korekt do sprawozdania fi-
nansowego, to wystarczy, że klient otworzy
audytorowi drzwi. Faktycznie, metodologia
audytu, zwłaszcza ta nastawiona na ryzyko,
jest tak zaprojektowana, że wartość doda-
na jest niejako gwarantowana i przychodzi
„automatycznie”. Tylko że jej wymiar za-
leżny jest od tego jak układa się współpraca
między audytorem a audytowanym.
Ważne jest odpowiednie
przygotowanie
Ponadto nieprzygotowanie do audytu (i do-
tyczy to obu stron) to sposób na stratę cza-
su, pieniędzy i niedotrzymanie ustalonych
wspólnie terminów. Jest to skutek nie tyl-
ko wolniejszego i mozolniejszego wykony-
wania wcześniej zaplanowanych procedur.
Nieprzygotowanie do audytu będzie odczy-
tane jako słabość w systemie kontroli we-
wnętrznej, zwiększenie prawdopodobień-
stwa błędu w sprawozdaniu finansowym,
a niejednokrotnie również zwiększone ryzy-
ko oszustwa. Prowadzi to nieuchronnie do
rozszerzenia zakresu badania o dodatkowe
procedury i zwiększenie prób poszczegól-
nych testów. W rezultacie audyt jest prze-
dłużony i staje się bardziej kosztowny.
Jest na rynku wiele przedsiębiorstw, które
rozumieją audyt, są nastawione na współ-
pracę z audytorem i wybierając audytora
mają na uwadze, że ważna jest udana komu-
nikacja, by z takiego spotkania (nie starcia)
osiągnąć jak najwięcej.
[tabelka]
Audyt finansowy to wyższa szkoła pracy
zespołowej. Gdy zgrany i przygotowany ze-
spół audytowy spotka zgrany wewnętrznie
i przygotowany zespół jednostki badanej
i obu tym zespołom uda się nawiązać zdro-
we wzajemne relacje – badanie przebiegnie
szybko, bezproblemowo i dodatkowo taka
współpraca nieuchronnie zaowocuje ob-
szerną wartością dodaną.
Spółka musi chcieć dodatkowych korzyści z audytu
Metodologia, zwłaszcza nastawiona na ryzyko, jest tak zaprojektowana, że wartość dodana jest niejako gwarantowana.
Tylko że jej wymiar zależny jest od tego, jak układa się
współpraca między audytorem a audytowanym
Rola przedsiębiorstwa i zewnętrznego specjalisty
Firmy rozumiejące audyt przykładają wagę
do tego, aby:
Dobry audytor zadba o to, aby:
– personel księgowości był wyszkolony,
– dokumenty, zwłaszcza przedmiot badania,
były przedłożone w ustalonym terminie,
– umożliwić audytorowi dostęp do wybranych
pracowników i zaplanować tym pracownikom
czas na spotkania z audytorem,
– nie bagatelizować konieczności wdrożenia
i monitorowania systemu kontroli wewnętrznej,
– uaktualnić politykę rachunkowości przed
przyjściem audytora,
– zastanowić się nad wpływem zmian w przepi-
sach na spółkę,
– kierownictwo i rada nadzorcza byli zaintere-
sowani audytem i jego wynikami,
– umożliwić audytorowi współpracę z departa-
mentem audytu wewnętrznego (jeżeli taki jest
w spółce),
– tzw. list do zarządu nie trafił do szuflady,
a uwagi, jeżeli zostały uznane przez kierownic-
two za istotne i trafione – były wdrażane.
– audyt był zrozumiały z perspektywy klienta,
– utrzymać standardy jakości,
– usługa była dostarczona we wcześniej
ustalonym czasie,
– zespół był przygotowany do badania,
– delegować odpowiednio doświadczony
personel,
– efektywnie zaplanować badanie, by
w miarę możliwości było jak najmniej uciążli-
we dla klienta,
– komunikacja z kierownictwem była efek-
tywna, tzn. zwięzła, czytelna oraz by wnioski
były przydatne,
– jeżeli to konieczne, pozyskać eksperta
zewnętrznego.
PrenumerAt
A
A A
tt :
Cena prenumeraty DZIENNIKA GAZETA PRAWNA: Wersja Standard – miesięczna (styczeń 2015 r.): 100,00 zł, styczeń–grudzień 2015 r: 1.146,00 zł. Wersja Premium – miesięczna
(styczeń 2015 r.): 116,00 zł., styczeń–grudzień 2015 r: 1.347,00 zł. Wszystkie ceny brutto (zawierają 8% VAT). Więcej informacji na stronie www.gazetaprawna.pl/oferta2015
Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com
2 / 4
dr Katarzyna Trzpioła
Katedra Finansów
i Rachunkowości UW
Zasady podwyższania wartości początkowej
środków trwałych w rachunkowości wy-
nikają z art. 31 ust. 1 i art. 28 ust. 8 ustawy
o rachunkowości. Zgodnie z tymi przepi-
sami można podwyższyć wartość począt-
kową środka trwałego o nakłady związane
z jego ulepszeniem, czyli powodujące wzrost
wartości użytkowej obiektu. Zalicza się do
nich te nakłady, które efektywnie powo-
dują, iż użyteczność składnika aktywów
trwałych mierzona np. czasem jego eks-
ploatacji wzrasta. Do takich nakładów nie
należą jednak koszty reklamy czy promocji.
Nie przyczyniają się one do wzrostu cech
użytkowych obiektu.
Podobnie jest z punktu widzenia regulacji
podatkowych. Według art. 16g ust. 4 ustawy
z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) na-
kłady na inwestycję to wszelkie koszty, któ-
re bezpośrednio związane są z realizowaną
inwestycją, a które nie zostałyby poniesione,
gdyby nie realizowana inwestycja, w szcze-
gólności zużyte do wytworzenia środków
trwałych składniki majątku i wykorzystane
usługi obce, koszty wynagrodzeń za pra-
cę wraz z pochodnymi i inne koszty, dają-
ce się zaliczyć do wytworzonych środków
trwałych. Nakładami na inwestycję według
przywołanej ustawy nie są koszty ogólne
zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe
koszty operacyjne i koszty operacji finan-
sowych z wyłączeniem odsetek i prowizji,
naliczonych do dnia przekazania środka
trwałego do używania. Zgodnie natomiast
z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki
trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebu-
dowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji
lub modernizacji, wartość początkową tych
środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3–11,
powiększa się o sumę wydatków na ich
ulepszenie.
