10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 96 • 29.11.2007 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Wartości niematerialne

i prawne na dzień bilansowy

Jeżeli natomiast prace rozwojowe zakończą się pozytywnie i warunki określone w art. 33

ust. 2 zostaną spełnione, wówczas koszty tych prac zalicza się do wartości niematerialnych

i prawnych i ujmuje w księgach rachunkowych zapisem:

- Wnkonto02

„Wartości niematerialne i prawne”,

- Makonto64

„Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Koszty zakończonych prac rozwojowych ujęte na koncie 02 amortyzuje według ogólnych

zasad przez okres ekonomicznej użyteczności ustalony przez jednostkę we własnym zakre-

sie, który jednak nie powinien być dłuższy niż 5 lat (art. 33 ust. 3 wymienionej ustawy).

Okres ekonomicznej użyteczności powinien być co roku weryfikowany przez jednostkę.

Wartość firmy (poz. A.I.2)

Wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizo-

wanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto (art. 33 ust. 4

powołanej ustawy). Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od

wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Zasady rozliczania i odpisywania wartości firmy lub ujemnej wartości firmy określa

art. 44b ust. 10–12 powołanej ustawy.

W myśl art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości, od wartości firmy dokonuje się odpisów

amortyzacyjnych w okresie nie dłuższym niż 5 lat. W uzasadnionych przypadkach kierownik

jednostki może wydłużyć ten okres do lat 20. Wydłużenie okresu amortyzacji należy podać

w informacji dodatkowej wraz z jego uzasadnieniem. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje

się metodą liniową i zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Inne wartości niematerialne i prawne (poz. A.I.3)

W aktywach bilansu w poz. A.I.3 wykazuje się inne wartości niematerialne i prawne

nabyte przez jednostkę (a więc np. zakupione, wniesione aportem, lecz niewytworzone we

własnym zakresie), do których zalicza się w szczególności:

- autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,

- prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdob-

niczych,

- know-how (wartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie prze-

mysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej).

Wymienione prawa mogą być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli

nadają się do gospodarczego wykorzystania, przewidywany okres użytkowania jest dłuższy

niż rok i przeznaczone są na potrzeby podstawowej działalności operacyjnej jednostki.

W tej pozycji wykazuje się również obce wartości niematerialne i prawne (prawa majątko-

we) przyjęte przez jednostkę do odpłatnego używania lub pobierania pożytków na podstawie

umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli umowa spełnia

co najmniej jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

W takim przypadku oddane do używania korzystającemu wartości niematerialne i prawne

zalicza się u finansującego do aktywów trwałych jako należności.

Koniecznie należy wskazać, iż jednostki użytkujące instalacje emitujące zanieczysz-

czenia do atmosfery, otrzymane prawa do emisji ujmują w księgach rachunkowych jako

wartości niematerialne i prawne. Wynika to ze stanowiska Komitetu Standardów Ra-

chunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw (uprawnień) do emisji zanieczyszczeń do

powietrza stanowiącego załącznik do uchwały nr 6/05 z dnia 28 listopada 2005 r. (Dz. Urz.

Min. Finansów nr 15, poz. 134). Stanowisko to jest także dostępne na stronie internetowej

Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl).

Prawa do emisji przyznawane są na okresy rozliczeniowe. Pierwszy okres rozliczenio-

wy obejmuje 3-letni okres od 2005 r. do 2007 r. Następne okresy obejmować będą okresy

5-letnie. Prawa do emisji zanieczyszczeń ujmowane są pod datą ich przyznania lub nabycia

– według ceny nabycia. Jednostka prowadząca instalacje obowiązana jest do uiszczenia do

Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej opłaty za przyznane

prawa wyłącznie dla pierwszego roku okresu rozliczeniowego. Zatem wartość praw do

emisji przyznanych na pozostałe okresy rozliczeniowe jednostka ujmuje na koncie rozliczeń

międzyokresowych przychodów (zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Dla każdej instalacji należy prowadzić odrębną ewidencję ilościowo-wartościową przy-

znanych praw.

