INWENTARYZACJA AKTYWÓW I PASYWÓW

Podmioty

prowadzące

księgi

rachunkowe

mają

obowiązek

zamknięcia

tych

ksiąg i sporządzenia na ich podstawie sprawozdania finansowego, którego celem jest
prawidłowe, rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, jak również
wyniku finansowego jednostki.

SPIS TREŚCI



W jaki sposób przeprowadzić inwentaryzację aktywów i pasywów
- Rodzaje czynności
- Zamykanie ksiąg rachunkowych
- Zasady inwentaryzacji od 2009 roku
- Zestawienie obrotów i sald
- Inwentaryzacja aktywów i pasywów
- Dokumentacja inwentaryzacji
- Instrukcja inwentaryzacyjna
- Wycena aktywów trwałych
- Uzgodnienie i potwierdzenie sald
- Zakończenie inwentaryzacji
- Arkusze spisu z natury
- Różnice inwentaryzacyjne

PORADY PRAWNE



Czy stosowanie formularzy arkuszy spisu z natury jest obowiązkowe



Kto ponosi konsekwencje źle przeprowadzonej inwentaryzacji



Kiedy przeprowadzić inwentaryzację towarów

PRZYKŁADY



Przykładowy harmonogram czynności inwentaryzacyjnych 2008-2009



Rozliczenie odpisów inwentaryzacyjnych



Przykład rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych

INWENTARYZACJA AKTYWÓW I PASYWÓW

W jaki sposób przeprowadzić inwentaryzację aktywów i pasywów

Zamknięcie ksiąg rachunkowych składa się z kilku etapów. Są to czynności
przygotowawcze, czynności przedbilansowe, czynności bilansowe oraz czynności
pobilansowe. W tekście przedstawiono m.in. czynności przedbilansowe, w szczególności
kładąc nacisk na inwentaryzację aktywów i pasywów.

Każdy z etapów zamknięcia ksiąg rachunkowych jest ważny i ma istotne znaczenie dla
jednostki. Wszystkie bowiem zmierzają do jednego celu, tj. jasnego odzwierciedlenia
sytuacji majątkowej i finansowej, sporządzenia analizy finansowej na podstawie uzyskanych
danych i podjęcie odpowiednich decyzji zarządczych.

Rodzaje czynności

Czynności związane z zakończeniem roku i zamknięciem ksiąg rachunkowych możemy
podzielić na kilka rodzajów. Są to czynności przygotowawcze, przedbilansowe oraz
bilansowe. Do pierwszej grupy czynności zalicza się w szczególności skompletowanie
wiążących przepisów i innych materiałów interpretacyjnych (poradników, komentarzy itp.).
Następnie należy wskazać na potrzebę weryfikacji metod wyceny aktywów i pasywów oraz
metod ustalania wyniku finansowego. Weryfikacji powinien podlegać także zakładowy plan
kont i system przetwarzania danych (system informatyczny) oraz system ochrony danych
i ich zbiorów. W tej grupie czynności trzeba zwrócić uwagę również na weryfikację bilansu
otwarcia.

Następnym etapem jest dokonanie czynności przedbilansowych. Zalicza się do nich
ponowną kontrolę zaksięgowanych dowodów oraz sprawdzenie poprawności dekretacji na
dowodach i poprawności księgowań. Ponadto do tej grupy zalicza się także dokonanie
analizy kont pod kątem obrotów i sald, przeprowadzenie inwentaryzacji rocznej aktywów
i pasywów, uzgodnienie i potwierdzenie sald z dłużnikami i wierzycielami jednostki oraz
dokonanie rozliczeń poinwentaryzacyjnych z wyceną i ustaleniem różnic. W tej grupie
mieści się również zaksięgowanie różnic inwentaryzacyjnych oraz wszelkich korekt
ustalonych w czasie czynności przedbilansowych.

Po wypełnieniu tych zadań można już przystąpić do realizacji czynności bilansowych.
Należą do nich przede wszystkim: sporządzenie zestawienia obrotów i sald,
przeprowadzenie bilansowej wyceny aktywów i pasywów, dokonanie uzgodnień pomiędzy
kontami syntetycznymi i analitycznymi, wprowadzenie do ksiąg ostatnich korekt
i przeksięgowań bilansowych. Następnie konieczne jest ponowne sporządzenie zestawienia
obrotów i sald po ostatnich księgowaniach oraz wstępne zamknięcie ksiąg rachunkowych.
Kolejną czynnością w tej grupie jest wstępne sporządzenie wersji rachunku zysków i strat
oraz wstępnej wersji bilansu. Następne czynności to sporządzenie wszystkich załączników
do bilansu rocznego oraz sporządzenie pozostałych części sprawozdania w wersji wstępnej.
W dalszej kolejności należy dokonać weryfikacji sprawdzającej wersje wstępne arkuszy
sprawozdawczych. Na końcu pozostaje sporządzenie ostatecznej wersji sprawozdania
finansowego.

