rozdział I

Podatek od spadków i darowiznami jako podatek majątkowy

1. charakterystyka podatku od spadków i darowizn.

Podatek od spadków i darowizn zajmuje szczególną pozycję zarówno w systemie podatkowym jak i systemie społecznym. Zaliczany jest do grupy najstarszych podatków bezpośrednich, których korzenie docierają do starożytności¹.

W doktrynie wskazuje się, iż w ujęciu teoretycznym koncepcja podatku od spadków i darowizn wywodzi się z opat pobieranych przy okazji różnorodnych czynności przenoszących własność². Z tego względu podatek od spadków i darowizn był na początku określany jako podatek obrotowy, a nawet jako podatek pośredni³.

Pierwsze istotne i udokumentowane unormowania dotyczące opodatkowania nieodpłatnego nabycia majątku wprowadzono w starożytnym Rzymie, gdzie podatek spadkowy nałożony został na obywateli rzymskich ustawą lex Julia de vicesima hereditatum, uchwałą z przedsięwzięcia cesarza Augusta w 6 roku naszej ery. Znamienne jest to, że przyjęcie podatku spadkowego łączono z koniecznością zdobycia dodatkowych środków na potrzeby militarne, dlatego w tamtym czasie wpływy z tego tytułu dofinansowywały skarb państwa⁴.

Na początku z mocy prawa podatek spadkowy był pobierany w wysokości 5% wartości nabywanego majątku. Stawka ta została podniesiona do 10% za panowania cesarza Karakalli (początek III wieku naszej ery). Początkowo swym obszarem podmiotowym podatek obejmował tylko obywateli rzymskich w samym Rzymie, Italii i w prowincjach. To właśnie cesarz Karakalla poszerzył znacznie stronę podmiotową opodatkowania nadając obywatelstwo wszystkim mieszkańcom. Następca cesarz Makrynus powrócił do poprzedniej stawki i wszystkich wcześniejszych przywilejów,a stało się tak, ponieważ wzrost znaczenia fiskalnego tego podatku pogarszał nastroje społeczne obywateli. Ostatecznie za czasów Justyniana podatek spadkowy został definitywnie zniesiony( zarówno moment wprowadzenia jak i czas zniesienia podatku wywołuje nadal wiele kontrowersji)⁵.

Podatek stosowany w starożytnym Rzymie charakteryzował się dobrze rozwinięta konstrukcją. Znalazły się w nim zarówno stosowne uwagi dotyczące minimum wolnego od opodatkowania jak i zwolnienia, gdzie szczególne poglądy miały charakter rodzinny. Spadki dziedziczone w linii prostej były zupełnie zwolnione z opodatkowania. Za podstawę opodatkowania brano wartość nabywanego majątku potrącając uprzednio ciężary takie jak: koszty pogrzebu czy nagrobku. To rozwiązania przyjęte w starożytnym Rzymie stały się wzorem do ukształtowania późniejszego podatku spadkowego⁶.

Niska efektywność fiskalna spowodowała, iż w późniejszych czasach podatek od spadków odgrywał niewielką rolę⁷. Mimo iż w różnych krajach stosowano różnorodne formy obciążenia nieodpłatnego nabycia majątku, najpopularniejszą konstrukcją stosowaną przy okazji nieodpłatnego nabycia majątku w drodze spadku lub darowizny było pobieranie tzw. opłat stemplowych. Pośrednią przyczyną takiego rozwiązania był niski poziom organizacji administracji skarbowej. Nie każde państwo było w stanie poradzić sobie z określeniem dokładnych jurysdykcji organów podatkowych w zakresie sposobu poboru świadczenia, oraz wiarygodnego określenia wartości nabytego majątku oraz środków kontroli. Istotny był fakt, że koszty funkcjonowania aparatu fiskalnego często przewyższały uzyskiwane wpływy z podatku od spadków i darowizn. Z powodu tych licznych problemów przeprowadzano reformy na zasadzie „powracającej fali”. Odchodzono od systemu opłat stemplowych aby wprowadzić podatek od spadków i darowizn, w późniejszym czasie jednak powracano do opłat, by ponownie je zastąpić kolejna reformą podatkową⁸.

Zainteresowanie klasyczną metoda opodatkowania spadków i darowizn przez państwa europejskie pogłębiło się z początkiem XVIII wieku. Powstały w tym czasie konstrukcje podatkowe, które miały za zadanie zagwarantować godziwe wpływy do budżetu państw. W Europie Zachodniej dochody z podatku od spadków i darowizn powiększyły się z kilku do kilkunastu procent całych wpływów podatkowych⁹. Warto podkreślić, iż właśnie wówczas wykształcały się regulacje takich krajów jak Prusy, Austria czy Rosja, które wywarły bezpośredni wpływ na pierwsze polskie rozwiązania w sferze opodatkowania spadków i darowizn¹⁰.

W Polsce w procesie kształcenia się prawnopodatkowych unormowań dotyczących nieodpłatnego nabycia majątku dużą rolę odegrały skomplikowane dzieje historyczne tego kraju. Nie łatwo było w zmieniających się warunkach gospodarczo – politycznych zbudować silne państwo a co za tym idzie poprawnie działającej polityki podatkowej. Pierwsze polskie unormowania dotyczące podatku od spadków i darowizn były uchwalane i realizowane pod silną presją równoczesnego oddziaływania kilku obcych – a dodatkowo – różniących się od siebie systemów prawnych¹¹. Charakterystyczne dla kształtowania się podatku spadkowego jest to że jego zasady niezmiennie miały podłoże w modelu podatku pobieranego od udziałów poszczególnych nabywców (szerzej o modelu w dalszej części). W czasach dwudziestolecia międzywojennego powyższe założenia sprawdzały się w niełatwej sytuacji politycznej, natomiast w epoce powojennej były to świadome i przemyślane zasady uregulowania nieodpłatnego nabycia majątku. Mimo iż wiązano z tym podatkiem znaczące wpływy finansowe, w praktyce okazywały się słabym źródłem dochodu państwa¹².