Powyższe oznacza, iż koszty promocji pro-
jektów – na przykład koszt ogłoszeń praso-
wych promujących projekt, billboardu, ta-
blic informacyjnych i pamiątkowych, będą
stanowiły koszty okresu odnoszone na wy-
nik finansowy. Nie będą one wpływały na
wartość początkową środka trwałego ani ra-
chunkowo, ani podatkowo. Wyszczególnione
wydatki nie są standardowym elementem
procesu inwestycyjnego. W szczególności
wydatki te wynikają ze specyficznej formy
finansowania projektów unijnych związa-
nych z budową środków trwałych, w związku
z czym noszą znamiona pozostałych kosz-
tów operacyjnych.
Są to koszty, których obowiązek ponosze-
nia wynika z art. 8 i 9 rozporządzenia Ko-
misji (WE) nr 1828/2006 z 8 grudnia 2006
r. oraz art. 1 rozporządzenia Komisji (WE)
nr 846/2009 z 1 września 2009 r., co ozna-
cza, iż w części finansowanej przez spółkę
będą one mogły być zaliczone do kosztów
uzyskania przychodów. Natomiast w części
finansowanej ze źródeł unijnych nie będą
stanowiły one kosztów uzyskania przycho-
dów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy
o CIT. Konieczność ujęcia takich nakładów
jako koszty potwierdził dyrektor Izby Skar-
bowej w Katowicach w interpretacji indywi-
dualnej z 22 grudnia 2014 r., sygn. akt IBP-
BI/2/423-1183/14/PC.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.
z 2013 r. poz. 330 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).
NA KONTACH
D3
Dziennik Gazeta Prawna, 12 stycznia 2015 nr 6 (3899)
gazetaprawna.pl
Jednostka budżetowa, realizując postano-
wienia zawartej umowy, naliczyła wykonaw-
cy karę umowną za zrealizowanie umowy
z przekroczeniem terminu umownego,
wystawiając mu notę księgową. Kara ta do
31 grudnia 2014 r. nie została przez wyko-
nawcę uregulowana, pomimo że 15 grudnia
2014 r. upłynął termin jej zapłaty. Na koniec
roku jednostka naliczyła odsetki z tytułu
nieterminowej zapłaty. Jak ująć te operacje
w księgach rachunkowych jednostki? Czy na-
liczona kara powinna być wykazana w spra-
wozdaniu Rb-N oraz rocznym sprawozdaniu
Rb-27S jako nasze należności? Jeżeli tak, to
w jakich pozycjach sprawozdania należy je
zaprezentować?
Elżbieta Gaździk
główna księgowa
samorządowej jednostki budżetowej
Kara umowna jako należność przysługująca
jednostce stanowi dla niej dochód budże-
towy, który zgodnie z ustaleniami wynika-
jącymi z załącznika nr 3 do rozporządzenia
ministra finansów z 5 lipca 2010 r. podlega
ewidencji w księgach rachunkowych jed-
nostki za pośrednictwem konta 221 „Na-
leżności z tytułu dochodów budżetowych”,
zaś kontem przeciwstawnym będzie kon-
to 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.
A zatem ewidencja kary umownej nali-
czonej przez jednostkę wraz z odsetkami
z tytułu nieterminowej zapłaty powinna
przebiegać w sposób przedstawiony na
schemacie.
[schemat]
Należności figurujące na koncie 221 jako
należności z tytułu dochodów budżetowych
podlegają wykazaniu w sprawozdaniu Rb-27S
odpowiednio:
a) w kolumnie 5 – „Należności” (salda po-
czątkowe plus przypisy minus odpisy),
b) w kolumnie 9 – „Należności pozostałe
do zapłaty – ogółem”,
c) w kolumnie 10 – „Należności pozostałe
do zapłaty – w tym zaległości netto”.
Wykazanie naliczonych kar w sprawozdaniu
Rb 27S w sposób zaprezentowany powyżej wy-
nika z postanowień par. 3 ust. 2 załącznika nr 39
rozporządzenia ministra finansów z 16 stycznia
2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej.
Z kolei zasady sporządzania sprawozdań
Rb-N określa rozporządzenie ministra finan-
sów z 4 marca 2010 r., a konkretnie załącznik
nr 9. W par. 14 pkt 13 powołanego załącznika
określono, że wymagalne należności – pozo-
stałe z tytułów innych niż dostawy towarów
i usług – wykazuje się w wierszu N4.2 i od-
powiedniej kolumnie w zależności od tego,
do której grupy od strony podmiotowej zali-
cza się wykonawcę, któremu naliczono kary.
Podstawa prawna
Załącznik nr 3 do rozporządzenia ministra finansów
z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunko-
wości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów
jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budże-
towych, samorządowych zakładów budżetowych,
państwowych funduszy celowych oraz państwowych
jednostek budżetowych mających siedzibę poza grani-
cami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r.
poz. 289).
Par. 14 pkt 13 załącznika nr 9 do rozporządzenia mini-
stra finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań
jednostek sektora finansów publicznych w zakresie
operacji finansowych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1773).
Par. 3 ust. 2 załącznika nr 39 do rozporządzenia ministra
finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdaw-
czości budżetowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 119).
Czy należność z tytułu kary umownej podlega
ujęciu w Rb-27S i Rb-N
SchEmaT
Ewidencja uregulowanej sumy oraz odsetek
z tytułu nieterminowej zapłaty
221
Należności z tytułu
760
dochodów budżetowych
Pozostałe przychody operacyjne
(analityka: par. 097 i kontrahent)
221
Należności z tytułu
dochodów budżetowych
750
(analityka: par. 092 i kontrahent)
Przychody finansowe
Objaśnienia do schematu:
1. Nota księgowa z tytułu naliczonej kary umownej: strona Wn konta 221 „Należności z tytułu dochodów
budżetowych” (analityka: par. 097 i kontrahent), strona Ma konta 760 – „Pozostałe przychody operacyj-
ne” (analityka: par. 097),
2. Nota odsetkowa wystawiona na dzień 31.12.2014 r.: strona Wn konta 221 „Należności z tytułu docho-
dów budżetowych” (analityka: par. 092 i kontrahent), strona Ma konta 750 „Przychody finansowe”.
