10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 59 • 24.07.2008 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Spółka z o.o. wspólnikiem spółki jawnej

prowadzącej podatkową księgę

Do spółki jawnej przystąpił wspólnik, tj. spółka z o.o. Od kiedy należy przejść

na pełną księgowość? Czy z dniem wpisu tego stanu do KRS, czy z dniem

zmiany umowy spółki?

[pytanie nr 221926]

Komentarze uczestników forum

komentarz 1:

Obstawiam dzień nabycia udziałów.

komentarz 2:

Akt przystąpienia do spółki jawnej wspólnika będącego osobą prawną obliguje spółkę

jawną do prowadzenia ksiąg rachunkowych, skuteczność tego przystąpienia następuje

z chwilą ujawnienia wspólnika w KRS.

komentarz 3:

Nie jestem przekonana, że to data wpisu do KRS. Funkcja legalizacyjna KRS polega

na tym, że dopiero wpis do rejestru pozwala na dokonywanie dalszych czynności

prawnych (często dopiero z chwilą wpisu do rejestru dany podmiot uzyskuje osobo-

wość prawną) – ale tutaj nie powstaje nowy podmiot.

Odpowiedź redaktora

Data otwarcia ksiąg rachunkowych została określona w art. 12 ust. 1 ustawy o ra-

chunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem księgi

rachunkowe otwiera się:

1) na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej,

2) na początek każdego następnego roku obrotowego,

3) na dzień zmiany formy prawnej z zastrzeżeniem ust. 3 (nieistotnym w analizo-

wanym przypadku),

4) na dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki, powo-

dujących powstanie nowej jednostki (jednostek),

5) na dzień rozpoczęcia likwidacji lub wszczęcia postępowania upadłościowego

– w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Żadna z wymienionych okoliczności w rozważanym przypadku nie wystąpiła.

Jednak mimo tego spółka jawna osób fizycznych, do której przystąpił nowy wspólnik

będący osobą prawną (tutaj spółka z o.o.), jest obowiązana rozpocząć prowadzenie

ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

W celu określenia, z jakim dniem powinno to nastąpić, należy w tym miejscu

wyjaśnić, że w zależności od skutków prawnych, które wywołują wpisy dokonywane

w Krajowym Rejestrze Sądowym, wpisy te można podzielić na konstytutywne i dekla-

ratywne. Wpis ma charakter konstytutywny, gdy wyraźnie stanowią o tym przepisy.

W przypadku spółki jawnej będzie to jej powstanie (art. 25

1

Kodeksu spółek handlo-

wych – Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Wpisy deklaratywne (deklaratoryjne,

ujawniające) informują o sytuacjach już zaistniałych. Jedynie ujawniają stan prawny,

którego istnienie jest niezależne od wpisu. Z takim wpisem mamy do czynienia

w przypadku zmiany umowy spółki jawnej. Należy jednak pamiętać, iż są to wpisy

obowiązkowe i wspólnicy spółki jawnej obowiązani są zgłosić je do KRS.

Odpowiadając więc na pytanie, należy uznać, że spółka jawna powinna otworzyć

księgi rachunkowe na dzień podjęcia uchwały w sprawie zmiany umowy spółki,

spowodowanej przystąpieniem do spółki nowego wspólnika będącego osobą

prawną, tj. spółki z o.o.

Przechodząc z księgi podatkowej na księgi rachunkowe, należy sporządzić inwentarz

na podstawie inwentaryzacji składników aktywów i pasywów (zgodnie z art. 19 ust. 1

ustawy o rachunkowości). Pozycje inwentarza sporządzonego przez jednostki, które

nie prowadziły uprzednio ksiąg rachunkowych, powinny stanowić odpowiedniki lub

rozwinięcia poszczególnych pozycji bilansu otwarcia.

Należy też dodać, że zmiana wspólnika oznacza konieczność sporządzenia i wpi-

sania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spisu z natury towarów handlo-

wych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji

w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów. Obowiązek ten wynika z postanowień

zawartych w § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia

podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze

zm.). Dokonany spis z natury będzie służył prawidłowemu rozliczeniu dochodu uzy-

skanego przez wspólników spółki jawnej z prowadzonej działalności gospodarczej,

za okres od początku roku podatkowego do dnia przystąpienia nowego wspólnika do

spółki jawnej, z uwzględnieniem różnic remanentowych, o których mowa w art. 24

ust. 2 ustawy o pdof (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Spis z natury należy

sporządzić na dzień przystąpienia do spółki jawnej nowego wspólnika (tj. zmiany

umowy spółki jawnej).

Należy też pamiętać o obowiązku określonym w § 28 ust. 4 powołanego rozporzą-

dzenia. Zgodnie z tym przepisem o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym

terminie niż na dzień 1 stycznia i 31 grudnia podatnicy powinni zawiadomić w formie

pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej 7 dni

przed datą sporządzenia tego spisu.

Wiele firm użytkuje samochody osobowe na podstawie umowy stanowią-

cej, zarówno w świetle przepisów bilansowych, jak i podatkowych leasing

operacyjny. W takim przypadku część podatku VAT naliczonego w fakturach

wystawionych przez leasingodawcę nie podlega odliczeniu. Jak ujmować

nieodliczony VAT w księgach rachunkowych?

