kpa w. 11 09.01.2011r.

Postępowanie podatkowe

Pomiędzy rokiem 1981 a końcem 1997r postępowanie podatkowe było
prowadzone w oparciu o przepisy kpa.
Było po prostu postępowaniem administracyjnym ogólnym.
Z uwagi na specyfikę przedmiotu tego postępowania, w ówczesnym dziale III
kpa, istniejącym zresztą do dzisiaj w zmienionym kształcie, zawarte zostały
przepisy szczególne postępowania nie tylko w sprawie ubezpieczeń
społecznych ale także postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych.

Jak wiadomo, przepisy szczególne charakteryzują się tym, że mają
pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi. Rezultat był taki, że mówiąc w
największym uproszczeniu w postępowaniu podatkowym obowiązywały
przepisy owego działu III kpa, a w pozostałych kwestiach, nie uregulowanych
w owym dziale III, obowiązywały pozostałe przepisy kodeksu.

1 stycznia 1998 roku weszła w życie ordynacja podatkowa, czyli ustawa z 29
sierpnia z 1997 roku.

Jej dość obszerny bo liczący ponad 150 artykułów dział IV, zatytułowany
został - postępowanie podatkowe.

Kwestii proceduralnych zresztą dotyczą także, przepisy zawarte w innych
działach ordynacji, a zwłaszcza w dziale I i dziale II.

Ustawodawca zastosował w owym 1997 roku dość zaskakującą technikę
legislacyjną, mianowicie przeniósł in extenso (w całości, bez skrótów,
opuszczeń, zmian) wraz ze zmianami dotyczącymi detali drugo i trzecio
rzędnych, około 90% przepisów kpa o postępowaniu ogólnym.
Rezultat jest taki, że jak czyta się ordynację, to się ma wrażenie, że już to
gdzieś było.
Tutaj po prostu przejęto przepisy jednej ustawy do drugiej ustawy. Po co, bóg
jeden raczy wiedzieć.
Dodać trzeba, że pozostałe ok. 10 % przepisów, to przepisy niejednokrotnie
bardzo poważnie różniące się od regulacji zawartych kodeksie (kpa).

Dodać trzeba jednocześnie, że na przestrzeni owych kilkunastu lat

obowiązywania ordynacji, ordynacja stała się, czy zaczęła zawierać, procedurę
lepszą, bardziej dojrzałą, niż kpa.
Rezultat był taki, że zwłaszcza w latach dwutysięcznych, że wcześniej
następowały zmiany regulacji zawartej w ordynacji podatkowej, usuwające
najbardziej dotkliwe ułomności tej regulacji, a po kilku latach podobne, bądź
tożsame regulacje, przyjęte zostały do kpa.

Czyli pierwowzorem, i to takim oczywistym, dla postępowania podatkowego
jest postępowanie administracyjno- ogólne.
Ale postępowanie podatkowe na przestrzeni lat poszło własną drogą i stało się
procedurą bardziej nowocześniejszą niż kpa. Najlepszym dowodem tego jest
to, że wszelkie zmiany są najpierw przyjmowane w ordynacji a potem dopiero
przejmowane przez kpa.
Tak np. przez długie lata było z doręczeniami. Kpa przez wiele lat nie mogło
rozwiązać problemu doręczenia zastępczego osobom prawnym. Ordynacja
oczywiście przejęła to rozwiązanie ale wkrótce po przejęciu przyjęto w niej
możliwość doręczenia zastępczego osobom prawnym, co przez długie lata nie
było znane kpa.

Także ordynacja jako pierwsza przyjęła rozwiązanie w zakresie doręczenia
decyzji, polegające na doręczeniu metodą podwójnego awizo, kpa dopiero
później.

Z uwagi na podobieństwo, czy niejednokrotnie tożsamość rozwiązań zawartych
w ordynacji, z tymi, które są w kpa, absurdalne byłoby prezentowanie całości
postępowania podatkowego, dlatego, że abstrahuje ono od kalendarza, który na
to nie pozwala.

Natomiast należy zwrócić uwagę na największe różnice, na największe
odmienności między ordynacją a kodeksem.

Różnice między kodeksem, a ordynacją podatkową

1/ Pierwsza kwestia - zasady ogólne.
Katalog zasad ogólnych w ordynacji zbliżony jest to katalogu zasad ogólnych
kpa, taki sam charakter mają te zasady.

Różnice są następujące:
a) w ordynacji nie ma zasady uwzględniania z urzędu interesu społecznego i

słusznego interesu obywatela.

Abstrahując już od tego, że ordynacja posługuje się ciut inną nomenklaturą niż
kodeks.
A mianowicie ordynacja używa określenia „interes publiczny”, zamiast
„interes społeczny” tak jak kpa. Różnica jest mniej więcej taka sama, jak w
stosunkach prywatnych mówimy do bliskiej osoby „kotku czy piesku”. Od
kontekstu, od różnych rzeczy, może to zleżeć. Ładna, śliczna, bóstwo itd. –
synonimy. Poszukiwanie różnic pomiędzy pojęciami - „interes publiczny” i
„interes społeczny”, to jest to samo co w średniowieczu prowadzono
rozważania ilu diabłów jest w stanie się zmieścić na łebku od szpilki.

Co z tego wynika, że jest taka zasada w kpa a w ordynacji jej nie ma ?