Jak zaksięgować koszty promocji projektu realizowanego
ze środków unijnych
ProblEm
Spółka realizowała projekt dofinansowywany w 85 proc. ze środków unijnych.
Na skutek realizacji tego projektu ulepszono środki trwałe. Na podstawie umowy
byliśmy zobowiązani do przeznaczenia ok. 140 tys zł na cele promocji. Są to wydatki
kwalifikowalne i będą sfinansowane w 85 proc. ze środków unijnych, 15 proc. zostanie
pokryte ze środków własnych. Czy wydatki te, jako związane z realizacją procesu
inwestycyjnego, powinny zwiększać wartość przebudowywanych środków trwałych?
PrzyKłaD
Przebudowa
Spółka ABC poniosła nakłady na promocję projektu polegającego na przebudowie środka trwa-
łego. Nakłady te wyniosły 120 000 zł + 27 600 zł VAT. Wartość ulepszenia środka trwałego to
700 000 zł.
Środki trwałe w budowie
rozliczenie zakupu
VaT naliczony
Sp.) 700 000
1a) 120 000
120 000 (2
1b) 27 600
rozrachunki z dostawcami Pozostałe koszty operacyjne
rachunek bankowy
3) 22 140
147 600 (1c
2) 120 000
22 140 (3
4) 23 460
23 460 (4
5) 102 000
rachunek bieżący
– projekty unijne
102 000 (5
Objaśnienia do schematu:
Sp.) Wn Środki trwałe w budowie 700 000 zł
1. Faktura za nakłady na promocję projektu inwestycyjnego:
a) strona Wn konta Rozliczenie zakupu 120 000 zł;
b) strona Wn konta VAT naliczony 27 600 zł;
c) strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami 147 600 zł;
2. Rozliczenie w koszty nakładów promocyjnych kwoty 120 000 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty
operacyjne, strona Ma konta Rozliczenie zakupu;
3. Wb zapłata 15 proc. zobowiązania z rachunku bieżącego kwota 22 140 zł: strona Wn konta Rozra-
chunki z dostawcami, strona Ma konta Rachunek bankowy;
4. Wb zapłata 85 proc. VAT z rachunku bieżącego kwota 23 460 zł: strona Wn konta Rozrachunki
z dostawcami, strona Ma konta Rachunek bankowy;
5. Wb zapłata 85 proc. zobowiązania z rachunku środków unijnych kwota 102 000 zł (120 000 zł
x 0,85 = 102 000 zł): strona Wn konta Rozrachunki z dostawcami, strona Ma konta Rachunek bieżący
– projekty unijne.
(2)
(1)
dr Katarzyna Trzpioła
Katedra Finansów
i Rachunkowości UW
Zasady podwyższania wartości początkowej
środków trwałych w rachunkowości wy-
nikają z art. 31 ust. 1 i art. 28 ust. 8 ustawy
o rachunkowości. Zgodnie z tymi przepi-
sami można podwyższyć wartość począt-
kową środka trwałego o nakłady związane
z jego ulepszeniem, czyli powodujące wzrost
wartości użytkowej obiektu. Zalicza się do
nich te nakłady, które efektywnie powo-
dują, iż użyteczność składnika aktywów
trwałych mierzona np. czasem jego eks-
ploatacji wzrasta. Do takich nakładów nie
należą jednak koszty reklamy czy promocji.
Nie przyczyniają się one do wzrostu cech
użytkowych obiektu.
Podobnie jest z punktu widzenia regulacji
podatkowych. Według art. 16g ust. 4 ustawy
z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) na-
kłady na inwestycję to wszelkie koszty, któ-
re bezpośrednio związane są z realizowaną
inwestycją, a które nie zostałyby poniesione,
gdyby nie realizowana inwestycja, w szcze-
gólności zużyte do wytworzenia środków
trwałych składniki majątku i wykorzystane
usługi obce, koszty wynagrodzeń za pra-
cę wraz z pochodnymi i inne koszty, dają-
ce się zaliczyć do wytworzonych środków
trwałych. Nakładami na inwestycję według
przywołanej ustawy nie są koszty ogólne
zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe
koszty operacyjne i koszty operacji finan-
sowych z wyłączeniem odsetek i prowizji,
naliczonych do dnia przekazania środka
trwałego do używania. Zgodnie natomiast
z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki
trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebu-
dowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji
lub modernizacji, wartość początkową tych
środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3–11,
powiększa się o sumę wydatków na ich
ulepszenie.
Powyższe oznacza, iż koszty promocji pro-
jektów – na przykład koszt ogłoszeń praso-
wych promujących projekt, billboardu, ta-
blic informacyjnych i pamiątkowych, będą
stanowiły koszty okresu odnoszone na wy-
nik finansowy. Nie będą one wpływały na
wartość początkową środka trwałego ani ra-
chunkowo, ani podatkowo. Wyszczególnione
wydatki nie są standardowym elementem
procesu inwestycyjnego. W szczególności
wydatki te wynikają ze specyficznej formy
finansowania projektów unijnych związa-
nych z budową środków trwałych, w związku
z czym noszą znamiona pozostałych kosz-
tów operacyjnych.
Są to koszty, których obowiązek ponosze-
nia wynika z art. 8 i 9 rozporządzenia Ko-
misji (WE) nr 1828/2006 z 8 grudnia 2006
r. oraz art. 1 rozporządzenia Komisji (WE)
nr 846/2009 z 1 września 2009 r., co ozna-
cza, iż w części finansowanej przez spółkę
będą one mogły być zaliczone do kosztów
uzyskania przychodów. Natomiast w części
finansowanej ze źródeł unijnych nie będą
stanowiły one kosztów uzyskania przycho-
dów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy
o CIT. Konieczność ujęcia takich nakładów
jako koszty potwierdził dyrektor Izby Skar-
bowej w Katowicach w interpretacji indywi-
dualnej z 22 grudnia 2014 r., sygn. akt IBP-
BI/2/423-1183/14/PC.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.
z 2013 r. poz. 330 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).