Prawa do emisji podlegają amortyzacji, którą ustala się jako iloczyn wykorzystanych

w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny nabycia. Równolegle do odpisów

amortyzacyjnych do pozostałych przychodów operacyjnych odnosi się część kwoty ujętej

na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Na koniec każdego roku obrotowego wykorzystane prawa do emisji ulegają umorzeniu

– wówczas należy je wyksięgować z ewidencji bilansowej.

Zapisy z tym związane mogą przebiegać w następujący sposób:

1. Otrzymanie praw do emisji:

a) wartość w cenie nabycia

-Wnkonto02

„Wartości niematerialne i prawne” (w analityce: Prawa do emisji),

b) opłata za prawa do emisji przyznane dla pierwszego roku okresu rozliczeniowego

- Makonto24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: NFOŚiGW),

c) prawa do emisji przyznane na pozostałe lata okresu rozliczeniowego:

-Makonto84

„Rozliczenie międzyokresowe przychodów” (w analityce: Prawa

do emisji).

2. Odpisy amortyzacyjne:

- Wnkonto40

„Koszty według rodzajów” (w analityce: Amortyzacja),

- Makonto07

„Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych”

oraz równocześnie
- Wnkonto84

„Rozliczenie międzyokresowe przychodów” (w analityce: Prawa do

emisji),

- Makonto76-0

„Pozostałe przychody operacyjne”.

3. Wyksięgowanie umorzonych praw do emisji:

- Wnkonto07 „Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych”,

- Makonto02 „Wartości niematerialne i prawne” (w analityce: Prawa do emisji).

W bilansie prawa do emisji wykazywane są przez podmioty prowadzące instalacje w od-

dzielnej pozycji w grupie wartości niematerialnych bez względu na ich przeznaczenie (wy-

korzystanie na własne potrzeby lub sprzedaż). Przykładowo instalator wykaże w bilansie:

- w wierszu A.1.3a Prawa do emisji,

- w wierszu A.I.3b Inne wartości niematerialne i prawne.

Prowadzący instalację (instalator) powinien zamieścić w informacji dodatkowej m.in.

liczbę i wartość (w cenie nabycia) przyznanych praw z podziałem na prawa przeznaczone

do wykorzystania na własne potrzeby oraz prawa przeznaczone do sprzedaży.

Ewa Gruchot

Generalnie wartości niematerialne i prawne wycenia się w bilansie według cen naby-

cia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu

trwałej utraty wartości. Wynika to wprost z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości

(Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Wyjątek stanowią koszty zakończonych prac

rozwojowych wykonanych przez jednostkę we własnym zakresie, które wycenia się według

kosztu wytworzenia, również po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu

trwałej utraty wartości.

Odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają planową utratę wartości na skutek ich używania

lub upływu czasu. Ujmuje się je w księgach rachunkowych w trakcie roku obrotowego,

zapisem:

- Wnkonto40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Amortyzacja) lub konto

zespołu 5,

- Makonto07

„Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych”.

Trwała utrata wartości niematerialnych i prawnych ma natomiast miejsce wtedy, gdy

istnieje duże prawdopodobieństwo, że te składniki majątkowe nie przyniosą w przyszłości

w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych (np. na skutek

wygaśnięcia licencji, wycofania z używania, zmiany technologii itp.). Uzasadnia to doko-

nanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą

z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej

w inny sposób wartości godziwej. Odpisy aktualizujące zalicza się do pozostałych kosztów

operacyjnych, zapisem:

- Wnkonto76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,

- Makonto07 „Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych”.

Poszczególne tytuły wartości niematerialnych i prawnych należy na dzień bilansowy

objąć inwentaryzacją, którą przeprowadza się drogą porównania danych ksiąg rachunko-

wych z odpowiednimi dokumentami stanowiącymi podstawę ujęcia na koncie 02 „Wartości

niematerialne i prawne” i weryfikacji realnej wartości tych składników. Weryfikację tę

przeprowadzają pracownicy działu księgowości przy ewentualnym współudziale pracow-

ników z innych komórek organizacyjnych.

