Rachunkowość zarządcza Wykład 2 02.10.2010

Rachunek kosztów

Rachunkowość zarządcza jest jednym z podstawowych systemów informacyjnych. Rachunkowość to system informacyjny obejmujący proces przetwarzania danych obejmujący: pomiar, dokumentację, księgowość, rachunek kosztów, sprawozdawczość, analizę finansową, planowanie i budżetowanie. Jest to podział uwzględniający podsystemy w sposób klasyczny. Współcześnie w warunkach gospodarki rynkowej rachunkowość dzielona jest na rachunkowość zarządczą i finansową.

Rachunkowość musi być zorientowana na obliczenie podatków. Każdy szef zanim będzie się zastanawiał nad tym w co inwestować najpierw musi zastanowić się jak zapłacić podatki. Pozostałość po zapłaceniu podatków pozwala na inwestycje czy motywowanie załogi, np. w postaci premii. Stąd też rachunkowość na całym świecie jest przede wszystkim rachunkowością podatkową, ale zarzuca się jej, że jest mało zorientowana na potrzeby wewnętrzne firmy - na potrzeby związane z poszukiwaniem kapitału, z lokata kapitału, z oceną opłacalności tej lokaty kapitałowej. Współczesna rachunkowość powinna być bardziej zorientowana na ocenę ryzyka związanego z lokatą kapitału, które trzeba znać, szacować. Mówi się często, że te informacje są niekiedy zbędne a decyzje podejmuje się w oparciu o doświadczenie, ale to nie jest korzystne. Na co byśmy nie spojrzeli, niezależnie, jakie będą nasze cele to moment ich realizacji pociąga za sobą powstanie kosztu.

Rachunkowość zarządcza zrodziła się w USA jako rachunek kosztów. Jej początku można poszukać począwszy od czasów narodzin księgowości. Rachunkowość powstała na potrzeby zarządzania. Rachunkowość zarządcza występowała w jakimś systemie, firma otrzymywała zadania, środki i trzeba było podjąć decyzję, gdzie zaoszczędzić czy jak zainwestować te środki.

Co to jest koszt? W założeniu reformy w naszym kraju reguluje się wszystkie kategorie ekonomiczne. Mówi się wiele o przychodach, dochodach, kalkulacji cen, jak obliczyć zysk niewiele zaś mówi się o kosztach. Są one podstawowym elementem formuły: Przychód - Koszt = Wynik finansowy (Zysk lub Strata). W Polsce dalej stosowane są niemalże takie same zasady rachunkowości co w większości firm na świecie. Jednak wprowadzenie pojęcia kosztu nieuzasadnionego wprowadza jeszcze większy chaos.

U nas dalej rachunek kosztów jest robiony z myślą o potrzebach liczenia podatków. Żeby podatek obiektywnie naliczyć trzeba znać przede wszystkim koszty. Jeżeli kosztów nie będziemy odpowiednio mierzyć, dokumentować, ewidencjonować to podatku nie ustalimy w sposób obiektywny, odpowiadający rzeczywistej wielkości.

Koszt to wyrażone wartościowo zużycie składników majątkowych, czynników wytwórczych na przestrzeni, w określonym miejscu i czasie związane z realizacją określonego celu.

Od kosztu należy odróżnić stratę. Strata to zużycie niezgodne z danym celem, zużycie nieprzewidywalne. Strata nadzwyczajna - to strata powstała na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Zdarzenia trudne do przewidzenia to np. powódź, gradobicie, wichura, pożar, włamanie z kradzieżą. Ważne w tym wypadku jest, aby odróżnić zakres strat nadzwyczajnych od pozostałych kosztów operacyjnych.

Od kosztu i straty należy odróżnić wydatek. Wydatek to każde zmniejszenie środków pieniężnych - gotówkowe jak i bezgotówkowe. Wydatek jest pojęciem szerszym od kosztu. Zawsze musi wystąpić wydatek aby mógł zaistnieć koszt. Np. w styczniu zapłacony czynsz za pól roku jest wydatkiem ale kosztem jest tylko 1/6 tego wydatku zaksięgowana w styczniu. Pozostałe 5/6 rejestrowane jest na koncie Rozliczenia międzyokresowe i systematycznie odpisywane w koszty co miesiąc.

