prof. dr hab. Jerzy Gierusz
Katedra Rachunkowości
Uniwersytet Gdański

Rezerwy, rozliczenia międzyokresowe bierne i

zobowiązania warunkowe w świetle ustawy

o rachunkowości, KSR 6, MSR 37 i KSH

Część I. Rezerwy w prawie bilansowym i

handlowym

1.

Pojęcie i zakres rezerw sensu largo

2.

Rezerwy kapitałowe

3.

Rezerwy z tytułu odstąpienia od zasady

kontynuacji działania

4.

Odpisy aktualizujące wartość aktywów

Rezerwy, rozliczenia międzyokresowe

bierne i zobowiązania warunkowe w

świetle ustawy o rachunkowości, KSR 6,

MSR 37 i KSH

Część II. Rezerwy na zobowiązania
1.

Pojęcie i klasyfikacja rezerw na zobowiązania

2.

Zasady wyceny rezerw

3.

Rezerwy na odroczony podatek dochodowy

4.

Rezerwy na świadczenia emerytalne i
podobne

5.

Inne rezerwy (na naprawy gwarancyjne, na
restrukturyzację)

6.

Podsumowanie

Część I. Rezerwy w prawie bilansowym i

handlowym

1. Pojęcie i zakres rezerw sensu largo

Pojęcie rezerw
„odpowiednik zatrzymanej w przedsiębiorstwie

części wygospodarowanych środków na pokrycie

przewidywanych kosztów i strat” (MER, 1971)

„narzędzie zabezpieczenia się przedsiębiorstwa

przed ryzykiem czyli oczekiwanymi obciążeniami

w przyszłości” (M. Gmytrasiewicz, 2002)

„istotą tworzenia rezerw jest łagodzenie ryzyka

gospodarczego oraz urealnienie kosztów i strat, a

w konsekwencji wyniku finansowego osiągniętego

przez jednostkę w danym okresie” (I. Olchowicz,

2005)

1. Pojęcie i zakres rezerw

sensu largo

Rezerwy tworzy się realizując dwie nadrzędne zasady

rachunkowości:

1)

współmierności (art. 6, ust. 2 uor) „dla zapewnienia

współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów

do aktywów lub pasywów danego okresu

sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody

dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na

ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie

zostały poniesione”,

2)

ostrożności (art. 7, ust. 1 uor) „… w szczególności

należy … w wyniku finansowym, bez względu na jego

wysokość uwzględnić:

a)

zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej

składników aktywów,

b)

rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty

oraz skutki innych zdarzeń”.

1. Pojęcie i zakres rezerw

sensu largo

Rezerwy pełnią w gospodarce finansowej

przedsiębiorstwa dwie funkcje:

1) stanowią zabezpieczenie przed

grożącym ryzykiem,

2) urealniają wynik finansowy przez

jego zmniejszenie w okresie gdy
ryzyko powstało, a nie wówczas gdy
realnie poniesiono stratę.

1. Pojęcie i zakres rezerw

sensu largo

Do najważniejszych cech, odróżniających rezerwy od innych

kategorii wynikowych rejestrowanych przez rachunkowość

finansową należą:

1)

brak jakiejkolwiek pewności, że negatywne zjawisko przed

którym rezerwa nas zabezpiecza, będzie miało

kiedykolwiek miejsce,

2)

suma, o jaką w przyszłości może nastąpić uszczuplenie

aktywów, jest tylko przedmiotem szacunków,

3)

tworzy się je na ściśle określony lub orientacyjnie

wyznaczony okres, po którym następuje ich wykorzystanie

lub rozwiązanie,

4)

niewłaściwie utworzone rezerwy (co do momentu i/lub

kwoty) zniekształcają prezentowany w sprawozdaniu

finansowym wizerunek jednostki, aż w dwóch okresach

sprawozdawczych (utworzenia rezerwy oraz jej

rozwiązania).

1. Pojęcie i zakres rezerw

sensu largo

Klasyfikacja rezerw sensu largo ze

względu na ich przedmiot:

1)

rezerwy kapitałowe,

2)

odpisy aktualizujące wartość aktywów,

3)

rezerwy z tytułu odstąpienia od zasady
kontynuacji działania,

4)

rezerwy o charakterze zobowiązań
(sensu stricte).

1. Pojęcie i zakres rezerw

sensu largo

Podział rezerw ze względu na ich ujawnianie:
1) rezerwy bilansowe (kapitałowe, z tytułu

odstąpienia od zasady kontynuacji
działania, o charakterze zobowiązań),

2) rezerwy niebilansowe (odpisy

aktualizujące)

Podział rezerw ze względu na ich legalność:

1) jawne,
2) ciche.

2. Rezerwy kapitałowe

Rodzaje rezerw kapitałowych (wg pozycji

bilansowych):

A. IV. Kapitał (fundusz) zapasowy:

1) Ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości

nominalnej

2) Tworzony ustawowo
3) Tworzony zgodnie ze statutem lub umową
4) Z dopłat wspólników
5) Inny

A. V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
A. VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe
A. VII. Zysk z lat ubiegłych
A. VIII. Zysk netto

2. Rezerwy kapitałowe

Cechy rezerw kapitałowych:
1)

podstawą ich tworzenia, obok ustawy o rachunkowości są

przepisy ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek

handlowych,

2)

tworzone są one z zysku netto lub z wpłat właścicieli

przedsiębiorstwa, premii emisyjnej, z aktualizacji wyceny

aktywów. Należy podkreślić, iż „przesłanki tworzenia

rezerw kapitałowych wynikają z tak zwanej koncepcji

zachowania kapitału i gwarantują jego odtwarzanie z roku

na rok – co najmniej – na tym samym poziomie”,

3)

są elementem składowym kapitału własnego podmiotu,

4)

są obligatoryjne, a ich zmiana może być dokonana tylko

poprzez zmianę statutu lub umowy przedsiębiorstwa,

5)

można je tylko wykorzystać na cele, na które zostały

utworzone.

