Kiedy wystawia się noty korygujące?

1. Zasady wystawiania not korygujących

Noty korygujące - zgodnie z przepisem § 15 rozporządzenia w sprawie faktur - wystawiane są w przypadku gdy
w fakturze lub w fakturze korygującej wystąpiła pomyłka wiążąca się w szczególności z określeniem danych sprzedawcy
lub nabywcy lub oznaczeniem towaru albo usługi. Notą korygującą nie można korygować pomyłek w pozycjach faktury
określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, które dotyczą m.in.: jednostek miary, ilości, wartości, stosowanej stawki podatku. Nota
korygująca wystawiona zgodnie z regułami określonymi w powołanym przepisie ma status faktury.

Jest to dokument wystawiany nie przez dostawcę towaru czy wykonawcę usługi, ale przez nabywcę. Musi on zawierać
następujące elementy:

1) numer kolejny i datę jego wystawienia,

2) imiona i nazwiska albo nazwy bądź nazwy skrócone wystawcy noty i wystawcy faktury albo faktury korygującej oraz
ich adresy i numery identyfikacji podatkowej,

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

4) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej,

5) określenie "NOTA KORYGUJĄCA".

Wystawiony zgodnie z powyższymi zasadami dokument nabywca przesyła wystawcy faktury pierwotnej lub faktury
korygującej wraz z kopią. Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem
osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej i potwierdzoną kopię tego dokumentu odsyła
wystawcy.

W każdym innym przypadku, tj. gdy pomyłka polega np. na wpisaniu błędnej stawki podatku lub błędu w którejkolwiek
liczbowej pozycji faktury, dla dokonania korekty niezbędne jest wystawienie faktury korygującej, który to obowiązek
spoczywa - co do zasady - na sprzedawcy (wystawcy faktury pierwotnej).

2. Skutki wystawienia noty korygującej

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy można uznać, że notą korygującą poprawić można nieistotne, niewielkie pomyłki
w dokumentacji dla potrzeb VAT. Chodzi tu o takie pomyłki, które nie mają wpływu na wysokość zobowiązania
podatkowego, czy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dlatego też znaczenie tego dokumentu wydaje
się stosunkowo niewielkie.

W niektórych jednak przypadkach wystawienie noty korygującej przez nabywcę wydaje się konieczne, aby mógł on
skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sytuacja taka może mieć miejsce wówczas, gdy dane dotyczące
nabywcy towaru (usługi) są na tyle nieprecyzyjne, iż mogą dać podstawę do postawienia zarzutu, że faktura pierwotna nie
dotyczy konkretnego podatnika.

Przykład

W Poznaniu pod tym samym adresem mają siedzibę dwie spółki - spółka cywilna i spółka z o.o. Obie spółki noszą nazwę
X. W listopadzie 2009 r. spółka cywilna X otrzymała fakturę VAT dokumentującą usługę transportową, w której jako
nabywcę wpisano "X - Spółka z o.o.", podając jednak pozostałe dane spółki cywilnej. W takim przypadku trudno
jednoznacznie stwierdzić, która spółka była nabywcą usługi, a zatem wystawienie noty korygującej wydaje się konieczne,
aby spółka cywilna mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3. Kiedy zamiast noty należy wystawić fakturę korygującą?

W praktyce może zdarzyć się sytuacja, w której konieczne jest skorygowanie wszystkich danych nabywcy. W sytuacji
gdy jako nabywca figuruje zupełnie inna firma, nie ma możliwości skorygowania tego błędu przy pomocy noty
korygującej. W takim przypadku zasadne jest wystawienie faktury korygującej, korzystając z przepisu § 14
rozporządzenia w sprawie faktur, który umożliwia korygowanie pomyłek "w jakiejkolwiek... pozycji faktury".

Niejednokrotnie błąd w danych nabywcy skutkuje tym, że faktura dociera do innego podmiotu, niż jej adresat. Fakturę
otrzymuje wówczas podmiot w ogóle tym faktem niezainteresowany, natomiast nabywca po pewnym czasie upomina się
o fakturę, która do niego nie dotarła.

Przykład

Podatnik wystawił fakturę VAT, którą wraz z towarem wysłał odbiorcy. Jeżeli oryginał faktury trafił (ze względu na błąd
w danych nabywcy) do innego podmiotu niż towar, to wystawca powinien wystawić fakturę korygującą na ten podmiot,
który otrzymał oryginał faktury, "zerując" transakcję. Faktura ta powinna zostać odebrana przez odbiorcę faktury
pierwotnej i potwierdzona przez niego. Równocześnie wystawca faktury powinien wystawić kolejną fakturę - na
rzeczywistego odbiorcę towarów lub usług.

Nie zawsze taka procedura będzie prosta do zrealizowania, ponieważ firma, która otrzymała pierwotną fakturę, nie jest
zainteresowana jej skorygowaniem. Skoro bowiem dostawa na jej rzecz nie miała miejsca - dla odbiorcy faktury nie jest
to dokument księgowy. Firmie nie będzie zależało na odbiorze faktury korygującej i jej pisemnym potwierdzeniu.