Zjawisko kosztów wciąż się rozszerza. Wzrasta ono wraz z rozwojem firmy, przy czym stałymi elementami kosztów są:

1. zużycie materiałów,

2. amortyzacja,

3. wynagrodzenia itd..

Zjawisko kosztów rozszerzają podatki, ubezpieczenia, różne akcje socjalne czy mieszkaniowe. Ogólnie koszty zawierają w sobie różne elementy, które można rozdzielić odpowiednimi kluczami.

Wszystkie koszty dzielone są na bezpośrednie i pośrednie.

1. Koszty bezpośrednie to koszty dające się odnieść, przypisać do jednostki produktu czy usługi. Są to koszty związane z wynagrodzeniem pracowników fizycznych bezpośrednio zatrudnionych przy produkcji wyrobów, koszty związane ze zużyciem materiałów przy produkcji danego wyrobu. koszty te można przypisać do produktu czy usługi na podstawie dokumentów pierwotnych.

2. Koszty pośrednie to koszty nie pozwalające się odnieść bezpośrednio na jednostkę produktu na podstawie dokumentacji pierwotnej, np. koszty płac kierownictwa Wydziału, kierownictwa firmy, koszty wynagrodzenia personelu pomocniczego, koszty zużycia energii elektrycznej.

Ten podział nie informuje jednak o sposobie zachowania się kierownictwa firmy wobec kosztów. Dlatego istnieje też podział kosztów na stałe i zmienne.

1. Koszty stałe to koszty, które nie ulegają zmianom wraz ze zmianami rozmiarów prowadzonej działalności, np. koszty związane z opłatą za pomieszczenia, ponieważ czy wyprodukujemy 100 czy 1 000 sztuk wyrobu to stawka jest taka sama. Zmieniają się one ale w sposób skokowy i w długim okresie czasu.

2. Koszty zmienne to koszty, które zmieniają się wraz ze zmianami rozmiarów prowadzonej działalności. Jeżeli firma osiąga większy poziom rozwoju to niektóre koszty i tak są stałe i nie ma ich co obserwować. Obserwować należy na pewno koszty zmienne. W założeniach reformy jako koszty stałe potraktowano koszty ogólne i koszty sprzedaży, przy czym za te koszty przyjmuje się zazwyczaj koszty z ubiegłego roku. Słusznie uwzględnia się w nich inflację. Oczywiście koszty zużycia przypadające na jednostkę produktu też są stałe, jeżeli nie zmieniamy technologii. Mogą zmieniać się progresywnie, proporcjonalnie lub degresywnie w zależności od ilości wytworzonych produktów. Jeżeli bardzo zależy nam na zmianie rozmiarów produkcji to koszty zmieniają się progresywnie. Jeżeli zależy nam na zmianie wielości produkcji ale nie jest to takie intensywne w czasie to koszty zmieniają się proporcjonalnie. Natomiast jeżeli nie zależy nam na zmianie wielkości produkcji to koszty te zmieniają się degresywnie.

W rachunku kosztów przyjmuje się założenie, że większość kosztów zmienia się proporcjonalnie do rozmiarów produkcji. Dotyczy to szczególnie płac i zużycia materiałów. Współczynnik 0,5 oznacza, że większość kosztów zmienia się proporcjonalnie do rozmiarów produkcji. Jest to jednak pewne uproszczenie. Mało jest firm z dobrym rachunkiem kosztów. W tym rachunku kosztów nie ma regulacji prawa finansowego czy dyrektyw UE. Taki rachunek firmy opracowują samodzielnie, każda bowiem działa w specyficznych warunkach, różnie jest położona, działa w różnych warunkach klimatycznych czy ma różny dostęp do surowców. Firma powinna dążyć do opracowania rachunku kosztów dostosowanego do tych warunków. Gdy zacznie działać rynek z prawdziwego zdarzenia może się okazać, że koszty będą większe od przychodów ze sprzedaży.

