10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 2 • 7.01.2008 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Porady eksperta

Aktualizacja wartości udziałów

w likwidowanej spółce

Spółka z o.o. posiada 50% udziałów w spółce, która od 3 lat znajduje się

w likwidacji, nie posiada już majątku i nie prowadzi żadnej działalności. Jak

wyksięgować udziały, które figurują w naszych księgach jako inwestycje dłu-

goterminowe? Czy wystąpi w tym przypadku koszt uzyskania przychodu?

Udziały w innej spółce – co do zasady – stanowią w momencie ich nabycia (objęcia)

inwestycje długoterminowe. Wartość udziałów w cenie nabycia podlega ujęciu w księ-

gach rachunkowych na koncie 03 „Długoterminowe aktywa finansowe” (w analityce:

Udziały w spółce X).

Postawienie spółki, której udziałowcem jest spółka z o.o., w stan likwidacji może

skutkować trwałą utratą wartości tych udziałów. Może bowiem wystąpić duże prawdo-

podobieństwo, że nie przyniosą one w przyszłości w całości lub w części przewidywa-

nych korzyści ekonomicznych np. z tytułu dywidendy. W takim przypadku dokonuje

się odpisu aktualizującego wartość posiadanych udziałów figurującą w księgach

rachunkowych (art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości).

Jednostka mogła dokonać odpisu już w momencie otrzymania informacji o posta-

wieniu spółki w stan likwidacji, tj. 3 lata temu. Jeśli tego nie zrobiła, zarząd spółki

może teraz postanowić o dokonaniu odpisu z tytułu trwałej utraty wartości udziałów.

Istnieją przesłanki do zaktualizowania wartości udziałów, gdyż likwidacja spółki,

której udziałowcem jest spółka z o.o., ma się ku końcowi – nie prowadzi ona działal-

ności i cały jej majątek został wyprzedany. Uzasadnione jest objęcie odpisem całej

wartości udziałów. Wyraża to, że jednostka nie spodziewa się raczej uzyskania

żadnych pożytków z tytułu posiadanych udziałów. Skutki dokonania takiego odpisu

odnosi się, co do zasady, do kosztów finansowych, zapisem:

–

Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,

–

Ma konto 03-5 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”

(w analityce: Udziały w spółce X).

Dokonany 100% odpis aktualizujący wartość udziałów powoduje, że wartość bi-

lansowa udziałów wynosi „0”. W bilansie udziały wykazuje się bowiem według ceny

nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 1 pkt 3

ustawy o rachunkowości). Natomiast w księgach rachunkowych udziały wskazane

jest pozostawić do czasu zakończenia likwidacji spółki, a dopiero później, na

podstawie postanowienia sądu o wykreśleniu spółki z rejestru, dokonać ich wy-

księgowania, zapisem:

–

Wn konto 03-5 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”

(w analityce: Udziały w spółce X),

– Ma konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe” (w analityce: Udziały

w spółce X).

Wydatki m.in. na objęcie lub nabycie udziałów w spółce kapitałowej są kosztem

uzyskania przychodów jedynie w przypadku ich odpłatnego zbycia (art. 16 ust. 1

pkt 8 ustawy o pdop – Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). W sytuacji zatem, gdy

dochodzi do „utraty” udziałów i nie powstają przychody podatkowe związane z ich

zbyciem – wartość udziałów odpowiadająca wydatkom na ich nabycie lub objęcie

nie będzie kosztem uzyskania przychodów. Natomiast przychód udziałowca z tytułu

likwidacji osoby prawnej, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem

dochodowym od osób prawnych, stanowi tylko nadwyżka wpływów z tego tytułu

ponad równowartość wkładów wniesionych w zamian za nabyte lub objęte udziały

(art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop).

Więcej wyjaśnień na ten temat zawarto m.in. w artykule „Strata udziałów nie

jest kosztem podatkowym” opublikowanym w Przeglądzie Podatku Dochodowego

nr 19/2007.