Kolejną cechą kształtowania się podatku od spadków i darowizn w Polsce była regularność w zmniejszaniu się ciężaru podatkowego, zaobserwować można to na przykładzie malejących stawek podatkowych, oraz powiększaniu się zbioru preferencji podatkowych (szczególnie w ostatniej fazie obowiązywania danego aktu prawnego). Ciężar podatkowy był nierozerwalnie związany z więzami rodzinnymi jakie łączyły zbywcę i nabywce majątku. Najbardziej uprzywilejowaną grupą spadkobierców była najbliższa rodzina. Osoby należące do tej grupy mogły liczyć na:

• większy wachlarz zwolnień podatkowych;

• większe ulgi podatkowe;

• niższe stawki;

• większą kwotę minimum wolnego od opodatkowania.

Warto zauważyć, że podział na grupy spadkowe nie był zawsze ten sam. Zarówno wielkość grupy podatkowej jak i klasyfikacja podatników były nieustannie zmieniane od czasu Polski międzywojennej aż do PRL-u¹³.

Poza kryterium więzów rodzinnych łączących zbywce i nabywce majątku także inne czynniki,ale już nie tak znamienne, miały wpływ na kształtowanie się podatku od spadków i darowizn w Polsce na przestrzeni wielu lat. Zaliczyć do nich można, kryteria takiej jak:

• sposób nabycia majątku,

• rodzaj nabywanego majątku,czy to była ruchomość czy nieruchomość,

• wykorzystanie otrzymanego majątku,

• czas (np. czas jaki upłyną od daty ostatniego nabycia transferu pomiędzy tymi samymi podmiotami),

• terytorium:

• obywatelstwo lub miejsce zamieszkania podmiotów pomiędzy którymi zachodzi przekazanie transferu,

• region Polski, w różnych częściach kraju obowiązywały różne sposoby opodatkowania nieodpłatnego nabycia majątku (skutki skomplikowanej historii Polski).

W zależności od tego czy majątek był przekazywany w drodze dziedziczenia, darowizny czy zasiedzenia kształtowała się podstawa wymiaru podatku. Najmniej uprzywilejowaną formą sposobu nabycia majątku było zasiedzenie. Natomiast, jeśli chodzi o rodzaj nabywanego majątku, to należy zauważyć, że sam fakt czy była to nieruchomość czy ruchomość nie odgrywał większej roli w kształtowaniu się obciążenia podatkowego. Istotą tego kryterium były ulgi i zwolnienia dzięki którym można było pomniejszyć podstawę wymiaru podatku poprzez nabycie między innymi sprzętów gospodarstwa domowego, zabytków lub praw autorskich¹⁴.

Podsumowując proces kształtowania się podatku spadkowego w Polsce, należy podkreślić, że bez względu na zawiłe dzieje historyczne kraju, jego podstawowym zadaniem było pełnić funkcję fiskalną. Szczególny nacisk na duże wpływy z tytułu tego podatku podyktowany był ogromnymi potrzebami budżetowymi w ówczesnych czasach. Nie zapominano jednak o ochronie najbliższych członków rodziny zbywcy majątku. Ochronie ich praw służyła gradacja poziomu obciążenia podatkowego.

Skutkiem ewolucji polskich rozwiązań na temat opodatkowania nieodpłatnego nabycia majątku jest uchwalona w 1983 roku ustawa o podatku od spadków i darowizn¹⁵. Na konstrukcję ustawy wpływ miało silne dążenie do łagodzenia obciążeń w podatku od spadków i darowizn, które zauważalne było pod koniec obowiązywania ustawy z 1975 roku¹⁶. Pomysły zaakceptowane w postanowienia Rady Ministrów z dnia 19 marca 1982 roku zostały niemalże w całości przyjęte i zawarte w nowej regulacji. Ustawa z 1983 roku rozpoczęła mechanizm ważnych zmian w obszarze obciążenia nieodpłatnych transferów majątkowych. Zmiany dotyczyły nie tylko drobiazgowych elementów stosowanych unormowań, lecz także fundamentalnych założeń opodatkowania. Przykładowe zmiany dotyczyły roli oraz miejsca podatku od spadków i darowizn w polskim systemie podatkowym. Obserwacja poprzednich lat pokazała, że funkcja fiskalna, która dany podatek miał spełniać okazała się znikoma w porównaniu z potrzebami budżetowymi. Rozwiązaniem mógł być pomysł zastosowania omawianej daniny jako środka pomocniczego w likwidacji znacznych różnic w wielkościach majątków ludności, przy całkowitej rezygnacji z jej funkcji fiskalnej¹⁷.

Mimo iż ustawa z 1983 roku tworzona była w trudnych realiach polityczno - gospodarczych w Polsce nie została po dzień dzisiejszy zastąpiona nową regulacją. Jednak zmiany, które od tego czasu nastąpiły w kraju zmuszały do dostosowania obowiązującej ustawy do realiów życia ówczesnego. Problem ten rozwiązany został za pomocą następujących po sobie nowelizacji, które tylko tymczasowo rozwiązywały występujące rzeczywiste problemy. Przy tak licznych zmianach nieuniknione okazało się ogłoszenie tekstu jednolitego¹⁸, który również niedługo po tym czasie poddany został; kolejnym nowelizacjom. Niestety nie znalazła się rozprawa, która naznaczyła by miejsce i funkcję jaką podatek od nieodpłatnego nabycia majątku pełniłby rolę we współczesnym systemie podatkowym. Do przyczyn takiej sytuacji można zaliczyć:

1. Niezmiennie niską efektywność fiskalną podatku, która ma niewielki wydźwięk medialny, szczególnie w porównaniu z innymi podatkami, którymi obciążeni byli podatnicy w początkach wprowadzania zmian.