Dużo, bowiem z tej zasady na gruncie kpa wyprowadza się domniemanie
wydania decyzji pozytywnej w sprawach opartych o uznanie administracyjne.
Jak organ chce odstąpić od tego domniemania, to musi w uzasadnieniu decyzji
wykazać, że pozytywne załatwienie sprawy byłoby sprzeczne z interesem
społecznym albo wykazać, że pozytywne załatwienie sprawy przekraczałoby
możliwości organu wynikające z posiadanych kompetencji.
Czyli w skrócie mówiąc, ta zasada jest niesłychanie korzystna dla strony.
Ale jak się łatwo domyśleć, nadrzędnym celem ordynacji podatkowej, tak jak
wszelkich ustaw podatkowych, jest interes fiskalny państwa czy organu
samorządu terytorialnego. Więc tu nie chodzi o uprawnienia strony ale o to by
podatki były płacone i tak jest.
b) druga różnica w zasadach między ordynacją a kpa jest taka, że na gruncie
ordynacji jest zasada udzielania, czy obowiązki wynikające z zasady,
udzielania informacji prawnej i faktycznej, stronom i uczestnikom
postępowania.

Zgodnie z art. 121 § 2 ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane
są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa
podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Jak wynika z art. 3 pkt 2 ordynacji przepisy prawa podatkowego, to ustawy
podatkowe materialno-prawne.

I wniosek stąd jeden.
Organ podatkowy prowadzący postępowanie nie ma żadnego obowiązku
udzielania informacji na temat przepisów procedury podatkowej.

Na gruncie kpa organ prowadzący postępowanie musi czuwać nad tym aby
strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa.
A organ podatkowy nie ma obowiązku udzielania informacji czy wyjaśnień.
c) jest w ordynacji za to zasada, której nie ma kpa – art. 129 - zasada jawności
postępowania podatkowego wyłącznie dla stron postępowania.
Kwestie dotyczące stanu majątkowego określonych osób, ich zarobków, stały
się kwestiami najbardziej intymnymi. Że taka zasada jest na gruncie ordynacji,
to jest bardzo dobrze.
d) nie ma za to na gruncie ordynacji zasady zawartej w art.16 § 2 kpa, zasady
sądowej kontroli legalności decyzji administracyjnych.
Ale z tego faktu nie należy wyciągać żadnych istotnych wniosków.

Pomiędzy rokiem 1980 a 1995 w kpa było uregulowane postępowanie
sądowo-administracyjne. Nie było odrębnej ustawy o NSA, czy tak jak teraz,
prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. A kwestie związane z
zaskarżaniem decyzji do sądów administracyjnych (wtedy do jednego NSA)
były uregulowane w artykułach 196 – 216 kpa.
Jeżeli tak, to jest oczywiste, jeżeli kodeks regulował także procedurę sądowo
-administracyjną, to jest jasne, że taka zasada w kodeksie byłą zawarta. I jak
wykreślono dział VI z kodeksu, to ustawodawca nie widział żadnego powodu
aby skreślić tę zasadę - zasadę sądowej kontroli legalności decyzji
administracyjnych.
Na okoliczność, że można skarżyć do sądu decyzje administracyjne z powodu
ich niezgodności z prawem na zasadach określonych w innych ustawach, to nie
zmienia nic, czy taka zasada jest zawarta w kpa czy jej nie ma. I tak ustawy
szczególne, lub inne ustawy niż kpa, mogą przewidywać inne rozwiązania i w
tym przypadku przewidują właśnie sądową kontrolę.
e) dalej trzeba pamiętać o tym, że co do zasady, organy podatkowe, to:
l w I instancji
l Naczelnik Urzędu Skarbowego,
l bądź Naczelnik Urzędu Celnego,
l w II instancji a więc organami odwoławczymi, czy wyższego stopnia, są

dyrektorzy odpowiednio

l Dyrektorzy Izb Skarbowych
l Dyrektorzy Izb Celnych.

Są jednak takie podatki, w przy których regulowaniu tych kwestii, dużą rolę
odgrywają organy gmin, chodzi o:

l podatek rolny,
l podatek leśny,
l a także podatki i opłaty lokalne,
l podatek od nieruchomości, który płacą wszyscy mieszkańcy miast

posiadający jakieś nieruchomości,

l podatek od środków transportowych, ci którzy posiadają samochody

ciężarowe,

l opłata targowa,
l opłata miejscowa,
l podatek od posiadania psów lub opłata od posiadania psów w niektórych

gminach ona obowiązuje.

W takim przypadku w odniesieniu do tych kategorii podatków, organem
podatkowym w I instancji jest odpowiednio:
l wójt,
l burmistrz,
l prezydent miasta,
Teoretycznie może być:
l starosta
l lub marszałek województwa,
ale jak do tej pory teoretycznie, bo przepisy prawa materialnego nie przewidują
takich sytuacji, że te podmioty występują w charakterze podmiotów
podatkowych.

A w charakterze organu odwoławczego (czyli organu II instancji) w
odniesieniu do tych spraw będzie występowało:
l Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Jak pamiętamy, w niektórych przypadkach na gruncie kodeksu nie ma organu
wyższego stopnia, a obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, w
związku z tym od decyzji wydanej w I instancji przez ministra bądź SKO nie
służy odwołanie na gruncie kodeksu ale wniosek o ponowne rozpatrzenie
sprawy. Rozpoznawane przez ten sam organ, który wydał decyzję.

W ordynacji jest inaczej.
Ordynacja przewiduje, że odwołanie od decyzji wydanej w I instancji przez:

l

ministra,

l

SKO,

l

Dyrektora Izby Skarbowej,

l

Dyrektora Izby Celnej

rozpoznaje ten sam organ, czyli odpowiednio minister, SKO itd.