Dorota Przybyszewska

W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku

finansowego, jednostki są obowiązane ująć w księgach rachunkowych wszystkie przychody

i koszty, zgodnie z zasadą memoriału i współmierności.

Zgodnie z zasadą memoriału (zdefiniowaną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości – Dz. U.

z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie

osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi

przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Zasada współmierności (art. 6 ust. 2 ustawy) nakazuje dla zapewnienia współmierności

przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawo-

zdawczego zaliczać koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające

na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Ujmując koszty w księgach rachunkowych na przełomie roku, należy pamiętać o zmie-

nionych od 1 stycznia 2007 r. przepisach obu ustaw o podatku dochodowym dotyczących

bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady, koszty bezpo-

średnio związane z przychodami są potrącalne w roku osiągnięcia odpowiadających im

przychodów. Natomiast koszty pośrednio związane z przychodami zalicza się do kosztów

uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, pamiętając o tym, że koszty przekra-

czające rok podatkowy należy rozliczać w czasie.

Poniżej przedstawiamy sposób rozliczania i ujmowania w księgach rachunkowych

wybranych kosztów.

Koszty ubezpieczeń majątkowych

Jeżeli koszty ubezpieczeń majątkowych dotyczą więcej niż jednego roku podatkowego,

wówczas ujmuje się je w księgach rachunkowych zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości.

Przepis ten stanowi, iż jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów,

jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Koszty te ujmuje się z chwilą

poniesienia – na podstawie polisy ubezpieczeniowej – na koncie 64 „Rozliczenia między-

okresowe kosztów”. Jeśli koszty ubezpieczeń majątkowych są w ocenie jednostki istotne,

wówczas dokonuje się odpisów w koszty działalności operacyjnej co miesiąc – przez okres,

na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia.

Natomiast jeśli koszty ubezpieczenia majątkowego są w ocenie jednostki nieistotne, wów-

czas można zastosować uproszczenie (zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości) i część

składki dotyczącą danego roku odnieść jednorazowo w koszty działalności operacyjnej.

Przykład

Założenia

1. Jednostkazawarłaumowęubezpieczeniamajątku28listopada2007r.–ubezpieczenie

obejmujeokres12miesięcy,tj.od1grudnia2007r.do30listopada2008r.

2. Składkęwkwocie4.800złjednostkazapłaciłanarachunekbankowyzakładuubez-

pieczeniowego30listopada2007r.,przyczymuznałakwotęskładkizaistotną.

3. Ewidencjakosztówprowadzonajestnakontachzespołu4i5.

Dekretacja w księgach 2007 r.

1. PK – zarachowanie w koszty składki na ubezpieczenie:

4.800 zł

–

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Pozostałe koszty),

–

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Zakład ubezpieczeniowy).

2. PK – przeniesienie kosztów ubezpieczenia do rozliczenia w czasie:

4.800 zł

–

Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

–

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

3. WB – zapłata składek:

4.800 zł

–

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Zakład ubezpieczeniowy),

–

Ma konto 13 „Rachunek bieżący”.

4. PK – składka za grudzień 2007 r.:

(4.800 zł : 12 m-cy) =

400 zł

–

Wn konto 55 „Koszty zarządu”,

–

Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Dekretacja w księgach 2008 r.

1. PK – składka za styczeń 2008 r. i miesiące następne:

400 zł

–

Wn konto 55 „Koszty zarządu”,

–

Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Jeżeli koszty ubezpieczenia w ocenie jednostki byłyby nieistotne, w takim przypadku

sposób ujęcia w księgach rachunkowych składki w części dotyczącej 2007 r. (400 zł za

grudzień) byłby taki sam jak przedstawiony w przykładzie, natomiast kwota składki doty-

cząca 2008 r. (4.400 zł za okres od stycznia do listopada 2008 r.) mogłaby zostać odniesiona

jednorazowo w koszty stycznia 2008 r.