Jeżeli natomiast faktura z błędnymi danymi nabywcy dotrze jednak w jakiś sposób do adresata, pojawia się kwestia
możliwości skutecznego jej skorygowania za pomocą noty korygującej. Skoro bowiem transakcja rzeczywiście miała
miejsce, zarówno dostawca, jak i nabywca istnieją i zgadzają się, że zaistniała pomyłka polegająca na błędnym określeniu
nabywcy - poprawienie takiego błędu przez samego nabywcę, w drodze wystawienia noty korygującej byłoby
najprostszym z rozwiązań i to - jak by się wydawało - dopuszczalnym w świetle obowiązujących przepisów. Jeżeli notą
korygującą można poprawiać pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub
nabywcą, to powinna być możliwa również całkowita zmiana danych nabywcy. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej
w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP1/443-269/08/KG z dnia 22 lutego 2008 r. stwierdził, iż w podobnej
sytuacji całkowita zmiana danych nabywcy na fakturze może nastąpić wyłącznie na podstawie faktury korygującej. Nie
dopuszcza zatem możliwości korekty tego błędu przy pomocy noty korygującej.

Przykład

Podatnik wystawił fakturę VAT z błędnymi danymi nabywcy i wysłał ją wraz z towarem. Faktura trafiła pomimo błędów
do właściwego nabywcy. W takim przypadku dostawca na żądanie nabywcy powinien wystawić fakturę korygującą,
zmieniając dane nabywcy. Nabywca powinien potwierdzić odbiór faktury korygującej.

4. Kiedy nabywca, który wystawił notę może odliczyć podatek naliczony?

Jeśli nabywca towarów nie ma wątpliwości, że faktura dotyczy transakcji, której on dokonał - to nie ma przeszkód, aby
odliczenie podatku naliczonego nastąpiło w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nie ma wówczas
potrzeby oczekiwania na odliczenie podatku do momentu otrzymania potwierdzenia noty korygującej.

Należy jednak zaznaczyć, że w niektórych przypadkach ze względów bezpieczeństwa podatnik wstrzymać się powinien
z odliczeniem podatku do chwili otrzymania potwierdzonej kopii noty korygującej. Jest to konieczne wtedy, gdy dane
dotyczące nabywcy towaru (usługi) są na tyle nieprecyzyjne, iż mogą dać podstawę do postawienia zarzutu, że faktura
pierwotna nie dotyczy danego podatnika.

Przykład

W Szczecinie przy ul. Pomorskiej mają siedzibę dwie firmy: prowadzona przez Jana K. jednoosobowa spółka z o.o.
i firma prowadzona przez Jana K. działającego jako osoba fizyczna. W listopadzie Jan K. prowadzący działalność jako

osoba fizyczna otrzymał fakturę VAT dokumentującą zakup usługi, w której w danych nabywcy znalazło się oznaczenie
Jan K. spółka z o.o. W takim przypadku należałoby wstrzymać się z odliczeniem podatku naliczonego z takiej faktury
do czasu skorygowania danych nabywcy.

5. Czy podmiot niebędący podatnikiem VAT ma prawo wystawić notę korygującą?

Zasadniczo dokumentowanie wszelkich czynności opodatkowanych VAT dotyczy sytuacji, gdy wystawca dokumentu jest
podatnikiem VAT. Warto jednak zauważyć, iż mimo że nota korygująca ma status faktury VAT, to ani ustawodawca
w przepisach ustawy o VAT, ani też Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie faktur nie ograniczył kręgu
podmiotów uprawnionych do wystawiania noty korygującej, tak jak uczynił to w przypadku faktur VAT.

Na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT, Minister Finansów upoważniony został do określenia przypadków,
w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty, niż wymienione w ust. 1 i 2 tego artykułu oraz określenia
szczegółowych warunków i zasad wystawiania faktur w takich przypadkach. Wykonaniem powyższej delegacji
ustawowej jest m.in. przepis § 15 rozporządzenia w sprawie faktur, który upoważnia nabywców towarów i usług
do wystawiania noty korygującej. Przepis ten nie zawiera żadnego zastrzeżenia co do właściwości czy też statusu tego
nabywcy. Można zatem przyjąć, że każdy nabywca towaru czy usługi - a więc również i osoba fizyczna niebędąca
podatnikiem VAT - ma prawo do wystawienia noty korygującej.

W przepisie § 15 tego rozporządzenia mowa jest ogólnie o nabywcach, a zatem - zdaniem redakcji - nie wyklucza to
możliwości wystawienia noty korygującej przez podmiot niebędący podatnikiem VAT, a nawet przez osobę fizyczną,
która w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej.

Niestety, organy podatkowe wyrażają w tej sprawie odmienne stanowisko, czego przykładem może być interpretacja
indywidualna Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2008 r., nr IBPP1/443-507/07, w której wprost określono,
ż

e podmiot niebędący podatnikiem VAT czynnym nie ma prawa do wystawienia faktury zwanej notą korygującą.

6. Noty korygujące w formie elektronicznej

Podatnicy często mają wątpliwości, czy istnieje możliwość wystawienia noty korygującej w formie elektronicznej.
Należy zatem podkreślić, że prawo do wystawienia takiej noty wynika z przepisu § 15 rozporządzenia w sprawie faktur.
W myśl § 15 ust. 7 tego rozporządzenia w przypadku not korygujących wystawianych w formie elektronicznej akceptacja
noty korygującej powinna być wyrażona przez wystawcę faktury również w tej formie. Jedynie gdy przeszkody formalne
lub techniczne uniemożliwiają dokonanie akceptacji w powyższej formie, podatnik dokonuje akceptacji w formie podpisu
na czytelnym wydruku przesłanej mu noty.

Warto także zauważyć, że w przypadku otrzymania faktury elektronicznej zawierającej pomyłki dotyczące jakiejkolwiek
informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, nabywca może
wystawić notę korygującą w formie papierowej. O tym, że istnieje taka możliwość przekonuje interpretacja indywidualna
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2008 r., nr ILPP2/443-676/08-2/GZ.