2. Rezerwy kapitałowe

A.

IV. 1. Kapitał ze sprzedaży akcji

powyżej ich wartości nominalnej

(art. 396, § 2 Ksh)

Jest to tzw. agio, powstaje gdy:
cena emisyjna akcji (jest to wartość po

jakiej spółka zbywa akcje), przewyższa,

cenę nominalną (to jest wartość na jaką

akcja opiewa),

po pokryciu kosztów emisji.

2. Rezerwy kapitałowe

A. IV. 2. Kapitał (fundusz) zapasowy

tworzony ustawowo (art. 396, § 1 Ksh)

W spółkach akcyjnych na fundusz zapasowy

należy przeznaczyć 8 % zysku netto za
dany rok obrotowy, do czasu gdy wysokość
kapitału zapasowego osiągnie 1/3 kapitału
zakładowego (akcyjnego). Po
przekroczeniu tego progu jednostka może
dobrowolnie zwiększać fundusz zapasowy.

2. Rezerwy kapitałowe

A. IV. 3. Kapitał (fundusz)

zapasowy tworzony zgodnie ze

statutem lub umową

Tworzenie tego typu rezerw nie ma

obligatoryjnego charakteru i wynika

z zapisów zawartych w statucie

spółki akcyjnej lub umowie spółki z

o.o. Źródłem tworzenia tego

kapitału są odpisy z zysku netto.

2. Rezerwy kapitałowe

A.

IV. 4. Kapitał (fundusz) zapasowy

tworzony z dopłat wspólników

W spółce akcyjnej źródłem tego kapitału są

dopłaty do ceny akcji za przyznanie im

szczególnych przywilejów (art. 396, § 3

Ksh).

W spółce z o.o. są to dopłaty wspólników do

kapitału, o ile przewiduje to umowa spółki

i zgromadzenie wspólników podjęło

stosowną uchwałę.

Kapitał (fundusz) zapasowy służy pokryciu

ewentualnej straty.

2. Rezerwy kapitałowe

A. V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.
Tworzony jest ze:
a) wzrostu wartości netto środków trwałych z tytułu

przeszacowania (na 1.01.1995 r.),

b) wzrostu wartości nieruchomości inwestycyjnych do

wartości godziwej (do 31.12.2008 r.),

c) wzrostu wartości długoterminowych aktywów

finansowych do wartości godziwej.

A. VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe
Tworzone są z zysku netto na ściśle określone cele np.

prace badawcze , lub w celu wypłaty dywidendy w

kolejnych latach mimo gorszych wyników

finansowych.

2. Rezerwy kapitalowe

A. VII. Zysk z lat ubiegłych
Zgodny z uchwałą zgromadzenia wspólników

lub akcjonariuszy niepodzielony zysk
netto z lat ubiegłych. Przewidziany jest
między innymi na pokrycie skutków tzw.
błędów podstawowych.

A. VIII. Zysk netto
Jest to zysk netto w kwocie wykazanej w

rachunku zysków i strat.

3. Rezerwy z tytułu

odstąpienia od zasady

kontynuacji działania

Zgodnie z art. 29 uor jeżeli założenie kontynuacji

działalności, nie jest zasadne, to wycena aktywów

jednostki następuje po cenach sprzedaży netto

możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich

nabycia albo kosztów wytworzenia,

pomniejszonych o dotychczasowe odpisy

amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z

tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku

jednostka jest również obowiązana utworzyć

rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty

i straty spowodowane zaniechaniem lub

utratą zdolności do kontynuowania

działalności.

3. Rezerwy z tytułu

odstąpienia od zasady

kontynuacji działania

Wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie

rezerwy następują w szczególności w przeddzień

postawienia jednostki w stan likwidacji lub

ogłoszenia upadłości, na koniec roku obrotowego,

jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania

finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie

będzie kontynuowała działalności, na koniec roku

obrotowego przypadającego w czasie trwania

postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego, a

także w przeddzień przekazania, podziału lub

sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie

przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości

majątku ustalonej przy założeniu, że działalność

gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana.

4. Odpisy aktualizujące

wartość aktywów

Problem ten regulują: ustawa o

rachunkowości, KSR Nr 4, MSR 36.
Utrata wartości zachodzi wtedy, gdy

istnieje duże prawdopodobieństwo,

że kontrolowany przez jednostkę

składnik aktywów nie przyniesie w

przyszłości w znacznej części lub w

całości przewidywanych korzyści

ekonomicznych (art. 28, ust. 7 uor).

4. Odpisy aktualizujące

wartość aktywów

Znaczenie odpisów aktualizujących

Aktualizacja wartości aktywów jest ważna przede

wszystkim dlatego, że dopiero dokonanie odpowiednich

odpisów urealniających wycenę zasobów

przedsiębiorstwa, pozwala w sprawozdaniu finansowym

rzetelnie odzwierciedlić sytuację majątkową i finansową

podmiotu, jego rentowność i potencjał gospodarczy.

