Wykład 5

Temat: SYSTEMY RACHUNKU KOSZTÓW

Zagadnienia:

1. Istota i zadania rachunku kosztów.

2. Klasyfikacja systemów rachunku kosztów.

3. Rachunek kosztów pełnych.

4. Rachunek kosztów zmiennych.

5. Wpływ systemu rachunku kosztów na wynik finansowy przedsiębiorstwa.

Literatura: jak wykład 1

1. Istota i zadania rachunku kosztów

Rachunek kosztów jest ważnym elementem systemu rachunkowości. Ze względu na swoją specyfikę jest on wyodrębnionym podsystemem informacyjnym w systemie ewidencyjnym rachunkowości. W literaturze przedmiotu jest często określany jako: ogół czynności zmierzających do ustalenia wysokości nakładów pracy żywej i uprzedmiotowionej, poniesionych w przedsiębiorstwach w określonym czasie i z określonym przeznaczeniem.

Rachunek kosztów ma więc do spełnienia ważna funkcję. Dostarcza informacji o poniesionych kosztach i powinien umożliwić udzielenie odpowiedzi na takie pytania jak:

1. Ile kosztuje wytworzenie określonych wyrobów i usług ?

2. Ile można na tym zarobić ?

Wychodząc z istoty rachunku kosztów, jego zadania można sprowadzić do:

1. poznania poniesionych kosztów w różnych przekrojach oraz w określonym czasie. Istotne jest ustalenie, gdzie zostały poniesione koszty, w jakiej wysokości i na co poniesione.

2. tworzenia podstaw ustalania cen. Wprawdzie w gospodarce rynkowej metoda kosztowa ustalania cen na wyroby i usługi jest rzadziej stosowana niż w gospodarce planowanej centralnie, to jednak należy stwierdzić, że związek cen i kosztów zawsze występuje w przedsiębiorstwie. Nie można więc całkowicie wyeliminować kosztów z polityki cenowej przedsiębiorstwa. Umożliwiają one uzyskanie informacji o tym, czy produkcja określonego wyrobu jest opłacalna oraz szczegółowych informacji o tym, który z produkowanych przez przedsiębiorstwo wyrobów jest bardziej opłacalny w produkcji, a więc przynosi wyższe dochody.

3. Zapewnienia kontroli przebiegu procesów działalności przedsiębiorstwa i wysokości ponoszonych kosztów. Ponieważ nie ma idealnego wzorca do oceny poprawności kształtowania się kosztów, porównuje się je z:

• uzyskanymi przychodami;

• kosztami poprzedniego okresu;

• kosztami planowanymi;

• kosztami innych przedsiębiorstw.

Rachunek kosztów może służyć także jako podstawa do podejmowania decyzji, czyli kształtowania przyszłych kosztów. Zadaniem rachunku kosztów w tej dziedzinie jest:

• przewidywanie rezultatów zamierzonych decyzji, czyli planowanie kosztów;

• gromadzenie danych o faktycznych efektach zrealizowanych decyzji;

• porównywanie faktycznych efektów z przewidywanymi;

• podejmowanie działań korekcyjnych, jeśli okaże się, że zrealizowane decyzje nie przynoszą spodziewanych efektów.

Rachunek kosztów w fazie ustalania działań ma służyć racjonalizacji działań przedsiębiorstwa w przyszłości, osiągania zamierzonych celów za pomocą minimalnych kosztów oraz zapobieganiu powstawania kosztów zbędnych nie związanych z planowanymi działaniami.

2. Klasyfikacja systemów rachunku kosztów

W dążeniu do lepszego spełniania zadań stawianych rachunkowi kosztów, wykształciły się dwa podstawowe rodzaje tego rachunku, a mianowicie:

• rachunek kosztów pełnych;

• rachunek kosztów zmiennych (niepełnych).

Historycznie wcześniejszy jest rachunek kosztów pełnych. Rachunek ten jest oparty na następującej filozofii: w danym okresie w przedsiębiorstwie zostały poniesione określone koszty i wyprodukowane określone wyroby, dlatego wszystkie koszty, jakie powstały w przedsiębiorstwie, są kosztami tych wyrobów. Cała wartość zużytych czynników produkcji powinna być wchłonięta przez wytworzone wyroby i w ten sposób otrzymuje się rzeczywisty, faktyczny i pełny koszt każdego wyrobu. Ze względu na możliwość przypisania kosztów poszczególnym wyrobom w rachunku kosztów pełnych są one dzielone na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie (wspólne).