2. Brak zmian w sektorze wpływów budżetowych w samorządach, które są zasilane przez podatek od spadków i darowizn¹⁹.

2. Przesłanki wprowadzenia podatku od spadków i darowizn.

Opodatkowanie nieodpłatnego nabycia majątku tytułem dziedziczenia i darowizn indywidualizuje się zasobnym ekwipunkiem teorii mówiących o istocie i kształcie prawnopodatkowych rozwiązań. Wyjątkowo konfliktowa była kwestia roli i umiejscowienia podatku od spadków w systemie prawnym. Różnorodne teorie mając na uwadze znaczenie ekonomiczno -społeczne, oraz prawne tej daniny, uzasadniają bądź negują sens jej istnienia.

Jedną z takich teorii przedstawil angielski filozof J. Bentham, który chciał sklasyfikować podatek spadkowy jako instytucję prawa cywilnego, gdzie głównym zadaniem byłoby zmniejszenie różnic majątkowych występujących w społeczeństwie. Proponował ograniczenie instytucji spadkobrania tylko do spadkobierców w linii prostej i najbliższych krewnych w linii bocznej, a pozostałe spadki przejąć( traktując to jako formę opodatkowania )na rzecz państwa²⁰. W swojej teorii J. Bentham dopuszczał doraźne stosowanie zasad dziedziczenia w zależności od sytuacji w jakiej znajdowała się polityka pieniężna państwa.

Przeciwnikiem prawa dziedziczenia był S. Simon, który nie akceptował „niezapracowanego dochodu”.Uważał że taki proceder mnoży majątki niewielkiej grupy spadkobierców bez najmniejszego wysiłku z ich strony. Przeciwdziałanie takiemu stanowi rzeczy opiera się na dostatecznie wysokim podatku. Rozwiązanie to miałoby zmniejszyć różnice społeczne, wynikające z nadmiernego gromadzenia się jednych majątków,oraz prowadzić do częściowego uspołecznienia majątków prywatnych (tzw. Podatek konfiskacyjny). Ponadto podatek ten przyczyniłby się do wyraźnego wzrostu dochodów państwa²¹.

Natomiast włoski ekonomista E. Rignano chciał aby podatek skarbowy obciążał tylko tę część majątku, która została nabyta przez spadkodawcę w drodze dziedziczenia. Pozostałe dobra zgromadzone przez spadkodawce powinny być wyłączone z opodatkowania. Była to łagodniejsza wersja regulacji tego podatku ale dużo trudniejsza do realizacji w praktyce²².

Podatkowi o charakterze konfiskacyjnym przypisuje się także cele pedagogiczne wobec dzieci spadkobierców, zwłaszcza tych, którym przekazywany jest majątek o znacznej wartości. Wprowadzenie restrykcyjnego obciążenia podatkowego pozbawiłoby ich możliwości dziedziczenia wielkich fortun, przez co zmuszone zostałyby do podjęcia aktywnego trybu życia oraz wykorzystania i rozwijania swoich talentów²³.

Zupełnie inaczej sens istnienia podatku spadkowego tłumaczy teoria ekwiwalentu. W niej rola państwa polega na zapewnieniu swobody korzystania z prawa własności, oraz różnorodnych instytucji( przede wszystkim urzędów, policji czy sądów). Dzięki nim obywatel tego państwa może czuć się w nim bezpiecznie i dokonywać wszelkich transakcji. Podatek płacony przez podatników którzy otrzymali spadek lub darowiznę jest wówczas czymś w rodzaju wynagrodzenia za różnoraką opiekę państwa. Patrząc na powyższą argumentację uczciwe wydaje się pobieranie przez państwo „zapłaty” jaką jest świadczenie podatkowe. Ta tzw. teoria ekwiwalentu niestety miała jedną wielką wadę.otóz zabrakło w niej wyraźnej różnicy między opłatą a podatkiem²⁴.

Konieczność istnienia podatku od spadków i darowizn uzasadniano również tym, że stanowi on niezbędne uzupełnienie podatku dochodowego²⁵. W ten sposób chciano zapobiec sytuacji w której znaleźli by się podatnicy niepłacący podatku dochodowego przez całe swoje życie. Dzięki temu podatkowi można zatem kontrolować dochody każdego podatnika i poprzez opodatkowanie szczególnie nieodpłatnego nabycia majątku zabezpieczyć interesy fiskalne państwa.

Z drugiej strony takie rozwiązanie mogłoby się okazać krzywdzące dla podatników, którzy sumiennie wypełniają swoje obowiązki podatkowe i, w konsekwencji doprowadzić do podwójnego opodatkowania. Staje się także wyrazem bezsilności aparatu skarbowego wobec tych podatników, którzy rzeczywiście ukrywają swoje dochody. Niezależnie od tego należy podzielić opinię, iż nie można w ten sposób uzasadniać istoty podatku od spadków i darowizn, gdyż każdy system podatkowy winien być tak konstruowany, aby nie rodziła się potrzeba stosowania uzupełniających (w sensie podwójnego opodatkowania) obciążeń podatkowych²⁶.

Proces ewolucji rodziny, prawa jej własności jak również idei solidaryzmu społecznego był kolejnym przykładem na sensowność istnienia podatku od spadków²⁷. W czasach starożytnych rodzina była zamkniętą komórką kierującą się ściśle określonymi zasadami. Głową rodziny, która stała na jej czele był ojciec, który miał jedyny i decydujący głos w kwestii podziału majątku. Wraz z rozwojem rodziny stopniowo ograniczały się obowiązki pater familias, Przyczyną była indywidualizacja własności poszczególnych członków rodziny. W konsekwencji znaczna część tych obowiązków przeszła na gminy i państwo, czemu w sposób naturalny towarzyszy uprawnienie podmiotu prawa publicznego do partycypacji w majątku pozostawionym przez spadkodawcę²⁸.