Aktualizacja wyceny stanowi warunek uznania

sprawozdania finansowego za wiarygodne, od

spełnienia tego wymogu zależy zatem nie tylko

formalna poprawność, ale i praktyczna przydatność

tego sprawozdania.

4. Odpisy aktualizujące

wartość aktywów

Kiedy zachodzi utrata wartości aktywów?

Wartość bilansowa > Wartość odzyskiwalna
(WB)

(WO)

większa z:

Wartość godziwa Wartość
pomniejszona o użytkowa
koszty sprzedaży (WU)
(WG-KS)
Celem dokonania odpisu aktualizującego jest zachowanie

relacji:

Wartość bilansowa ≤ Wartość odzyskiwalna

4. Odpisy aktualizujące

wartość aktywów

Procedura ustalania odpisu

aktualizującego

1.

Ocena potrzeby przeprowadzenia procedury
aktualizacji wyceny.

2.

Identyfikacja aktywów wypracowujących
środki pieniężne.

3.

Pomiar wartości odzyskiwalnej.

4.

Rozliczenie odpisu aktualizującego wartość.

5.

Ocena potrzeby odwrócenia odpisu
aktualizującego wartość

4. Odpisy aktualizujące

wartość aktywów

Warunki prawidłowego przeprowadzenia

procedury:

1. Wsparcie informacyjno-organizacyjne kierownictwa

przedsiębiorstwa,

2. Konieczność pozyskania szeregu informacji,

którymi normalnie dział księgowości nie dysponuje:

–

przydatność środków trwałych,

–

możliwość sprzedaży lub wykorzystania zapasów

materiałów, towarów,

–

ściągalność należności,

–

wartość nie notowanych akcji i udziałów,

–

zbywalność wyrobów gotowych,

–

przydatność produkcji w toku.

4. Odpisy aktualizujące

wartość aktywów

Przesłanki wskazujące na możliwość utraty wartości. Źródła

zewnętrzne:

1.

utrata wartości rynkowej, większa od tej jakiej należało

się spodziewać,

2.

niekorzystne dla jednostki zmiany o charakterze:

a. technologicznym,
b. rynkowym,
c. gospodarczym,
d. prawnym,
na rynkach gdzie podmiot prowadzi działalność
3.

wzrost rynkowych stóp zwrotu z inwestycji, co obniża

wartość odzyskiwalną,

4.

wartość bilansowa aktywów netto przewyższa wartość

rynkowej kapitalizacji.

4. Odpisy aktualizujące

wartość aktywów

Źródła wewnętrzne:

1. utrata przydatności składnika aktywów,
2. fizyczne uszkodzenie obiektu,
3. zaprzestanie wykorzystywania składnika aktywów,
4. plany zaniechania działalności lub restrukturyzacji,
5. zmiana czasu użytkowania,
6. gorsze od oczekiwanych wyniki ekonomiczne (np.

wyższe niż zakładano w budżecie wydatki na

eksploatację, niższe od przewidywanych zyski
operacyjne, niższe przepływy pieniężne netto

).

4. Odpisy aktualizujące

wartość aktywów

Przykładowo, w przypadku zapasów

obniżenie wartości ma miejsce gdy:

1. nastąpiła utrata fizycznych cech

przydatności (uszkodzenie, wyschnięcie,

zepsucie, przeterminowanie),

2. spadała atrakcyjność handlowa towarów

(np. wyszły z mody),

3. obniżyły się ceny sprzedaży produktów,
4. wzrosły przewidywane koszty dokonania

sprzedaży (np. opakowania, transportu,

załadunku).

4. Odpisy aktualizujące

wartość aktywów

Przykładowo, jedna ze spółek giełdowych branży chemicznej,

dokonując odpisu aktualizującego wartość aktywów w dniu

31.12.2006, wskazała na następujące przyczyny:

1.

znaczną nadwyżkę wartości księgowej ponad wartość z

kapitalizacji giełdowej,

2.

trwałą tendencję do wzrostu cen podstawowych surowców w

warunkach oligopolistycznych struktur rynków

zaopatrzeniowych,

3.

niską siłę przetargową wobec odbiorców, a w konsekwencji

ograniczone możliwości przeniesienia efektów wzrostu cen

zaopatrzeniowych na ceny sprzedaży,

4.

nadmierne moce produkcyjne w obszarze półproduktów i

działalności pomocniczej,

5.

brak skutecznych mechanizmów zarządzania ryzykiem

rynkowym – cen surowców i wyrobów gotowych,

6.

brak mechanizmów motywacyjnych w sferze zarządzania

przychodami, kosztami i inwestycjami.

4. Odpisy aktualizujące

wartość aktywów

Aby ustalić, czy konieczny jest odpis z tytułu

utraty wartości aktywów należy znać

wartość odzyskiwalną obiektu, którą

jest wyższa spośród:

• wartości godziwej pomniejszonej o koszty

sprzedaży (uor – cena sprzedaży netto

KSR – 4 wartość handlowa)

• wartości użytkowej.