NA KONTACH
D3
Dziennik Gazeta Prawna, 12 stycznia 2015 nr 6 (3899)
gazetaprawna.pl
Jednostka budżetowa, realizując postano-
wienia zawartej umowy, naliczyła wykonaw-
cy karę umowną za zrealizowanie umowy
z przekroczeniem terminu umownego,
wystawiając mu notę księgową. Kara ta do
31 grudnia 2014 r. nie została przez wyko-
nawcę uregulowana, pomimo że 15 grudnia
2014 r. upłynął termin jej zapłaty. Na koniec
roku jednostka naliczyła odsetki z tytułu
nieterminowej zapłaty. Jak ująć te operacje
w księgach rachunkowych jednostki? Czy na-
liczona kara powinna być wykazana w spra-
wozdaniu Rb-N oraz rocznym sprawozdaniu
Rb-27S jako nasze należności? Jeżeli tak, to
w jakich pozycjach sprawozdania należy je
zaprezentować?
Elżbieta Gaździk
główna księgowa
samorządowej jednostki budżetowej
Kara umowna jako należność przysługująca
jednostce stanowi dla niej dochód budże-
towy, który zgodnie z ustaleniami wynika-
jącymi z załącznika nr 3 do rozporządzenia
ministra finansów z 5 lipca 2010 r. podlega
ewidencji w księgach rachunkowych jed-
nostki za pośrednictwem konta 221 „Na-
leżności z tytułu dochodów budżetowych”,
zaś kontem przeciwstawnym będzie kon-
to 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.
A zatem ewidencja kary umownej nali-
czonej przez jednostkę wraz z odsetkami
z tytułu nieterminowej zapłaty powinna
przebiegać w sposób przedstawiony na
schemacie.
[schemat]
Należności figurujące na koncie 221 jako
należności z tytułu dochodów budżetowych
podlegają wykazaniu w sprawozdaniu Rb-27S
odpowiednio:
a) w kolumnie 5 – „Należności” (salda po-
czątkowe plus przypisy minus odpisy),
b) w kolumnie 9 – „Należności pozostałe
do zapłaty – ogółem”,
c) w kolumnie 10 – „Należności pozostałe
do zapłaty – w tym zaległości netto”.
Wykazanie naliczonych kar w sprawozdaniu
Rb 27S w sposób zaprezentowany powyżej wy-
nika z postanowień par. 3 ust. 2 załącznika nr 39
rozporządzenia ministra finansów z 16 stycznia
2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej.
Z kolei zasady sporządzania sprawozdań
Rb-N określa rozporządzenie ministra finan-
sów z 4 marca 2010 r., a konkretnie załącznik
nr 9. W par. 14 pkt 13 powołanego załącznika
określono, że wymagalne należności – pozo-
stałe z tytułów innych niż dostawy towarów
i usług – wykazuje się w wierszu N4.2 i od-
powiedniej kolumnie w zależności od tego,
do której grupy od strony podmiotowej zali-
cza się wykonawcę, któremu naliczono kary.
Podstawa prawna
Załącznik nr 3 do rozporządzenia ministra finansów
z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunko-
wości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów
jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budże-
towych, samorządowych zakładów budżetowych,
państwowych funduszy celowych oraz państwowych
jednostek budżetowych mających siedzibę poza grani-
cami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r.
poz. 289).
Par. 14 pkt 13 załącznika nr 9 do rozporządzenia mini-
stra finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań
jednostek sektora finansów publicznych w zakresie
operacji finansowych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1773).
Par. 3 ust. 2 załącznika nr 39 do rozporządzenia ministra
finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdaw-
czości budżetowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 119).
Czy należność z tytułu kary umownej podlega
ujęciu w Rb-27S i Rb-N
SchEmaT
ma
ma
Ewidencja uregulowanej sumy oraz odsetek
z tytułu nieterminowej zapłaty
221
Należności z tytułu
760
dochodów budżetowych
Pozostałe przychody operacyjne
(analityka: par. 097 i kontrahent)
221
Należności z tytułu
dochodów budżetowych
750
(analityka: par. 092 i kontrahent)
Przychody finansowe
Objaśnienia do schematu:
1. Nota księgowa z tytułu naliczonej kary umownej: strona Wn konta 221 „Należności z tytułu dochodów
budżetowych” (analityka: par. 097 i kontrahent), strona Ma konta 760 – „Pozostałe przychody operacyj-
ne” (analityka: par. 097),
2. Nota odsetkowa wystawiona na dzień 31.12.2014 r.: strona Wn konta 221 „Należności z tytułu docho-
dów budżetowych” (analityka: par. 092 i kontrahent), strona Ma konta 750 „Przychody finansowe”.
Jak zaksięgować koszty promocji projektu realizowanego
ze środków unijnych
ProblEm
Spółka realizowała projekt dofinansowywany w 85 proc. ze środków unijnych.
Na skutek realizacji tego projektu ulepszono środki trwałe. Na podstawie umowy
byliśmy zobowiązani do przeznaczenia ok. 140 tys zł na cele promocji. Są to wydatki
kwalifikowalne i będą sfinansowane w 85 proc. ze środków unijnych, 15 proc. zostanie
pokryte ze środków własnych. Czy wydatki te, jako związane z realizacją procesu
inwestycyjnego, powinny zwiększać wartość przebudowywanych środków trwałych?
PrzyKłaD
Przebudowa
Spółka ABC poniosła nakłady na promocję projektu polegającego na przebudowie środka trwa-
łego. Nakłady te wyniosły 120 000 zł + 27 600 zł VAT. Wartość ulepszenia środka trwałego to
700 000 zł.
Środki trwałe w budowie
rozliczenie zakupu
Va
V
V T naliczony
a
a
Sp.) 700 000
1a) 120 000
120 000 (2
1b) 27 600
rozrachunki z dostawcami
Pozostałe koszty operacyjne
rachunek bankowy
3) 22 140
147 600 (1c
2) 120 000
22 140 (3
4) 23 460
23 460 (4
5) 102 000
rachunek bieżący
– projekty unijne
102 000 (5
Objaśnienia do schematu:
Sp.) Wn Środki trwałe w budowie 700 000 zł
1. Faktura za nakłady na promocję projektu inwestycyjnego:
a) strona Wn konta Rozliczenie zakupu 120 000 zł;
b) strona Wn konta VAT naliczony 27 600 zł;
c) strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami 147 600 zł;
2. Rozliczenie w koszty nakładów promocyjnych kwoty 120 000 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty
operacyjne, strona Ma konta Rozliczenie zakupu;
3. Wb zapłata 15 proc. zobowiązania z rachunku bieżącego kwota 22 140 zł: strona Wn konta Rozra-
chunki z dostawcami, strona Ma konta Rachunek bankowy;
4. Wb zapłata 85 proc. VAT z rachunku bieżącego kwota 23 460 zł: strona Wn konta Rozrachunki
z dostawcami, strona Ma konta Rachunek bankowy;
5. Wb zapłata 85 proc. zobowiązania z rachunku środków unijnych kwota 102 000 zł (120 000 zł
x 0,85 = 102 000 zł): strona Wn konta Rozrachunki z dostawcami, strona Ma konta Rachunek bieżący
– projekty unijne.