Teoria nawiązująca do procesu ewolucji rodziny została rozwinięta w ramach idei solidaryzmu społecznego. Solidaryzm społeczny traktuje całe społeczeństwo jako zbiorowy organizm, w którym wszystkie jednostki powiązane są relacją wzajemnych praw i obowiązków. Społeczeństwo uznawane jest za jedna wielka rodzinę, która uposażona została w prawo do spadku²⁹. Przedstawicielem tak pojmowanego społeczeństwa jest państwo, które automatycznie nabywa prawo do udziału w majątku spadkodawcy.

Istotą idei solidaryzmu jest klasyfikacja praw i obowiązków. Najważniejsze znacznie nadaje się prawom i obowiązkom wobec osób najbliższych. Wraz ze słabnięciem więzów rodzinnych zmniejsza się nasilenie praw i obowiązków. W wyniku czego prawo państwa do spadku jest mniejsze wówczas gdy spadkodawca pozostawia po sobie najbliższych członków rodziny jako spadkobierców. Z kolei, gdy spadkobiercami są dalsi krewni udział państwa w spadku rośnie. Możliwe jest także przejęcie całości spadku przez państwo w przypadku braku jakichkolwiek spadkobierców.

Wyjaśniając teorię solidaryzmu trzeba podkreślić, że majątek zgromadzony przez spadkodawcę nie mógłby mieć racji bytu wówczas gdyby nie istniało społeczeństwo. To społeczeństwo zapewnia warunki do istnienia, powstania lub pomnożenia majątku spadkodawcy. Z tego względu spadkodawca ma obowiązki wobec społeczeństwa, a społeczeństwo ma prawo do udziału w masie spadkowej³⁰.

Zarówno jak znajdowały się teorie popierające obecność podatku od spadków powstały również poglądy negujące potrzebę i rolę jego istnienia.

Reprezentanci szkoły liberalnej A. Smitha uważali że podatek spadkowy nie ma racji bytu w systemie podatkowym, ponieważ jako jednorazowo pobierana od całego majątku danina, pozbawia podatnika części kapitału, który mógłby być wykorzystywany i pomnażany np. w działalności gospodarczej z pożytkiem dla całego społeczeństwa. Kierując się teorią szkoły liberalnej w Stanach Zjednoczonych zgłaszano postulat likwidacji tej daniny, argumentując tym, iż jest to instrument hamujący oszczędność i rozwój gospodarczy³¹.

Co więcej dowodzono, że podatek od spadków narusza zasadę sprawiedliwości podatkowej, ponieważ w sposób niejednakowy obciąża przekazywane majątki ze względu na zmienną długość okresów, w jakich dochodzi do ich przepływów pomiędzy kolejnymi właścicielami³².

Także w polskiej doktrynie wysuwano argumenty przeciwko opodatkowaniu majątku nabywanego w drodze dziedziczenia³³. Zwracano uwagę na wątpliwą słuszność opodatkowania małżonka i dzieci spadkodawcy. Wskazywano na sytuację w której obarczenie wyżej wymienionych osób obowiązkiem podatkowym może przyczynić się do znacznego pogorszenia sytuacji materialnej spadkobierców, w sytuacji gdy spadkodawca był dotychczas jedyną osoba odpowiedzialną za utrzymanie rodziny.

W dobie PRL, wyraźnie kontynuując teorię szkoły reformy socjalnej, prezentowano stanowisko, iż danina jaką jest podatek od spadków i darowizn potrzebna jest tylko „w okresie rewolucyjnych przemian społeczno - gospodarczych”.Oznacza to, że w czasie umocnienia się gospodarki socjalistycznej podatkowi temu odbierano rację bytu³⁴.

Sporom dotyczącym słuszności i celowości opodatkowania spadków towarzyszyło zwykłe poczucie konieczności obciążenia podatkiem nabycia majątku tytułem darowizny³⁵. Obecność przepisów regulujących nabycie majątku tytułem darowizny potwierdza sensowność istnienia podatku spadkowego i tym samym zabezpiecza ten podatek przed omijaniem go poprzez niepodlegające opodatkowaniu nabycie majątku w drodze darowizny.

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione argumenty niezbędne wydaje się równomierne ukształtowanie wysokości obciążenia podatkowego nabywanego majątku w drodze spadków i darowizn. W przeciwnym razie manipulowanie darowiznami za życia może w przyszłości spowodować zmniejszenie wysokości podatku, który byłby oszacowany w przyszłości od całęj masy spadkowej wskutek dziedziczenia³⁶.

Ostateczna wielkość świadczenia uiszczanego na rzecz wierzyciela podatkowego w każdym przypadku jest wynikiem szerokiego procesu obliczenia kwoty podatku³⁷.

W przypadku podatku od spadków i darowizn czynnikiem wpływającym na strukturę i treść elementów konstrukcji danego podatku jest długi proces rozwoju opodatkowania nieodpłatnego nabycia majątku. Istnieje wiele teorii mówiących o funkcji, znaczeniu i miejscu w systemie podatkowym omawianej daniny publicznej, dlatego możliwości kształtowania i gradacji obciążenia podatkowego są nie mniej liczne. Poziom określenia ciężaru podatkowego może być różnicowany wg następujących kryteriów³⁸:

1. ze względu na wartość całej masy nabywanego majątku,

2. w zależności od wartości tej części majątku, która przekazywana jest każdemu z nabywców,

3. z uwagi na status materialny poszczególnych nabywców,

4. w zależności od kategorii podmiotu, na rzecz którego został dokonany transfer (np. czy jest to osoba fizyczna),

5. ze względu na więzy rodzinne łączące zbywcę i nabywcę,

6. z uwagi na to, czy będące przedmiotem transferu dobra zostały wypracowane przez spadkodawcę bądź darczyńcę, czy te nieodpłatnie nabyte,

7. w zależności od sposobu nabycia (np. czy w drodze spadku),

8. ze względu na rodzaj przekazywanego majątku (np. w zależności od tego czy jest to ruchomość, czy nieruchomość),

9. z uwagi na sposób wykorzystania przez nabywcę uzyskanych dóbr (np. w zależności od tego, czy zostaną przeznaczone na potrzeby mieszkaniowe, konsumpcyjne, czy działalność gospodarczą),

10. w zależności od długości okresu, jaki upłynął od ostatniego transferu danej masy majątkowej,

11. w zależności od rezydencji, obywatelstwa, stron nieodpłatnych czynności bądź miejsca położenia przekazywanego majątku (miejsca wykonywania praw)³⁹.