4. Odpisy aktualizujące

wartość aktywów

Źródła pomiaru wartości godziwej:
1.

ważna umowa sprzedaży zawarta na warunkach rynkowych, pomiędzy

zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji, po

uwzględnieniu kosztów, które mogą być przypisane bezpośrednio do

czynności zbycia danego składnika aktywów,

2.

cena rynkowa pochodząca z aktywnego rynku – na poziomie bieżąco

oferowanej ceny zakupu, minus szacowane koszty zbycia,

3.

cena ostatnio dokonywanej transakcji pod warunkiem, że w okresie

pomiędzy datą tej transakcji, a dniem wyceny nie nastąpiły istotne

zmiany gospodarcze, minus szacowane koszty zbycia,

4.

możliwie najbardziej wiarygodne informacje, którymi jednostka

dysponuje na dzień bilansowy, dotyczące niedawno przeprowadzonych

na warunkach rynkowych transakcji, których przedmiotem były podobne

aktywa z tego samego sektora gospodarki, minus szacowane koszty

zbycia.

Wartość godziwą pomniejszają także: koszty usług prawnych, opłaty

skarbowe, obciążenia podatkowe, koszty usunięcia składnika aktywów,

koszty doprowadzenia obiektu do stanu umożliwiającego jego sprzedaż.

4. Odpisy aktualizujące

wartość aktywów

Wartość użytkową obiektu ustala się na podstawie:

1. oszacowania przepływów pieniężnych

pochodzących z dalszego użytkowania składnika

aktywów oraz z tytułu jego ostatecznego zbycia,

z uwzględnieniem ewentualnych zmian kwot lub

terminów tych przepływów,

2. odpowiedniej stopy dyskontowej,

uwzględniającej wartość pieniądza w czasie.

Wartość użytkowa = oczekiwana wartość bieżąca

przyszłych przepływów pieniężnych.

4. Odpisy aktualizujące

wartość aktywów

Przykład 1 – pomiar utraty wartości pojedynczego obiektu
Założenia
W dniu bilansowym 31.12.200X roku jednostka posiada maszynę o wartości

księgowej netto 200.000 zł . Maszyna stanowi odrębną jednostkę generującą

środki pieniężne. W związku ze zmianami technologicznymi będącymi

odpowiedzią na zmiany zachodzące na rynku kierownictwo jednostki podjęło

decyzję o zmniejszeniu stopnia wykorzystania maszyny w kolejnych okresach i

stopniowym „wygaszaniu” produkcji wytwarzanych przez nią wyrobów. Ponadto

stwierdzono znaczący spadek wartości rynkowej maszyn tego rodzaju. W celu

ustalenia wysokości ewentualnych odpisów z tytułu utraty wartości

odpowiednie służby jednostki zgromadziły następujące informacje:

a)

wartość godziwa maszyny wynosi 130.000 zł,

b)

koszty sprzedaży maszyny wynoszą ok. 10.000 zł,

c)

przewidywany pozostały okres użytkowania wynosi 4 lata,

d)

oczekiwane przepływy pieniężne netto w kolejnych latach wynoszą 60.000 zł,

50.000 zł,

40.000 zł, 30.000 zł,
e)

szacowane wpływy netto ze zbycia maszyny po zakończeniu okresu

użytkowania wynoszą 15.000 zł,

f)

Stopę dyskontową odzwierciedlającą bieżącą ocenę rynkowej wartości

pieniądza w czasie oraz ryzyko związane ze składnikiem majątkowym

określono na 20 %

4. Odpisy aktualizujące

wartość aktywów

Rozwiązanie
1. Pomiar wartości odzyskiwalnej obiektu:

•

Wartość godziwa minus koszty sprzedaży:

130.000 – 10.000 = 120.000

•

wartość użytkowa:

60.000 + 50.000 + 40.000 + 30.000 + 15.000 =

129571

1+0,2 (1+0,2)

2

(1+0,2)

3

(1+0,2)

4

(1+0,2)

4

2. Ustalenie kwoty odpisu:
200.000 – 129571 = 70.429

4. Odpisy aktualizujące

wartość aktywów

W ustawie o rachunkowości, odpisy aktualizujące

obciążają:

do końca 2008 roku: materiały, środki trwałe, WN

i P:

pozostałe koszty

operacyjne

towary: koszty sprzedaży lub

wartość

sprzedanych towarów

produkty: koszt wytworzenia

sprzedanych produktów

od 1.01.2009 : odpisy aktualizujące wymienionych

aktywów obciążają pozostałe

koszty operacyjne.

Część II Rezerwy na zobowiązania (uor, KSR 6,

MSR 37)

1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na zobowiązania

Rezerwa w wąskim rozumieniu, stanowi szczególny

przypadek zobowiązania.

Zobowiązanie „to wynikający z przeszłych zdarzeń

obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie

określonej wartości, które spowodują

wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych

aktywów jednostki” (art. 3, ust 1, p 20 uor).

Kryteria ujęcia zobowiązania:
1) wysokie prawdopodobieństwo, że nastąpi

wypływ aktywów,

2) możliwość wiarygodnego ustalenia wartości

świadczenia

1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na

zobowiązania

Zobowiązanie powstaje jako efekt

przeszłych zdarzeń, np., zakupu
materiałów, towarów, usług i
korzystania z pracy, powstania
obowiązku podatkowego.

Przykładami świadczeń są: zapłata,

wydanie lub naprawa towarów,
usunięcie szkód.

1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na

zobowiązania

Klasyfikacja zobowiązań:
1) zobowiązania pewne,
2) zobowiązania warunkowe,
3) rezerwy.
Zobowiązania pewne

(bezwarunkowe): nie budzą
wątpliwości co do samego faktu ich
powstania, kwoty, tytułu, kontrahenta,
daty powstania i zapłaty

1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na

zobowiązania

Zobowiązania warunkowe wg

ustawy o rachunkowości:

Obowiązek wypełnienia świadczeń,

wynikający ze zdarzeń przeszłych,
którego powstanie jest uzależnione
od zaistnienia określonych zdarzeń
(np. przegrania procesu sądowego)
art. 3 ust 1 p. 28 uor.