Zamykanie ksiąg rachunkowych

W związku z nowelizacją ustawy o rachunkowości warto zwrócić uwagę na przepisy, które
od początku 2009 roku wprowadzą możliwość rezygnacji z zamykania ksiąg
rachunkowych w jeszcze innych przypadkach, niż jest to obecnie.

Od 2009 roku księgi rachunkowe zamykać się będzie:

• na dzień kończący rok obrotowy,

• na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia
likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,

• na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

• w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez
inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

• na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału
lub połączenia powstaje nowa jednostka, w szczególności na dzień poprzedzający dzień
wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

• na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości,

• na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami, nie później niż w ciągu trzech
miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Należy także zwrócić uwagę na możliwość niezamykania ksiąg, które możliwe jest
w następujących przypadkach:

• przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki
kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

• połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia
udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki,

• ogłoszenia upadłości jednostki z możliwością zawarcia układu,

• podziału jednostki przez wydzielenie.

Zasady inwentaryzacji od 2009 roku

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów ustawy o rachunkowości, inwentaryzacja
składników majątku będzie przeprowadzana co do zasady m.in. na dzień poprzedzający
postawienie jednostki w stan likwidacji lub upadłości.

Natomiast w myśl nowego art. 26 ust. 5 ustawy o rachunkowości, będzie można odstąpić od
przeprowadzania inwentaryzacji w przypadku:

• ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, jeżeli jednostka nie zamyka ksiąg
rachunkowych,

• połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek kapitałowych, jeżeli strony
w drodze umowy pisemnej odstąpią od przeprowadzenia inwentaryzacji.

Od 2009 roku modyfikacji ulegną także inne przepisy dotyczące inwentaryzacji, tj.:

• nieruchomości zarówno zaliczone do inwestycji, jak i do środków trwałych, jak też
znajdujące się na terenie strzeżonym inne środki trwałe oraz maszyny i urządzenia
wchodzące w skład środków trwałych w budowie, będą mogły być inwentaryzowane raz na
cztery lata,

• na dzień bilansowy inwentaryzacja majątku jednostki w postaci papierów wartościowych
w formie zdematerializowanej będzie odbywała się w drodze uzyskania odpowiednich
potwierdzeń.

Zestawienie obrotów i sald

Zestawienie obrotów i sald sporządzane jest na koniec każdego okresu sprawozdawczego,
nie rzadziej niż na koniec miesiąca. Zestawienia tego dokonuje się na podstawie zapisów na
kontach księgi głównej, w formie pisemnej lub oddzielnego zapisu komputerowego.

Zestawienie obrotów i sald powinno zawierać następujące elementy:

• symbole lub nazwy kont,

• salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy
i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego,

• sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy
i narastająco od początku roku obrotowego i sald na koniec okresu sprawozdawczego.

Należy pamiętać, że obroty tego zestawienia muszą być zgodne z obrotami dziennika
i obrotami zestawienia obrotów dzienników częściowych.

Zestawienia obrotów i sald ksiąg pomocniczych trzeba sporządzić nie rzadziej niż na dzień
zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Roczne zestawienie obrotów i sald księgi głównej jednostka ma obowiązek sporządzić przed
85 dniem po dniu bilansowym. A zatem, jeżeli dniem bilansowym jest 31 grudnia, to
ostatecznym terminem na sporządzenie zestawienia obrotów i sald jest dzień 26 marca
następnego roku kalendarzowego.

Inwentaryzacja aktywów i pasywów

Jednym z obowiązków związanych z zamknięciem roku obrotowego w jednostce jest
inwentaryzacja.

Celem inwentaryzacji jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów na oznaczony
moment (dzień), porównanie tego stanu z ich stanem księgowym oraz stwierdzenie
występujących między tymi stanami różnic, ich rozliczenie i doprowadzenie stanu
księgowego do stanu występującego w rzeczywistości.