Określenie wysokości ciężaru podatkowego wiąże się z uwzględnieniem kryteriów powyżej wymienionych. W zależności od tego w jakim stopniu dane kryterium,bądź kryteria, obrane zostaną za najważniejsze, możliwe jest stworzenie wielu różnych modeli form opodatkowania spadków i darowizn. Hipotetycznie każde nieodpłatne nabycie majątku czy to w drodze spadku czy darowizny mogłoby być powodem do odrębnej regulacji dotyczącej uregulowania zaistniałego w tej sytuacji podatku od spadku i darowizn. W praktyce formułowane są natomiast konstrukcje podatkowe, które łączą w sobie kilka powyższych elementów⁴⁰.

Kryteria mające wpływ na kształt formułowanych konstrukcji podatkowych można podzielić na dwie grupy, tj. :

• kryteria elementarne (modelowe);

• kryteria incydentalne (rozwijające).

Pierwsza grupa kryteriów uwarunkowuje kierunek polityki fiskalnej w zakresie nieodpłatnego nabycia majątku. Określa sposoby wkroczenia w materię dokonywanych transferów oraz ramy modelu podatkowego. Za szczegółowy zakres opodatkowania oraz treść elementów konstrukcji podatku odpowiadają już kryteria incydentalne.

Biorąc pod uwagę elementarne kryteria kształtowania obciążenia podatkowego jest możliwe stworzenie teoretycznych modeli podatku od spadków, czyli :

1. model podatku od ogólnej masy majątku,

2. model podatku od udziałów poszczególnych nabywców,

3. model mieszany⁴¹.

Model A charakteryzuje się przede wszystkim tym, że opodatkowaniu podlega cała masa nabywanego majątku. Nie uwzględnia się w tym modelu relacji łączących zbywce i nabywcę. Podatek ten nazywany jako masalny lub rzeczowy⁴² ma prosta konstrukcję, która ma zapewnić wysoką efektywność fiskalną przy niskich kosztach poboru tego podatku. Stosowana stawka podatkowa jest zależna od wysokości dokonywanych transferów. Model ten ma na celu zaznaczyć fiskalną funkcję podatku od spadków i darowizn.

Zupełnym przeciwieństwem jest model B, który ma zabarwienie osobiste. W podatku tym zauważyć można rozbudowę strony podmiotowej opodatkowania, z czym łączy się stopniowanie wysokości ciężaru podatkowego. Każdy nabywca ma obowiązek uiszczenia podatku stosownie do stosunków jakie łączyły go ze zbywcą. Model ten zwracając uwagę na więzi łączące spadkodawce ze spadkobiercą miał na celu zatroszczenie się o interesy osób najbliższych spadkodawcy lub darczyńcy. W ten sposób realizowana była zarówno funkcja fiskalna tego podatku jak i polityka społeczna (prorodzinna). Nie jest prosta rzeczą uzyskać zadowalające relacje między obiema funkcjami. Istnieje bowiem zagrożenie zredukowania fundamentalnej dla każdego podatku funkcji fiskalnej.

Model B, który przeważał w praktyce legislacyjnej, uformował wiele zróżnicowanych, uniwersalnych rozwiązań, dlatego przyjmuje się go za szablonowy sposób opodatkowania spadków i darowizn. Przykładem typowych rozwiązań jest:

• sposób ustalenia podstawy opodatkowania;

• konstrukcja preferencji podatkowych,

• progresywna skala podatkowa.

Ostatni model jest jakby porozumieniem zawartym pomiędzy poprzednimi modelami. Jego celem jest wcielenie w życie niełatwego zadania, czyli uzyskania jak największych dochodów z tytułu podatku od spadków i darowizn równocześnie rekompensując to polityce społecznej państwa. W istocie rzeczy model ten służy zwiększeniu ciężaru podatkowego (z założeniem wzrostu wpływów podatkowych), przy jednoczesnym wyselekcjonowaniu określonych sfer transferów majątkowych, podlegających łagodniejszemu opodatkowaniu⁴³. Wysokość ciężaru podatkowego może mieć formę gradacji pionowej lub poziomej.

Gradacja pionowa ujęta jest w jednym akcie prawnym, w przeciwieństwie do gradacja poziomej, która opiera się na kilku aktach prawnych. W gradacji pionowej wysokość świadczenia podatkowego uzależniona jest od podmiotu opodatkowania, dlatego najbliższa rodzina zbywcy majątku jest szczególnie traktowana w tej kwestii. Pozostali nabywcy danego majątku mają nałożony podatek dużo wyższy. Przedmiot opodatkowania jest istotny w gradacji poziomej, gdzie ciężar podatkowy jest różny w zależności od transferu danego rodzaju dobra. Na wysokość podatku ma również wpływ aktualne potrzeby fiskalne, wynikające np. z utraty zakładanych dochodów budżetowych⁴⁴.

Model mieszany jest najtrudniejszym do wprowadzenia modelem podatku od spadków i darowizn. Zagrożeniem jest tutaj wprowadzenie niezrozumiałego poboru podatku, lub może on prowadzić do podwójnego opodatkowania nieodpłatnego nabycia majątku. W konsekwencji może doprowadzić to do niezadowolenia podatników i spontanicznej chęci przeciwstawienia się takim rozwiązaniom.

