Wycena bilansowa aktywów i pasywów - wybrane zagadnienia

Dodatek do Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych

nr 36   z dnia 2010-11-20

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl

Wycena bilansowa aktywów trwałych

Zgodnie z definicją określoną w art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2010 r. nr 47, poz. 278), aktywa trwałe to aktywa zaangażowane w jednostce długoterminowo, niezaliczane do aktywów obrotowych. Należą do nich głównie:

• wartości niematerialne i prawne, tj. nabyte przez jednostkę prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości),

• rzeczowe aktywa trwałe, w tym m.in. środki trwałe (aktywa o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki - art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości) i środki trwałe w budowie (środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości),

• należności długoterminowe, tj. należności, których termin spłaty przypada w okresie dłuższym niż rok od dnia bilansowego,

• inwestycje długoterminowe, tj. aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści (art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości),

• długoterminowe rozliczenia międzyokresowe, w tym w szczególności aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Jednostki dysponujące ww. składnikami aktywów trwałych zobowiązane są do dokonania, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, wyceny ich wartości zgodnie z zasadami określonymi w art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czyli:

• środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

• nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji - według zasad, stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 31, 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej,

• środków trwałych w budowie - w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

• udziałów w innych jednostkach oraz innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych - według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia - jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności; wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4,

• udziałów w jednostkach podporządkowanych zaliczonych do aktywów trwałych - według zasad określonych w art. 28 ust. 1 pkt 3 lub metodą praw własności, pod warunkiem, że będzie ona stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych.

Ogólne zasady aktualizacji aktywów trwałych

Trwała utrata wartości poszczególnych składników aktywów występuje wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej (art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości).

Za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się - stosownie do postanowień art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości - możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową.

Za wartość godziwą przyjmuje się - w ślad za definicją zawartą w art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości - kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o rachunkowości zawierają jedynie ogólne zasady dotyczące utraty wartości aktywów, jednostki dokonując analizy, czy nastąpiła czy też nie, utrata wartości poszczególnych składników aktywów, mogą - stosownie do postanowień art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości - przyjmując zasady (politykę) rachunkowości m.in. w zakresie ustalania i ujmowania w księgach rachunkowych oraz wykazywania w sprawozdaniu finansowym odpisów aktualizujących wartość bilansową aktywów - stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki (poza zobowiązanymi do sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR) mogą stosować MSR (w zakresie zagadnień związanych z utratą wartości aktywów - MSR nr 36 „Utrata wartości aktywów”).

Powyższe oznacza, iż jednostki, ustalając zasady ujmowania w księgach rachunkowych oraz wykazywania w sprawozdaniu finansowym odpisów aktualizujących wartość bilansową aktywów, mogą korzystać z Krajowego Standardu Rachunkowości (KSR) nr 4 „Utrata wartości aktywów”, który został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 2007 r. nr 8, poz. 46, jako załącznik do Uchwały nr 6/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 4 “Utrata wartości aktywów”.

Standard ten przedstawia procedurę ustalania odpisu aktualizującego wycenę zarówno aktywów operacyjnych jak i aktywów inwestycyjnych w razie utraty przez nie wartości i dotyczy wszystkich aktywów jednostki. Procedura ta polega na podejmowaniu na dzień bilansowy ciągu analiz i ustaleń, w wyniku których następuje określenie wysokości odpisu aktualizującego wartość aktywów jednostki wynikającą z jej ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy, i ustalenie zaktualizowanej wartości bilansowej tychże aktywów (tj. wartości ujmowanej w księgach rachunkowych i wykazywanej w sprawozdaniu finansowym na ten sam dzień bilansowy).

Procedura ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości obejmuje następujące etapy:

a) ocenę potrzeby przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny określonych aktywów wobec utraty przez nie wartości,

b) zidentyfikowanie aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości,

c) ocena, czy nastąpiła utrata wartości i ustalenie w miarę potrzeby odpisu aktualizującego wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo:

• wycenianych w wartości rynkowej, godziwej lub metodą praw własności,

• wycenianych w kwocie wymaganej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia,

• wycenianych w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia lub w wartości przesza- cowanej,

d) zidentyfikowanie aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości,

e) ocena, czy nastąpiła utrata wartości i ustalenie w miarę potrzeby odpisu aktualizującego wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo, obejmujące:

• ustalenie wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo,

• ustalenie przyszłych korzyści ekonomicznych netto,

• ustalenie i rozliczenie odpisu aktualizującego wycenę aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo.

Standard nakazuje, aby każdorazowe przeprowadzenie procedury aktualizacji wyceny aktywów i odwrócenie odpisu aktualizującego ich wycenę, w tym przeprowadzonych ocen, szacunków i obliczeń, zostało odpowiednio udokumentowane w dowodzie wewnętrznym stanowiącym podstawę zapisów w księgach rachunkowych, a odpowiednie dane dotyczące utraty wartości aktywów właściwie ujawnione.

---