1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na

zobowiązania

Zobowiązania warunkowe według MSR 37:
Zobowiązanie warunkowe jest:
1)

możliwym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń

przeszłych, których istnienie zostanie potwierdzone dopiero

w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub

większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w

pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej lub

2)

obecnym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń

przeszłych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu,

ponieważ:

a)

nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie

środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu

wypełnienia obowiązku lub

b)

kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić

wystarczająco wiarygodnie.

Skutki: jeden zapis, na jednym koncie, ujawnienie w informacji

dodatkowej.

1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na

zobowiązania

Rezerwy – to zobowiązania, których termin

wymagalności lub kwota nie są pewne (art. 3,

ust.1, p. 21 uor).

Warunki utworzenia rezerwy:
a) na jednostce ciąży obecny obowiązek

świadczenia (prawny lub zwyczajowy)

wynikający z przeszłych zdarzeń obligujących,

b) jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku

spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub

przyszłych aktywów jednostki,

c) możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty

wykonania obowiązku.

1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na

zobowiązania

Zdarzenie obligujące jest zdarzeniem, które tworzy prawny lub

zwyczajowo oczekiwany obowiązek sprawiający, że jednostka

gospodarcza nie ma żadnej realnej możliwości niewypełnienia

tego obowiązku.

Obowiązek prawny jest obowiązkiem wynikającym z:
a)

umowy (na mocy warunków sformułowanych wprost lub

pośrednio),

b)

ustawodawstwa lub

c)

innego działania prawa.

Zwyczajowo oczekiwany obowiązek jest obowiązkiem, który wynika

z działalności jednostki gospodarczej, gdy:

a)

poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości,

opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne,

aktualne oświadczenie, jednostka gospodarcza przekazała

stronom trzecim, iż przyjmie na siebie określoną powinność oraz

b)

w wyniku powyższego jednostka gospodarcza wzbudziła u tych

stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że powinność tę wypełni.

1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na

zobowiązania

Klasyfikacja rezerw o charakterze zobowiązań ze

względu na ich przedmiot:

1)

rezerwy z tytułu odroczonego podatku

dochodowego:

a)

wynikowe (B.I.1.)

b)

kapitałowe,

2)

rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne (B.I.2):

a)

długoterminowe,

b)

krótkoterminowe,

3)

pozostałe rezerwy (B.I.3.):

a)

długoterminowe,

b)

krótkoterminowe.

1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na

zobowiązania

Klasyfikacja rezerw ze względu na ujęcie skutków

ich tworzenia i rozwiązania:

1) obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego, (art.

37, ust. 8),

2) kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, (art. 37, ust.

9),

3) pozostałe koszty/przychody operacyjne (35 d, ust.

2),

4) koszty/przychody finansowe (35 d, ust. 2),
5) straty/zyski nadzwyczajne (35 d, ust. 2),
6) koszty podstawowej działalności operacyjnej –

rozliczenia międzyokresowe bierne (art. 39, ust 2, p.

2).

1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na

zobowiązania

Klasyfikacja rozliczeń międzyokresowych biernych (art. 39,

ust. 2):

1)

świadczenia wykonane na rzecz jednostki przez kontrahentów

jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób

wiarygodny (art. 39, ust. 2, p. 1), są to dostawy

niefakturowane - ujawnienia: zobowiązania z tytułu dostaw i

usług (B.III.2 d),

2)

przyszłe świadczenia na rzecz pracowników, w tym

emerytalne, a także przyszłe świadczenia wobec nieznanych

osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny,

mimo że data powstania zobowiązania nie jest znana, w tym z

tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi – są to rezerwy

obciążające koszty podstawowej działalności operacyjnej

– ujawnienia: rezerwy emerytalne (B.I.2.) lub pozostałe rezerwy

(B.I.3.)

3)

koszty długoterminowych umów o budowę, o ile koszty

szacowane ustalone przy wykorzystaniu metody stopnia

zaawansowania przewyższają koszty rzeczywiste (art. 34 c, ust.

2) – ujawnienia: rozliczenia międzyokresowe (B.IV.2.).

1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na

zobowiązania

Rezerwy sensu stricte a rozliczenia
międzyokresowe bierne

Kryterium

Rezerwy

Rozliczenia

międzyokresowe

bierne

zasada

ostrożność

współmierność

tworzenie

obciążenie
kosztów

obciążenie kosztów

rozwiązanie

wzrost
przychodów

przez korektę
kosztów

księgowanie

750, 760, SN,

820

64x, Zp5

1. Pojęcie i klasyfikacja rezerw na

zobowiązania

Rezerwy

Podatek
odroczon

y

- operacje w

toku

-

restrukturyzacj

a SN, 750, 760

-

emerytalne
- naprawy

gwarancyjn

e

dostawy

niefakturowa

ne

koszty

umów

długotermin

o-wych

Rozliczenia międzyokresowe bierne

2. Zasady wyceny rezerw

Kwota, na którą tworzona jest rezerwa,

powinna być jak najbardziej właściwym
szacunkiem nakładów niezbędnych do
wypełnienia obecnego obowiązku
(zobowiązania) na dzień bilansowy, czyli
innymi słowy kwotą, jaka – zgodnie z
racjonalnymi przesłankami – jednostka
gospodarcza zapłaciłaby w ramach
wypełnienia obowiązku na dzień bilansowy
lub do przeniesienia go na stronę trzecią na
ten sam dzień.

