Rachunkowość zarządcza

Kurs MBA

Ewa Babuśka

Sesja 1 Przedstawienie kursu –
istota rachunkowości zarządczej

1. Wprowadzenie
2. Pojęcie, funkcje i struktura rachunkowości

– 2.1. Rachunkowość finansowa
– 2.2. Rachunkowość zarządcza
– 2.3. Porównanie rachunkowości finansowej

i zarządczej

3. Rozwój rachunkowości zarządczej
4. Rola rachunkowości zarządczej w procesie

decyzyjnym

5. Proces podejmowania decyzji

Wprowadzenie

• Tematem kursu

jest

rachunkowość zarządcza

zwana

rachunkowością menedżerską

lub

rachunkowością dla celów decyzyjnych.

• Stanowi ona

element rachunkowości

obok

rachunkowości finansowej, podatkowej

oraz

ostatnio

wyodrębnianej

–

rachunkowości

międzynarodowej

• Rachunkowość zarządcza

dostarcza

menedżerom

informacji ekonomiczno-finansowych

w celu

ułatwienia

im

podejmowania

decyzji o przyszłej

działalności firmy.

Pojęcie rachunkowości

• Rachunkowość jest

„językiem biznesu”

• Jest

systemem pomiaru

ilościowego i wartościowego

zjawisk gospodarczych

służącym celom

sprawozdawczym, kontrolnym i decyzyjnym

• Szerzej:

rachunkowość jest

systemem identyfikacji,

pomiaru i przetwarzania danych

oraz

przekazywania informacji o sytuacji
majątkowej i finansowej

oraz osiągniętych

wynikach finansowych

różnych

jednostek

(podmiotów gospodarczych, organizacji).

Funkcje rachunkowości

• Funkcja informacyjna
• Funkcja kontrolna
• Funkcja analityczna
• Funkcja dowodowa
• Funkcja sprawozdawcza
• Funkcja optymalizacyjna
• Funkcja stymulacyjna

Struktura (elementy)

rachunkowości

• Z pw. gospodarki sterowanej centralnie,

państwowej

(podejście historyczne, retrospektywne,

sprawozdawcze):

- księgowość,
- kalkulacja kosztów (rachunek kosztów),
- sprawozdawczość.
• Z pw. gospodarki rynkowej, prywatnej

(podejście prospektywne):

- rachunkowość finansowa,
- rachunkowość zarządcza.

Definicje podstawowych

terminów

• Rachunkowość finansowa

– kładzie akcent na

generowanie informacji finansowych dla potrzeb
użytkowników zewnętrznych zgodnie z wymogami prawa
bilansowego

• Rachunkowość zarządcza

– proces zapewniający

pomiar i prezentację informacji finansowych i
niefinansowych ułatwiających kierownikom różnych
szczebli wytyczanie oraz implementację celów organizacji

• Rachunek kosztów

– polega na badaniu i

transformowaniu, wg przyjętego modelu, informacji o
kosztach i przychodach wynikających z działań
przeszłych, bieżących i zamierzonych, w celu
wspomagania zarządzania podmiotem

Rachunkowość finansowa

• Jest zorientowana

na

zewnętrznych

użytkowników

informacji finansowych i na działania

przeszłe

• Dostarcza informacji

w postaci

sprawozdania

finansowego

obejmującego następujące

części :

• - bilans,
• - rachunek zysków i strat,
• - sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych
Sposób, formę i częstotliwość dostarczania tych

informacji regulują przepisy prawa

(Ustawa o

rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. Dz.U. nr 121, poz.
591 z późn. zm.)

tak, aby

obraz firmy był

przedstawiony rzetelnie , wiarygodnie,

sprawdzalnie

i odzwierciedlał prawdziwą sytuację

Podstawowe więzi w sprawozdaniu finansowym

Stan na dany moment w czasie

Sprawozdanie

finansowe

BILANS

Rachunek

zysków i

strat

Rachunek

przepływó

w

pieniężnyc

h

Saldo

otwarcia

Działalność

operacyjna

Działalność

inwestycyjna

Działalność

finansowa

Saldo

zamknięcia

Środki

pieniężne

Aktywa

Zobowiązania

Kapitał własny

Zysk

Przychody

Koszty

Zysk netto

Przepływy

w ciągu okresu

Użytkownicy rachunkowości

finansowej

i zakres wykorzystywanych

informacji

• Właściciele –

wartość kapitału, wartość firmy, dywidendy,

• Zarząd –

efektywność zarządzanie,

• Pracownicy i Związki Zawodowe –

poziom

wynagrodzenia, możliwość dalszej pracy,

• Kredytodawcy i pożyczkodawcy –

możliwość zwrotu

kredytów i pożyczek, potwierdzenie wierzytelności,

• Kontrahenci (dostawcy, odbiorcy) –

ocena ryzyka

handlowego, możliwość spłaty zobowiązań i należności,

• Instytucje centralne –

podatki (CUP), statystyka (GUS),

• Społeczność lokalna –

zatrudnienie, podatki, środowisko.

Rachunkowość zarządcza

• Jest zorientowana

na

wewnętrznych

użytkowników

informacji i nastawiona na

działania

przyszłe

• Wspomaga kierownictwo

w podejmowaniu decyzji

i kontroli (sterowaniu firmą)

• Obejmuje

techniki i procesy

ułatwiające lepsze

decyzje, koordynację i współdziałanie

prowadzące do

osiągnięcia celów organizacji w sposób efektywny

• Nie zależy od przepisów prawnych lecz

od inwencji

zarządzających i wykonawców

• Stosuje

odmienne zasady wyceny

(nie wg kosztu

historycznego, ale wg kosztu bieżącego-odtworzenia,
wartości likwidacyjnej netto, czy tzw. wartości ekonomicznej)

i nowe kryteria klasyfikacji kosztów.

Definicje rachunkowości zarządczej

• Przez rachunkowość zarządczą rozumie się proces

generowania informacji finansowych i niefinansowych
odpowiednio do potrzeb zarządzania przedsiębiorstwem, w
celu ułatwienia podejmowania decyzji operacyjnych i
strategicznych przez pracowników i menedżerów
przedsiębiorstwa.

• Definicja IFAC (International Federation of Accountants)

Międzynarodowej Federacji Księgowych. Rachunkowość
zarządcza jest to

proces identyfikacji, pomiaru,

analizy, przygotowania i komunikowania
informacji

(finansowych i operacyjnych) stosowanych

przez

kierowników

do planowania, oceny i kontroli

(sterowania)

w ramach organizacji oraz do

zapewnienia

efektywnego wykorzystania zasobów

Interpretacja pojęć ujętych w definicji IFAC

• Identyfikacja

– ujęcie transakcji (zdarzenia

gospodarczego) oraz odpowiednia jego kwalifikacja w
systemie rachunkowości

• Pomiar

– kwantyfikacja transakcji lub innych zdarzeń

gospodarczych, które miały, mają lub będą miały miejsce

• Analiza

, zwykle poprzedzona odpowiednim grupowaniem

(np. kosztów i przychodów), polega na poszukiwaniu
przyczyn odwzorowania danej działalności (procesu) ich
relacji do innych zdarzeń i uwarunkowań sytuacyjnych

• Przygotowanie i interpretacja

polega na

zestawianiu danych rachunkowości (ex post) oraz
danych planowanych w sposób skoordynowany i
logiczny, np. w wewnętrznych raportach o dokonaniach,
uzupełnionych zwięzłym podaniem przyczyn odchyleń

Cd.