3. Podatek od darowizn i spadków na świecie.

Za przykład, innych niż polskie rozwiązania podatku od nieodpłatnego nabycia majątku, można podać pomysły które zostały wcielone w życie w krajach europejskich.

W krajach europejskich dominuje ciągle jeszcze „klasyczny” model podatku od spadków⁴⁵. Charakterystyczną cechą jest jego osobisty charakter, a główną zasadą to iż jest pobierany od każdego nabywcy majątku stosownie od jego udziału w spadku.

Za kraj który przeprowadził największą rewolucję w systemie podatkowym można uznać Włochy. Zmiany jakie nastąpiły w opodatkowaniu nieodpłatnego nabycia majątku w ostatnich latach we Włoszech są na tyle zaskakujące, że warto bliżej przyjrzeć się jak kształtował się ten podatek w poprzednich latach.

Dekretem Prezydenta Republiki Włoskiej z dnia 31 października 1990 roku⁴⁶ zgrupowano wszystkie reguły jakie obowiązywały przy opodatkowaniu spadków i darowizn, które zawarte były w dekrecie z dnia 26 października 1989 roku⁴⁷. Dekretem tym zakończono proces, który miał doprowadzić do mieszanego systemu opodatkowania spadków. Do tego momentu włoski system podatkowy opierał się na modelu klasycznym, gdzie opodatkowaniu podlega każdy nabywca majątku adekwatnie do jego udziału w nim.

Przedmiotem opodatkowania według dekretu z 1990 roku było nabycie majątku w drodze spadku, darowizny lub innego nieodpłatnego nabycia. Natomiast zakresem przedmiotowym opodatkowania można objąć:

• ustanowienie zapisów;

• rent

• prawa użytkowania;

• zrzeczenia się praw rzeczowych lub wierzytelności.

Z opodatkowania wyłączono zaś:

• darowizny związane z chorobą;

• darowizny związane z utrzymaniem;

• darowizny związane z edukacja;

• zwykłe podarki weselne;

• darowizny o małej wartości, będące dobrem materialnym;

• nieodpłatne transfery na rzecz państwa, regionów, gmin;

• nieodpłatne transfery na rzecz jednostek publicznych, fundacji lub stowarzyszeń.

Na mocy szczególnych przepisów dekretu także obligacje państwowe, pojazdy wpisane do publicznego rejestru samochodowego i określone dobra kultury również nie wchodziły do masy spadkowej⁴⁸.

Do grupy długów i ciężarów, które spadkobierca mógł potrącić dekret zaliczał w pierwszej kolejności: długi zmarłego istniejące w dacie otwarcia spadku, koszty medyczne(ponoszone w ostatnich 6 miesiącach życia ponoszonych przez spadkobierców, m. in. wydatki na lekarzy i lekarstwa) i koszty pogrzebu spadkodawcy.

Model mieszany przyjęty w dekrecie z 1990 roku od razu określił dwuwarstwową skalę podatkową. Jedna odpowiednia dla opodatkowania masy spadkowej i druga do określenia udziału poszczególnych spadkobierców. Podatek obliczany był więc za pomocą dwóch skal; gdzie najwyższa stawka sięgał:

1. 27%;

2. 33%⁴⁹.

Tylko małżonkowie i krewni w linii prostej płacili niższy podatek(według skali A), natomiast pozostali płacili dodatkowo podatek według stawki wyższej(skala B). Widać z tego, że maksymalne opodatkowanie spadku mogło sięga 60%.

Również w przypadku podatku od darowizn stosowano taką samą dwuwarstwową skalę podatkową. Istniały jednak różnorodne preferencje podatkowe, które zmniejszały wymiar podatku. Przykładem mogą być poniżej opisane wydarzenia:

• gdy przedmiotem spadku były te same dobra lub prawa, które objęto we wcześniejszym spadku, podatek był zmniejszany w kwocie odwrotnie proporcjonalnej do czasu, który upłynął, w wymiarze 1/10 za każdy rok lub część roku;

• jeśli w drodze spadkobrania nabyto nieruchomości rolne zawierające zabudowania wiejskie przenoszone na małżonka, krewnych w linii prostej, braci lub siostry zmarłego, podatek obciążający spadek lub zapis na takie przeniesienie był pomniejszany o kwotę wynoszącą 40% wartości całkowitej, ale nie większej niż ustalony limit;

• jeśli dziedziczeniu podlegały nieruchomości lub części nieruchomości przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, przeniesione na małżonka lub krewnych zmarłego w linii prostej do trzeciego stopnia (w ramach rodzinnej rzemieślniczej działalności gospodarczej), podatek obciążający spadek lub zapis był pomniejszany o kwotę wynoszącą 40% wartości całkowitej, nieprzekraczającej wskazanego limitu;

• jeśli w aktywie spadkowym objęte były przedsiębiorstwa, udziały w spółce osobowej lub określone instrumenty finansowe przeniesione na małżonka, lub zstępnego do trzeciego stopnia, położone w gminach górskich zamieszkanych przez mniej niż 5 tysięcy mieszkańców, podatek był pomniejszany o 40%, ale pod warunkiem że działalność ta była prowadzona nadal przez co najmniej pięć lat od momentu przeniesienia⁵⁰.

Mieszany model podatków od spadków nie spotkał się z przychylnością. Za największą wadę uznawano wysokie obciążenie podatników, które mogło sięga 60%. Biorąc pod uwagę niepochlebne opinie w 2000 roku rząd lewicowy, któremu przewodził Massimo D'Alema przeprowadził następną reformę podatki od spadków i darowizn. Ustawą z dnia 21 listopada 2000 roku wprowadzono zmiany, które zreformowały opodatkowanie nieodpłatnego nabycia majątku tytułem darowizny lub dziedziczenia. Przede wszystkim postanowiono odejść od modelu mieszanego i wprowadzenie modelu podatku osobistego. Podatek obliczano stosując odpowiednią stawkę podatkową dla pojedynczego udziału spadkowego lub zapisu. Skala ta była proporcjonalna a stawki wynosiły odpowiednio⁵¹: 4% dla małżonka i krewnych w linii prostej; 6% dla pozostałych krewnych do czwartego stopnia i powinowatych w linii prostej oraz powinowatych w linii bocznej do trzeciego stopnia; 8% dla pozostałych osób⁵². Przy darowiznach stawki te były odpowiednio niższe o 1%(3%, 5%, 7%).

