10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 52 • 1.07.2010 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Podatkowa księga

przychodów i rozchodów

Kierownik jednostki może podjąć decyzję o odpisywaniu w koszty wartości materiałów

na dzień ich zakupu, połączonym z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wy-

ceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu nie później niż na dzień bilansowy. Stanowi

o tym art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Wybrana metoda wyceny i ewidencji

składników majątku obrotowego, spośród przewidzianych w ustawie o rachunkowości,

powinna zostać zapisana w zasadach (polityce) rachunkowości.

Należy podkreślić, że decydując o stosowaniu uproszczonej metody ewidencji materiałów

kierownik jednostki powinien mieć na uwadze art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie

z tym przepisem, dokonując wyboru uproszczeń dopuszczonych ustawą o rachunkowości

i dostosowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości

wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku

finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności.

W przypadku odpisywania wartości materiałów w koszty w momencie zakupu, w księ-

gach rachunkowych zapas materiałów nie jest objęty ewidencją bilansową. Rezygnacja

z ewidencji zapasów aktywów obrotowych pozbawia jednostkę możliwości kontrolowa-

nia stanu zapasów znajdujących się w magazynach, rozliczania osób odpowiedzialnych

i zwiększa ryzyko powstania szkód. Dlatego odpisywanie wartości materiałów w koszty

w momencie ich zakupu może być stosowane tylko wówczas, gdy działalność jednostki

jest prowadzona w niewielkich rozmiarach, zapasy materiałów stanowią kwotę

nieistotną, nie są powierzane pracownikom, a za ich stan odpowiadają właściciele

lub członkowie ich rodziny. Metody tej nie powinno się stosować w jednostkach zatrud-

niających pracowników, którzy przyjęli odpowiedzialność materialną za powierzone im

mienie.

Zapisy w księgach rachunkowych

W razie przyjęcia rozwiązania przewidzianego w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachun-

kowości, ewidencja zakupu materiałów, ich zużycia lub wydania do produkcji oraz korekta

kosztów na koniec okresu sprawozdawczego może przebiegać następującymi zapisami:

1. Zakup materiałów na podstawie np. faktury VAT:

a) wartość w cenie zakupu

– Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

b) VAT naliczony do rozliczenia

– Wn konto 22-2 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,

c) łączna kwota zobowiązania

– Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”,

d) zaliczenie nabytych materiałów w cenach zakupu w koszty

– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Zużycie materiałów) albo

konto zespołu 5, np. konto 50 „Koszty działalności podstawowej”,

– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

2. Korekta kosztów – na koniec okresu sprawozdawczego – o wartość stanu zapasów

materiałów, ustaloną na podstawie spisu z natury:

– Wn konto 31 „Materiały”,

– Ma konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Zużycie materiałów) lub

konto zespołu 5, np. konto 50 „Koszty działalności podstawowej”.

W kolejnym okresie sprawozdawczym należy dokonać odpowiedniej korekty kosztów

i wartości materiałów. Można to zrobić w dwojaki sposób:

1) na początek następnego roku dokonać ponownego zarachowania w koszty wartości

materiałów, zapisem:

Ostatni odpis amortyzacyjny

Podatnik dokonał w czerwcu 2010 r. fizycznej likwidacji naczepy ujętej

w ewidencji środków trwałych. W jakim miesiącu należało wpisać do księgi

podatkowej ostatni odpis amortyzacyjny?

Generalnie odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków

trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten

środek trwały wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje

zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym

postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Wynika to z art. 22h

ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof.

Postawienie środka trwałego w stan likwidacji należy odpowiednio udokumentować.

W praktyce sporządza się na tę okoliczność dowód OT, który zawierać powinien m.in.

datę postawienia środka trwałego w stan likwidacji, jego wartość początkową i dotych-

czasowe umorzenie. Na tej podstawie podatnik dokonuje wykreślenia środka trwałego

z ewidencji środków trwałych.