Udokumentowaniem inwentaryzacji przeprowadzonej w drodze weryfikacji może

być protokół zatwierdzony przez głównego księgowego. W przypadku gdy w wyniku

inwentaryzacji stwierdzono trwałą utratę wartości niematerialnych i prawnych, co uza-

sadnia dokonanie odpisu aktualizującego, protokół z weryfikacji powinien zatwierdzić

kierownik jednostki.

Wartość bilansowa wartości niematerialnych i prawnych może różnić się od ich wartości

podatkowej. W przypadku powstania przejściowych różnic między wartością bilansową

a wartością podatkową wartości niematerialnych i prawnych, uzasadnia to tworzenie

aktywów lub rezerwy z tytułu podatku odroczonego, zapisem:

1) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

-

Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”

(w analityce: Aktywa z tytułu podatku odroczonego),

- Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku

finansowego” (w analityce: Podatek dochodowy odroczony),

2) rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

- Wnkonto87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku

finansowego” (w analityce: Podatek dochodowy odroczony),

-

Ma konto 83 „Rezerwy” (w analityce: Rezerwa na podatek odroczony).

Prezentacja w sprawozdaniu finansowym

Wartości niematerialne i prawne w bilansie wykazuje się w aktywach w pozycji A.I.

z podziałem na:

1) koszty zakończonych prac rozwojowych (wiersz A.I.1),

2) wartość firmy (wiersz A.I.2),

3) inne wartości niematerialne i prawne (wiersz A.I.3).

Pozycje od 1 do 3 wykazuje się w bilansie w wartości netto, tj. w wartości początko-

wej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne i o ewentualne odpisy z tytułu trwałej utraty

wartości (odpisy aktualizujące).

W informacji dodatkowej (tj. w dodatkowych informacjach i objaśnieniach) jednostka

powinna przedstawić – np. w formie tabeli – szczegółowe dane dotyczące wartości nie-

materialnych i prawnych, a więc:

- stan na początek roku obrotowego,

- zmiany w ciągu roku (zmniejszenia i zwiększenia),

- stan na koniec roku obrotowego,

z wyszczególnieniem wartości początkowej, odpisów umorzeniowych i odpisów z tytułu

trwałej utraty wartości.

Koszty zakończonych prac rozwojowych (poz. A.I.1)

Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji prac rozwojowych. Warto więc skorzystać

z Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 38 „Wartości niematerialne i prawne”.

Zgodnie z MSR 38 pkt 59 do prac rozwojowych zalicza się m.in. projektowanie, wykonanie

i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji

seryjnej lub użytkowania).

Ustawa o rachunkowości określa wymogi, których spełnienie uzasadnia uznanie

prac rozwojowych za aktywa. Zgodnie z art. 33 ust. 2 tej ustawy do wartości niema-

terialnych i prawnych zalicza się i wykazuje w bilansie koszty zakończonych prac

rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed

podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, jeżeli spełnione są następujące

warunki:

- produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac

rozwojowych wiarygodnie określone,

- techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona oraz odpowied-

nio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu

tych produktów lub stosowaniu technologii,

- koszty prac rozwojowych zostaną pokryte – według przewidywań jednostki – przy-

chodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Koszty prac rozwojowych gromadzone są wstępnie na koncie 64 „Rozliczenia między-

okresowe kosztów”. Jeżeli koszty zakończonych prac rozwojowych nie spełniają wymie-

nionych w ustawie o rachunkowości warunków, wówczas odnosi się je bezpośrednio na

wynik finansowy okresu, w którym zakończono prace, zapisem:

- Wnkonto76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” lub konto70-1 „Koszty sprzedanych

produktów”,

- Makonto64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.