Rachunek kosztów zmiennych opiera się na całkiem innym podejściu. Ten rodzaj rachunku kosztów zmierza do przypisania wyrobom tylko części poniesionych w przedsiębiorstwie kosztów, a mianowicie kosztów zmiennych. Koszty stałe są w rachunku kosztów zmiennych traktowane nie jako koszty produkcji, ale jako koszty gotowości do produkcji. W związku z tym są przyjmowane jako koszty okresu i bezpośrednio odnoszone do wyniku.

Z powyższego wynika więc, że rachunek kosztów zmiennych jest bardziej nastawiony na generowanie informacji służących podejmowaniu bieżących decyzji, umożliwiających przystosowanie się przedsiębiorstwa do zmiennych wpływów rynku oraz innych istotnych elementów zmiennego otoczenia. Podstawową zasadą tego rachunku jest podział kosztów na koszty zmienne i koszty stałe oraz wycena produktów tylko na podstawie kosztów zmiennych, czyli tych kosztów, które są bezpośrednio związane z wytworzonymi produktami. Nadwyżka przychodów nad kosztami zmiennymi nazywana jest marżą brutto i ma pokryć koszty stałe oraz zapewnić przedsiębiorstwu zysk.

3. Rachunek kosztów pełnych

Rachunek kosztów pełnych oparty jest na kosztach historycznych, czyli kosztach już poniesionych. Jest on często nazywany rachunkiem tradycyjnym. W rachunku tym koszty grupowane są według podmiotów, według miejsc powstawania oraz według wyrobów. Cechami rachunku kosztów pełnych są:

• podział kosztów całkowitych na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie;

• koszt jednostkowy wyrobu jest ustalany na podstawie pełnego zużycia wszystkich czynników produkcji;

• rozliczenia kosztów pośrednich na poszczególne wyroby dokonuje się za pomocą różnych kluczy podziałowych, które mają zapewnić proporcjonalny podział kosztów pośrednich na wytworzone wyroby.

Model rachunku kosztów pełnych zakłada, że na wysokość całkowitych kosztów przedsiębiorstwa wpływ ma tylko jedna zmienna, którą jest wielkość produkcji. Model ten pomija jednak to, że w gospodarce rynkowej stopień wykorzystania zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa może być różny, a niekiedy bardzo niski.. W takiej sytuacji mogą niekorzystnie się układać proporcje pomiędzy kosztami stałymi i kosztami zmiennymi.

Rachunek kosztów pełnych spełniał swoje zadania w sposób właściwy wtedy, kiedy zdolność produkcyjna przedsiębiorstwa była w pełni wykorzystana oraz kiedy udział kosztów pośrednich w kosztach całkowitych był relatywnie niski. Od pewnego czasu warunki te są coraz rzadziej spełniane, ponieważ bariery popytowe istotnie ograniczają możliwości pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. W tych okolicznościach następuje również systematyczny spadek udziału kosztów bezpośrednich w kosztach całkowitych na rzecz wzrostu udziału kosztów pośrednich. Spadek kosztów bezpośrednich jest następstwem coraz doskonalszej techniki i technologii produkcji oraz wzrostu wydajności pracy. Do najważniejszych czynników powodujących wzrost kosztów pośrednich należą:

• zastępowanie pracy żywej pracą maszyn;

• zmiana kosztów płac z proporcjonalnie zmiennych, np. akordu prostego na koszty stałe;

• wzrost złożoności prac fazy przedprodukcyjnej związanych np. z wprowadzeniem nowego wyrobu na rynek;

• wzrost kosztów fazy poprodukcyjnej, w tym głównie sprzedaży.