Na gruncie ordynacji są dwa rodzaje odwołań:

l jedno typowe. To odwołanie, które się składa od decyzji wydanej w I

instancji. Składa się to odwołanie do organu wyższego stopnia.
Np. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego składa się odwołanie do
Dyrektora Izby Skarbowej.

l drugi rodzaj odwołania. Odwołanie składane w sytuacji, w której dany organ

I instancji nie posiada swojego organu wyższego stopnia. A twórcy
ordynacji wymyślili, że nie tylko nad ministrem i SKO nie ma organu
wyższego stopnia ale także nie ma organu wyższego stopnia nad
Dyrektorem Izby Skarbowej i Dyrektorem Izby Celnej.
Po co ?
Po to by minister finansów nie zajmował się takimi „duperelami” jak
rozpoznawanie odwołań od decyzji.
I w takim przypadku, jeżeli decyzję wydał w I instancji minister, SKO,
Dyrektor Izby Skarbowej lub Dyrektor Izby Celnej, składa się
odwołanie do tego samego organu, który wydał decyzję w I instancji.
Na gruncie kpa nazywa się to wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy
a na gruncie ordynacji poszli na skróty i nazwali jak to odwołanie
typowe powszechnie znane.

f) Gdy chodzi o stronę postępowania podatkowego, różne były koleje losu na
gruncie ordynacji związane z definiowaniem tej strony. Nazwijmy to burzliwe
koleje.

Art. 133 ordynacji wylicza kategorie podmiotów, które mogą być stronami w
postępowaniu podatkowym.
Są to:
l podatnik.

To ta osoba, na której ciąży obowiązek podatkowy. Z tytułu
zatrudnienia jest się podatnikiem podatku od osób fizycznych i może ta
osoba wystąpić jako podatnik.

l płatnik.

To jest ten podmiot, na którym spoczywa obowiązek obliczenia podatku
i jego pobrania. Z tytułu zatrudnienia wykładowcy w UŁ – UŁ jest
płatnikiem, oblicza mu podatek i przesyła Urzędowi Skarbowemu.

l inkasent.

To jest taki podmiot, do którego obowiązku należy wyłącznie pobranie
podatku.
Np. na targowisku rano można spotkać inkasenta, który pobiera od
handlujących opłatę targową. Jego obowiązkiem jest pobranie takiej
opłaty i przekazanie jej do organu podatkowego.
Podobna jest sytuacja, gdy się ma w domu pieska i wtedy czasami też
chodzą inkasenci po domach i pytają się, czy nie ma pieska (od kotka
nie ma opłat).

l ich następca prawny.

Zdarzają się przypadki, że ktoś schodzi z tego świata, zdarzają się
przypadki przekształceń w osobach prawnych czy w jednostkach
organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, wtedy ich
następcy prawni wchodzą do postępowania.

l a także osoby trzecie wskazane w ordynacji w art. 110- 117, które z uwagi na

interes prawny żądają czynności organu podatkowego bądź dla których
czynność organu podatkowego .. ma.

(wykładowca radzi przeczytać sobie w/w artykuły nie tyle dla potrzeb
egzaminu, co dla siebie.
Np. art. 110 § 1. Rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym
swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości
podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie
trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości
przypadającego mu udziału w majątku wspólnym.
Mówiąc po polsku, to, że nastąpił rozwód, to nie znaczy, że wszystko
jest zakończone, że jeszcze można płacić podatki za czas sielanki czy to
sielanki dosłownie czy w cudzysłowie.

Jest jeszcze taki art. 116 § 1. Za zaległości podatkowe spółki z
ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w
organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie
jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub
w części bezskuteczna, a członek zarządu…..
O co tu chodzi, na rynku działają różne spółeczki, spółeczką zarządza
właściciel spółki lub kilku właścicieli, oni nie są członkami zarządu, oni
kierują tylnym kanałem a zarządza spółką młody człowiek po studiach,
dostaje stosowne apanaże, sekretarka, bujany fotel, samochód, komórka
i może to być piękne parę miesięcy a później to początek tego artykułu
dotyczącego stron tego postępowania ).

Czyli wyliczone są kategorie podmiotów, które mogą być stronami.

Dwie różnice gdy chodzi o pełnomocnika stron (ordynacja – kpa):

1. Pierwsza różnica to taka, że pełnomocnikiem strony może być
wyłącznie osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności
prawnych.
Kodeks na ten temat milczy. Kodeks mówi o zdolności prawnej ale nie
różnicuje tej zdolności.
Ordynacja wyraźnie stoi na pełnej zdolności do czynności prawnych -
art. 137 - pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną
zdolność do czynności prawnych.

2. Druga różnica to taka, że co prawda zarówno na gruncie kodeksu, jak
i ordynacji, istnieje niedostatek regulacji dotyczącej pełnomocnictwa,
ale ordynacja w odróżnieniu do kodeksu stanowi, że w kwestiach nie
uregulowanych w niej do pełnomocnictwa stosuje się odpowiednio
przepisy prawa cywilnego.
Kodeks na ten temat milczy. Rezultat jest taki, że jak nie ma regulacji,
to też się sięga do przepisów prawa cywilnego ale podstawa prawna
tego jest bardzo problematyczna.

