Przecena towarów handlowych w księgach rachunkowych

Jak ująć na koniec roku w księgach rachunkowych przecenę towarów handlowych, które utraciły walory handlowe w związku z upływem sezonu na ich sprzedaż?

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223; ostatnia zmiana w Dz. U. nr 165, poz. 1316), towary (a także inne rzeczowe składniki aktywów obrotowych) wycenia się - nie rzadziej niż na dzień bilansowy - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy.

Przy wycenie bilansowej składników aktywów i pasywów należy wziąć pod uwagę zasadę ostrożności, określoną w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zasada ta stanowi, że w wyniku finansowym - bez względu na jego wysokość - uwzględnia się m.in. zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów. Przy czym powyższe zdarzenia należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z trwałą utratą wartości mamy do czynienia, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych (art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości). Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Na mocy art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia, albo zakupu, albo kosztów wytworzenia - zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (konto 76-1).

Przy ustalaniu i ujmowaniu w księgach rachunkowych oraz wykazywaniu w sprawozdaniu finansowym odpisów aktualizujących wartość bilansową aktywów, jednostki mogą korzystać - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości - z krajowego standardu rachunkowości (KSR) nr 4 "Utrata wartości aktywów". Stanowi on załącznik do uchwały nr 6/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" (Dz. Urz. MF nr 8, poz. 46).

Z punktu 6.3.3. ww. standardu wynika, że utratę wartości rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenianych w cenie nabycia (zakupu) lub koszcie wytworzenia nie wyższych od cen sprzedaży netto jednostka ustala zgodnie z pkt 6.3.8-6.3.17.

Zgodnie z punktem 6.3.9. KSR nr 4, trwała utrata wartości składników aktywów obrotowych - w tym towarów - może nastąpić m.in. na skutek:

• uszkodzenia, zepsucia, zeschnięcia, utraty cech estetycznych, zestarzenia się,
   

• zmian w upodobaniach klientów, postępu technicznego, upływu sezonu,
   

• zmniejszonego popytu rynkowego,
   

• przeznaczenia do zbycia ze względów ekonomicznych,
   

• prawdopodobnego na dzień bilansowy wzrostu szacowanych kosztów, niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży do skutku, itp.

Sposób ujęcia w księgach rachunkowych, na dzień bilansowy korekty wartości zapasów wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy o odpis aktualizujący - wobec ich wyceny w niższej cenie sprzedaży netto - zależy od przyjętego w jednostce rozwiązania ewidencyjnego (punkt 6.3.17 ww. standardu). Odpis aktualizujący może zostać potraktowany jako odchylenie od cen ewidencyjnych danej grupy zapasów (materiałów, towarów, produktów itp.) lub wyodrębniony, jako aktualizacja wyceny danej grupy zapasów spowodowanej utratą wartości. W każdym przypadku odpis pomniejsza wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość określonych składników zapasów, a późniejszy częściowy lub całkowity rozchód zapasów pociąga za sobą potrzebę ustalenia części odpisu wymagającego wyksięgowania w ślad za rozchodem.

W praktyce księgowej odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości towarów ujmuje się najczęściej na koncie 34-3 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów", zapisem: Wn konto 76-1 i Ma konto 34-3.

Jeśli ustanie przyczyna, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość towarów, wycofanie go z ksiąg rachunkowych odnosi się do pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem: Wn konto 34-3 i Ma konto 76-0.

W bilansie saldo konta 34-3 koryguje (zmniejsza) wartość towarów, którą ujmuje się w aktywach w pozycji B.I.4. "Towary".
 
 

Przykład Jednostka na dzień bilansowy 31 grudnia 2009 r. posiada 300 szt. towaru, wycenionego według ceny ewidencyjnej ustalonej na poziomie ceny sprzedaży netto wynoszącej 15 zł/szt., tj. 4.500 zł (saldo konta 33 "Towary"). Cena zakupu towaru wynosiła 12 zł/szt., a zatem odchylenie z tytułu zarezerwowanej marży wynosiło 900 zł (odchylenie kredytowe na koncie 34-1). Aktualna na dzień bilansowy cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania wynosi 10 zł/szt. Jednostka całość towarów sprzeda w styczniu 2010 r. Dla uproszczenia pominięto księgowania przychodu ze sprzedaży towaru.

 

Dekretacja w grudniu 2009 r.:

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. PK - obniżenie ceny towarów: a)  korekta odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży zawartej w cenach ewidencyjnych: b)  odpis aktualizujący wartość towarów z tytułu utraty wartości - obniżka cen towarów w części zmniejszającej ich wartość w cenach zakupu: 300 szt. x (12 zł/szt. - 10 zł/szt.) =	900 zł  600 zł	34-1 76-1	34-3 34-3

Księgowania w grudniu 2009 r.:

W bilansie sporządzanym na 31 grudnia 2009 r. jednostka wykaże po stronie aktywów wartość towarów w wysokości 3.000 zł, tj. 4.500 zł - 1.500 zł (suma sald 33 i 34-3).

Dekretacja w styczniu 2010 r.:

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. WZ - rozchód towarów w związku z ich sprzedażą:	4.500 zł	73-1	33
2. PK - wyksięgowanie odpisu dotyczącego sprzedanych towarów:	1.500 zł	34-3	73-1

Księgowania w styczniu 2010 r.:

---