2. Zasady wyceny rezerw

Jednostka powinna wyceniać rezerwę:
1)

uwzględniając ryzyko i niepewność. Niepewność jednak nie

usprawiedliwia tworzenia nadmiernych rezerw, ani

celowego zawyżania zobowiązań,

2)

dyskontując rezerwy, jeśli skutek zmiany wartości

pieniądza w czasie jest istotny, z zastosowaniem stopy

dyskontowej (stóp dyskontowych) przed opodatkowaniem,

3)

uwzględniając zdarzenia przyszłe, takie jak zmiany prawa i

zmiany technologiczne, jeśli dysponuje się

wystarczającymi dowodami na to, że zmiany takie nastąpią

oraz

4)

nie uwzględniając zysków z oczekiwanego zbycia aktywów,

nawet jeśli oczekiwana likwidacja jest blisko związana ze

zdarzeniem, które jest przyczyną powstania rezerwy.

2. Zasady wyceny rezerw

Jednostka gospodarcza może oczekiwać uzyskania

zwrotu części lub całości nakładów niezbędnych do

rozliczenia rezerwy (na przykład poprzez umowy

ubezpieczeniowe, klauzule zabezpieczające lub

gwarancje udzielane przez dostawców). Jednostka

gospodarcza powinna:

1) ująć zwrot wtedy i tylko wtedy, gdy jego uzyskanie

jest praktycznie pewne, gdy jednostka gospodarcza

wypełni obowiązek. Kwota ujęta z tytułu zwrotu nie

powinna przekraczać kwoty rezerwy oraz

2) ująć zwrot jako oddzielny składnik aktywów. W

rachunku zysków i strat koszt odnoszący się do

rezerwy może zostać zaprezentowany w wartości

netto, czyli po pomniejszeniu o kwotę ujętego

zwrotu.

2. Zasady wyceny rezerw

Stan rezerw pownien być weryfikowany na

każdy dzień bilansowy i korygowany w celu

odzwierciedlenia bieżącego, najbardziej

właściwego szacunku. Jeśli przestało być

prawdopodobne, że wystąpienie wypływu

środków zawierających w sobie korzyści

ekonomiczne będzie niezbędne do

wypełnienia obowiązku (zobowiązania),

wówczas należy rozwiązać rezerwę.

Rezerwa powinna być wykorzystana tylko na

nakłady o takim przeznaczeniu, na jakie

była pierwotnie utworzona.

3. Rezerwy na odroczony

podatek dochodowy

Art. 37, ust. 5 uor – Rezerwę z tytułu

odroczonego podatku dochodowego tworzy

się w wysokości kwoty podatku dochodowego,

wymagającej w przyszłości zapłaty w związku

z występowaniem dodatnich różnic

przejściowych, to jest różnic, które spowodują

zwiększenie podstawy obliczania podatku

dochodowego w przyszłości.

Dodatnie różnice przejściowe powstają jeżeli:
W

k

aktywów > W

p

aktywów lub

W

k

pasywów < W

p

pasywów

3. Rezerwy na odroczony

podatek dochodowy

Typowe źródła dodatnich różnic przejściowych po

stronie aktywów:

- naliczone na moment bilansowy dodatnie różnice

kursowe od należności, pożyczek, środków

pieniężnych w walutach obcych (wariant podatkowy

rozliczania różnic kursowych),

- naliczone memoriałowo odsetki od należności,

pożyczek,

- amortyzacja środków trwałych, wartości

niematerialnych i prawnych „wolniejsza” od

podatkowej,

- przeszacowanie inwestycji powyżej ceny nabycia /

kosztu wytworzenia

3. Rezerwy na odroczony

podatek dochodowy

Typowe źródła dodatnich różnic przejściowych po

stronie pasywów:

- naliczone na moment bilansowy dodatnie różnice

kursowe od zobowiązań, kredytów, pożyczek

(wariant podatkowy rozliczania różnic kursowych).

Rezerwę na odroczony podatek ustala się przy

uwzględnieniu stawek podatku dochodowego

obowiązujących w roku powstania obowiązku

podatkowego.

Jeżeli skutki przeszacowania aktywów (dodatnie

różnice przejściowe) odnoszone są na kapitał z

aktualizacji wyceny – rezerwa również obciąża

kapitał.

4. Rezerwy na świadczenia

emerytalne i podobne

Rezerwy na świadczenia pracownicze ujmuje się jako

rozliczenia międzyokresowe bierne (art. 39, ust. 2

pkt. 2). Dotyczą one przede wszystkim:

- nagród jubileuszowych,

- odpraw emerytalnych i rentowych,

- niewykorzystanych urlopów.
Rezerwy takie tworzy się tylko wtedy, gdy z

przepisów prawa, układu pracy lub umów o pracę

jednoznacznie wynika, że na pracodawcy spoczywa

prawny obowiązek wykonania takiego świadczenia,

a wysokość tego świadczenia jest istotna (np.

starsza wiekiem ustabilizowana załoga).