Gdy chodzi o terminy załatwiania spraw wszystko w ordynacji podatkowej
jest tak samo, jak na gruncie kpa za wyjątkiem 2 rzeczy:

1)

termin dla organu odwoławczego do wydania decyzji, to termin
dwumiesięczny.
Natomiast, i to jest pewien paradoks, w sytuacji, w której w
postępowaniu odwoławczym przeprowadzono rozprawę, termin wynosi
3 miesiące.
Paradoks polega na tym, że na gruncie kpa, rolą rozprawy jest
uproszczenie i przyspieszenie postępowania.
Przejęto rozprawę do ordynacji do postępowania odwoławczego i to
przyspieszenie polega na tym, że jak nie ma rozprawy decyzję trzeba
wydać w terminie 2 miesięcy a jak jest rozprawa, to w terminie 3
miesięcy,

1)druga różnica jeśli chodzi o kwestie terminu załatwiania spraw. Różnica,

która jest jednocześnie największym walorem ordynacji w stosunku do

kpa.

Mianowicie na gruncie kodeksu środek prawny służący zwalczaniu
bezczynności organu, nosi nazwę- zażalenia. Zażalenia na nie wydanie
decyzji w terminie.

Na gruncie ordynacji obecnie nazwa takiego środka prawnego to –
ponaglenie. Jeżeli organ podatkowy nie wydał decyzji w terminie, to
strona może złożyć ponaglenie do organu wyższego stopnia.
(zdaniem wykładowcy jest to bardzo trafna nazwa. Wcześniej to była
skarga na nie wydanie decyzji w terminie, co było absurdalne, bo
najpierw składało się skargę do organu wyższego stopnia a dopiero
później, gdy skarga ta nie dawała rezultatu, można było złożyć skargę
do sądu administracyjnego. Zresztą tak samo jak w chwili obecnej.
Zdaniem wykładowcy wytłumaczenie przeciętnemu Polakowi, że
warunkiem złożenia jednej skargi jest wcześniejsze złożenie drugiej
skargi może przekraczać jego możliwości intelektualne).

Troszkę jest różnic w dalszym ciągu między ordynacją a kpa - w zakresie
doręczeń.

1)Pierwsza z nich polega na tym, że w przypadku wyjazdu za granicę na okres

co najmniej dwóch miesięcy,

l strona musi ustanowić pełnomocnika do spraw doręczeń,
l ale także o tym fakcie poinformować organ podatkowy.

W takim przypadku organ będzie doręczał wszystkie pisma, w tym
także decyzje, owemu pełnomocnikowi, z takim skutkiem jakby
doręczał stronie.

Należy pamiętać, że nie chodzi tu o to, że każdy obywatel RP, który
wyjeżdża co najmniej na 2 miesiące za granicę ustanawiał pełnomocnika
do spraw doręczeń i zawiadamiał o tym organy podatkowe albo strony
postępowania, tylko podmiot w stosunku, do którego w danym
momencie a w tym przypadku w momencie wyjazdu za granicę, zostało
już wszczęte postępowanie podatkowe czy to na wniosek, czy z urzędu.
W takim przypadku taki obowiązek istnieje ustanowienia tego
pełnomocnika.

1)Druga różnica niby drobna ale chyba świadcząca właśnie o większej

nowoczesności albo co najmniej mniejszej starości kodeksu (?), jest to,
że doręczenie pisma w miejscu pracy adresata, może polegać na
doręczeniu pisma osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru
korespondencji.

Jeżeli adresatem jest górnik, (czy hutnik), to w świetle kpa trzeba
podejść do kopalni pod ziemię i wręczyć mu ale jeżeli to jest hutnik to
przy wielkim piecu. Ale do takiego zakładu pacy nikt nie wpuści
listonosza czy podmiotu doręczającego i bardziej sensowna jest
ordynacja - doręczenie osobie upoważnionej w tym zakładzie do
odbioru korespondencji.

Z praktycznego punktu widzenia kolosalna różnica w zakresie obowiązku
stawienia się na wezwanie organu:

l

Na gruncie kpa obowiązek ten rozciąga się na gminę, w której dana osoba,

która ma być wezwana zamieszkuje lub przebywa oraz gminę sąsiednią.

l

Ordynacja zaś przewiduje, w art. 156 ordynacji, że osoba wezwana ma

obowiązek wstawić się w obrębie województwa, w którym zamieszkuje
lub przebywa. Tu organ podatkowy z Radomska, czy Kutna może
wezwać mieszkańca Łodzi.
Tu należy zauważyć jeszcze jedną rzecz, gdy w 1996r uchwalano
ordynację to mieliśmy 49 województw. Wynika z tego, że województwa
były mniejsze. Jak były mniejsze, to obowiązek stawienia się w obrębie
województwa był mniej dolegliwy. Obecnie jest dość dolegliwy, przy
czym koniecznie trzeba ten przepis z art. 156 skonfrontować z art. 262
ordynacji.
Strona, pełnomocnik, świadek, biegły, który pomimo wezwania nie
stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, może zostać ukarany
karą porządkową grzywny do 2.600 zł. Tu nie ma kary grzywny jak w
kpa 50 zł do 200 zł ale o wiele wyższa.

W ramach pracy domowej zastanowić się nad niżej wymienionym przepisem i
starać się go zrozumieć.
Art.156 § 2 ordynacji – Jeżeli właściwym miejscowo do rozpatrzenia sprawy
jest organ podatkowy mający siedzibę na obszarze województwa innego niż
określone w § 1, osoba obowiązana do osobistego stawienia się może zastrzec,

że chce stawić się przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy.
Jest to przepis istniejący od samego początku uchwalenia ordynacji. Coś z tym
przepisem zdaniem wykładowcy jest nie tak, jak stwierdził, może się myli.