Żeby opracować taki rachunek kosztów istotny jest system motywacyjny regulujący sprawę kosztów. Motywacja ma dotyczyć nie tylko osób przymierzających się do opracowania rachunku kosztów, ale też osoby odpowiedzialne za poszczególne koszty.

Rachunek kosztów powinien być ściśle powiązany z potrzebami efektywnego, ekonomicznego gospodarowania. Trudno mówić o efektywnym mierzeniu takim czy innym wskaźnikiem jeżeli te koszty nie zostaną rozszerzone na poszczególne produkty czy rodzaje działalności lub ściślej jeszcze na poszczególne działania towarzyszące tym rodzajom działalności. Część kosztów jest rozliczana dobrze ale z rozrzutem ich na poszczególne dobra nie jest dobrze. Wciąż rosną koszty stałe, koszty wspólne, koszty pośrednie, koszty związane z konkurencją (badania rynku, poszukiwania nowych klientów, produktów, doskonalenie produktów). Jeżeli nie będziemy doskonalić rozrzutu kosztów to rachunek kosztów będzie coraz większa fikcją. Żeby opracować odpowiedni rachunek kosztów trzeba znać czynniki kształtujące te koszty, czyli:

1. wielkość produkcji,

2. technologia i technika,

3. ilość zatrudnionych,

4. wydajność,

5. jakość,

6. kwalifikacje zawodowe,

7. fluktuacja kadr,

8. ceny,

9. oddalenie od rynku zbytu i zaopatrzenia,

10. dostępność czynników wytwórczych,

11. otoczenie polityczne,

12. rytmiczność i cykliczność produkcji,

13. organizacja pracy,

14. intensywność wykorzystania maszyn i urządzeń,

15. zmianowość, struktura produkcji

16. stopień wykorzystania zdolności wytwórczych i wiele innych.

Wśród tych czynników szczególna pozycję stanowią ceny, które z kolei kształtowane są przez cały szereg czynników, elementów:

1. przez poziom kosztów działalności,

2. realność informacji z zakresu kosztów,

3. skale sprzedaży, położenie na rynku, np. monopol może mieć większe ceny,

4. popyt na dane dobro,

5. ceny na substytuty,

6. jakość,

7. czas użytkowania,

8. koszty użytkowania - naprawy, konserwacje (brak napraw może wpływać na większą cenę)

Rachunek kosztów zajmuje się odzwierciedleniem wewnętrznych powiązań wynikających z przebiegu i kierunków zużycia czynników produkcji w procesach wytwórczych przedsiębiorstwa. Powiązania te wyraża się wartościowo przyjmując za punkt wyjścia dane ilościowe.

Rachunek kosztów może uwzględniać też koszty wynikające z powiązań z otoczeniem. Różne są jego formy. Coraz to nowa forma pojawia się wskutek wzrastającej ilości czynników kosztów produkcji.

Z punktu widzenia kryterium czasu wyodrębnia się:

1. rachunek kosztów rzeczywistych - charakteryzuje się tym, że posługuje się w nim cenami rzeczywistymi ex post. W tym rachunku wycena produktu dokonywana jest w pełnym koszcie wytworzenia,

2. rachunek kosztów normalnych - posługuje się przeciętnymi i stałymi cenami zużywanych surowców, wyposażenia itd. W praktyce najczęściej występują odchylenia od stałych i przeciętnych cen w porównaniu z cenami rzeczywistymi a więc występuje problem wyceny produktów w pełnym koszcie wytworzenia. Rachunek ten oparty jest na kosztach ustalonych w ubiegłych okresach, które są porównywalne z kosztami rzeczywistymi,

3. rachunek kosztów postulowanych (planowanych, standardowych, budżetowych) - w tym rachunku produkty wycenia się w pełnym koszcie wytworzenia lub w koszcie zmiennym czy postulowanym. Również tutaj ustala się odchylenia między kosztami rzeczywistymi a np. postulowanymi i analizuje się ich przyczyny. Postulowane tu mogą być koszty bezpośrednie i pośrednie przy czym także dla pośrednich można ustalać budżet.