W przypadku umowy leasingu operacyjnego w księgach rachunkowych ujmuje się koszty

opłaty wstępnej i rat leasingowych związanych z umową leasingu – na podstawie faktur

VAT otrzymanych od leasingodawcy. Jednak podatek VAT z tych faktur będzie rozliczany

zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepis

ten stanowi, że w przypadku usługobiorców użytkujących m.in. samochody osobowe na

podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze,

kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty)

lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma

kwot w całym okresie użytkowania samochodów dotycząca jednego samochodu nie może

jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Jednostka powinna zatem dokonywać odliczenia 60% podatku naliczonego VAT od

opłaty wstępnej oraz od poszczególnych rat leasingowych co miesiąc, aż do momentu

odliczenia kwoty 6.000 zł. Jeśli po przekroczeniu tej kwoty umowa leasingu będzie

nadal trwała i podatnik będzie spłacał raty leasingowe na podstawie wystawianych

przez leasingodawcę faktur VAT, nie będzie mógł już odliczać podatku naliczonego

z tych faktur.

Zarówno wstępną opłatę leasingową, jak i raty czynszu ujmuje się w księgach rachun-

kowych w kosztach działalności operacyjnej (koszt usług obcych). Przy czym opłata

wstępna, jako że dotyczy całego okresu leasingu, podlega rozliczeniu w czasie przez

okres trwania umowy leasingu – za pośrednictwem konta 64 „Rozliczenia międzyokre-

sowe kosztów”. Zauważmy, że także dla celów podatku dochodowego koszt opłaty wstępnej

winien być rozliczany w czasie. Jak bowiem czytamy w odpowiedzi Ministerstwa Finansów

na pytanie naszego Wydawnictwa (pismo z dnia 29 czerwca 2007 r., nr MB8/512/2007):

„uzasadnionym jest by koszty pośrednie, do których można zaliczyć m.in. wstępną opłatę

leasingową (czynsz inicjalny), dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu

zawartej na czas oznaczony, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej

umowy.” Natomiast koszty czynszu leasingowego księguje się bezpośrednio w kosztach

działalności operacyjnej.

Nieodliczony podatek VAT będzie zwiększał koszt opłat leasingowych. Podatek

VAT naliczony w fakturze dokumentującej płatności leasingowe, w części, która nie może

zostać odliczona, powinien zostać uwzględniony w cenie nabycia usługi świadczonej przez

leasingodawcę. Naliczony podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodów, w tej części,

w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje

obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli nie powiększa

wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przykład

Założenia

1. Jednostka zawarła na okres 3 lat umowę leasingu, której przedmiotem jest samochód

osobowy. Umowa ta kwalifikuje się dla celów bilansowych do leasingu operacyjnego.

Jednostce przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od płatności

wynikających z zawartej umowy.

2. Jednostka otrzymała fakturę za opłatę wstępną:

a) wartość netto:

8.500 zł,

b) w tym podatek VAT:

1.870 zł,

c) wartość brutto:

10.370 zł.

3. Raty miesięczne płacone na podstawie faktur wynoszą:

a) wartość netto:

1.800 zł,

b) podatek VAT:

396 zł,

c) wartość brutto:

2.196 zł.

4. Jednostka odliczyła podatek naliczony od opłaty wstępnej w wysokości 1.122 zł (czyli

1.870 zł × 60%) oraz odlicza kolejno od rat czynszu 237,60 zł (czyli 396 zł × 60%) – aż do

momentu odliczenia kwoty 6.000 zł.

5. Jednostka ewidencjonuje koszty tylko w zespole 4.

Dekretacja

1. Faktura VAT od leasingodawcy na kwotę opłaty wstępnej:

a) wartość netto zwiększona o VAT naliczony niepodlegający odliczeniu

8.500 zł + (1.870 zł – 1.122 zł) =

9.248 zł

– Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu (1.870 zł × 60%) =

1.122 zł

– Wn konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,

c) wartość do zapłaty

10.370 zł

– Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”

(w analityce: Konto leasingodawcy).

2. Rozliczenie opłaty wstępnej:

a) koszt podlegający rozliczeniu

9.248 zł

– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”

(w analityce: Usługi obce),

– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

b) zarachowanie do rozliczenia w czasie

9.248 zł

– Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”

(w analityce: Opłata wstępna),

– Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

c) obciążenie kosztów miesięczną ratą opłaty wstępnej

(9.248 zł : 36 m-cy) =

256,89 zł

– Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

– Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”

(w analityce: Opłata wstępna).

3. Faktura VAT od leasingodawcy z tytułu czynszu:

a) wartość netto zwiększona o VAT naliczony niepodlegający odliczeniu

1.800 zł + (396 zł – 237,60 zł) =

1.958,40 zł

– Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu (396 zł × 60%) =

237,60 zł

– Wn konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,

c) kwota do zapłaty

2.196 zł

– Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”

(w analityce: Konto leasingodawcy),

Samochód osobowy w leasingu operacyjnym

d) odniesienie kwoty czynszu w koszty

1.958,40 zł

– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”

(w analityce: Usługi obce),

– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

4. Faktura VAT od leasingodawcy z tytułu czynszu – po odliczeniu podatku naliczonego

w kwocie 6.000 zł:

a) wartość brutto z faktury za czynsz leasingowy

2.196 zł

– Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

– Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”

(w analityce: Konto leasingodawcy),

b) odniesienie kwoty czynszu w koszty

2.196 zł

– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”

(w analityce: Usługi obce),

– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Dorota Przybyszewska