Inwentaryzacja przeprowadzana jest również w celu:

• aktualizacji wartości poszczególnych składników aktywów i pasywów, zwłaszcza
składników aktywów trwałych, zapasów, należności i zobowiązań, z uwzględnieniem
zasady ostrożności wyceny, szczególnie na dzień bilansowy,

• kontroli wewnętrznej dokonanych operacji gospodarczych i finansowych, połączonej
z rozliczeniem osób odpowiedzialnych za powierzone im składniki majątku.

Czynności inwentaryzacyjne z reguły związane są z zamknięciem rocznym i nasilają się
pomiędzy 1 października a 15 stycznia następnego roku.

W jednostkach, w których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym,
ustawowy okres inwentaryzacji dla większości składników rozpoczyna się trzy miesiące
przed zakończeniem roku obrotowego i kończy 15 dnia następnego roku.

Jednostka przeprowadza na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację (art. 26
ust. 1 ustawy o rachunkowości po nowelizacji):

Sposoby weryfikacji aktywów i pasywów

1) aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych),
papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów
obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji,

z zastrzeżeniem pkt 3, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych
w budowie - drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z
danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic,

2)

aktywów

finansowych

zgromadzonych

na

rachunkach

bankowych

lub

przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie
zdematerializowanej, należności, w tym udzielonych pożyczek, z zastrzeżeniem pkt 3, oraz
powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów - drogą otrzymania od
banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń wykazanego w księgach rachunkowych
jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic,

3) środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw
zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach
również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących
ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także aktywów i pasywów
niewymienionych w pkt 1 i 2 oraz wymienionych w pkt 1 i 2, jeżeli przeprowadzenie ich
spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - droga
porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji
wartości tych składników.

Terminy i częstotliwość inwentaryzacji określa szczegółowo art. 26 ust. 3 pkt 1-5 ustawy.

Dokumentacja inwentaryzacji

Przygotowanie, przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji wiąże się z koniecznością
sporządzenia wielu dokumentów. Ich rodzaj zależy od wielkości jednostki, specyfiki jej
działalności itp.

Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać
z zapisami księgowymi.

Dokumenty inwentaryzacyjne można podzielić na dotyczące:

• przygotowania inwentaryzacji: instrukcja inwentaryzacyjna, zarządzenie wewnętrzne
powołujące komisję inwentaryzacyjną, zarządzenie wewnętrzne w sprawie inwentaryzacji
rocznej oraz inne dokumenty,

• przebiegu spisów z natury oraz czynności inwentaryzacyjnych dokonywanych w drodze
potwierdzeń sald, a także porównania stanów ewidencyjnych z odpowiednimi
dokumentami i ich weryfikacji: oświadczenia wstępne i końcowe osób odpowiedzialnych
materialnie, karty spisów z natury oraz protokoły inwentaryzacyjne, protokoły wyceny
zapasów niepełnowartościowych itp.,

• ustalenia i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, np. zestawienia zbiorcze spisów
z natury, zestawienia różnic inwentaryzacyjnych, zestawienia kompensat niedoborów
i nadwyżek, polecenia księgowania różnic inwentaryzacyjnych.

Instrukcja inwentaryzacyjna

Podstawowym aktem wewnętrznym jest instrukcja inwentaryzacyjna, która stanowi
podstawę wydania zarządzenia kierownika jednostki w sprawie inwentaryzacji.

Instrukcja inwentaryzacyjna powinna zawierać następujące elementy:

• nazwę obiektu i oznaczenie inwentaryzowanego pomieszczenia,

• rodzaj inwentaryzowanych składników majątkowych,

• imię i nazwisko osoby (osób) odpowiedzialnej(ych) za spis składników majątku,

• datę rozpoczęcia i zakończenia spisu z natury,

• oznaczenie dnia, na który ustalany jest stan składników majątku,

• skład komisji inwentaryzacyjnej (w tym wyznaczenie przewodniczącego),

• harmonogram czynności spisowych,

• obieg dokumentów inwentaryzacyjnych,

• zasady weryfikacji i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.

Istotnym elementem zamknięcia roku jest ustalenie wartości bilansowej aktywów
i pasywów.