Ostatni odpis amortyzacyjny ujmuje się w księdze podatkowej w miesiącu, w któ-

rym nastąpiło faktyczne wycofanie środka trwałego z eksploatacji (postawiono środek

trwały w stan likwidacji).

Jeżeli zatem środek trwały został wycofany z eksploatacji w czerwcu 2010 r., to

ostatni odpis amortyzacyjny od tego środka trwałego powinien zostać wpisany do księgi

podatkowej w czerwcu 2010 r. Ponieważ dokonano fizycznej likwidacji tej naczepy (np.

sprzedano naczepę do punktu złomu), to w takim przypadku niezamortyzowaną wartość

początkową tego środka trwałego (wartość netto) podatnik może ująć w księdze podat-

kowej również w czerwcu 2010 r.

W sytuacji gdyby środek trwały, o którym mowa w pytaniu, został postawiony w stan

likwidacji np. w kwietniu 2010 r., ostatni odpis amortyzacyjny należało wpisać do księgi

podatkowej w kwietniu 2010 r. Wówczas nieumorzoną wartość początkową tego środka

trwałego podatnik mógłby wpisać do księgi podatkowej dopiero w dacie jego fizycznej

likwidacji, tj. w czerwcu 2010 r. Samo postawienie środka trwałego w stan likwidacji

nie daje bowiem prawa do zaliczenia nieumorzonej wartości takiego środka trwałego

do kosztów uzyskania przychodu. Konieczna jest jego faktyczna likwidacja.

Odpisy amortyzacyjne oraz nieumorzoną wartość początkową zlikwidowanego

środka trwałego wpisuje się do księgi podatkowej w kolumnie 13 „Pozostałe wydatki”.

Należy jeszcze zwrócić uwagę, że z ustawy o pdof wynika, że nie zalicza się do

kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni

umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na

skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 wymienionej ustawy). Jeżeli

więc przesłanką powodującą likwidację naczepy nie było jej fizyczne zniszczenie

(zużycie), lecz zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, to podatnik

nie będzie mógł ująć w księdze nieumorzonej wartość początkowej zlikwidowanego

środka trwałego.

Odpowiedzi udzieliła Ewa Kowalska

Udzielenie rabatu cenowego przed wystawieniem

faktury

Prowadzę działalność handlową (hurtownię). Udzielam kontrahentom

rabatów przy zakupie towarów na kwotę przekraczającą ustaloną wartość.

Kwota tego rabatu jest wyszczególniona na wystawianych przeze mnie

fakturach VAT. Jak ująć ten rabat w księdze podatkowej?

Z ustawy o pdof wynika, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej

uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu war-

tości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących

sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód

z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług

(art. 14 ust. 1 tej ustawy).

Ustawa o pdof nie zawiera definicji rabatu. Nie wyjaśnia także tego pojęcia rozpo-

rządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Według słownikowej definicji

rabat to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz

nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w okre-

ślonym czasie; opust, bonifikata (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego z 2003 r. pod

redakcją prof. Stanisława Dubisza).

W sytuacji gdy podatnik udziela kontrahentom rabatu przed wystawieniem faktury

VAT, to w takim przypadku rabat ten obniża cenę sprzedaży wykazaną w fakturze. Zatem

przychodem podlegającym ujęciu w księdze podatkowej jest wartość netto sprzedaży

pomniejszona o kwotę udzielonego rabatu. Przychód ten ujmuje się w księdze podatkowej

w kolumnie 7 „Wartość sprzedanych towarów i usług”. Tak więc kwoty rabatu udzie-

lonego kontrahentom spełniającym kryteria uprawniające do jego otrzymania nie

należy ewidencjonować w księdze podatkowej.

Przykład

Przedsiębiorca prowadzi hurtownię artykułów chemicznych. Przy zakupie towarów

na kwotę przekraczającą 5.000 zł netto klient nabywa prawo do rabatu w wysokości

3%. W dniu 25 czerwca 2010 r. klient zakupił towary na kwotę 6.000 zł (wartość netto).