Wszczęcie postępowania

Gdy chodzi o wszczęcie postępowania to kilka różnic w stosunku do kpa
również jest.

l Pierwsza różnica. Wszczęcie postępowania z urzędu, które z świetle kpa, jest

co najmniej nie doregulowane, nie wiadomo z jaką datą i w jakiej formie
jest to postępowanie wszczęte
Na gruncie ordynacji wszczęcie postępowania z urzędu następuje w
formie postanowienia, a datą wszczęcia tego postępowania jest dzień
doręczenia stronie owego postanowienia.

l Od co najmniej 2005r jest w ordynacji art. 165a w myśl, którego, gdy

żądanie wszczęcia postępowanie pochodzi od podmiotu nie będącego
stroną, organ odmawia wszczęcia postępowania w formie
postanowienia, na które przysługuje zażalenie.
W kpa analogiczny przepis art. 61a zamieszczony jest dopiero od
11.04.2011r.
Mowa dlatego jest tu o tym, aby obronić tezę, że ordynacja jest
nowocześniejsza niż kpa.

Postępowanie dowodowe

Trochę różnic między ordynacją a kpa jest gdy chodzi o postępowanie
dowodowe.

Katalog dowodów nazwanych jest w ordynacji o wiele szerszy niż na gruncie
kpa.

Przypomnieć należy, że na gruncie kpa – wyłącznie dowód z:
l dokumentu,
l zeznań świadków,
l opinii biegłego,
l oględzin,

l oświadczenia strony,
l przesłuchania strony.

Ordynacja w art. 181 wylicza dowody, które w doktrynie określamy mianem
nazwanych.
Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności:
l księgi podatkowe,
l deklaracje złożone przez stronę,
l zeznania świadków,
l opinie biegłych,
l materiały i informacje zebrane w toku oględzin,
l informacje podatkowe,
l oraz inne dokumenty zebrane w toku czynności sprawdzających lub kontroli

podatkowej

l oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w sprawach o

przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe.

Dużo szerszy katalog środków dowodowych.

Przy czym poza dowodem z dokumentu urzędowego, który, zarówno na
gruncie kpa, jak i ordynacji podatkowej, ma szczególną moc dowodową,
ponieważ stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo potwierdzone,
szczególną moc dowodową posiadają także na gruncie ordynacji księgi
podatkowe.

Art. 193 – stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób
niewadliwy, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
I wszystko było by ślicznie, rozsądnie, gdyby nie § 2 i 3 art. 193.

§ 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy
odzwierciedlają stan rzeczywisty.
Ale jeżeli kontrola stwierdzi, że księgi nie odzwierciedlają stanu
rzeczywistego, to co zrobić. Jak udowodnić, że nie jest się wielbłądem.

§ 3 za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami
wynikającymi z odrębnych przepisów.
Czyli za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z
zasadami prowadzenia tych ksiąg.
Notabene przy tych księgach: podatkowej oraz rozliczenia przychodów i
rozchodów, można się zetknąć z pewnym absurdem dotyczącym
funkcjonowania działalności. A mianowicie jest sobie rozporządzenie w

sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które cos tam stanowi jak
taką księgę należy prowadzić. No i bardzo dobrze taka jest rola rozporządzenia,
później do tego rozporządzenia są objaśnienia, w których prawodawca
tłumaczy, jak należy rozumieć te wcześniej sformułowane zasady dotyczące
prowadzenia tych ksiąg.
No to pojawia się jedno pytanie – a nie można było na początku trochę prościej
napisać a nie później tłumaczyć ?

To jest związane z tym z czym się spotkamy w przyszłości, oby jak najrzadziej.
Mianowicie parlament uchwala ustawy i bardzo często w dacie wejścia w życie
tej ustawy, już na rynku księgarskim są komentarze do tej ustawy, czyli
objaśnienia przepisów tej ustawy. Bardzo często te komentarze pisane są przez
osoby, które przygotowywały projekt ustawy. Czyli napisał najpierw „bardzo
mądrą” ustawę, taką z której nikt nic nie rozumiał a później wydaje komentarz,
w którym to komentarzu pisze co chciał powiedzieć prawodawca używając
takiego a takiego zwrotu.

Prawie lat temu dwadzieścia, weszła w życie ustawa o podatku od towarów i
usług. Twórcą tej ustawy był ówczesny wiceminister finansów, który nic
innego nie robił, tylko jeździł po Polsce i wygłaszał odczyty i prelekcje na
temat tej ustawy, jak ją należy rozumieć. Ustawa liczyła sto kilkadziesiąt
artykułów natomiast o wiele ważniejszym niż ustawa były objaśnienia
publikowane w dzienniku Rzeczpospolita dotyczące stosowania przepisów tej
ustawy. I tych objaśnień włożonych w skoroszyt było z 20x więcej niż
przepisów tej ustawy. Bo to na tej zasadzie żeby przepis był jak najbardziej
skomplikowany a później będzie można tłumaczyć i stwierdzić, że jest to
podatek, który będą płacić brunetki, bo blondynki są poza systemem
podatkowym itd. Czyli pełna uznaniowość i tworzenie z prawa tego co nie
powinno mieć miejsca.

Na gruncie i kpa i ordynacji, należy umożliwić stronie czynny udział we
wszystkich stadiach postępowania. I nie ma tutaj różnic między kpa i
ordynacją.

