Strona 1

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:52:46

http://www.sgk.gofin.pl/11,2185,117339,wartosci-niematerialne-i-prawne-w-ewidencji-...

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości

nr

2

z dnia 2010-01-20 nr kolejny 266

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl

Warto

ś

ci niematerialne i prawne w ewidencji ksi

ę

gowej

1. Definicja i ustalanie warto

ś

ci pocz

ą

tkowej

1.1. Warunki zakwalifikowania danego składnika maj

ą

tku, do warto

ś

ci niematerialnych i prawnych

Jako warto

ś

ci niematerialne i prawne do ksi

ą

g rachunkowych wprowadza si

ę

prawa maj

ą

tkowe:

nabyte przez jednostk

ę

,

zaliczane do aktywów trwałych,

nadaj

ą

ce si

ę

do gospodarczego wykorzystania,

o przewidywanym okresie ekonomicznej u

ż

yteczno

ś

ci dłu

ż

szym ni

ż

rok,

przeznaczone do u

ż

ywania na potrzeby jednostki.

Ustawa o rachunkowo

ś

ci wymaga, aby warto

ś

ci niematerialne i prawne zostały nabyte. Aktywów niematerialnych

wytworzonych we własnym zakresie ustawa nie zalicza do warto

ś

ci niematerialnych i prawnych. Oznacza to,

ż

e do tej

kategorii aktywów mog

ą

by

ć

zaliczone jedynie prawa maj

ą

tkowe zakupione, otrzymane w drodze darowizny, wniesione

w formie aportu, ale nie te, wytworzone przez jednostk

ę

samodzielnie we własnym zakresie. Wyj

ą

tek stanowi

ą

koszty

zako

ń

czonych prac rozwojowych, które zostan

ą

omówione w dalszej cz

ęś

ci rozdziału.

W przypadku warto

ś

ci niematerialnych i prawnych wa

ż

ny jest równie

ż

okres u

ż

yteczno

ś

ci ekonomicznej, który powinien

by

ć

dłu

ż

szy ni

ż

12 miesi

ę

cy. W momencie nabycia okre

ś

lonego składnika warto

ś

ci niematerialnych i prawnych

jednostka powinna zastanowi

ć

si

ę

, czy czerpanie korzy

ś

ci zwi

ą

zanych z posiadaniem tego prawa b

ę

dzie trwało dłu

ż

ej

ni

ż

1 rok.

Do warto

ś

ci niematerialnych i prawnych zalicza si

ę

:

autorskie prawa maj

ą

tkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,

prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów u

ż

ytkowych oraz zdobniczych,

know-how,

nabyt

ą

warto

ść

firmy,

koszty zako

ń

czonych prac rozwojowych.

Strona 2

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:52:46

http://www.sgk.gofin.pl/11,2185,117339,wartosci-niematerialne-i-prawne-w-ewidencji-...

Know-how oznacza równowarto

ść

uzyskanych informacji zwi

ą

zanych z wiedz

ą

w dziedzinie przemysłowej, handlowej,

naukowej, organizacyjnej.

Nabyta warto

ść

firmy stanowi ró

ż

nic

ę

mi

ę

dzy cen

ą

nabycia okre

ś

lonej jednostki lub zorganizowanej jej cz

ęś

ci

a ni

ż

sz

ą

od niej warto

ś

ci

ą

godziw

ą

przej

ę

tych aktywów netto.

Koszty zako

ń

czonych prac rozwojowych s

ą

to koszty prac prowadzonych przez jednostk

ę

na własne potrzeby,

poniesione przed podj

ę

ciem produkcji lub zastosowaniem technologii, pod warunkiem,

ż

e:

produkt lub technologia wytwarzania s

ą ś

ci

ś

le ustalone, a dotycz

ą

ce ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie

okre

ś

lone,

techniczna przydatno

ść

produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej

podstawie jednostka podj

ę

ła decyzj

ę

o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

koszty prac rozwojowych zostan

ą

pokryte, według przewidywa

ń

, przychodami ze sprzeda

ż

y tych produktów lub

zastosowania technologii.

Je

ś

li koszty zako

ń

czonych prac rozwojowych nie spełniaj

ą

równocze

ś

nie wszystkich wymienionych wy

ż

ej warunków, to

zalicza si

ę

je do pozostałych kosztów operacyjnych roku obrotowego, w którym zako

ń

czono prace.

1.2. Jak ustali

ć

warto

ść

pocz

ą

tkow

ą

warto

ś

ci niematerialnych i prawnych?

Wycena pocz

ą

tkowa warto

ś

ci niematerialnych i prawnych zale

ż

y od sposobu ich nabycia. Warto

ś

ci

ą

pocz

ą

tkow

ą

mo

ż

e

by

ć

:

1) w przypadku odpłatnego nabycia: cena nabycia, czyli cena zakupu obejmuj

ą

ca kwot

ę

nale

ż

n

ą

sprzedaj

ą

cemu, bez podlegaj

ą

cego

odliczeniu podatku od towarów i usług, powi

ę

kszona

o koszty

bezpo

ś

rednio zwi

ą

zane z zakupem, tj. koszty monta

ż

u, instalacji, dokumentacji i uruchomienia, obni

ż

ona

o rabaty, opusty oraz inne podobne zmniejszenia,

2) w przypadku nieodpłatnego przyj

ę

cia (w tym w drodze darowizny): cena sprzeda

ż

y takiego samego

lub podobnego prawa, tj. aktualna cena rynkowa,

3) w przypadku nabycia w formie wkładu niepieni

ęż

nego: warto

ść

tego składnika aktywów zadeklarowana

w umowie spółki. Jednak warto

ść

ta (w umowie spółki) nie powinna by

ć

wy

ż

sza od jego warto

ś

ci rynkowej.