Ustawa z listopada 2000 roku nie funkcjonowała zbyt długo, ponieważ zmiana władzy jaka nastąpiła w następnym roku zrewolucjonizowała dotychczasowo działający system fiskalny. Wraz z wejściem ustawy z 18 października 2001 roku został całkowicie zniesiony podatek od spadków i darowizn⁵³. Ustawa która weszła w życie 25 października 2001 roku zawierała zapewnienie, że majątek uzyskany w spadku a otwarty w wyżej wymienionej dacie a także w czasie późniejszym, nie podlega opodatkowaniu bez względu na wysokość spadku, ani stopień pokrewieństwa zbywcy z nabywcami. Wyjątek od tej reguły stanowią dobra, które obejmują nieruchomości lub prawa rzeczowe związane z nieruchomościami. Wówczas pobierane są podatki :

• hipoteczny-2%;

• katastralny-1%⁵⁴.

Regulacje które zniosły podatek od spadków nie dotyczyły jednak nieodpłatnego nabycia majątku w drodze darowizny. Każde takie nabycie musiało zostać zarejestrowane w terminie jaki przewidywały przepisy tzw. podatku rejestracyjnego⁵⁵. Podatek ten nie obejmował darowizn na rzecz państwa, regionów , prowincji, gmin, fundacji i stowarzyszeń, które mają na uwadze wyłącznie pomoc , edukację, badania naukowe, szkolenia, lub inne cele użyteczności publicznej, orz przeznaczone na rzecz niedochodowych organizacji użyteczności społecznej. Podatnikami podatku nie są małżonek darczyńcy ani krewni w linii prostej, oraz pozostali krewni do czwartego stopnia pokrewieństwa. Wszyscy spoza tego kręgu obciążeni są podatkiem wówczas gdy wysokość przeniesionych dóbr i praw jest wyższa od określonego limitu⁵⁶. Jeżeli wartość darowizny przekroczyła kwotę wolną od podatku, to stosowane są stawki przewidziane dla przeniesienia z tytułu odpłatnego (tzw. podatku rejestracyjnego)⁵⁷.

Ustawa z 18 października 2001 roku, która rozpoczęła nową reformę opodatkowania nieodpłatnego nabycia majątku tytułem spadków i darowizn stawia Włochów na czele innych europejskich krajów służąc za wzór do dalszego szukania coraz bardziej efektywnych rozwiązań w tej materii.

SŁOWACJA

W czasach kiedy istniała Czechosłowacja nieodpłatne transfery podlegały tzw. Opłatom notarialnym⁵⁸. W zależności od więzów łączących zbywcę i nabywcę oraz od wartości nabywanego majątku. Na początku obowiązywała skala nieproporcjonalna progresywna, gdzie stawki wahały się od 5% do 25 % w pierwszej grupie i od 20% do 55% w ostatniej (trzeciej) grupie. Dopiero w 1984 roku została przyjęta skala proporcjonalna, gdzie obowiązywały stawki: 1% (pierwsza grupa), 5% (druga grupa), 20% (grupa trzecia)⁵⁹. Podatek od spadków i darowizn pojawił się dopiero po rozpadzie Czechosłowacji jak nowy element tworzonego systemu podatkowego Republiki Słowackiej⁶⁰. Był to podatek osobisty, który zasilał budżet państwa. Jego stawki wahały się od 1% do 5% w grupie pierwszej, od 3% do 10% w grupie drugiej i od 7% do 40% w grupie trzeciej. Od 2001 roku zwolnieni z tego podatku byli podatnicy zaliczający się do pierwszej grupy. Ponadto wprowadzone nazbyt wysokie kwoty wolne od opodatkowania przyczyniły się do tego że niewiele osób ponosiło w praktyce ciężar podatkowy, a to prowadziło do niskiej efektywności fiskalnej⁶¹. Etapem kończącym ewolucję opodatkowania nieodpłatnego nabycia majątku było zniesienie podatku od spadków i darowizn w 2004 roku⁶².

Całkowita rezygnacja z opodatkowania nieodpłatnych transferów pozwala pośrednio na nadużycia w sferze fikcyjnych darowizn, co budzi nadal wiele kontrowersji.

ROSJA

Podobna sytuacja zaistniała w Rosji, gdzie ustawą z dnia 1 lipca 2005 roku, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2006 roku⁶³ zlikwidowano podatek od spadków i darowizn. Jedynie spadki otwarte przed dniem 1 stycznia 2006 roku podlegały nadal opodatkowaniu. Pozostawiono natomiast opodatkowanie nabycia majątku tytułem darowizn, ale w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych – według 13% stawki⁶⁴.

UKRAINA

Rozwiązanie problemu z opodatkowaniem nieodpłatnego nabycia majątku na Ukrainie poprzez wprowadzenie nowych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2005 roku, które określały podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem dochodu uzyskanego poprzaz nabycie spadku lub darowizny. Rodzaj opodatkowania decyduje, oraz stopień pokrewieństwa spadkodawcy ze spadkobiercą decyduje o wysokości stawki. Skala jest proporcjonalna i zawiera cztery stawki podatkowe 0%, 5%, 13%, 26%⁶⁵.

Do krajów europejskich w których podatek od spadków i darowizn nie występuje zaliczyć można: Albanię, Estonię, Łotwę, Cypr, Wielką Brytanię, Jersey, wyspy Man, Portugalię i Maltę. Natomiast podatek wyłączne od spadków obowiązuje w Islandii, gdzie stawki sięgają od 5% do 5%( wyłącznie małżonek jest zwolniony od tego podatku). Darowizny traktowane są jako dochód osobisty i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podobnie jest na Litwie⁶⁶.