4. Rezerwy na świadczenia

emerytalne i podobne

Wartość rezerwy na świadczenia pracownicze możemy obliczyć według wzoru:

WBZ = Ś x P x D x N

gdzie:
WBZ – wartość bieżąca świadczenia / rezerwy na dzień bilansowy, czyli

przewidywana na ten dzień kwota przyszłych wypłat, jakie są nieodzowne

dla wywiązania się pracodawcy ze zobowiązań, które wynikają z

zatrudnienia pracowników w roku obrotowym i latach poprzednich,

Ś – przewidywana na dzień bilansowy wartość nominalna przyszłego

świadczenia,

P – prawdopodobieństwo demograficzne – jak na przykład umieralność, rotacja

pracowników – wypłaty świadczenia,

D – czynnik dyskontujący, obniżający wartość nominalną przyszłego

świadczenia do wartości, jaką ma ono w dniu bilansowym. W naszych

warunkach celowe jest przyjąć czynnik dyskontujący w wysokości

rentowności długoterminowych obligacji skarbowych, o terminie wykupu

zbliżonym do terminu wypłaty świadczenia,

N – część świadczenia narosła do dnia bilansowego, jeżeli na przykład nagroda

jubileuszowa przysługuje co 5 lat, a pracownik przepracował 3 lata, to N

wynosi 0,6.

4. Rezerwy na świadczenia

emerytalne i podobne

Przykład: załóżmy, że 31 grudnia 2008 roku trzech

pracowników przepracowało w danym

przedsiębiorstwie jeden rok. Po przepracowaniu 5 lat

u pracodawcy nabędą uprawnienia do nagrody

jubileuszowej w wysokości 200% miesięcznego

wynagrodzenia zasadniczego brutto, a więc za 4 lata

– 2012 roku. Wynagrodzenie zasadnicze brutto /

miesięczne każdego z tych pracowników wynosiło 31

grudnia 2008 roku – 2.000 zł. przewiduje się wzrost

wynagrodzenia przeciętnie w roku w danym

podmiocie o 6 %. Fluktuacja w zatrudnieniu w okresie

ubiegłym wynosiła 6 %.

Stopa dyskontowa oparta na oprocentowaniu

pięcioletnich obligacji skarbowych wynosi 8 %.

4. Rezerwy na świadczenia

emerytalne i podobne

Rozwiązanie przykładu.
1. Przewidywane wynagrodzenie miesięczne trzech

pracowników w dniu wypłaty nagród (31.12.2012

r.):

2.000 x 3 = 6.000

6.000 x (1,06)

4

= 7.575

2. Kwota nagrody: 7.575 x 2 = 15.150 (Ś)
3. Prawdopodobieństwo wypłaty: 0,94

4

= 0,780749 (P)

4. Dyskonto: 1/(1+0,08)

4

= 0,73503 (D)

5. Pracownicy przepracowali 1 rok, stąd N = 0,2

WBZ = 15150 x 0,780749 x 0,73503 x 0,2 = 1738,8

jest to kwota rezerwy na dzień 31.12.2008 r.

(ujawnienie B.I.2).

4. Rezerwy na świadczenia

emerytalne i podobne

Bierne rozliczenia międzyokresowe

kosztów niewykorzystanych urlopów

w szczególności są dokonywane na

urlopy pracowników produkcyjnch

pobierających wynagrodzenie

uzależnione od efektów pracy (np.

akordowe). Celem ich dokonania jest

właściwe odniesienie kosztów, do

okresu w którym jednostka faktycznie

uzyskuje efekty pracy pracowników.

5. Inne rezerwy

Rezerwy na restrukturyzację
Restrukturyzacja ta zaplanowane i kontrolowane zmiany

zakresu działania jednostki w celu poprawy skuteczności i

efektywność jej funkcjonowania. Mogą się one wiązać ze:

- zmianą zakresu działalności, np. sprzedażą lub likwidacją

części działalności bądź przeniesieniem jej do innego miejsca,

- ograniczeniem zatrudnienia,

- zmianą techniki i technologii oraz towarzyszących tej zmianie

procesów reorganizacji działalności,

- istotnymi zmianami w organizacji jednostki.
Warunkiem utworzenia rezerwy na restrukturyzację jest prawny

lub umowny obowiązek jej przeprowadzenia. Obowiązek

prawny w Polsce wynika z przepisów ustaw o restrukturyzacji

niektórych branż np. górnictwa, hutnictwa, kolei. Obowiązki

umowne wynikają najczęściej z przyczyn ekonomicznych,

chęci poprawy skuteczności i efektywności działalności

jednostki.

5. Inne rezerwy

Utworzenie rezerwy na restrukturyzację przeprowadzaną na mocy

przepisów prawa zwiększa straty nadzwyczajne, utworzone rezerwy

na restrukturyzację przeprowadzaną na mocy umowy zwiększają

pozostałe koszty operacyjne.

Plan restrukturyzacji, aby spełniał kryteria zaliczenia do zdarzeń

obligujących, powinien określić obszar (obszary) działalności, które

objęte zostaną restrukturyzacją oraz jej uzasadnienie, także

ekonomiczne. Plan powinien zatem określać:

- obszar i rodzaje zasobów majątkowych, które zostaną objęte

działaniami restrukturyzacyjnymi oraz ich lokalizacje (aktualne lub

przyszłe),

- grupy zwalnianych pracowników, którzy mają uzyskać rekompensaty i

odszkodowania,

- kwoty niezbędnych nakładów jakie mają być poniesione,

- program wdrożenia i harmonogram realizacji działań,

- organy i instytucje nadzorujące przebieg restrukturyzacji

.