Ale w ordynacji jest przepis, którego w kpa nie ma i przepis, w dodatku,
którego naruszenie jest traktowane w orzecznictwie sądowym jako naruszenie
prawa wywierające podstawowy wpływ na prawidłowość lub brak
prawidłowości rozstrzygnięcia.
Mianowicie art. 200 ordynacji – że przed wydaniem decyzji organ podatkowy

wyznacza stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się do zebranego w
sprawie materiału dowodowego. Jeśli zostanie zakończone postępowanie
dowodowe i organ nie zawiadomi strony o tym fakcie i nie wskaże stronie, że
może się ona zapoznać w ciągu 7 dni z tym materiałem dowodowym (na
gruncie kpa jest to traktowane, jakby strona chciała, to by mogła w oparciu o
zasadę z art. 10), to na gruncie ordynacji jest to jedno z najważniejszych
naruszeń prawa i w olbrzymiej większości przypadków decyzja podatkowa
zostanie uchylona.

Jak już wiemy, postępowanie dowodowe w świetle kpa może się toczyć:
l albo jako postępowanie gabinetowe,
l albo w formie rozprawy administracyjnej.
Przez długie lata ordynacja nie znała formy rozprawy. Dopiero niedawno, bo w
2007r dodano do ordynacji art. 200a do 200b dotyczący rozprawy, przy czym
przyjęto rozwiązanie, że rozprawa w postępowaniu podatkowym może mieć
wyłącznie miejsce przed organem odwoławczym.
Natomiast model postępowania odwoławczego w ordynacji i w kodeksie jest
taki sam.
Organ odwoławczy, co do zasady, nie przeprowadza własnego postępowania
wyjaśniającego a bazuje na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ
I instancji i może wyciągnąć z tego materiału zupełnie inne wnioski
dowodowe.
Więc z tą rozprawą w ordynacji zupełnie nie udało się ustawodawcy.
Przy czym już konkretnie o co chodzi w art. 200c § 3, zgodnie, z którym w
rozprawie (czyli tej rozprawie przed organem odwoławczym)uczestniczy
upoważniony pracownik organu pierwszej instancji, od którego decyzji
wniesiono odwołanie.
Jaka jego rola w tej rozprawie jeden bóg raczy wiedzieć.

Decyzja
Gdy chodzi o decyzję to jest dość istotna różnica pomiędzy ordynacją a kpa, w
zakresie rektyfikacji decyzji (uzupełnienie lub sprostowanie elementów

decyzji

administracyjnej

lub orzeczenia), a zwłaszcza w najważniejszej z form

rektyfikacji tzn.
l uzupełnieniu decyzji,
l bądź sprostowaniu pouczenia co do środka prawnego przysługującego od

decyzji.

Przez długie lata na gruncie kodeksu można było to uczynić wyłącznie na
wniosek strony, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia
decyzji.

Po nowelizacji, która weszła w życie 11 kwietnia 2011r, zmieniło się to, w ten
sposób, że organ może z urzędu sprostować decyzję w tym zakresie bądź
uzupełnić ją, w owym 14 dniowym terminie, w którym strona także może
wystąpić z takim wnioskiem.
Przy czym przyjęto w kodeksie, że uzupełnienie lub odmowa uzupełnienia
decyzji, następuje w formie postanowienia nie zaskarżalnego w drodze
zażalenia.
Ustawodawca zapomniał określić formę prawną, w której ma nastąpić
sprostowanie pouczenia o przysługujących od decyzji środkach prawnych,
względnie formę, w której ma nastąpić odmowa owego sprostowania.

Zupełnie inne rozwiązanie przyjmuje ordynacja w swej materii i chyba
rozwiązanie rozsądniejsze, i stanowiące niedościgniony wzór w
ustawodawstwie kodeksowym.

Dlaczego?

Dlatego, że są 2 różnice w ordynacji:

1.

Po pierwsze organ może z urzędu uzupełnić bądź sprostować decyzję w
każdym czasie (nie tylko w terminie 14 dni od ogłoszenia lub
doręczenia decyzji stronie),

2.Po drugie, ustawodawca przyjął, że:

a.

uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji

b.

a odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze
postanowienia, na które służy zażalenie.

Zobaczcie - jeżeli uzupełnienie bądź sprostowanie następuje w
drodze decyzji na co służy odwołanie jak komuś to się nie podoba.
Jeżeli odmowa uzupełnienia lub sprostowania następuje w drodze
postanowienia, na które służy zażalenie. To jak się komu nie podoba,
to może złożyć zażalenie.

A na gruncie kpa, uzupełnienie bądź odmowa uzupełnienia,
następują w drodze postanowienia. Jak się komu nie podoba, to
może wejść pod stół i płakać lub wyć.
Natomiast w jakiej formie ma nastąpić sprostowanie bądź odmowa
sprostowania decyzji, ustawodawca na gruncie kpa nie raczył
stwierdzić.

A w dodatku ordynacja wyraźnie stanowi, że termin do wniesienia

środka prawnego, czyli do zaskarżenia owej pierwotnej decyzji
biegnie od dnia doręczenia decyzji lub postanowienia.

Natomiast na gruncie kpa, zostawiono samopas, zupełnie bez
żadnego środka prawnego przysługującego stronie, która wniosła o
sprostowanie pouczenia, co do środka prawnego i wszystko jedno,
czy organ sprostował, czy nie sprostował to pouczenie, ponieważ art.
111 § 2 kpa stanowi - w przypadku wydania postanowienia, o
którym mowa w § 1b (to uzupełnienie lub odmowa uzupełnienia
decyzji następuje w formie postanowienia), termin dla strony do
wniesienia odwołania, powództwa lub skargi biegnie od dnia jego
doręczenia lub ogłoszenia.
I wielki znak zapytania - co w przypadku, gdy strona wnioskowała o
sprostowanie – nic, bo ustawodawca tego nie przewidział.