Budżet to wartościowe określenie planu. Plan może być podawany w jednostkach naturalnych ale trzeba go przetransferować w postać wartościową.

Ze względu kryterium sposobu wyceny produktów wyodrębnia się też:

1. rachunek kosztów pełnych (rachunek absorpcyjny) - w rachunku tym wycena dokonywana jest w pełnym koszcie wytworzenia. Rachunek ten prowadzi do podziału na rachunek kosztów bezpośrednich i pośrednich. Wynik firmy ustalany jest jako różnica miedzy przychodami a kosztami. Podobnie ustala się wynik jednostkowy na produkcie. Jest to różnica między ceną a kosztem jednostkowym tego produktu,

2. rachunek kosztów zmiennych - zwany też jest rachunkiem kosztów i wyników. Dzieli się on na koszty stałe i koszty zmienne. W tymże rachunku produkty wycenia się w koszcie zmiennym. Koszty stałe zaś nie są rozliczane na produkty a w całości odnosi się je na wynik finansowy firmy, który ustalany jest co najmniej dwustopniowo:

I stopień - od przychodów ze sprzedaży odejmujemy koszty zmienne i uzyskujemy marżę brutto

II stopień - od marży brutto odejmujemy koszty stałe i otrzymujemy wynik finansowy (zysk lub stratę)

Możemy ustalać też marżę jednostkową jako różnicę między ceną jednostkową a zmiennym kosztem jednostkowym.

Rachunek kosztów zmiennych w czystej postaci występuje bardzo rzadko. Najczęściej stosowane są różne jego modyfikacje, w których również koszty stałe rozlicza się na produkty. Podstawą tych rozliczeń są różne typowe klucze podziału takie jak: roboczogodziny, maszynogodziny, marża brutto, ceny sprzedaży itd. Sporządza się też częściowy rachunek kosztów integrujący strumień przychodowy z kosztowym. W rachunku tym poziom kosztów jest powiązany z rozmiarami produkcji, istotnym wykorzystaniu zdolności wytwórczych.

Wszystkie rachunki poza rzeczywistym i zmiennym mogą być sztywne lub elastyczne.

Rachunek sztywny nie reaguje na zmiany produkcji. W tym rachunku dla każdego podmiotu określa się koszty postulowane wyłącznie dla jednego poziomu wykorzystania zdolności wytwórczych. Uważa się, że tylko planowane zmiany produkcji mają wpływ na zmianę poziomu kosztów. Rachunek ten utrudnia jednak kontrolę poniesionych kosztów, sprzyja błędnemu planowaniu. Jego zaletą jest to, że upraszcza czynności ewidencyjne. Planowany poziom kosztów można też łatwo określić. Przydatny jest w firmach z ustabilizowaną produkcją.

Elastyczny rachunek kosztów oparty jest na podziale kosztów na stałe i zmienne. Może mieć charakter rachunku kosztów pełnych zmiennych. W tym rachunku koszty postulowane są dla każdego rodzaju. Koszty te odnosi się dla każdego poziomu wykorzystania czynników wytwórczych. Rachunek kosztów elastyczny można podzielić na:

1. Proste - to takie, w których analiza kosztów ogranicza się do analizy odchyleń miedzy kosztami rzeczywistymi a postulowanymi przeliczonymi do rzeczywistej skali produkcji,

2. Częściowo elastyczne - to takie, przy których w analizie odchyleń uwzględnia się kilka czynników takich jak: ceny, stawki, wykorzystanie zdolności wytwórczych itd.,

3. Całkowicie elastyczne - to takie, przy których analiza odchyleń jest wieloczynnikowa. W rachunkach tych uwzględnia się wszystkie czynniki, które miały wpływ na poziom kosztów.

4

1

---