• Komunikowanie

– prezentowanie raportów

wewnętrznych oraz sprawozdań finansowych
użytkownikom zewnętrznym

• Planowanie

– kwantyfikacja i interpretacja skutków

zaplanowanych działań, kontraktów i innych transakcji i
zdarzeń dla danej organizacji (strategiczne, taktyczne,
operacyjne)

• Ocena

– uwzględnianie wpływu przeszłych i oczekiwanych

zdarzeń poprzez opracowanie i analizę trendów i relacji
danych w celu ułatwienia wyboru optymalnych dróg działania

• Kontrola –

monitorowanie i pomiar dokonań i wprowadzanie

ewentualnych działań korygujących, dzięki dostarczanym
informacjom o odchyleniach w celu osiągnięcia zamierzonych
rezultatów. Kontrola zapewnia integrację informacji
finansowych dotyczących działań (procesów) i zasobów
organizacji

Cd.

• Zapewnienie efektywnego wykorzystania

zasobów

odbywa się poprzez system raportów

wewnętrznych odpowiadających ośrodkom
odpowiedzialności, służącym rozliczeniu z
efektywności nabywania i użytkowania (alokacji)
zasobów oraz efektywności działania w ogóle.

Wymaga to rozmieszczenia celów i zadań w całej

sieci ośrodków rozliczanych z dokonań oraz

systemu rachunkowości i sprawozdań

wewnętrznych odwzorowującego – odpowiednio do
rodzaju tych ośrodków – przychody, koszty, majątek i
zobowiązania.

Całość jest wzbogacona o informacje ilościowe.

Porównanie rachunkowości finansowej i

zarządczej

Rachunkowość

finansowa

• Raportowanie

na

zewnątrz organizacji do:
właścicieli
pożyczkodawców
władz podatkowych
prawodawców

• Nacisk jest na

przedstawienie

skutków finansowych

przeszłej działalności

Rachunkowość zarządcza

• Raportowanie

do

wewnątrz

organizacji dla celów:

planowania
zarządzania i motywowania
kontrolowania

oceny wyników
• Nacisk jest na decyzje

odnoszące się do

przyszłej działalności

Cd

.

• Ważna jest obiektywność
i sprawdzalność danych
• Wymagana jest

dokładność

• Przygotowywane są tylko

streszczone (ogólne,
kompleksowe) dane dla
całej organizacji

• Muszą być stosowane

przepisy o rachunkowości

• Zewnętrzne sprawozdania

finansowe są
obligatoryjne

• Podkreślana jest

istotność

• Wymagana jest szybkość
• Przygotowywane są

szczegółowe raporty
segmentów na temat
działów, produktów,
klientów i zatrudnionych

• Przepisy o rachunkowości

nie muszą być
stosowane

• Raporty nie są

obligatoryjne

Rozwój rachunkowości zarządczej

• Rachunkowość zarządcza rozwinęła się z rachunku

kosztów

i rozszerzyła jego zakres w taki sposób, że

sam

rachunek

kosztów (i wyników) znalazł się w jej centrum

• Rachunkowość zarządcza=rachunek kosztów

• Początek XX wieku i lata 20-te to okres

produkcji

masowej,

gdy

stosowano

rachunek pełnych kosztów

działalności

(wszystkie koszty rozliczane są na

wytwarzane wyroby)

• Rachunek kosztów pełnych

dostarczał informacji o

kosztach dla ich kontroli i w celu ich obniżenia

.

• Wspomagał decyzje cenowe
• Znaczenie miała kontrola kosztów jednostkowych

(wygrywał ten, kto produkował taniej przy masowej

produkcji)

Cd.

• Uwaga

była skierowana

do wewnątrz firmy

• Przedsiębiorstwa były

zorientowane produkcyjnie

• Powstały wówczas

klasyfikacje kosztów

na

:

bezpośrednie
pośrednie

• Dla celów

kontrolnych

stosowano

rachunek

kosztów normatywnych i standardowych

wraz z

odchyleniami

od nich

• W tym czasie

wypracowano mierniki oceny firmy

takie

jak

stopa zwrotu z kapitału

• Sformułowano piramidę Du Ponta

Cd

• Na początku lat 30 w USA, a 40-tych w Europie odchodzi się

od produkcji masowej na rzecz

produkcji jednostkowej

(wysokiej jakości, zaspokajającej wyszukane potrzeby

klientów).

• Rosną nakłady na prace badawczo-rozwojowe i badanie

rynku,

a więc i koszty pośrednie

• Zmienia się

orientacja

przedsiębiorstw z produkcyjnej

na

rynkową

powodując zmianę podejścia do rachunku

kosztów:

z orientacji informacyjno-kontrolnej

nastawionej na

dostarczanie pełnego kosztu wytworzenia produktów

(ex

post)

na orientację informacyjno-kontrolno-

decyzyjną

zorientowaną ex ante

• Dokonano wówczas podziału na

koszty stałe i zmienne,

powstał

rachunek kosztów zmiennych

• Rozwinęła się

analiza progu rentowności

oraz

rachunek efektywności inwestycji

Przy orientacji rynkowej rachunek kosztów

pełnych przestał być przydatny, ponieważ:

• nie dostarczał informacji o kształtowaniu się kosztów i

wyników pod wpływem zmian

popytu

i zmian w

stopniu wykorzystania

zdolności produkcyjnej

• ceny

ustalane w oparciu o pełne koszty jednostkowe

znajdowały się pod wpływem wewnętrznych relacji
przedsiębiorstwa,

abstrahowały od relacji

rynkowych na wytwarzane produkty

,

konsekwencją ich była malejąca konkurencyjność,

• nie był przydatny dla podejmowania

decyzji

inwestycyjnych

, a więc długoterminowych

Zmiana roli i znaczenia rachunku kosztów

•

Rachunek kosztów staje się źródłem informacji zarówno
dla celów

sprawozdawczych

(rachunkowość finansowa),

jak i

decyzyjnych

(rachunkowość zarządcza). Wymaga się

od niego:

- dokładności w wycenie majątku i wypracowanego wyniku
- dostarczania wariantowych informacji dla

podejmowania

decyzji i informacji o stopniu wykonania

zaplanowanych do osiągnięcia wyników oraz przyczyn

ich niewykonania.

•

Następuje ciągły

rozwój rachunku kosztów

dla potrzeb

rachunkowości zarządczej

•

Rozwijają się

rachunki problemowe kosztów

dotyczące

gospodarowania poszczególnymi czynnikami produkcji, np.

rachunek kosztów pracy, efektywnej gospodarki

materiałowej, czy dotyczące rozwiązania określonych

problemów np. rachunek kosztów jakości.

Cd

• Decentralizacja uprawnień i odpowiedzialności powoduje

powstanie:

systemu cen wewnętrznych (cen

transferowych)

oraz

rachunkowości ośrodków odpowiedzialności

(Responsibility Accounting).

• Obniżaniu kosztów magazynowania służy system

dostaw na czas

(Just in Time).