Wycena aktywów trwałych

W przypadku aktywów trwałych, w tym środków trwałych, należy ocenić, czy istnieją
przesłanki wskazujące na trwałą utratę ich wartości. Dokonanie bowiem odpisu
aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości wpływa nie tylko na wysokość sumy
bilansowej, ale i na wynik finansowy.

Do trwałej utraty wartości dochodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że
kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej
części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie
odpisu doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych
do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości
godziwej. Zasady dokonywania odpisów aktualizujących dla rzeczowych aktywów trwałych
zawiera MSR 36 Utrata wartości aktywów. W myśl tego standardu odpisu aktualizującego
dokonuje się, gdy wartość bilansowa danego składnika aktywów lub ośrodka
wypracowującego środki pieniężne jest niższa niż jego wartość odzyskiwalna.

Wartość odzyskiwalna odpowiada wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży lub
wartości użytkowej składnika aktywów albo ośrodka wypracowującego środki pieniężne,
zależnie od tego, która z nich jest wyższa.

Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży jest to kwota możliwa do uzyskania ze
sprzedaży składnika aktywów (lub zespołów ośrodków wypracowujących przepływy
pieniężne

na

warunkach

rynkowych)

pomiędzy

zainteresowanymi

i

dobrze

poinformowanymi stronami transakcji, po potrąceniu kosztów zbycia.

Wartość użytkowa jest bieżącą, szacunkową wartością przyszłych przepływów pieniężnych,
których uzyskania oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów lub
ośrodka wypracowującego środki pieniężne.

Obowiązek wyceny dla celów bilansowych wynika bezpośrednio z art. 30 ust. 1 ustawy
o rachunkowości. Wyceny dla celów bilansowych dokonuje się niezależnie od przyjętej
zasady rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych składniki
aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych
metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie
ogłoszonym dla danej waluty przez NBP.

Jeżeli kurs waluty z dnia zarachowania należności czy zobowiązania różni się od średniego
kursu waluty obowiązującego na dzień bilansowy, powstaną w związku z tym różnice
kursowe dodatnie lub ujemne.

Dodatnie różnice kursowe powstaną w sytuacji kiedy:

• kurs na dzień powstania (zarachowania) należności jest mniejszy od kursu średniego NBP
na dzień bilansowy,

• kurs na dzień powstania (zarachowania) zobowiązania jest większy od kursu średniego
NBP na dzień bilansowy.

Ujemne różnice kursowe powstaną w sytuacji kiedy:

• kurs na dzień powstania (zarachowania) należności jest większy od kursu średniego NBP
na dzień bilansowy,

• kurs na dzień powstania (zarachowania) zobowiązania jest mniejszy od kursu średniego
NBP na dzień bilansowy.

Różnice kursowe dotyczące aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych (za
wyjątkiem różnic dotyczących inwestycji długoterminowych), powstałe na dzień ich
wyceny, zalicza się odpowiednio:

• do przychodów finansowych (dodatnie):

Wn konto zespołu 1, 2

Ma konto Przychody finansowe;

• do kosztów finansowych (ujemne):

Wn konto Koszty finansowe

Ma konto zespołu 1, 2.

Poza tym należy pamiętać, że przy ewidencji różnic kursowych na dzień bilansowy trzeba
uwzględnić art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym cena nabycia i koszt
wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za
okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do
używania, w tym również:

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi
różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Dotyczy to głównie nieuregulowanych na dzień bilansowy zobowiązań powstałych
w wyniku zakupu środków trwałych, jak również kredytów czy pożyczek zaciągniętych na
ich zakup, pod warunkiem że nie zostały one oddane do użytkowania. Oznacza to, iż
różnice kursowe od tych pozycji ujmuje się w księgach następująco:

• dodatnie różnice kursowe:

Wn konto Środki trwałe w budowie lub Wartości niematerialne i prawne

Ma konto Pozostałe rozrachunki lub Rachunki i kredyty bankowe;

• ujemne różnice kursowe:

Wn konto Pozostałe rozrachunki lub Rachunki i kredyty bankowe

Ma konto Środki trwałe w budowie lub Wartości niematerialne i prawne.

Po przyjęciu do użytkowania określonych wyżej składników majątkowych, różnice kursowe
dotyczące nieuregulowanych zobowiązań z tytułu ich zakupu zalicza się odpowiednio do
przychodów lub kosztów finansowych, a więc nie korygują one ceny nabycia lub kosztu
wytworzenia.