Postępowanie odwoławcze

Gdy chodzi o postępowanie odwoławcze, to najważniejszą różnicą pomiędzy
tymi dwoma regulacjami prawnymi (kpa i ordynacja), jest okoliczność, że
odwołanie w postępowaniu podatkowym jest sformalizowanym środkiem
prawnym.
Na gruncie kpa wystarczy by z odwołania wynikało, że strona jest
niezadowolona z decyzji.

Art. 222 ordynacji stanowi, że odwołanie od decyzji organu podatkowego
powinno zawierać:
1)zarzuty przeciw decyzji,
2)określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania
3)wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

Czyli odwołanie jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym na gruncie
ordynacji.
l Trzeba wskazać zarzuty przeciwko decyzji. Zarzucam naruszenie takiego a

takiego artykułu, ustępu, punktu itd.

l Określać istotę i zakres żądania. Proszę zmienić decyzję albo proszę uchylić

decyzję.

l Wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Nie trzeba tych dowodów

dołączyć do odwołania ale trzeba te dowody wskazać, gdzie organ

podatkowy może te dowody znaleźć.

A na gruncie kpa wystarczy napisać odwołanie na skrawku papieru, gdzie
można napisać: decyzja nie podoba mi się, Kowalski Jan.
Już będzie się toczyło postępowanie odwoławcze i organ jeszcze raz będzie
rozpatrywał sprawę, i wydawał decyzję licząc, że nowa decyzja bardziej się
spodoba Janowi Kowalskiemu.

Troszkę inne, ale tylko troszkę inne, są uprawnienia decyzyjne organu
odwoławczego w postępowaniu podatkowym.
Mianowicie zgodnie z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. B, organ odwoławczy uchyli
decyzję organu I instancji w całości i przekaże sprawę właściwemu organowi I
instancji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.
Co to znaczy?
Na gruncie kpa jeżeli się zdarzy a może się zdarzyć, że decyzja w I instancji
została wydana przez organ niewłaściwy, organ odwoławczy będzie musiał
uchylić decyzję organu I instancji w całości i przekazać sprawę organowi I
instancji, który nie jest w sprawie właściwy. Dopiero organ niewłaściwy
przekaże sprawę organowi właściwemu.

Na gruncie ordynacji, w takiej samej sytuacji, organ odwoławczy uchyli
decyzję i przekaże sprawę organowi właściwemu. Z pominięciem organu,
który wydał decyzję wcześniej.

Pozostał w ordynacji art. 233 § 3, zgodnie z którym, jeżeli złożono odwołanie
od decyzji opartej o uznanie administracyjne, a organem odwoławczym jest
SKO, w takim przypadku kolegium nie może wydać decyzji reformacyjnej, a
może jedynie uchylić zaskarżoną decyzję.

Wykładowcy szkoda czasu na szerszą analizę tego przepisu i jego historię. Z
tym przepisem było tak, że został on uchylony i przez półtora roku go nie było,
a nie wiadomo skąd pojawił się w tekście jednolitym ordynacji (jak Feniks
popiołu się pojawił, komuś na tym zależało, komuś na tym nie zależało). W
każdym razie przy koncepcji, że model polskiego postępowania odwoławczego
jest modelem reformacyjnym, mówienie o tym, że kolegium w sprawach
opartych o uznanie administracyjne nie może zmienić zaskarżonej decyzji bo to
by naruszyło samodzielność jednostki samorządu terytorialnego, jest troszeńkę
niepoważne, ponieważ nie zmienienie takiej wadliwej decyzji w imię ochrony

samodzielności samorządu terytorialnego, zupełnie pomija ochronę interesu
prawnego strony. Gdzie są prawa podmiotowe stron. Prawa podmiotowe stron
ustępują tutaj. Ważna będzie wyciągnięta skądś idea samodzielności gminy a
jest nie istotna ochrona praw podmiotowych Kowalskiego, gdy kazano mu
płacić 5 mln zł podatku.

Przez długie lata było tak z postępowaniem podatkowym, że od decyzji organu
I instancji można było się odwołać w terminie 14 dni ale jednocześnie
wniesienie odwołania nie wstrzymywało wykonania decyzji. Czyli można było
się odwoływać od decyzji organu I instancji ale po upływie 14 dni od jej
doręczenia, ta decyzja podlegała wykonaniu. Odwołać można się było a płacić
trzeba było. Było to rozwiązanie niekorzystne dla podatników.

Od 1 stycznia 2009r zmieniło się to bardzo, dodano do ordynacji rozdział 16a,
zawierający art. 239a – j. Rozdział ten dotyczy tego, że decyzja nie ostateczna,
która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji
administracyjnej nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji tej nadano rygor
natychmiastowej wykonalności (art. 239a).
Co to znaczy?
Zasadą jest więc, że tak długo jak decyzja podatkowa jest nie ostateczna nie
podlega ona wykonaniu. Czyli jak decyzja podatkowa jest nie ostateczna to tak
długo nie trzeba płacić podatku.

W art. 239b sprecyzowano przypadki, w których nadaje się rygor
natychmiastowej wykonalności decyzji nie ostatecznych.

§ 1. Decyzji nie ostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej
wykonalności, gdy:
1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony
toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych,
lub
2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości
podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę
przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa
zaspokojenia, lub
3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej
wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest
krótszy niż 3 miesiące.