(2)
(1)
Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com
3 / 4
EwidEncja, SfEra budżEtowa
D4
Dziennik Gazeta Prawna, 12 stycznia 2015 nr 6 (3899)
gazetaprawna.pl
Halina Zabrocka
specjalistka
z zakresu rachunkowości
Ustawa o rachunkowości nie precyzuje,
jak ujmować w księgach rachunkowych
operacje dotyczące obrotów bezgotówko-
wych. Jednostki korzystające z kart kre-
dytowych powinny we własnym zakresie
ustalić i opisać te operacje w zasadach
polityki rachunkowości. Bank okresowo
(najczęściej co miesiąc) przysyła właścicie-
lowi karty zestawienie dokonanych trans-
akcji. Okres bezodsetkowy trwa nawet do
58 dni. Jeżeli w tym czasie posiadacz karty
nie spłaci zadłużenia, bank zacznie na-
liczać odsetki od kredytu. Wykorzysta-
nie przyznanego limitu jednostka może
ewidencjonować na koncie 13-4 „Kredyty
bankowe”.
Ewidencja księgowa dotycząca zapłaty za
zobowiązania przy użyciu karty następuje
na podstawie zestawienia operacji otrzy-
manego z banku obsługującego jednostkę.
W celu prawidłowego rozliczenia trans-
akcji przeprowadzonych z użyciem karty
kredytowej oraz ułatwienia kontroli nad
poszczególnymi transakcjami można wy-
korzystać konto rozliczeniowe „Pozostałe
rozrachunki”, a w analityce konto „Rozli-
czenie karty kredytowej”. Zapłata kartą kre-
dytową faktury oznacza, że zobowiązanie
wobec dostawcy zostało już uregulowane,
a konto rozrachunkowe dostawcy nie bę-
dzie wykazywać salda.
Jeżeli na dzień bilansowy saldo konta „Po-
zostałe rozrachunki” nie zostanie rozliczo-
ne, wówczas jego wartość można wykazać
w bilansie po stronie pasywów w pozycji
B.III.2 lit. a „Zobowiązania krótkotermino-
we wobec pozostałych jednostek – kredyty
i pożyczki”. Brak salda kredytowego na wy-
ciągu karty kredytowej oznacza, że na dzień
sporządzenia bilansu jednostka nie posiada
zadłużenia wobec banku, ponieważ zosta-
ło ono spłacone w wymaganym terminie.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.
z 2013 r. poz. 330 ze zm.).
W polityce rachunkowości trzeba ustalić zasady
korzystania z kart kredytowych
Najczęściej stosuje się konto „Pozostałe rozrachunki”.
Nierozliczone płatności na dzień bilansowy
wykazuje się zaś
w pozycji „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – kredyty i pożyczki”
PrZykłaD 1
Rozliczenie transakcji
Jednostka ma kartę kredytową z przyznanym limitem kredytowym w wysokości 25 000 zł. Prezes
przedstawił do rozliczenia wydatki na zakup paliwa do samochodu służbowego firmy opłacone
kartą kredytową w bieżącym roku obrotowym na kwotę 732 zł (w tym VAT naliczony w wysokości
132 zł niepodlegający odliczeniu). W następnym roku obrotowym spółka otrzymała zestawienie
transakcji na karcie kredytowej za ostatni okres rozliczeniowy w kwocie 732 zł i spłaciła zadłuże-
nie z tytułu kredytu na karcie. Jednostka ujmuje koszty tylko na kontach zespołu 4.
Schemat I – w bieżącym roku obrotowym
Pozostałe rozrachunki
Zużycie
(w analityce: rozliczenie
materiałów i energii)
rozliczenie zakupu
kart kredytowych)
1b) 732
1a) 732
732 (1b
732 (1a
Objaśnienia do schematu I:
1. Faktura za paliwo uregulowana kartą kredytową kwota 732 zł:
a) strona Wn konta „Rozliczenie zakupu” oraz strona Ma konta „Pozostałe rozrachunki” (w analityce:
Rozliczenie kart kredytowych),
b) strona Wn konta „Zużycie materiałów i energii” oraz strona Ma konta „Rozliczenie zakupu”.
Na dzień bilansowy na koncie „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozliczenie kart kredytowych)
pozostaje saldo Ma w kwocie 732 zł, które wykazuje się w pasywach bilansu w wierszu B.III.2 lit. a
„Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – kredyty i pożyczki”.
Schemat II – zapisy w księgach następnego roku obrotowego
kredyty bankowe
rachunek bankowy
(w analityce: karty kredytowe)
732 (2
3) 732
732 (1
Pozostałe rozrachunki
(w analityce: rozliczenie
Inne środki pieniężne
kart kredytowych)
2) 732
732 (3
1) 732
Objaśnienia do schematu II:
1. WB – okresowe zestawienie transakcji kartami kredytowymi kwota 732 zł: strona Wn konta „Pozo-
stałe rozrachunki” (w analityce: rozliczenie kart kredytowych) oraz strona Ma konta „Kredyty bankowe”
(w analityce: karta kredytowa),
2. WB – przelew środków pieniężnych z rachunku bieżącego kwota 732 zł: strona Wn konta „Inne środki
pieniężne w drodze” oraz strona Ma konta „Rachunek bankowy”,
3. WB – spłata kredytu na karcie kwota 732 zł: strona Wn konta „Kredyty bankowe” (w analityce: rozli-
czenie kart kredytowych) oraz strona Ma konta „Inne środki pieniężne w drodze”.