5. Inne rezerwy

Rezerwy na restrukturyzacji obejmują

przewidywane koszty:

- rekompensat i odszkodowań z tytułu

zwolnień pracowników,

- zerwania umów leasingu , najmu, dzierżawy,
- zerwania umów z dostawcami / odbiorcami,
- likwidacji majątku.
Ujawnienie B.I.3. z podziałem na długo i

krótkoterminowe.

5. Inne rezerwy

Rezerwy na naprawy gwarancyjne (rozliczenia

międzyokresowe bierne). Rezerwy te tworzy się

gdy miała miejsce sprzedaż towarów (wyrobów)

objętych gwarancją – zdarzenie obligujące.

Utworzenie rezerwy zwiększa koszty sprzedaży, po

upływie okresu gwarancji niewykorzystana

rezerwa jest rozwiązywana przez zmniejszenie

tych kosztów.

Wysokość rezerwy ustala się na podstawie

doświadczenia – stopnia wadliwości produktów i

szacowanych kosztów ich napraw.

5. Inne rezerwy

Przykład
Jednostka wytwarza i sprzedaje produkty długoterminowego użytku z

gwarancją naprawy usterek fabrycznych, które mogą się ujawnić

podczas użytkowania w ciągu roku od daty zakupu. Zgodnie z

umową gwarancyjną produkty podlegają na koszt producenta

naprawie bądź wymianie na nowe. Z doświadczenia wynika, że

usterki mogą mieć charakter usterek drobnych, których koszty

napraw wynoszą średnio 20 % wartości sprzedanych produktów,

poważnych – o kosztach napraw w wysokości średnio 50 % wartości

sprzedanych produktów, w pozostałych przypadkach produkty

podlegają wymianie na nowe. Na podstawie analizy dotychczas

zgłoszonych przez nabywców usterek produktów przewiduje się, że

w najbliższym roku 2 % reklamowanych produktów nie będzie

nadawało się do naprawy, 5 % będzie miało drobne usterki, 3 % -

usterki poważne, a 90 % nie będzie reklamowanych. Wartość

sprzedaży produktów objętych gwarancją wynosiła 50 mln zł. Dla

celów niniejszego przykładu przyjęto założenie upraszczające, że

sprzedaż w całości miała miejsce w dniu bilansowym. W przypadku

sprzedaży rozłożonej w czasie należałoby w kalkulacji uwzględnić

jaka część okresu gwarancji jeszcze nie upłynęła.

5. Inne rezerwy

Rozwiązanie
Oczekiwana wartość kosztów napraw oznaczająca

prawdopodobieństwo wypływu aktywów z tytułu

obowiązków gwarancyjnych wyniesie:

(50.000.000,00 x 100%) x 2% = 1.000.000,00
(50.000.000,00 x 20%) x 5% = 500.000,00
(50.000.000,00 x 50%) x 3% = 750.000,00
(50.000.000,00 x 0%) x 90% = 0,00

razem

2.250.000,00

Bierne rozliczenia kosztów z tytułu gwarancji tworzy się

w proporcji do wielkości sprzedaży; stanowią one

0,45% wartości sprzedaży (2.250 tys. zł/50 mln x

100).

Ujawnienie: B.I.3.

5. Inne rezerwy

Rezerwy na skutki toczącego się postępowania

sądowego.

Rezerwy związane ze skutkami toczącego się

postępowania sądowego tworzy się wówczas, gdy

przeciwko jednostce wniesiono pozew, a

prawdopodobieństwo wyroku niekorzystnego dla

jednostki jest większe niż prawdopodobieństwo

wyroku korzystnego. Podstawą oceny tego

prawdopodobieństwa może być przebieg

postępowania sądowego lub opinie prawników.

Ustalając kwotę rezerwy należy wziąć pod uwagę nie

tylko kwotę roszczenia określoną w pozwie, ale

również koszty postępowania sądowego.

Ujawnienie: B.I.3.

5. Inne rezerwy

Rezerwy z tytułu szkód wyrządzonych środowisku

naturalnemu.

Rezerwy związane z karami lub kosztami likwidacji szkód

wyrządzonych środowisku naturalnemu tworzy się

tylko wtedy, gdy wykonanie przez jednostkę

odpowiednich obowiązków wynika ze zdarzeń

przeszłych, istniejących niezależnie od przyszłych

działań jednostki, których przykładem są kary lub

koszty likwidacji szkód wyrządzonych środowisku

naturalnemu, prowadzące do wypływu środków

zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w wyniku

wypełnienia obowiązku, niezależnie od przyszłych

działań jednostki.

Ujawnienie: B.I.3.

5. Inne rezerwy

Pozostałe rezerwy z tytułu:
- udzielonych gwarancji kredytowych,
- dyskontowania lub indosowania weksla

obcego,

- usuwania szkód górniczych,
- rekultywacji gruntów służących wydobyciu

minerałów metodą odkrywkową, hałd lub
usuwania degradacji terenów,

- przewidywanych strat na realizowanej

umowie.

6. Podsumowanie

Elementy subiektywnych wyborów

towarzyszące tworzeniu rezerw:

1. Czy należy utworzyć rezerwę (ocena

stopnia zagrożenia ryzykiem)

2. W jakiej kwocie (rezerwy obniżają wynik

finansowy i pogarszają wskaźniki

wypłacalności)

3. Kiedy utworzyć rezerwę
4. Czy i kiedy rezerwę rozwiązać
5. Dylematy etyczne – manipulowanie

wynikiem finansowym