Uzgodnienie i potwierdzenie sald

Jednostka przeprowadza na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację
aktywów finansowych, zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych
przez inne jednostki, należności, w tym udzielonych pożyczek - drogą otrzymania od
banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach
rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych
różnic.

Należność wierzyciela stanowi jednocześnie dla kontrahenta (dłużnika) zobowiązanie.
Wymóg ustawowy, iż wierzyciel na swoją należność powinien uzyskać potwierdzenie
dłużnika, oznacza obowiązek dłużnika do inwentaryzacji zobowiązań drogą potwierdzenia
(uzgodnienia ich stanu).

Brak wyraźnego wskazania obowiązku inwentaryzacji zobowiązań nie ma na celu
zwolnienia dłużników od inwentaryzacji zobowiązań drogą potwierdzeń, a wyłącznie
przeniesienie inicjatywy inwentaryzacji rozrachunków na wierzycieli.

Dłużnicy nie muszą, chociaż mogą występować jako pierwsi do wierzycieli o uzgodnienie
stanu rozrachunków między nimi.

Jeśli jednak wierzyciele wystąpią do nich z takim wnioskiem, wówczas dłużnicy mają
obowiązek podjęcia wszelkich kroków w celu odprowadzenia do uzgodnienia salda.

Taką interpretację ustawy o rachunkowości potwierdzają dodatkowo następujące
okoliczności.

Jeśli np. dany wierzyciel wystąpi do dłużnika z pisemnym wnioskiem o potwierdzenie przez
niego stanu swojej należności (która z punktu widzenia dłużnika jest jego zobowiązaniem)
oraz uzyska takie potwierdzenie również na piśmie, to wtedy tenże wierzyciel spełnił
zgodnie z ustawą o rachunkowości swój obowiązek w zakresie inwentaryzacji danej pozycji
aktywów.

Zakończenie inwentaryzacji

Ostatni etap inwentaryzacji obejmuje:

• zgromadzenie dokumentów (arkuszy spisowych, protokołów z uzgodnień i z porównania
danych, protokołów komisji inwentaryzacyjnej dotyczących ustalenia różnic) i ich
weryfikację,

• przyjęcie wyjaśnień osób materialnie odpowiedzialnych,

• wycenę składników majątku objętych spisem z natury,

• rozliczenie różnic zgodnie z wnioskami komisji zaakceptowanymi przez kierownika
jednostki i ujęcie ich w ewidencji.

Arkusze spisu z natury

Podstawowym dokumentem, w oparciu o który następuje rozliczenie różnic
inwentaryzacyjnych, jest arkusz spisu z natury.

Arkusze spisu z natury, ogólnie dostępne lub wyemitowane z systemów rachunkowości
informatycznej, powinny zawierać:

• pieczęć danej jednostki,

• określenie rodzaju inwentaryzacji,

• określenie sposobu przeprowadzenia inwentaryzacji,

• nazwę i adres inwentaryzowanej jednostki,

• imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby materialnie odpowiedzialnej,

• skład komisji inwentaryzacyjnej,

• imiona, nazwiska i stanowiska służbowe innych osób obecnych podczas inwentaryzacji,

• dzień i godzinę rozpoczęcia spisu,

• symbole, nazwy, jednostki miary, cenę i wartość przedmiotów objętych spisem,

• podpisy osoby materialnie odpowiedzialnej, członków komisji inwentaryzacyjnej, osoby
wyceniającej składniki majątku i osoby sprawdzającej.

Należy pamiętać, że arkusze spisowe najczęściej sporządza się w dwóch egzemplarzach.
Oryginał przekazywany jest do komórki finansowo-księgowej, a kopię otrzymuje osoba
materialnie odpowiedzialna. Warto dodać, że w arkuszach spisowych nie pozostawia się
niewypełnionych wierszy. Wszelkie błędy, pomyłki w arkuszach należy korygować przez
skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego
zapisu, oraz podpisanie poprawki przez wszystkie osoby uczestniczące w spisie z natury
i umieszczenie daty jej dokonania.

Ustalenie ogólnej wartości spisanych składników aktywów następuje po zakończeniu spisu
z natury. Wyceny takiej dokonują zespoły spisowe, komisja inwentaryzacyjna lub
pracownicy księgowości, w zależności od przyjętego w jednostce ustalenia. Następnie
należy porównać ich stan rzeczywisty (ze spisu z natury) ze stanem ewidencyjnym oraz
ustalić różnice inwentaryzacyjne ilościowe i wartościowe lub wyłącznie wartościowe.