PrZykłaD 2
Częściowa spłata zadłużenia
Prezes spółki otrzymał kartę kredytową z przyznanym przez bank limitem kredytowym w kwocie
20 000 zł. Opłacił wydatki dotyczące prowadzonej działalności za pomocą karty kredytowej na
kwotę 12 000 zł. Na koniec bieżącego roku obrotowego firma otrzymała zestawienie transakcji na
karcie wraz z naliczonymi odsetkami za niespłacony w terminie limit kredytowy w kwocie 380 zł.
Spółka spłaciła część kredytu na karcie w wysokości 8000 zł.
Pozostałe rozrachunki
kredyty bankowe
(w analityce:
(w analityce:
rozliczenie kart kredytowych)
karta kredytowa)
rachunek bankowy
1) 12 000
4) 8000
12 000 (1
8000 (3
380 (2
4380 (S.K.)
Inne środki pieniężne
w drodze
koszty finansowe
3) 8000
8000 (4
2) 380
Objaśnienia do schematu:
1. WB – zestawienie operacji na karcie kredytowej kwota 12 000 zł: strona Wn konta „Pozostałe
rozrachunki” (w analityce: Rozliczenie kart kredytowych) oraz strona Ma konta „Kredyty bankowe”
(w analityce: karta kredytowa),
2. WB – naliczone odsetki za nieterminową spłatę zadłużenia 380 zł: strona Wn konta „Koszty finanso-
we” oraz strona Ma konta „Kredyty bankowe” (w analityce: Karta kredytowa),
3. WB – przelew z rachunku bieżącego kwota 8000 zł: strona Wn konta „Inne środki pieniężne
w drodze” oraz strona Ma konta „Rachunek bankowy”,
4. WB – spłata częściowa zadłużenia na karcie kredytowej kwota 8000 zł: strona Wn konta „Inne środki
pieniężne w drodze” oraz strona Ma konta „Kredyty bankowe” (w analityce: Karta kredytowa).
Saldo końcowe Ma konta „Kredyty bankowe” w kwocie 4380 zł jednostka wykaże w pasywach bilansu
w wierszu B.III.2 lit. a „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – kredyty
i pożyczki”.
Czy zaangażowanie wykazywane w rocznym
sprawozdaniu RB-28S może przewyższać
plan finansowy? Czy też powinno być równe
wydatkom w roku, za który jest sporządzane?
Czy wykonanie wydatków plus zobowiązania
mogą przekraczać plan i zaangażowanie, np.
w przypadku takich zobowiązań, których
termin płatności przypada na rok następny?
Elżbieta Gaździk
główna księgowa samorządowej jednostki budżetowej
Zaangażowanie wykazywane w rocznym spra-
wozdaniu Rb-28S powinno być równe wydat-
kom poniesionym w danym roku i nie może
przekraczać planu finansowego danego roku.
Wszelkie płatności, których termin zapłaty
przypada w następnym roku, powodują ob-
ciążenie planu wydatków przyszłego roku, co
oznacza, że ewidencja zaangażowania tych płat-
ności powinna przebiegać za pośrednictwem
konta 999 „Zaangażowanie wydatków budże-
towych przyszłych lat”. Zapisy strony Ma konta
998 „Zaangażowanie wydatków bieżących roku
bieżącego” są podstawą do wypełniania kolum-
ny „Zaangażowanie” w Rb-28S, co oznacza, że
zachodzi konieczność bezwzględnego prze-
strzegania czystości zapisu księgowego na tym
koncie (zmniejszenia poprzez storno czerwo-
ne). Oznacza to, że wszelkie zmiany dotyczą-
ce zmniejszenia zaangażowania danego roku
należy ujmować zapisem czerwonym.
Na koniec roku konto 998 nie wykazuje sal-
da, ponieważ wszystkie zobowiązania prze-
księgowuje się na konto 999 „Zaangażowanie
wydatków budżetowych przyszłych lat”. Będą
one obciążały plan finansowy roku następnego,
co powoduje, że nie uwzględnia się ich w zaan-
gażowaniu w roku, w którym powstały (zasada
ta obowiązuje tylko w odniesieniu do sytuacji
występującej w końcu roku).
Należy więc pamiętać, aby na koncie 998 „Za-
angażowanie wydatków bieżących roku bieżą-
cego” były ewidencjonowane wyłącznie dane
dotyczące zaangażowania planu wydatków bu-
dżetowych roku bieżącego. Jeżeli z zawartych
umów wynika, że część płatności przechodzi na
następny rok, a jednostka była uprawniona do
takiego zawarcia umowy, to środki na te płat-
ności powinny być angażowane jako wydatki
lat przyszłych i powinny być ewidencjonowa-
ne na koncie 999 „Zaangażowanie wydatków
budżetowych przyszłych lat”.
Taki sposób postępowania potwierdza rów-
nież par. 9 ust. 2 pkt 2 instrukcji stanowiącej
załącznik nr 39 do rozporządzenia ministra fi-
nansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawoz-
dawczości budżetowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 119).
Zgodnie z nim w kolumnie „Zaangażowanie”
wykazuje się kwoty wynikające z umów, decy-
zji i innych postanowień, których wykonanie
powoduje konieczność dokonania wydatków
budżetowych w roku bieżącym.
Jeżeli więc płatności za grudzień, które na
podstawie stosownych przepisów mogą być do-
konywane w styczniu następnego roku, nie są
ujęte w planie finansowym danego roku budże-
towego, to środki na te płatności nie powinny
być angażowane w danym roku budżetowym,
wykorzystane powinny być bowiem środki na
wydatki ujęte w planie określonym na rok bu-
dżetowy.
Reasumując, zobowiązania przypadające do
zapłaty w styczniu oraz zobowiązania wynika-
jące z naliczenia np. dodatkowego wynagrodze-
nia rocznego wraz z pochodnymi czy z innych
zobowiązań, których termin płatności przypa-
da w roku następnym, podlegają wykazaniu
w sprawozdaniu Rb-28S jedynie jako zobowią-
zania niewymagalne. Nie są one natomiast wy-
kazywane w zaangażowaniu. Zaangażowanie
na koniec każdego roku musi się zawsze równać
wielkościom wydatków. Należy również pod-
kreślić, że przekroczenie w tej sytuacji wielko-
ści planu (zaangażowania + zobowiązania > od
planu) jest normalną sytuacją w końcu roku
i nie może stanowić podstawy do postawienia
jakichkolwiek zarzutów.