A więc chodzi tu o takie sytuacje gdy powstaje wątpliwość, czy podatnik
będzie w przyszłości w stanie ten podatek uiścić.
Wiemy jak wielka jest pomysłowość przedsiębiorców i może się okazać, że
osoby, które uchodzą za najbogatszych Polaków, z własnego majątku, poza
szczoteczką do zębów, jednym garniturem i paroma zmianami bielizny nie
posiadają nic. Jeżdżą Bentleyem ale nie jest on ich, tylko znajomego albo
mamusi, czy dziadziusia. Mieszka w pałacu z ochroną ale on jest własnością
jego partnerki życiowej. Drogi zegarek to własność tatusia, czy dziadziusia.

Zgodnie z art. 239m – decyzja ostateczna (to decyzja organu odwoławczego
albo decyzja organu I instancji po upływie terminu do wniesienia odwołania)
podlega wykonaniu chyba, że wstrzymano jej wykonanie.

Art. 239f- określa nam, kiedy organ podatkowy I instancji wstrzymuje
wykonanie decyzji ostatecznej, czyli takiej, która co do zasady podlega
wykonaniu bo to jest ten walor ostateczności.
Zgodnie z tym przepisem:
Organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji
ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu
uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:
1) na wniosek (stron, jej pełnomocnika) – po przyjęciu zabezpieczenia
wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę,
o którym mowa w art. 33d § 2 – do wysokości zabezpieczenia (bankowe,
hipoteczne) i na czas jego trwania lub
2) z urzędu – po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie
zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które
zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z
odsetkami za zwłokę – do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu
hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Czyli rozwiązanie zamieszczone w ordynacji w zakresie wykonania decyzji
organu I instancji, decyzji ostatecznej, jakby na to nie spojrzeć, jest trochę
nowocześniejsze w tej chwili niż na gruncie kpa.

Zakaz reformationis in peius

Z formalnego punktu widzenia zakaz ten jest identyczny jak na gruncie kpa.

Co to znaczy ?

To znaczy, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony
odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco
narusza interes publiczny.

Czyli tak samo jak na gruncie kpa, z tą różnicą, że w kpa jest mowa o interesie
społecznym a w ordynacji o interesie publicznym.

Wszystko byłoby dobrze gdyby nie jedna okoliczność a mianowicie art. 230
ordynacji, stawia pod znakiem zapytania racjonalność obowiązywania tego
zakazu reformationis in peius w rzeczywistości. To wynika z art. 230.
Wynika to, że w sytuacji, w której w toku postępowania odwoławczego
wyjdzie na jaw, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone, w
wysokości niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, organ
odwoławczy zwraca sprawę organowi I instancji, w celu dokonania wymiaru
uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Od nowej decyzji stronie służy odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z
pierwszym odwołaniem.

Ten przepis ma szersze zastosowanie bo to dotyczy nie tylko sytuacji, gdy
zobowiązanie podatkowe ustalono … lub określono w wysokości niższej ale
także wtedy gdy kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej
niż wynika z przepisów. Ktoś uważa, że nadpłacił podatek i żąda zwrotu 500
tys. podatku i dostał decyzję na 500 tys. podatku ale jest niezadowolony, bo
wymyślił sobie, że lepiej byłoby dostać 1 mln. Składa odwołanie a organ
odwoławczy dochodzi do wniosku, że to nie powinno być 500 tys. a tylko 50
groszy itd.

O co tu chodzi, na czym polega zakaz reformationis in peius, jaka jest jego
istota.

Niech strona nie boi się, składa odwołanie, gorzej już nie będzie. Może być
tylko już lepiej. Czyli nie ma żadnego niebezpieczeństwa, co do zasady, że cos
sobie strono pogorszysz. Składaj odwołanie, chyba, że możesz sobie
pogorszyć, gdy się okaże, że decyzja organu I instancji rażąco naruszała prawo.

Życie jest trochę inne i takie przypadki, w których można by uznać, że miało
miejsce rażące naruszenie prawa uzasadniające odstąpienie od zakazu
reformationis in peius jest troszkę częstsze niż wygranie miliona w totolotka.

I na gruncie ordynacji jest tak samo. Tylko, że jeżeli strona nie składała
odwołania, to o wymiarze uzupełniającym z art. 230 nie mogło być mowy.
Tutaj wymiar uzupełniający polega na tym:
- strona skalda odwołanie
- organ odwoławczy czyta odwołanie, przegląda akta sprawy i łapie się za
głowę, co ten organ I instancji narobił ,za dużo nakazał zwrócić stronie
pieniędzy albo ustalił podatek w za małej wysokości. To co ja zrobię, jestem
związany zasadą reformationis in peius, w związku z tym ja decyzji nie
zmienię na niekorzyść strony.
- zwrócę sprawę organowi I instancji i niech on zmieni tę decyzję na
niekorzyść strony.

Czyli organ odwoławczy zwraca sprawę organowi I instancji celem dokonania
wymiaru uzupełniającego.

Z punktu widzenia podatnika nie jest istotne, kto mu wyda decyzję
niekorzystną, mniej korzystną. Organ odwoławczy on formalnie nie wydał
decyzji mniej korzystnej. On tylko uchyla dotychczasową decyzję i każe
organowi I instancji dokonać wymiaru uzupełniającego.
Czyli można powiedzieć, że:

l

z formalno-prawnego punktu widzenia ten zakaz reformationis in peius jest

uregulowany tak samo jak na gruncie kpa,

l ale z materialnego punktu widzenia ten zakaz jest dużo węższy na gruncie

ordynacji.

Są pewne zmiany, gdy chodzi o nadzwyczajne środki prawne np. jest więcej
podstaw (przyczyn) uzasadniających wznowienie postępowania ale nie są to
żadne fundamentalne takie różnice, o których warto by tu mówić.