W sytuacji, gdy koszty bezpośrednie stale się zmniejszają, a udział kosztów pośrednich w kosztach całkowitych ciągle wzrasta, rachunek kosztów pełnych przestał należycie spełniać swoje funkcje informacyjne z następujących względów:

1. Podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie staje się coraz mniej przydatny w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Proporcjonalny do przyjętego klucza podział kosztów pośrednich nadaje im charakter kosztów w dużym stopniu zależny od rozmiarów produkcji (koszty bezpośrednie), przy czym koszty te w większości mają charakter kosztów stałych, a więc niezależnych od rozmiarów produkcji.

2. Rachunek kosztów pełnych zniekształca koszt jednostkowy wyrobu na skutek tzw. proporcjonalizacji kosztów pośrednich w stosunku do płac lub innych podstaw odniesienia. W tej sytuacji dane o kosztach jednostkowych tracą w dużym stopniu swoją wiarygodność.

3. Utrudnione są możliwości poprawnej dezagregacji wyniku funkcjonowania wewnętrznych jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa, stad utrudnione są działania motywacyjne na rzecz obniżania kosztów. Ośrodki odpowiedzialności za koszty stają się fikcją.

Wymienione wady rachunku kosztów pełnych upoważniają do stwierdzenia, że jego przydatność do zarządzania przedsiębiorstwem funkcjonującym w warunkach gospodarki rynkowej uległa znacznemu ograniczeniu. Rachunek kosztów pełnych jest bardziej nastawiony na wspomaganie przedsiębiorstwa funkcjonującego w warunkach orientacji produkcyjnej.. Rachunek ten pozbawia przedsiębiorstwo wiedzy o zachowaniu się kosztów pod wpływem wahań w wykorzystaniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. Nie dostarcza przedsiębiorstwu wystarczających informacji do celów decyzyjnych i tym samym utrudnia promowanie wyrobów przynoszących największą marżę brutto.

Niewątpliwą zaletą rachunku kosztów pełnych jest to, że jest on przystosowany do wymogów sprawozdawczości zewnętrznej. Należy podkreślić również, że rachunek kosztów pełnych jest przydatny w podejmowaniu decyzji długookresowych, ponieważ w długim okresie przychody ze sprzedaży powinny pokryć wszystkie koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo.

4. Rachunek kosztów zmiennych

Istotą rachunku kosztów zmiennych jest podział całkowitych kosztów własnych przedsiębiorstwa na koszty zmienne proporcjonalne do wielkości produkcji oraz na koszty stałe związane z określonym przedziałem czasu. W konsekwencji takiego podziału kosztów produktom przypisuje się, w przeciwieństwie do rachunku kosztów pełnych, tylko koszty zmienne. Koszty stałe w rachunku kosztów zmiennych nie obciążają produktów, lecz są traktowane jako koszty okresu sprawozdawczego i w całości odnoszone do wyniku finansowego tego okresu.

Rachunek kosztów zmiennych dzieli więc koszty na te, które są bezpośrednio związane z produkcją i zależne od wielkości produkcji oraz na te, które nie zależą od produkcji, a są raczej kosztami gotowości przedsiębiorstwa do produkcji. Koszty gotowości produkcyjnej nie muszą być absorbowane przez produkcję i dlatego są przeciwstawiana przychodom ze sprzedaży. Można zatem powiedzieć, że model rachunku kosztów zmiennych jest ściśle powiązany z modelem rachunku wyników.

Rachunek kosztów zmiennych jest oparty na liniowych zależnościach przychodów i kosztów zmiennych oraz marży brutto na pokrycie kosztów stałych i zysku na sprzedaży. Koszty zmienne i koszty stałe stanowią łącznie całkowite koszty przedsiębiorstwa. Jeżeli przychody ze sprzedaży przewyższą te koszty, przedsiębiorstwo osiąga zysk.

Rachunek kosztów zmiennych jest cennym narzędziem zarządzania przedsiębiorstwem w zmiennym otoczeniu. Ułatwia podejmowanie bieżących decyzji dotyczących optymalizacji wielkości i struktury produkcji, różnicowania cen poszczególnych wyrobów, umożliwia trafniejszą ocenę opłacalności sprzedaży wyrobów, a także wzbogaca narzędzia kontroli kosztów. Rentowność poszczególnych wyrobów mierzy się jednostkową marżą brutto, która - oprócz jednostkowych kosztów zmiennych - służy do ustalania wyjściowego poziomu cen. Wynik na sprzedaży jest różnicą między zrealizowana marżą brutto a kosztami stałymi okresu obrachunkowego. W rachunku kosztów zmiennych i wyroby gotowe, i produkcja nie zakończona wyceniane są według kosztów zmiennych.