• Rachunek kosztów działań

pozwala na dokładniejszą

kalkulację kosztów i ocenę rentowności wytwarzanych
produktów

• W

rachunku kosztów docelowych

planuje się koszty

poszczególnych funkcji, które ma spełniać nowy produkt

Podstawowe zadania rachunku kosztów

• kontrola gospodarności,
• kalkulacja cen i kosztów,
• podejmowanie decyzji gospodarczych

związanych

z planowaniem produkcji,
• ustalanie wyniku i wycena zapasów,
• ustalanie efektywności wariantowych rozwiązań

produkcyjnych,

• analiza i obserwacja zmian strukturalnych

przedsiębiorstwa w trakcie jego rozwoju

Rola rachunkowości zarządczej w procesie

decyzyjnym

• Podjęcie określonej

decyzji

wymaga

informacji

niezbędnych, istotnych dla tej decyzji

• Rachunkowość

powinna dostarczać właściwych

informacji o żądanej jakości właściwym ludziom
we właściwym czasie i po jak najniższym
koszcie

(Drury)

• Należy się w tym zakresie posługiwać rachunkiem

ekonomicznym, co oznacza, że rachunkowość
zarządcza powinna dostarczać tylko takich informacji,

z

których uzyskane korzyści przewyższają
poniesione koszty pozyskania informacji

Przekazywanie informacji w rachunkowości

• Proces komunikacji w rachunkowości polega na

transformacji od twórcy informacji do
użytkownika

• W procesie tym występują pewne zakłócenia,

które mogą mieć charakter semantyczny

(polegają one na różnym rozumieniu

przez nadawcę i

odbiorcę tych samych informacji) i

techniczny

(mogą

być spowodowane błędnym wydrukiem, niewłaściwym
zestawieniem informacji, nadmiarem przekazywanych
informacji w stosunku do konkretnych potrzeb).

Proces podejmowania decyzji

•

Podejmowanie decyzji jest ostatecznym celem

rachunkowości zarządczej wyeksponowanym w jej

definicji

•

Proces planowania, podejmowania decyzji i

kontroli

w rachunkowości składa się z siedmiu etapów, przy czym

pięć pierwszych związanych jest z planowaniem i

podejmowaniem decyzji, a dwa ostatnie z kontrolą

realizowanych decyzji.

•

Etapy procesu obejmują:

1.

Identyfikację celu firmy

2.

Zebranie i analizę informacji o alternatywnych działaniach

3.

Wybór kryteriów decyzyjnych

4.

Określenie efektywności podejmowanych decyzji

5.

Podjęcie decyzji i oszacowanie jej efektów

6.

Sprawozdanie o realizacji decyzji

7.

Kontrola i ustalenie przyczyn odchyleń od przyjętego planu

Sesja 2 Definicje, koncepcje
klasyfikacje kosztów

• Pojęcie kosztów jest definiowane różnie w różnym kontekście.

Koszty są to wyrażone w pieniądzu zasoby (dobra i usługi)
użyte w celu osiągnięcia bieżących i przyszłych korzyści.

• W rachunkowości finansowej przez koszty rozumie się

celowe zmniejszenie aktywów lub zwiększenie
zobowiązań konieczne do wytworzenia i sprzedaży
produktów, czy świadczenia usług w ramach
normalnej działalności przedsiębiorstwa.

Normalna

działalność przedsiębiorstwa obejmuje wszystkie fazy
procesu gospodarczego, a więc zakup czynników produkcji,
proces produkcji i fazę sprzedaży oraz działalność zarządu.

Definicja kosztów (i strat)

według zmiany

ustawy o rachunkowości z 9.11.2000 r. (Dz. U.
113, poz. 1186)

• Koszty i straty

– uprawdopodobnione

zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści

ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości,

• w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo

zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw,

• które doprowadzą do zmniejszenia kapitału

własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny

sposób niż wycofanie środków przez udziałowców

lub właścicieli

(art. 3, ust. 1 pkt 31)

• Definicje te są konsekwencją zastosowania przez Komitet

MSR podejścia bilansowego w miejsce podejścia

wynikowego

Definicja przychodów i zysków

• Przychody i zyski – uprawdopodobnione

powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści

ekonomicznych, o wiarygodnie określonej

wartości,

• w formie zwiększenia wartości aktywów, albo

zmniejszenia wartości zobowiązań,

• które doprowadzą do wzrostu kapitału

własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w

inny sposób niż wniesienie środków przez

udziałowców lub właścicieli

(art. 3, ust. 1 pkt 30)

Definicja kosztu wytworzenia produktu

jako podstawy wyceny zapasów końcowych (art. 28 ust. 3)

• Koszt wytworzenia produktu

obejmuje koszty

pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem

oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z

jego wytworzeniem.

• Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych

materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i

przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne

koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu

do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

• Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania

produktu, części kosztów pośrednich zalicza się:

• zmienne pośrednie koszty produkcji oraz
• tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, które

odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym

wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Cd.

• Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych

uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych
warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub
sezonów, przy uwzględnieniu planowanych remontów.

• Oznacza to eliminację kosztów stałych

niewykorzystanych zdolności wytwórczych określanych
mianem odchyleń lub pustych kosztów, które w danym
okresie powinny być odnoszone na wynik finansowy okresu
sprawozdawczego.

• Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia

produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży
netto takiego samego lub podobnego produktu,
pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży
produktów zysk brutto. Natomiast przy wycenie produktu w
toku bierze się także pod uwagę stopień jego przetworzenia.

Cd.

•

Do kosztu wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

1)

będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności
produkcyjnych i strat produkcyjnych,

2)

ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem
produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień
wyceny,

3)

magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że
poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,

4)

kosztów sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego,
w którym zostały poniesione.

•

Ustawa dopuszcza powiększenie kosztu wytworzenia w przypadkach
uzasadnionych niezbędnym długotrwałym przygotowaniem go do
sprzedaży lub długim okresem jego wytwarzania o koszty obsługi
zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu produktów w
okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych
z nimi różnic kursowych, pomniejszonych o przychody z tego
tytułu (art. 28 ust. 4).

Istota kosztów

• Koszty ponoszone są po to

, by osiągnąć przychody z

działalności gospodarczej,

a w konsekwencji

zysk

• Wszelkie niecelowe zużycie czynników produkcji,

tj. takie, w wyniku którego nie powstają użyteczne wartości
w postaci produktów

są traktowane jako straty

nadzwyczajne

• Koszty

poniesione na wytworzenie i sprzedaż określonych

produktów

są zestawiane z przychodami

uzyskiwanymi ze sprzedaży

. Nadwyżka przychodów

nad kosztami stanowi zysk operacyjny

Obiekty kosztów w rachunkowości zarządczej

• W rachunkowości zarządczej pojecie koszt wiąże się

tradycyjnie z rzeczą lub działaniami, jako koszt produktu,

koszt funkcji sprzedaży, czy koszt działalności badawczo-

rozwojowej.

• Obiektami kosztów mogą być:
• produkty finalne

– np. 1 m tkaniny jedwabnej

• półprodukty

– np. przędza nr 42

• usługi

– np. instalacja telefonu

• działania/procesy

– np. przygotowanie produktu x, y, z

• funkcje zarządzania

– np. marketing, zarząd,

produkcja, zaopatrzenie itp.

• wydziały/centra odpowiedzialności

– np. tkalnia,

przędzalnia, projekty, np. program badawczo-rozwojowy

nowego produktu, klienci, np. zleceniodawcy, standardowi

klienci, instytucjonalni, kanały dystrybucji, regiony itp.

Zakres kosztów w rachunkowości zarządczej

• Rachunkowość zarządcza definiuje

szerzej

zakres

kosztów niż rachunkowość finansowa.

• O ile dawniej koszty wiązano przede wszystkim ze

zużywaniem zasobów rzeczowych i płacami pracowników,
to współcześnie o sukcesie i rozwoju firm decydują
zasoby niematerialne

• W rachunkowości zarządczej przez zasoby niematerialne

rozumie się: zasoby pracy, wykształcony personel,
zdolności innowacyjne, morale, elastyczność kulturową
organizacji, wraz ze specjalną konfiguracją tych zasobów,
co często określa się mianem strategicznych kompetencji,
zdolności, czy też kapitału intelektualnego.