Dla celów podatkowych kosztami uzyskania przychodów będą odpowiednio:

– w 2007 r. – koszty ubezpieczeń majątkowych dotyczące grudnia, tj. 400 zł,

– w 2008 r. – koszty ubezpieczeń majątkowych za okres od stycznia do listopada,

tj. 4.400 zł (jednorazowo lub co miesiąc 400 zł).

Koszty energii elektrycznej

Jeżeli z treści faktur wystawionych i otrzymanych w 2008 r. będzie wynikało, że zużycie

energii miało miejsce w grudniu 2007 r. – koszty te należy ująć w księgach tego właśnie

roku. Podstawą dokonania zapisu – pod datą 31.12.2007 r. – może być dowód PK sporzą-

dzony na podstawie otrzymanej faktury VAT. Wartość netto z faktury VAT (lub brutto,

jeżeli podatek VAT nie podlega odliczeniu) można ująć zapisem:

–

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Zużycie energii) lub konto

zespołu 5,

– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Na dzień bilansowy saldo kredytowe (Ma) na koncie 30 „Rozliczenie zakupu” oznacza

dostawy niefakturowane, które prezentuje się w pasywach bilansu za 2007 r. w wierszu

B.III.2d

)

„Zobowiązania wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług”.

Rozliczenie zakupu energii nastąpi w księgach roku 2008 na podstawie faktury VAT

otrzymanej do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zapisem:

a) wartość według cen zakupu

–

Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

–

Wn konto 22 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,

c) łączna kwota zobowiązania

– Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” (w analityce: Konto imienne kontra-

henta).

Koszty na przełomie roku

W sytuacji gdy faktura za energię wpłynie do jednostki w 2008 r., ale w okresie umoż-

liwiającym jej ujęcie w księgach rachunkowych grudnia 2007 r., można taką fakturę ująć

w księgach rachunkowych na ogólnych zasadach. Należy wówczas pamiętać, że jeżeli

faktura VAT zawiera dane jakiego okresu dotyczy, wówczas jednostka może pomniejszyć

podatek należny VAT o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w rozliczeniu za okres,

w którym przypada termin płatności faktury.

Dodatkowo należy wskazać, iż jeżeli faktury dotyczą kosztów energii za grudzień

2007 r. jak i styczeń 2008 r., w takim przypadku koszty te należy przyporządkować do

właściwych okresów sprawozdawczych za pośrednictwem konta 64 „Rozliczenia między-

okresowe kosztów”.

Koszty usług telekomunikacyjnych

Zasady ujmowania w księgach rachunkowych kosztów usług telekomunikacyjnych na

podstawie faktur otrzymanych i wystawionych w 2008 r., lecz dotyczących 2007 r. (w całości

lub części) są takie same jak faktur za energię elektryczną.

Przykład

Założenia

1. Jednostkaotrzymała20stycznia2008r.fakturęzausługitelekomunikacyjnewysta-

wioną16stycznia2008r.,zktórejwynikająnastępującedane:

a)wartośćnetto

1.500zł,

b) podatekVAT

330zł,

c) łącznawartość

1.830zł.

2. Fakturaobejmujeokresrozliczeniowyod10grudnia2007r.do9stycznia2008r.

orazabonamentzaokresod10stycznia2008r.do9lutego2008r.

3. Woparciuofakturęorazwykazrozmówtelefonicznychjednostkaustaliła,iż:

a)wartośćrozmówzagrudzień2007r.wynosi

1.100zł,

b) wartośćrozmówzastyczeń2008r.wynosi

300zł,

c) abonamentzaluty2008r.

100zł.

4. Kosztyusługtelekomunikacyjnychsąwoceniejednostkiistotne.

5. Jednostkaprowadziewidencjękosztówtylkowedługrodzajów.

ciąg dalszy na str. 11