Kwota udzielonego rabatu wynosi: 180 zł (6.000 zł × 3%). Rabat w tej wysokości został

wyszczególniony na wystawionej fakturze VAT.

Zapis w księdze podatkowej

Pod datą 25 czerwca 2010 przedsiębiorca wpisał do księgi podatkowej w kolumnie 7

przychód ze sprzedaży w wysokości 5.820 zł (6.000 zł – 180 zł).

Odpisywanie materiałów w koszty w momencie zakupu

– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Zużycie materiałów)

lub konto zespołu 5, np. konto 50 „Koszty działalności podstawowej”,

– Ma konto 31 „Materiały”,

2) pozostawić zapisy w księgach do końca kolejnego okresu sprawozdawczego i wtedy

dopiero dokonać zapisów:

a) gdy następuje zwiększenie zapasu: Wn konto 31, Ma konto 40 lub konto zespołu 5,

b) gdy następuje zmniejszenie zapasu: Wn konto 40 lub konto zespołu 5, Ma konto 31.

W przypadku korekty kosztów zakupu materiałów (zapisów po stronie Ma konta), dla

zachowania czystości obrotów na koncie tych kosztów wprowadza się zapis techniczny.

Sposób dokonywania korekty kosztów powinien zostać opisany w zasadach (polityce)

rachunkowości.

Częstotliwość ustalania stanu zapasów

Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli m.in. pochodzące z nich

informacje pozwalają w terminie sporządzić wymagane prawem sprawozdania finansowe

i inne sprawozdania, deklaracje podatkowe oraz dokonanie rozliczeń finansowych. Mówi

o tym art. 24 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z przepisami podatkowymi księgi

rachunkowe są podstawą rozliczeń podatkowych. Zatem zawarte w księgach rachunkowych

zapisy powinny być podstawą do prawidłowego ustalenia dochodu (straty) z prowadzonej

działalności, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpo-

średnio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz

w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały

odpowiadające im przychody. Wynika tak z art. 22 ust. 5 ustawy o pdof oraz art. 15 ust. 4

ustawy o pdop. A zatem koszt materiałów staje się kosztem uzyskania przychodów w mo-

mencie osiągnięcia przychodów z ich sprzedaży. Dlatego podatnik odpisujący w księgach

rachunkowych wartość materiałów w koszty w momencie zakupu w celu ustalenia do-

chodu do opodatkowania powinien sporządzić inwentaryzację materiałów i skorygować

wielkość kosztów o rzeczywisty stan zapasów tych składników aktywów.

Korekta kosztów w wyniku ustalenia stanu materiałów powinna być dokonana

w każdym okresie rozliczeniowym, za który ustalana jest zaliczka na podatek docho-

dowy. Jednostki opłacające zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych muszą

ustalać kwotę należnych zaliczek za okresy miesięczne lub kwartalne. Powinny więc ustalić

stan niesprzedanych materiałów mających bezpośredni związek z przychodami odpowied-

nio co miesiąc lub kwartał i o ich wartość skorygować koszty podatkowe w momencie

obliczania zaliczki na podatek dochodowy. Przeprowadzenie inwentaryzacji tylko na dzień

bilansowy, tj. koniec roku obrotowego (podatkowego) nie wystarczy.

Zaznaczmy, że powyższe dotyczy podatników opłacających zaliczki na podatek

dochodowy na zasadach ogólnych. Jeżeli natomiast podatnik wybrał uproszczoną formę

opłacania zaliczek na podatek dochodowy, o której mowa w art. 44 ust. 6b ustawy o pdof

oraz art. 25 ust. 6 ustawy o pdop, inwentaryzacja i wycena materiałów odpisywanych

w koszty na dzień zakupu może odbyć się na dzień bilansowy przypadający na koniec roku

obrotowego. W takiej bowiem sytuacji kwota zaliczki ustalana jest na podstawie dochodu

wykazanego w zeznaniu w latach ubiegłych.

Podstawa prawna:

– ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),

– ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.),

– ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Dorota Przybyszewska