• Zasobem jest też informacja i wiedza, a także przyjaźni i

lojalni odbiorcy.

Koszty działalności w rachunkowości finansowej

• W rachunkowości finansowej, ze względu na zachowanie

porównywalności krajowej i ponadpaństwowej odróżnia się:

• koszty zasadniczej działalności operacyjnej

np.

przetwórczej, handlowej, usługowej, budowlanej,

• koszty pozostałej działalności operacyjnej

dotyczące

zwykle zdarzeń operacyjnych, nietypowych (środków

trwałych),

• koszty działalności finansowej
• straty i zyski nadzwyczajne

• Dla celów podatkowych –

koszty uzyskania przychodów

często liczone wg podstawy kasowej rachunkowości
finansowej,

regulowane stawki amortyzacji i inne

Koncepcje i klasyfikacje kosztów

• Koncepcje kosztów rozwijały się historycznie w miarę wzrostu i

komplikacji funkcji realizowanych przez

przedsiębiorstwa, m. in. ze wzglądu na relacje z otoczeniem

i stale rosnące wymagania informacyjne.

• W Europie kontynentalnej długą tradycję ma

koncepcja

przepływowego klasyfikowania i grupowania

kosztów.

• Koncepcja ta polega na klasyfikowaniu strumienia kosztów wg

rodzaju na wejściu (input), a następnie grupowaniu wg

funkcji, miejsc powstawania i ośrodków (centrów)

odpowiedzialności, aby zgrupować te koszty w przekroju

finalnych produktów i/lub usług. Są to klasyczne przekroje

kosztów według: rodzaju, podmiotów i przedmiotów (finalnych

obiektów) odpowiadające podstawowym kryteriom

klasyfikacyjnym kosztów.

Podstawowe kryteria klasyfikacyjne kosztów

(kryteria według celu ponoszenia kosztów)

1.

Stosowanie zasady „różne koszty dla różnych celów”
powoduje, że jest wiele kryteriów klasyfikacyjnych kosztów

2. Kryterium kosztów dla celów

sprawozdawczych:

• układ rodzajowy
• układ funkcjonalny (podmiotowy)
• układ kalkulacyjny (przedmiotowy)
2. Kryterium kosztów dla celów decyzyjnych
3. Kryterium kosztów dla celów kontrolnych

Układ rodzajowy kosztów

(jakie koszty poniesiono)

• Koszty według rodzaju obejmują:

• amortyzację
• zużycie materiałów i energii
• usługi obce
• wynagrodzenia
• świadczenia na rzecz pracowników
• podatki i opłaty
• pozostałe koszty rodzajowe

Charakterystyka układu rodzajowego kosztów

• Rodzajowe składniki kosztów stanowią dogodny punkt

wyjścia do grupowania i rozliczania kosztów w
przekroju podmiotowym i przedmiotowym;

• Są przydatne w planowaniu i budżetowaniu
• Są to koszty proste, naturalne i dzięki temu mają

walor addytywności (dodawania).

• Mogą być agregowane np. w tablicach przepływów

międzygałęziowych (input output) w statystyce
państwowej W małych przedsiębiorstwach ujęcie
kosztów według rodzajów jest często wystarczające

• Są one zestawiane z przychodami w porównawczym

rachunku wyników

Układ funkcjonalny kosztów

gdzie zostały koszty poniesione, w jakich fazach procesu

produkcyjnego, komórkach organizacyjnych

przedsiębiorstwa

• Układ funkcjonalny obejmuje koszty związane z określoną

funkcją gospodarczą, a mianowicie:

• koszty zakupu

(funkcja zaopatrzenia)

• koszty produkcji

(funkcja produkcji)

• koszty sprzedaży

(funkcja sprzedaży, marketingu)

• koszty ogólnego zarządu

(f. zarządzania i administracji)

• Klasyfikacja kosztów według funkcji jest klasyfikacją tradycyjną ze

względu na cel ponoszenia kosztów

• Dalszy podział dotyczy rozwinięcia funkcji produkcji na wydziały

produkcji podstawowej i pomocniczej, a także na procesy

• Głębszy podział odnosi się do miejsc powstawania kosztów

(stanowisk)

Charakterystyka kosztów funkcji

• Koszty zakupu

– obejmują wszystkie koszty związane

z zaopatrzeniem, tj. dostarczeniem materiałów i surowców

do firmy, np. transport, ubezpieczenie, płace

zaopatrzeniowca itp.

• Koszty produkcji

– to koszty dotyczące podstawowej

działalności firmy. Część z nich stanowią tzw. koszty

bezpośrednie związane np. z wytworzeniem produktu bądź

świadczonej usługi, resztę stanowią koszty pośrednie

powstające w wydziałach działalności podstawowej

(wynagrodzenia kierownictwa wydziału, majstrów,

brygadzistów, energia elektryczna, sprzątanie, remonty itp.)

• Koszty sprzedaży

– ponoszone w związku ze sprzedażą

produktów (transport, ubezpieczenie, reklama itp.).

• Koszty ogólnego zarządu

– dotyczą organizacji i

obsługi działalności firmy jako całości oraz zarządzania

firmą

Kalkulacyjny układ kosztów

na co zostały koszty poniesione (na wytworzenie wyrobu

x,y,z, usługi A,B,C itd.)

• Klasyfikacja kosztów wg finalnych produktów (półfabrykatów),

czyli w przekroju przedmiotowym, lub według nośników,

polega na rozróżnieniu kosztów bezpośrednich i pośrednich.

• Koszty bezpośrednie – można odnieść wprost na

jednostkę wyrobu, są to: materiały bezpośrednie (surowce),

bezpośrednie koszty zakupu, płace bezpośrednie (robocizna

bezpośrednia), inne koszty bezpośrednie, jak: narzędzia i

przyrządy specjalne, obróbka obca, energia technologiczna

(związana bezpośrednio z produkcją), paliwo technologiczne

• Koszty pośrednie – są rozliczane na produkty za pomocą

kluczy podziałowych, np. w proporcji do którejś z pozycji

kosztów bezpośrednich (przyjętych za podstawę rozliczenia).

Koszty pośrednie mają tendencje wzrostową (wzrasta ich

udział w strukturze kosztów produkcji).

Schemat układu kalkulacyjnego kosztów

1. Koszty bezpośrednie:
- materiały,

- robocizna,
- pozostałe koszty bezpośrednie

2. Koszty wydziałowe
3. Techniczny koszt wytworzenia
4. Koszty ogólnego zarządu
5. Fabryczny (zakładowy) koszt wytworzenia
6. Koszty sprzedaży
7. Koszt własny sprzedaży (koszt całkowity)

Koszty produktów a koszty okresu

• Z punktu widzenia generowania informacji o kosztach

do wyceny

zapasów produktów i produkcji

niezakończonej oraz obliczania

zysku

, a więc

informacji wymaganych przez rachunkowość finansową,
występuje potrzeba klasyfikacji kosztów na

koszty

produktów i koszty okresu

• Należy zwrócić uwagę, że tylko część kosztów

procesu gosp. jest rozliczana na wytworzone
wyroby gotowe, tzn. te, które są zaliczane do
technicznego kosztu wytworzenia (TKW)

• Koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży

stanowią tzw. koszty okresu i w całości są przenoszone
do rachunku zysków i strat danego okresu.