Należy również pamiętać, aby zachować tzw. ślad rewizyjny z przeprowadzenia tych
czynności. W przypadku stosowania ogólnie dostępnych formularzy trzeba sporządzić
odpowiednie

zestawienie,

a

jeśli

inwentaryzacja

jest

wspomagana

systemami

informatycznymi, wtedy dokumenty te mogą mieć postać wydruków lub zbiorów danych
przechowywanych w systemie.

Różnice inwentaryzacyjne

Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem
wykazanym w księgach rachunkowych podlegają wyjaśnieniu i rozliczeniu w księgach
rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Mając to na uwadze, różnice oraz ich skutki ujawnione w trakcie rocznej inwentaryzacji
przeprowadzonej na ostatni dzień roku obrotowego 2008, księguje się najpóźniej pod datą
31 grudnia 2008 r.

Różnice inwentaryzacyjne, ustalone w wyniku porównania wartości księgowej składników
majątku z wartością wykazaną podczas inwentaryzacji, mogą stanowić:

• niedobór składników majątku - jeżeli ich stan rzeczywisty ustalony na podstawie spisu
z natury jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych,

• nadwyżkę składników majątku - jeżeli ich stan rzeczywisty ustalony na podstawie spisu
z natury jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych.

Różnice inwentaryzacyjne w postaci niedoboru lub nadwyżki ustala się w zależności od
metody ewidencji:

• ilościowo i wartościowo - w odniesieniu do rzeczowych składników majątku (środków
trwałych, towarów, materiałów i opakowań oraz produktów gotowych i półproduktów),
których ewidencja w księgach rachunkowych jest prowadzona w jednostkach naturalnych,
np. kg, szt. i zarazem wartościowo,

• tylko wartościowo - w odniesieniu do gotówki, papierów wartościowych oraz towarów
i opakowań w placówkach handlu detalicznego, których ewidencja w księgach
rachunkowych jest prowadzona wyłącznie wartościowo, przy czym spis z natury, na
podstawie którego ustala się różnice, powinien zawierać również ilość, cenę jednostkową
i wartość objętych inwentaryzacją składników majątku.

Stwierdzone różnice inwentaryzacyjne w zależności od przyczyn ich powstania rozlicza się
w księgach rachunkowych jako:

• podlegające kompensacie,

• mieszczące się w granicach norm i limitów na ubytki naturalne,

• niedobory niezawinione,

• niedobory zawinione.

Należy zauważyć, że kompensaty dokonuje się zawsze przed obliczeniem ubytków
naturalnych.

Niedobory mogą być kompensowane nadwyżkami, jeśli spełnione są równocześnie
następujące warunki:

1) nadwyżki i niedobory zostały ustalone na podstawie tego samego spisu z natury
i powstały w tym samym okresie objętym rozliczeniem,

2) nadwyżki i niedobory dotyczą tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej albo osób
współodpowiedzialnych za powierzone im składniki majątku,

3) nadwyżki i niedobory powstały w podobnych asortymentach inwentaryzowanych
składników majątku, tj. o tej samej nazwie, zbliżonych właściwościach lub podobnym
wyglądzie.

Po dokonaniu kompensaty sprawdza się, czy różnice ilościowe w postaci niedoborów
mieszczą się w granicach norm ubytków naturalnych.

Ubytki naturalne są to niedające się uniknąć zmniejszenia ilości składnika majątku,
spowodowane jego właściwościami fizycznymi i chemicznymi, np. parowanie, lub
czynnościami manipulacyjnymi np. przyjmowanie, składowanie, rozlewanie, pakowanie).
Ubytki te określane są mianem normy lub limitu.

Należy pamiętać, że normy ubytków naturalnych ustala kierownik jednostki we własnym
zakresie, jako normy zakładowe, stosując jedną z metod: statystyczną, doświadczalną lub
porównawczo-analityczną.

Poniżej przedstawiono przykład na ustalanie i rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych
rzeczowych składników majątku obrotowego.

PODSTAWA PRAWNA

• Art. 26, art. 27, art. 28, art. 30 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.
z 2002 r. nr 76, poz.694 z późn. zm.).

• MSR 36 - Utrata wartości aktywów.

Gazeta Prawa [Tygodnik Podatkowy] nr 220(2342), 10 listopada 2008 r.