Rozdział II.

Zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku od spadków i darowizn w Polsce

1. Podatnicy i płatnicy.

2. Nabycie tytułem spadku.

3. Nabycie tytułem darowizny.

3. Rozdział III

Zasady rozliczania podatku od spadków i darowizn.

1. Moment powstania podatku.

2. Podstawa opodatkowania i skala podatkowa.

3. Zapłata podatku.

4. Znaczenie fiskalne podatku od spadków i darowizn.

1Por. P. Smoleń, Kształtowanie obciążenia w podatku od spadków i darowizn, s.6

2Por. P. Smoleń, Kształtowanie obciążenia.., s.13 i cytowana tam literatura

3Por. P. Smoleń, Kształtowanie obciążenia..., s.13 i cytowana tam literatura

4Por. P. Smoleń, Kształtowanie obciążenia..., s.14 i cytowana tam literatura

5Por. P. Smoleń, Kształtowanie obciążenia..., s.14 i cytowana tam literatura

6Por. P. Smoleń, Kształtowanie obciążenia..., s.15

7R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 587.

8Por. P. Smoleń, Kształtowanie..., s.15.

9H. Radziszewski, Nauka, s.353- 356.

10P. Smoleń, Kształtowanie..., s.16.

11P. Smoleń,Kształtowanie..., s.67-68

12Por. P. Smoleń,Kształtowanie..., s.68

13Por. P. Smoleń,Kształtowanie..., s.68

14Por. P. Smoleń,Kształtowanie..., s.69

15Ustawa z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2005 roku, nr 142, poz. 1514; ostatnia zmiana Dz. U. Z 2005 roku, nr 169, poz. 1418, cytowana dalej jako ustawa z 1983 roku.

16Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 roku o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. nr 45, poz. 228, cytowana dalej jako ustawa z 1975 roku.

17Por. H. Litwińzuk, opodatkowanie przyrostu majątku indywidualnego, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny”, 1981, z. 1, s. 183

18Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 3 czerwca 2004 roku w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. Nr 142, poz. 1514.

19Por. P. Smoleń,Kształtowanie..., s.74-75.

20 P. Smoleń, kształtowanie obciążenia w podatku..., s.16

21Por. P. Smoleń, Kształtowanie obciążenia..., s.17

22R. Rybarski,

23 P. Smoleń, kształtowanie obciążenia..., s.17

24 P. Smoleń, kształtowanie obciążenia..., s.18.

25Por. H. Radziszewski, Nauka, s.348-349.

26P. Smoleń, Kształtowanie obciążenia..., s.19 oraz cytowana tam literatura.

27Por. H. Radziszewski, Nauka, s.349-350.

28P. Smoleń, Kształtowanie obciążenia..., s.19.

29P. Smoleń, Kształtowanie obciążenia..., s.19.

30Por. P. Smoleń, Kształtowanie obciążenia..., s.20.

31Por. J. Głuchowski, Federalny system podatkowy Stanów jednoczonych Ameryki, s. 65.

32Por. P. Smoleń, Kształtowanie obciążenia..., s.20 i cytowana tam literatura.

33P. Smoleń, Kształtowanie obciążenia ..., s.20 i cytowana tam literatura.

34P. Smoleń, Kształtowanie obciążenia..., s.21 i cytowana tam literatura

35P. Smoleń, Kształtowanie obciążenia..., s.21 i cytowana literatura

36P. Smoleń, Kształtowanie obciążenia..., s.21 i cytowana literatura

37P. Smoleń, Kształtowanie..., s.22

38N. Gajl, Modele, s. 73- 74

39P. Smoleń, Kształtowanie..., s.22- 23

40P. Smoleń, Kształtowanie..., s.23

41Por. P. Smoleń, Kształtowanie..., s.23-24

42Por. J. Małecki,...., s. 595

43P. Smoleń, Kształtowanie..., s.25

44Por. P. Smoleń, Kształtowanie..., s.25

45P. Smoleń, Kształtowanie..., s.238

46Dekret Prezydenta Republiki Włoskiej z dnia 31 października 1990 roku, nr 346, cytowany dalej jako dekret z 1990 roku.

47Por. P. Smoleń, „Kształtowanie...”, s.245

48Por. P. Smoleń, „Kształtowanie...”, s.246

49Art. 4 dekretu z 1990 roku.

50Art. 69 ustawy z dnia 21 listopada 2000 roku, nr 342.

51Por. P. Smoleń, „Kształtowanie...”, s.249

52Por. art. 69 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 21 listopada 2000 roku.

53Ustawa z dnia 18 października 2001 roku, nr 383, cytowana dalej jako ustawa z dnia 18 października 2001 roku.

54Regulacje dotyczące tych podatków zostały wprowadzone Dekretem Prezydenta Republiki Włoskiej z dnia 31 października 1990 roku, nr 347.

55Podatek wprowadzony Dekretem Prezydenta Republiki Włoskiej z dnia 26 kwietnia 1986 roku,nr. 131.

56Por. P. Smoleń, „Kształtowanie...”, s.251.

57Art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 18 października 2001 roku.

58Ustawa z dnia 18 kwietna 1957 roku.

59Por. P. Smoleń, „Kształtowanie...”, s.252.

60Ustawa z dnia 4 mają 1992 roku.

61Por. P. Smoleń, „Kształtowanie...”, s.252-253,

62Por. §19 ustawy a dnia 4 grudnia 2003 roku.

63Ustawa z dnia 1 lipca 2005 roku.

64P. Smoleń, „Kształtowanie...”, s.255,

65Por. P. Smoleń, „Kształtowanie...”, s.255,

66Por. P. Smoleń, „Kształtowanie...”, s.256.