Podstawa prawna
Załącznik nr 3 do rozporządzenia ministra finansów
z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunko-
wości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów
jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budże-
towych, samorządowych zakładów budżetowych,
państwowych funduszy celowych oraz państwowych
jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami
Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289).
Zaangażowanie nie może przekraczać planu finansowego
EwidEncja, SfEra budżEtowa
D4
Dziennik Gazeta Prawna, 12 stycznia 2015 nr 6 (3899)
gazetaprawna.pl
Halina Zabrocka
specjalistka
z zakresu rachunkowości
Ustawa o rachunkowości nie precyzuje,
jak ujmować w księgach rachunkowych
operacje dotyczące obrotów bezgotówko-
wych. Jednostki korzystające z kart kre-
dytowych powinny we własnym zakresie
ustalić i opisać te operacje w zasadach
polityki rachunkowości. Bank okresowo
(najczęściej co miesiąc) przysyła właścicie-
lowi karty zestawienie dokonanych trans-
akcji. Okres bezodsetkowy trwa nawet do
58 dni. Jeżeli w tym czasie posiadacz karty
nie spłaci zadłużenia, bank zacznie na-
liczać odsetki od kredytu. Wykorzysta-
nie przyznanego limitu jednostka może
ewidencjonować na koncie 13-4 „Kredyty
bankowe”.
Ewidencja księgowa dotycząca zapłaty za
zobowiązania przy użyciu karty następuje
na podstawie zestawienia operacji otrzy-
manego z banku obsługującego jednostkę.
W celu prawidłowego rozliczenia trans-
akcji przeprowadzonych z użyciem karty
kredytowej oraz ułatwienia kontroli nad
poszczególnymi transakcjami można wy-
korzystać konto rozliczeniowe „Pozostałe
rozrachunki”, a w analityce konto „Rozli-
czenie karty kredytowej”. Zapłata kartą kre-
dytową faktury oznacza, że zobowiązanie
wobec dostawcy zostało już uregulowane,
a konto rozrachunkowe dostawcy nie bę-
dzie wykazywać salda.
Jeżeli na dzień bilansowy saldo konta „Po-
zostałe rozrachunki” nie zostanie rozliczo-
ne, wówczas jego wartość można wykazać
w bilansie po stronie pasywów w pozycji
B.III.2 lit. a „Zobowiązania krótkotermino-
we wobec pozostałych jednostek – kredyty
i pożyczki”. Brak salda kredytowego na wy-
ciągu karty kredytowej oznacza, że na dzień
sporządzenia bilansu jednostka nie posiada
zadłużenia wobec banku, ponieważ zosta-
ło ono spłacone w wymaganym terminie.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.
z 2013 r. poz. 330 ze zm.).
W polityce rachunkowości trzeba ustalić zasady
korzystania z kart kredytowych
Najczęściej stosuje się konto „Pozostałe rozrachunki”.
Nierozliczone płatności na dzień bilansowy
wykazuje się zaś
w pozycji „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – kredyty i pożyczki”
PrZykłaD 1
Rozliczenie transakcji
Jednostka ma kartę kredytową z przyznanym limitem kredytowym w wysokości 25 000 zł. Prezes
przedstawił do rozliczenia wydatki na zakup paliwa do samochodu służbowego firmy opłacone
kartą kredytową w bieżącym roku obrotowym na kwotę 732 zł (w tym VAT naliczony w wysokości
132 zł niepodlegający odliczeniu). W następnym roku obrotowym spółka otrzymała zestawienie
transakcji na karcie kredytowej za ostatni okres rozliczeniowy w kwocie 732 zł i spłaciła zadłuże-
nie z tytułu kredytu na karcie. Jednostka ujmuje koszty tylko na kontach zespołu 4.
Schemat I – w bieżącym roku obrotowym
Pozostałe rozrachunki
Zużycie
(w analityce: rozliczenie
materiałów i energii)
rozliczenie zakupu
kart kredytowych)
1b) 732
1a) 732
732 (1b
732 (1a
Objaśnienia do schematu I:
1. Faktura za paliwo uregulowana kartą kredytową kwota 732 zł:
a) strona Wn konta „Rozliczenie zakupu” oraz strona Ma konta „Pozostałe rozrachunki” (w analityce:
Rozliczenie kart kredytowych),
b) strona Wn konta „Zużycie materiałów i energii” oraz strona Ma konta „Rozliczenie zakupu”.
Na dzień bilansowy na koncie „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozliczenie kart kredytowych)
pozostaje saldo Ma w kwocie 732 zł, które wykazuje się w pasywach bilansu w wierszu B.III.2 lit. a
„Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – kredyty i pożyczki”.
Schemat II – zapisy w księgach następnego roku obrotowego
kredyty bankowe
rachunek bankowy
(w analityce: karty kredytowe)
732 (2
3) 732
732 (1
Pozostałe rozrachunki
(w analityce: rozliczenie
Inne środki pieniężne
kart kredytowych)
2) 732
732 (3
1) 732
Objaśnienia do schematu II:
1. WB – okresowe zestawienie transakcji kartami kredytowymi kwota 732 zł: strona Wn konta „Pozo-
stałe rozrachunki” (w analityce: rozliczenie kart kredytowych) oraz strona Ma konta „Kredyty bankowe”
(w analityce: karta kredytowa),
2. WB – przelew środków pieniężnych z rachunku bieżącego kwota 732 zł: strona Wn konta „Inne środki
pieniężne w drodze” oraz strona Ma konta „Rachunek bankowy”,
3. WB – spłata kredytu na karcie kwota 732 zł: strona Wn konta „Kredyty bankowe” (w analityce: rozli-
czenie kart kredytowych) oraz strona Ma konta „Inne środki pieniężne w drodze”.
PrZykłaD 2
Częściowa spłata zadłużenia
Prezes spółki otrzymał kartę kredytową z przyznanym przez bank limitem kredytowym w kwocie
20 000 zł. Opłacił wydatki dotyczące prowadzonej działalności za pomocą karty kredytowej na
kwotę 12 000 zł. Na koniec bieżącego roku obrotowego firma otrzymała zestawienie transakcji na
karcie wraz z naliczonymi odsetkami za niespłacony w terminie limit kredytowy w kwocie 380 zł.