Cd.

• Podział na koszty produkcji i koszty okresu jest ważny z tego

powodu, że koszty produkcji danego okresu nie zawsze są
równe kosztom własnym sprzedaży danego okresu

• Wynika to z rozbieżności między wielkością produkcji

wytworzonej i sprzedanej

• W przypadku pozostawania zapasu produkcji

niezakończonej i zapasu wyrobów gotowych koszty
produktów dzieli się na koszty produkcji sprzedanej i koszty
przypadające na zapasy

• Koszty produkcji wyrobów sprzedanych (KWWS) i koszty okresu

(KO+KS), są przyporządkowane przychodom ze sprzedaży
danego okresu i są odnoszone na rachunek wyników

• Zapasy wyrobów gotowych są wyceniane według TKW, a

zapasy produkcji niezakończonej niżej odpowiednio do stopnia
przerobu. Koszty tych zapasów są aktywowane w bilansie

Koszty

produktów i koszty okresu

Koszty produktów

gotowych

i niezakończonych

Bilans

Rachunek

wyników

Koszty okresu

Koszty produkcji

KO + KS

Zapasy

wg,pn

aktywowan

e

W

g s

prz

ed

an

e

Cd. koszty okresu

• Koszty sprzedaży (KS)

na które składa się

magazynowanie, dystrybucja i marketing nie są brane pod
uwagę przy wycenie zapasów, gdyż na ogół wiążą się
tylko

z wyrobami sprzedanymi, ponoszone są w związku ze

sprzedażą produktów (transport, ubezpieczenie, reklama)

• Koszty ogólnego zarządu (KO)

są traktowane jako

koszty związane z czasem, a nie z rozmiarami produkcji,
stąd nie jest uzasadnione ich aktywowanie jako części
kosztów produktów znajdujących się w zapasie.

• Ponieważ koszty te stanowią bardzo złożoną grupę kosztów

wspólnych, zależnych od różnych czynników, w systemie
rachunku kosztów są one głębiej klasyfikowane
poprzez odróżnienie szeregu działań o odpowiadających im
zmiennych objaśniających

Współzależność między układami ewidencyjnymi

kosztów, bilansem oraz rachunkiem zysków i

strat

K

o

sz

ty

r

o

d

za

jo

w

e

Koszty

zakupu

Koszty

bezpośrednie

produkcji

Wyroby

gotowe

BILANS

Koszt

własny

sprzedaży

Koszty

sprzedaży

Koszty

wydziałowe

Koszty zarządu

Porównawczy Kalkulacyjny

Przychody ze sprzedaży

Rachunek zysków i strat

niesprzedane

sprzedane

+ - korekta

lub

Klasyfikacje kosztów dla celów

decyzyjnych

• Dla celów planowania i kontroli oraz podejmowania decyzji

konieczna jest znajomość kosztów i przychodów
przyszłych, zamierzonych, przy różnych wariantach
alokowania zasobów

• Przedsiębiorstwa dostosowują bowiem do przewidywanego

popytu rozmiary sprzedaży i produkcji, rodzaj i strukturę
asortymentową produktów, różnicują ceny itp.

• Dla tych celów przydatne są kryteria odzwierciedlające:
• sposób zachowania się (reagowania) kosztów na zmiany

wielkości produkcji, tj. koszty stałe i zmienne

• koszty istotne i nieistotne dla danej decyzji,
• tzw. koszty utracone, utopione, nie do odzyskania,
• tzw. koszty utraconych możliwości,
• koszty i przychody krańcowe

Podział kosztów w zależności od wielkości

produkcji

• Z punktu widzenia wpływu zmian rozmiarów działalności

na koszty istnieje podział kosztów na:

• Koszty zmienne

– proporcjonalne,
– degresywne,
– progresywne,
– regresywne

• Koszty stałe
• Funkcja kosztów

zgodna z ww. kryterium:

KC = jkzq + KS

gdzie: KC – koszty całkowite,

jkz

–

jednostkowy koszt zmienny

KS – koszty stałe

q – jednostki produkcji

Charakterystyka kosztów zmiennych

• Koszty zmienne

to te, które zmieniają się wraz ze

zmianą wielkości produkcji, np. koszty bezpośrednie

(materiały, płace) oraz część kosztów pośrednich, które

także mogą zależeć od wielkości produkcji, np.

wynagrodzenie szefa produkcji, część kosztów akwizycji

• Koszty zmienne proporcjonalne

zmieniają się

proporcjonalnie do zmian rozmiarów produkcji, jak np.

zużycie materiałów bezpośrednich, płace pracowników

bezpośrednio produkcyjnych w akordzie prostym, w

którym stawka płacy jest jednakowa bez względu na

wielkość produkcji.

• Koszty zmienne proporcjonalne

mają współczynnik

zmienności V = 1

• Koszty zmienne proporcjonalne

są stałe na

jednostkę produkcji, co ilustruje rysunek.

Koszty zmienne

10

20

30

40

100

200

KZ

zł

jkz

Rozmiary
produkcji

Rozmiary produkcji

10

Cd.

• Koszty zmienne progresywne

rosną szybciej niż

wzrost produkcji, np. płace pracowników bezpośrednio

produkcyjnych w akordzie progresywnym, w którym stawka

wzrasta wraz ze wzrostem wydajności.

• Koszty zmienne progresywne

– mają miejsce

wówczas, gdy jest przekraczany dostępny poziom zdolności

produkcyjnych przedsiębiorstwa, np.: przyspieszone obroty

maszyn wymagają więcej smarów i paliwa potrzebnych do

ich utrzymania w ruchu, dopłaca się pracownikom za

godziny nadliczbowe, powstaje więcej odpadków itp.

• Współczynnik zmienności tych kosztów

V > 1

• Koszty zmienne degresywne

rosną wolniej niż wzrost

produkcji, np. płace pracowników bezpośrednio

produkcyjnych w akordzie prostym w przypadku nowej, nie

opanowanej jeszcze przez nich produkcji, są niższe niż w

przypadku, gdy osiągną docelową wydajność.

Cd.

• Współczynnik elastyczności kosztów zmiennych

degresywnych zawiera się w granicach

0 < V < 1

• Do kosztów degresywnych należą zarówno poszczególne

pozycje składowe np. kosztów wydziałowych, jak i ogólna

suma tych kosztów. Składa się ona bowiem z części kosztów

stałych i zmiennych.

• Koszty stałe

to te, które nie zależą od wielkości

produkcji, np. czynsz dzierżawny, amortyzacja, płace

pracowników zarządu.

• Koszty te kształtują się w zależności od upływu czasu,

dlatego też nazywane są kosztami okresu bądź kosztami

gotowości.

• Wskaźnik zmienności kosztów stałych

V = 0

• Całkowite koszty stałe są niezależne od zmian w rozmiarach

produkcji w danym przedziale tych zmian, określanym

jako znaczący, istotny lub praktyczny, odpowiadający na

ogół normalnemu wykorzystaniu dostępnych zdolności

produkcyjnych.

Koszty stałe

obliczane na jednostkę produkcji zmieniają

się.
Im większe są rozmiary produkcji, tym niższe są
koszty stałe na jednostkę produkcji

wielkość produkcji

wielkość produkcji

Całkowit
y koszt

Jednostkow

y koszt

Koszty mieszane

• W praktyce, oprócz kosztów stałych i zmiennych, mogą

wystąpić koszty mieszane. Obejmują one obydwa
elementy kosztów, stałe i zmienne.