Rachunek kosztów zmiennych ma wiele zalet. Do najważniejszych z nich zaliczyć należy to, że rachunek kosztów zmiennych:

• emituje realne informacje o jednostkowym koszcie zmiennym wyrobu oraz kosztach zmiennych całego przedsiębiorstwa; te ostatnie wynikają z zależności wielkości produkcji i wielkości zużycia czynników produkcji;

• kontroluje proces tworzenia się kosztów w przedsiębiorstwie, a zwłaszcza wielkość i strukturę kosztów stałych, które są w dużym stopniu zależne od posiadanego potencjału produkcyjnego;

• ułatwia przedsiębiorstwu podejmowanie bardziej trafnych decyzji cenowych przez określenie dolnego i górnego poziomów cen wyrobu oraz ustalenie opłacalności sprzedaży poszczególnych wyrobów na określonych rynkach;

• umożliwia syntetyczną i szybką ocenę przedsiębiorstwa z punktu widzenia dwóch kryteriów - zysku i marzy brutto;

• dostarcza rzetelnego kryterium decyzyjnego w postaci jednostkowej marży brutto oraz globalnej marzy dla asortymentu wyrobów, zakładu i całego przedsiębiorstwa;

• sprzyja rozwijaniu myślenia popytowo - podażowego nastawionego na określenie tego, co przedsiębiorstwo może sprzedać i co powinno produkować;

• ułatwia przedsiębiorstwu podejmowanie decyzji pozwalających na szybsze dostosowanie się do zmian zachodzących na rynku;

• zmniejsza niebezpieczeństwo zamrożenia środków finansowych w zapasach produkcji nie zakończonej;

• stwarza podstawy do decentralizowania procesu zarządzania w przedsiębiorstwie i tym samym tworzy warunki do ustalania odpowiedzialności poszczególnych jednostek wewnętrznych za uzyskane przychody i poniesione koszty.

Do słabości rachunku kosztów zmiennych należy zaliczyć:

• możliwość wystąpienia praktycznych trudności z podziałem kosztów na koszty stałe i koszty zmienne;

• skrócenie horyzontu czasowego w podejmowaniu decyzji, co może mieć niekorzystny wpływ na decyzje długookresowe, które są podejmowane na podstawie kosztów pełnych;

• skupienie uwagi na marży brutto, co może być przyczyną nienależytego dowartościowania rangi kosztów stałych, które w wielu przedsiębiorstwach maja tendencję do wzrostu;

• odchodzenie od zasady przeciwstawiania przychodom kosztów uzyskania przychodów, wymaganej w rachunkowości finansowej i sprawozdaniach finansowych.

Wymienione zalety i wady rachunku kosztów zmiennych uwidaczniają się na tle słabych i mocnych stron rachunku kosztów pełnych. Z tego względu celowe jest porównanie najważniejszych atrybutów rachunku kosztów pełnych i rachunku kosztów zmiennych

TABELA 1

O ile rachunek kosztów pełnych pozwala na precyzje rozliczania poniesionych kosztów, o tyle rachunek kosztów zmiennych służy do analizowania możliwości obniżki kosztów.

5. Wpływ systemu rachunku kosztów na wynik finansowy przedsiębiorstwa

Przedstawione rodzaje rachunku kosztów różnią się między sobą w wycenie zapasów produktów, półfabrykatów i produkcji nie zakończonej. Odmienne podejścia rachunku kosztów pełnych i rachunku kosztów zmiennych do wyceny zapasów powoduje zróżnicowanie wielkości wyniku finansowego. Jednakowy wynik finansowy otrzymuje się tylko wtedy, kiedy wielkość sprzedaży odpowiada wielkości produkcji, a więc nie ulęgają zmianie zapasy wyrobów gotowych.

Dokonując analizy porównawczej

3

11

---