Spółka spłaciła część kredytu na karcie w wysokości 8000 zł.
Pozostałe rozrachunki
kredyty bankowe
(w analityce:
(w analityce:
rozliczenie kart kredytowych)
karta kredytowa)
rachunek bankowy
1) 12 000
4) 8000
12 000 (1
8000 (3
380 (2
4380 (S.K.)
Inne środki pieniężne
w drodze
koszty finansowe
3) 8000
8000 (4
2) 380
Objaśnienia do schematu:
1. WB – zestawienie operacji na karcie kredytowej kwota 12 000 zł: strona Wn konta „Pozostałe
rozrachunki” (w analityce: Rozliczenie kart kredytowych) oraz strona Ma konta „Kredyty bankowe”
(w analityce: karta kredytowa),
2. WB – naliczone odsetki za nieterminową spłatę zadłużenia 380 zł: strona Wn konta „Koszty finanso-
we” oraz strona Ma konta „Kredyty bankowe” (w analityce: Karta kredytowa),
3. WB – przelew z rachunku bieżącego kwota 8000 zł: strona Wn konta „Inne środki pieniężne
w drodze” oraz strona Ma konta „Rachunek bankowy”,
4. WB – spłata częściowa zadłużenia na karcie kredytowej kwota 8000 zł: strona Wn konta „Inne środki
pieniężne w drodze” oraz strona Ma konta „Kredyty bankowe” (w analityce: Karta kredytowa).
Saldo końcowe Ma konta „Kredyty bankowe” w kwocie 4380 zł jednostka wykaże w pasywach bilansu
w wierszu B.III.2 lit. a „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – kredyty
i pożyczki”.
Czy zaangażowanie wykazywane w rocznym
sprawozdaniu RB-28S może przewyższać
plan finansowy? Czy też powinno być równe
wydatkom w roku, za który jest sporządzane?
Czy wykonanie wydatków plus zobowiązania
mogą przekraczać plan i zaangażowanie, np.
w przypadku takich zobowiązań, których
termin płatności przypada na rok następny?
Elżbieta Gaździk
główna księgowa samorządowej jednostki budżetowej
Zaangażowanie wykazywane w rocznym spra-
wozdaniu Rb-28S powinno być równe wydat-
kom poniesionym w danym roku i nie może
przekraczać planu finansowego danego roku.
Wszelkie płatności, których termin zapłaty
przypada w następnym roku, powodują ob-
ciążenie planu wydatków przyszłego roku, co
oznacza, że ewidencja zaangażowania tych płat-
ności powinna przebiegać za pośrednictwem
konta 999 „Zaangażowanie wydatków budże-
towych przyszłych lat”. Zapisy strony Ma konta
998 „Zaangażowanie wydatków bieżących roku
bieżącego” są podstawą do wypełniania kolum-
ny „Zaangażowanie” w Rb-28S, co oznacza, że
zachodzi konieczność bezwzględnego prze-
strzegania czystości zapisu księgowego na tym
koncie (zmniejszenia poprzez storno czerwo-
ne). Oznacza to, że wszelkie zmiany dotyczą-
ce zmniejszenia zaangażowania danego roku
należy ujmować zapisem czerwonym.
Na koniec roku konto 998 nie wykazuje sal-
da, ponieważ wszystkie zobowiązania prze-
księgowuje się na konto 999 „Zaangażowanie
wydatków budżetowych przyszłych lat”. Będą
one obciążały plan finansowy roku następnego,
co powoduje, że nie uwzględnia się ich w zaan-
gażowaniu w roku, w którym powstały (zasada
ta obowiązuje tylko w odniesieniu do sytuacji
występującej w końcu roku).
Należy więc pamiętać, aby na koncie 998 „Za-
angażowanie wydatków bieżących roku bieżą-
cego” były ewidencjonowane wyłącznie dane
dotyczące zaangażowania planu wydatków bu-
dżetowych roku bieżącego. Jeżeli z zawartych
umów wynika, że część płatności przechodzi na
następny rok, a jednostka była uprawniona do
takiego zawarcia umowy, to środki na te płat-
ności powinny być angażowane jako wydatki
lat przyszłych i powinny być ewidencjonowa-
ne na koncie 999 „Zaangażowanie wydatków
budżetowych przyszłych lat”.
Taki sposób postępowania potwierdza rów-
nież par. 9 ust. 2 pkt 2 instrukcji stanowiącej
załącznik nr 39 do rozporządzenia ministra fi-
nansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawoz-
dawczości budżetowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 119).
Zgodnie z nim w kolumnie „Zaangażowanie”
wykazuje się kwoty wynikające z umów, decy-
zji i innych postanowień, których wykonanie
powoduje konieczność dokonania wydatków
budżetowych w roku bieżącym.
Jeżeli więc płatności za grudzień, które na
podstawie stosownych przepisów mogą być do-
konywane w styczniu następnego roku, nie są
ujęte w planie finansowym danego roku budże-
towego, to środki na te płatności nie powinny
być angażowane w danym roku budżetowym,
wykorzystane powinny być bowiem środki na
wydatki ujęte w planie określonym na rok bu-
dżetowy.
Reasumując, zobowiązania przypadające do
zapłaty w styczniu oraz zobowiązania wynika-
jące z naliczenia np. dodatkowego wynagrodze-
nia rocznego wraz z pochodnymi czy z innych
zobowiązań, których termin płatności przypa-
da w roku następnym, podlegają wykazaniu
w sprawozdaniu Rb-28S jedynie jako zobowią-
zania niewymagalne. Nie są one natomiast wy-
kazywane w zaangażowaniu. Zaangażowanie
na koniec każdego roku musi się zawsze równać
wielkościom wydatków. Należy również pod-
kreślić, że przekroczenie w tej sytuacji wielko-
ści planu (zaangażowania + zobowiązania > od
planu) jest normalną sytuacją w końcu roku
i nie może stanowić podstawy do postawienia
jakichkolwiek zarzutów.
Podstawa prawna
Załącznik nr 3 do rozporządzenia ministra finansów
z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunko-
wości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów
jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budże-
towych, samorządowych zakładów budżetowych,
państwowych funduszy celowych oraz państwowych
jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami
Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289).
Zaangażowanie nie może przekraczać planu finansowego
Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com
4 / 4