• Np. koszty konserwacji maszyn i urządzeń składają

się z kosztów stałych, niezależnych od wielkości
produkcji (płace pracowników konserwujących maszyny)
oraz elementów zmiennych, zależnych od
wielkości produkcji (zużyte smary, materiały
czyszczące).

• Takimi kosztami są opłaty za użytkowane telefony,

które składają się z dwóch elementów: opłaty stałej
(abonament) i opłaty zmiennej zależnej od liczby
impulsów telefonicznych.

• Funkcję tych kosztów prezentuje schemat.

Koszty mieszane – schemat

koszty

wielkość produkcji

Koszty relewantne (istotne)

• Rachunkowość dostarcza różnych klasyfikacji kosztów.
• Nie wszystkie wyróżniane koszty są jednakowo ważne z

punktu widzenia podejmowanych decyzji.

• Te koszty, które są użyteczne w określonych

sytuacjach nazywane są kosztami relewantnymi.

• Koszty te mają najczęściej dwie podstawowe cechy:
- są to przyszłe wydatki pieniężne,
- są one różnicą między dwiema alternatywnymi

decyzjami

Jeżeli zastanawiamy się nad zakupem maszyny A lub B i wiemy, że

zużycie materiałowe przy użyciu obydwu maszyn będzie takie samo oraz,

że ich obsługa będzie wymagać zatrudnienia pracowników o tych samych

kwalifikacjach opłacanych tak samo, to zarówno koszty materiałowe

jak i robocizna są kosztami nierelewantnymi dla tej decyzji. Jest

obojętne czy zakupimy maszynę A czy B, bowiem w przyszłości

poniesiemy takie same wydatki związane z ich wykorzystaniem. Jeśli

natomiast przy tych samych kosztach materiałowych, za obsługę maszyny

A będziemy musieli zapłacić robotnikowi 20 zł, a maszyny B – 15 zł za

godzinę, to wówczas różnica w wynagrodzeniu będzie kosztem

relewantnym, ponieważ jest inna dla maszyny A i inna dla B. W tej

sytuacji nie jest więc bez znaczenia, którą z nich zakupimy.

Koszty utracone

• Koszty utracone (sunk costs) to takie koszty, które są

efektem decyzji menedżerskich podjętych w
przeszłości i na które obecnie nie mamy wpływu, a więc nie
mogą one być zmienione ani obecnie, ani w przyszłości.

• Nadmierne zapasy materiału, którego nie jesteśmy w stanie

zużyć ani do obecnej, ani do dającej się przewidzieć produkcji, ani
sprzedać są kosztami utraconymi, ponieważ nie są w stanie
dostarczyć jakichkolwiek przychodów. Koszty muszą
kreować przychody Wartość netto maszyny produkcyjnej jest
kosztem utraconym. Nie możemy jej bowiem zmienić obecnie żadną
decyzją. Jeśli wartość netto maszyny wynosi 10 000 zł, to bez
względu na to, czy zaprzestaniemy ją użytkować w chwili obecnej
czy po całkowitym umorzeniu, wartości tej nie zmienimy, dlatego są
to koszty utracone.

• Koszty utracone są nierelewantne ze względu na

podejmowane decyzje, ale nie wszystkie koszty
nierelewantne są kosztami utraconymi.

W rozpatrywanym

przykładzie maszyny A i B, koszty materiałowe są nierelewantne dla
podejmowanej decyzji, gdyż są takie same dla obydwu maszyn, ale to nie
oznacza, że są utracone, bo dotyczą przyszłych decyzji.

Dochody utracone

• W praktyce zdarzają się decyzje, których koszty nie są

wydatkami pieniężnymi lecz oznaczają zmniejszenie
dotychczasowych wpływów pieniężnych lub wpływów
możliwych do uzyskania.

• Są to koszty utraconych korzyści (opportunity costs),

zwane także kosztami utraconych możliwości czyli
utracone dochody z powodu podjętej decyzji, w wyniku
której zaniechamy jednego działania na rzecz podjęcia
innego działania.

• Jeśli np. podjęcie dodatkowej produkcji wyrobu X wymagać

będzie zmniejszenia o 100 sztuk dotychczas wytwarzanego
wyrobu Y, którego rentowność jednostkowa wynosiła 4 zł, to
utracona marża w wys. 400 zł powinna być potraktowana
jako koszt podjęcia produkcji wyrobu X.

• Koszty utraconych korzyści występują wówczas, gdy

mamy do czynienia z ograniczonymi zdolnościami
produkcyjnymi.

Cd. Dochody utracone

• Koszty utraconych możliwości są wówczas, gdy nie

podjęliśmy najkorzystniejszego działania i utraciliśmy
możliwe do uzyskania przychody.

• Na przykład niższe dochody z wynajmu pomieszczenia na

sklep

niż na kawiarnię oznaczają koszty utraconych możliwości

z tego tytułu, że nie dokonano wyboru najlepszego z
możliwych.

• W obu przypadkach mamy więc do czynienia z

utraconymi dochodami, przy czym w pierwszym są to
utracone, wcześniej już istniejące dochody, a w
drugim możliwe do uzyskania w przyszłości

• Graficznie sytuacje te obrazuje schemat (następny slajd)
• Koszty utraconych możliwości są pewną abstrakcją myślową,

nie są bowiem one przez system ewidencyjny rejestrowane,
nie mogą być jednak ignorowane przy podejmowaniu decyzji.

Utracone dochody

• Graficzna prezentacja utraconych dochodów

Utracone dochody

Koszty utraconych korzyści

Koszty utraconych możliwości

Utracone dochody już istniejące

Utracone dochody, możliwe

do osiągnięcia w przyszłości

(wcześniej nieuzyskiwane)

Koszty i przychody krańcowe

• Bardzo często menedżerowie chcą wiedzieć o ile wzrosną

koszty produkcji, jeśli produkcja wzrośnie o określoną

liczbę wyrobów lub – o ile wzrosną przychody ze

sprzedaży, jeśli o tę samą liczbę zwiększymy sprzedaż

wyrobów.

• Koszty i przychody krańcowe związane są ściśle z

analizą efektywności powiększenia dotychczasowej

produkcji. Zwiększanie liczby produkowanych wyrobów

opłaca się dopóty, dopóki dodatkowe koszty poniesione na

ich wytworzenie nie przewyższają dodatkowych

przychodów z tego tytułu

• W przeciwnym bowiem przypadku zwiększenie produkcji i

sprzedaży będzie nieopłacalne.

• Koszty krańcowe to koszty wytworzenia dodatkowej

jednostki produkcji, natomiast przychody krańcowe , to

przychody uzyskane ze sprzedaży dodatkowej jednostki

produkcji. Informacje te będą wykorzystywane m.in. przy

ustalaniu optymalnego poziomu produkcji

Kryteria klasyfikacyjne kosztów dla celów

kontrolnych

• Przedstawione klasyfikacje kosztów do celów sprawozdawczych

i decyzyjnych nie nadają się dla celów kontrolnych.

• Dla celów kontrolnych koszty muszą być, tak jak i przychody,

przyporządkowane poszczególnym ośrodkom, które są

za nie odpowiedzialne.

• Wyróżnia się trzy typy ośrodków odpowiedzialności:
- ośrodki kosztów, w których menedżerowie odpowiedzialni

są jedynie za wysokość poniesionych kosztów,

- ośrodki zysku, w których menedżerowie odpowiedzialni są

za poniesione koszty, osiągnięte przychody i zyski,

- ośrodki inwestycyjne, w których menedżerowie, oprócz

odpowiedzialności za koszty, przychody i zyski, odpowiadają

także za inwestycje kapitałowe.

•

Te koszty i przychody powinny być jeszcze podzielone na takie, które mogą być

przez ich menedżerów kontrolowane, czyli od nich zależne i takie, które takiej

kontroli nie podlegają, a więc na które menedżerowie nie mają żadnego wpływu.

•

Sprawozdanie z kosztów i przychodów poszczególnych ośrodków

odpowiedzialności powinno zawierać ich podział na kontrolowane i

niekontrolowane oraz wykazywać odchylenia od przyjętego planu.

Koncepcja kosztów oparta na działaniach

• Koncepcja kosztów opartych na działaniach (Activity

Based Costing, ABC) jest dostosowana do wymagań

globalnej konkurencji.

• W definicji kosztów mówi się, że koszty odzwierciedlają

zasoby, które organizacja używa w celu dostarczenia

produktów lub usług. Zasoby są więc rozumiane szeroko.

Klasyfikacja zasobów jest dwustopniowa:

- konsumpcja zasobów przez działanie
- konsumpcja (kosztów) działań przez produkty, lub inne

obiekty kosztów, jak klienci czy kanały dystrybucji.

• „Nośnik” kosztów (cost driver) – każdy czynnik, który

ma wpływ na zmianę sumy kosztów danego obiektu

(działania), ponieważ zmiana tego czynnika pociąga za

sobą zmianę w poziomie kosztów całkowitych tego obiektu

(działania).

• Obiekt kosztów – produkt, funkcja, działanie, klient itp., z

którym związane koszty chcemy mierzyć odrębnie.

Przyporządkowanie kosztów do powodujących je

czynników w ABC

DZIAŁANIA

ZAPEWNIAJĄCE

OBSŁUGĘ KLIENTÓW

DZIAŁANIA

ZAPEWNIAJĄCE

OGÓLNY POTENCJAŁ

DZIAŁANIA

ZAPEWNIAJĄCE

ROZWÓJ PRODUKTU

DZIAŁANIA

NA POZIOMIE

PARTII PRODUKTU

DZIAŁANIA

NA POZIOMIE

JEDNOSTKI PRODUKTU

MARKETING

ZAMÓWIENIA

ROZLICZENIA

DYSTRYBUCJA itp.

INŻYNIERIA PROCESU

SPECYFIKACJA PRODUKTU

ZMIANY

ROZWÓJ PRODUKTU

PRZYGOTOWANIE

PRZEGRUPOWANIE MATER>

ZAMÓWIENIE ZAKUPU

INSPEKCJA – SPRAWDZENIE

ZARZĄD FABRYKI

GRUNTY I BUDYNKI

OGRZEWANIE

OSWIETLENIE

BEZPOŚREDNIE PŁACE

BEZPOŚREDNIE MATERIAŁY

KOSZTY MASZYN

ENERGIA

DZIAŁANIA

KOSZTY

Pojęcie, cel i rodzaje kalkulacji

• Kalkulacja

kosztów w literaturze określana jest również

jako

rachunek kosztów nośników

• Nośnikami kosztów są dobra jednostkowe lub dobra ujęte
globalnie dla przedziału czasu (okresy).
• Ze względu na przedmiot kalkulacji rozróżnia się dwa

warianty kalkulacji kosztów:

1) kalkulację kosztów jednostkowych produktów,

określaną też jako rachunek kosztów jednostkowych lub

kosztów nośników

2) kalkulację kosztów okresu, określaną jako rachunek

kosztów okresu lub rachunek kosztów nośników czasu.

Wymienione warianty kalkulacji kosztów występują w każdym

systemie rachunku kosztów i tworzą przedmiotowy rachunek

kosztów. Celem tego rachunku jest tworzenie informacji dających

odpowiedź na pytanie –na co zostały poniesione koszty w

okresie ?

cd.

• Nośnikiem kosztów w tradycyjnych systemach r-ku

kosztów jest każda jednostka (dobro) nowo
wytworzona w postaci usługi, produktu, maszyny,
urządzenia, oprzyrządowania itd. Dokładne określenie
nośników kosztów wymaga uwzględnienia specyfiki
poszczególnych branż.

• W literaturze współczesnych systemów rachunku kosztów,

oprócz klasycznych nośników kosztów

, wyróżniane są jednostki

różnego typu

(np. działania, fazy cyklu życia produktu),

z

którymi identyfikowane są koszty. Wszystkie wymienione
rodzaje dóbr określane są jako obiekty kosztów.

• Przedmiotem kalkulacji kosztów są jednostkowe dobra

wytworzone w przedsiębiorstwie, które tworzą rzeczowy
cel jego działania i uczestniczą w obrocie wewnętrznym
oraz zewnętrznym. Cel rzeczowy jest wyrażony
wartościowo przez całkowite koszty poniesione w
przedsiębiorstwie na wytworzenie i sprzedaż dóbr.

cd.

• Dobra uczestniczące w procesie wymiany są sprzedawane

po cenach, które powinny pokrywać koszty poniesione

na ich wytworzenie, sprzedaż i dostarczenie do

klienta. Stąd też dobra wytwarzane w przedsiębiorstwie są

przedmiotem rachunku kosztów, rachunku przychodów i

rachunku wyniku.

• Celem

kalkulacji kosztów jest tworzenie realnej

informacji o kosztach jednostkowych dóbr , tzn.

kosztach wytworzenia i kosztach sprzedawanych dóbr

finalnych i o kosztach okresu. Informacja o kosztach

jednostkowych dóbr finalnych jest istotna w procesach

planowania (podejmowania decyzji) i kontroli realizacji

działalności w przedsiębiorstwie (sterowanie). Jest

niezbędna do sporządzenia rocznej sprawozdawczości zewn.

• Rozgraniczenie w czasie procesów zarządzania

(planowanie i kontrola) wymaga sporządzenia kalkulacji
w ujęciu

ex ante

(kalkulacja wstępna lub planowana) i

ex post

(kalkulacja wynikowa).

Kalkulacja wstępna

•

Kalkulacja wstępna jest sporządzana przed
rozpoczęciem procesu wytwarzania dóbr. Ustalony w
wyniku kalkulacji wstępnej koszt jednostkowy dóbr
jest kosztem planowanym. Jest on wykorzystywany:

1)

w podejmowaniu decyzji cenowych i prowadzeniu
polityki cenowej przedsiębiorstwa,

2)

do oceny rentowności dóbr wytwarzanych w jednostce
lub nowych wprowadzanych do programu produkcji,

3)

do tworzenia optymalnych planów produkcji i
sprzedaży, tzn. planów zapewniających osiąganie
planowanego zysku przy prognozowanych rozmiarach
sprzedaży w krótkim okresie,

4)

do prowadzenia polityki zaopatrzenia (np.
wyznaczania górnych granic cenowych),

5)

do formułowania strategii i kontroli jej realizacji

cd.

• Zasięg czasowy kalkulacji wstępnej powinien

być zgodny z zasięgiem czasowym
podejmowanych decyzji w przedsiębiorstwie,
tzn. decyzji krótko-, średnio- i
długookresowych.

• Moment sporządzania kalkulacji wstępnej

powinien być zgodny z momentem
podejmowania wymienionych decyzji

Kalkulacja wynikowa

•

Kalkulacja wynikowa sporządzana jest:

1.

po zakończeniu procesu wytwarzania dóbr, przy zastosowaniu
technologii tradycyjnych,

2.

w trakcie realizacji produkcji dóbr wytwarzanych w warunkach
nowych technologii

(np. CIM – Computer Integreted Manufacturing)

3.

po zakończeniu określonego etapu realizacji dóbr
wytwarzanych w długich cyklach produkcyjnych (np. projekty
badawcze, obiekty budowlane),

4.

po wprowadzeniu innowacji i udoskonaleń w procesie
wytwarzania lub projektowania produktu.

Ww. momenty sporządzania kalkulacji wynikowej są zdeterminowane

specyfiką procesów technologicznych, poziomem postępu
technologicznego. Ponadto kalkulacja ta jest sporządzana zawsze na
zakończenie każdego okresu sprawozdawczego w celu
dokonania wyceny zapasów (pozycje bilansowe) oraz kosztów
sprzedanych produktów (rachunek zysków i strat wariant
kalkulacyjny). W firmie może występować jeszcze wiele innych
momentów sporządzania kalkulacji wynikowej, niezbędnej dla potrzeb
efektywnego zarządzania kosztami.

Tradycyjne metody kalkulacji

• Do kalkulacji kosztów produktów stosownych może być szereg

rozwiązań. Obecnie rozwiązania opracowane w teorii i praktyce
okresu międzywojennego stały się tradycyjnymi.

• Są one stosowane w praktyce jako podstawowe rozwiązania do

kalkulowania kosztów produktów lub wspomagają nowe
podejścia w tworzeniu informacji o kosztach produktów.

• Tradycyjne rozwiązania tworzone były wraz z powstawaniem

określonych typów produkcji dóbr w przedsiębiorstwach oraz
rozwojem organizacji.

• W literaturze wyróżnia się dwa podstawowe rozwiązania

określone jako metody kalkulacji. Do podstawowych metod
kalkulacji zalicza się kalkulację podziałową i doliczeniową.

• Dla procesów produkcyjnych, w których jednocześnie następuje

wytwarzanie co najmniej dwóch lub kilku produktów (procesy
sprzężone) stosowane są specyficzne metody kalkulacji.

cd.

• Wymienione metody kalkulacji umożliwiają rozliczanie

poniesionych kosztów w okresie na produkty
(rachunek kosztów jednostkowych nośników).

• Na produkty mogą być rozliczane

albo

koszty

poniesione w okresie i ujęte według struktury
rodzajowej,

jeżeli nie wyodrębnia się kosztów dla podmiotów

wewnętrznych w przedsiębiorstwie

,

lub

koszty według rodzaju,

identyfikowane z produktami (koszty bezpośrednie lub
zmienne) oraz koszty podmiotów wewnętrznych
uczestniczących w wytwarzaniu produktów (koszty
pośrednie).

• W strukturze kosztów produktów rozliczane koszty według

rodzaju są określane jako koszty proste (koszty
pierwotne), natomiast rozliczane koszty podmiotów
wewnętrznych (koszty pośrednie) tworzą koszty określane
jako złożone (lub wtórne)

Koszty i przychody relewantne podejmowanych

decyzji

• W praktyce gospodarczej istnieją dwie podstawowe grupy

decyzji zarządczych. Są to decyzje typu:

- podjąć czy odrzucić określone działanie,
- wybrać jedno działanie z dwóch lub większej liczby

możliwości alternatywnych.

Podstawowy problem dotyczy tu sposobu określania

odpowiednich (istotnych, znaczących, relewantnych)
kosztów i efektów wynikających z różnych alternatywnych
decyzji.

Koszty relewantne to są tylko te, które przesądzają o

podjętej

decyzji. Inne niezależne od niej, nie wpływające na nią, nie są

dla niej relewantne.

Koszty relewantne – podstawowe zasady

klasyfikowania

• Analiza kosztów relewantnych opiera się na

następujących zasadach:

- tylko przyszłe koszty są relewantne, ponieważ

decyzje dotyczą zawsze działań przyszłych, a nie
minionych,

- tylko koszty, które różnią się między sobą w

związku z rozpatrywanymi wariantami podejmowanej
decyzji są kosztami relewantnymi i tylko one powinny być
brane pod uwagę przy jej poodejmowaniu,

- tylko koszty pociągające w przyszłości wydatki

pieniężne są kosztami relewantnymi,

- w szczególnych sytuacjach kosztami relewantnymi są

nie tylko wydatki pieniężne lecz także utracone wpływy
gotówkowe.

Uwzględniając powyższe zasady można przyjąć,

że

• koszty relewantne są różnicą między

przyszłymi wydatkami oraz utraconymi
wpływami pieniężnymi dwóch możliwych
wariantów realizacji decyzji menedżerskiej,
decydującą o tym, że jeden z nich wybieramy
do realizacji.

• Nazywane są także kosztami istotnymi,

znaczącymi dla podejmowanej decyzji.

• Ważne jest w tym przypadku to, że koszty istotne są

wywołane podjęciem określonej decyzji, ale dotyczą
całej jednostki gospodarczej

Oznacza to, że

• koszty już poniesione nie są istotne dla

podejmowanej decyzji

. Dotyczy to np.

zakupionych wcześniej materiałów, które mogą
być wykorzystane w związku z podjętą decyzją
czy amortyzacji środków trwałych, która jest
kosztem niewymagającym wydatku
pieniężnego. Można tutaj mówić o kosztach
„pieniężnych” i „niepieniężnych”.

• Klasycznym przykładem obrazującym koszty

istotne i nieistotne ze względu na
podejmowaną decyzję są koszty związane z
wyborem sposobu dojazdu do pracy.

Przychody relewantne

• W niektórych

przypadkach mamy do czynienia z

przychodami relewantnymi. Definiujemy je podobnie jak
koszty relewantne.

• Przychody relewantne są różnicą miedzy

przyszłymi wpływami pieniężnymi dwóch
możliwych wariantów realizacji decyzji
menedżerskiej, decydującą o tym, że jeden z nich
wybieramy do realizacji.

• Najczęściej w całym rachunku decyzyjnym trzeba

uwzględniać łącznie koszty i przychody relewantne

Wykorzystanie kosztów relewantnych w

podejmowaniu decyzji

•

Koszty relewantne związane są z podejmowaniem m.in.
następujących decyzji:

1.

Czy rozpocząć produkcję nowego wyrobu?

2.

Wybrać jedno działanie z dwóch możliwości produkcyjnych
(podjąć produkcję według wariantu A czy B)?

3.

Produkować samemu czy kupować?

4.

Decyzje w przypadku występowania ograniczonych
zdolności wytwórczych.

5.

Sprzedawać czy przetwarzać dalej?

6.

Jaką ustalić cenę na dodatkową ofertę?

7.

Czy wymienić stare środki trwałe na nowe?

8.

Produkować czy wstrzymać produkcję (nierentownej linii
technologicznej)?

Podsumowanie kosztów relewantnych

• Przedstawione przykłady nie wyczerpują wszystkich

możliwości wykorzystania analizy kosztów relewantnych
w procesach decyzyjnych.

• Procedurę kosztów relewantnych można wykorzystać

także do wyboru optymalnej struktury produkcji i
sprzedaży w przypadku występowania czynników
ograniczających produkcję, a więc tzw. „wąskich
gardeł”.

• Analiza kosztów relewantnych wykorzystywana jest

również przy podejmowaniu decyzji przez
przedsiębiorstwa wielonarodowe, a dotyczących
wyboru lokalizacji półproduktów (i ustalania cen
transferowych) w różnych krajach. Zróżnicowany poziom
podatków decyduje o poziomie ceny transferowej.