Przykład

Ustalenie warto

ś

ci pocz

ą

tkowej programu komputerowego

Jednostka zakupiła oprogramowanie komputerowe za kwot

ę

: 4.000 zł netto. Przed uruchomieniem programu skorzystała z usług

firmy informatycznej, która na zlecenie dokonała testów i instalacji programu. Koszt usługi wyniósł: 500 zł netto.

Warto

ść

pocz

ą

tkow

ą

oprogramowania stanowi cena nabycia w wysoko

ś

ci: 4.500 zł, tj.:

a) cena zakupu oprogramowania: 4.000 zł oraz

b) cena usługi testowania i instalacji programu: 500 zł.

W odniesieniu do nabytych praw maj

ą

tkowych spełniaj

ą

cych kryteria okre

ś

lone dla warto

ś

ci niematerialnych

i prawnych, ale o niskiej jednostkowej warto

ś

ci pocz

ą

tkowej (np. nieprzekraczaj

ą

cej 3.500 zł - analogicznie jak dla celów

podatkowych), mo

ż

na zastosowa

ć

uproszczenie i bezpo

ś

rednio w momencie nabycia odnie

ść

ich warto

ść

w koszty

działalno

ś

ci operacyjnej.

Przykład

Niskocenne prawa maj

ą

tkowe

Strona 3

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:52:46

http://www.sgk.gofin.pl/11,2185,117339,wartosci-niematerialne-i-prawne-w-ewidencji-...

Jednostka zakupiła nowy wzór u

ż

ytkowy o warto

ś

ci: 3.200 zł. W swojej polityce rachunkowo

ś

ci posiada zapis,

ż

e warto

ś

ci

niematerialne i prawne nieprzekraczaj

ą

ce kwoty: 3.500 zł s

ą

ujmowane z zastosowaniem uproszczenia, tj. bezpo

ś

rednio w koszty

w miesi

ą

cu nabycia.

W takim przypadku ewidencja zakupu prawa do wzoru u

ż

ytkowego odbywa si

ę

zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5,
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub 24 "Pozostałe rozrachunki".

1.3. Czy warto

ś

ci niematerialne i prawne podlegaj

ą

ulepszeniu?

Warto

ś

ci niematerialne i prawne nie podlegaj

ą

ulepszeniu. Nie zwi

ę

ksza si

ę

ich warto

ś

ci pocz

ą

tkowej o koszty

ulepszenia. Ulepszenia stanowi

ą

now

ą

warto

ść

niematerialn

ą

i prawn

ą

lub ujmuje si

ę

je w kosztach działalno

ś

ci

operacyjnej jednostki.

W

ś

wietle ustawy o rachunkowo

ś

ci, do wyceny i amortyzacji warto

ś

ci niematerialnych i prawnych stosuje si

ę

przepisy

dotycz

ą

ce

ś

rodków trwałych zawarte w art. 31 ust. 2 i art. 32 ust. 1-4 oraz ust. 6 ustawy o rachunkowo

ś

ci. Natomiast art.

31 ust. 1 ustawy o rachunkowo

ś

ci mówi

ą

cy o ulepszeniu, nie ma zastosowania do warto

ś

ci niematerialnych i prawnych.

Przykład

Aktualizacja oprogramowania

Jednostka posiada licencj

ę

na oprogramowanie ksi

ę

gowe. Do programu dokupiono now

ą

zaktualizowan

ą

wersj

ę

w kwocie:

1.500 zł.

Nie mo

ż

na zwi

ę

kszy

ć

warto

ś

ci pocz

ą

tkowej licencji na oprogramowanie o jego aktualizacj

ę

, bowiem warto

ś

ci niematerialne

i prawne nie podlegaj

ą

ulepszeniu.

W opisanej sytuacji warto

ś

ci aktualizacji oprogramowania ksi

ę

gowego mo

ż

na odnie

ść

bezpo

ś

rednio w ci

ęż

ar kosztów

działalno

ś

ci operacyjnej.

2. Podstawowe zasady ewidencji ksi

ę

gowej warto

ś

ci niematerialnych i prawnych

Ewidencja warto

ś

ci niematerialnych i prawnych prowadzona jest na koncie 02 "Warto

ś

ci niematerialne i prawne".

Po stronie Wn konta 02 ewidencjonuje si

ę

zwi

ę

kszenia stanu i warto

ś

ci pocz

ą

tkowej poszczególnych tytułów warto

ś

ci

niematerialnych i prawnych. Po stronie Ma tego konta ksi

ę

guje si

ę

zmniejszenia stanu i warto

ś

ci pocz

ą

tkowej

poszczególnych tytułów.

Saldo ko

ń

cowe konta 02 mo

ż

e wykazywa

ć

tylko saldo debetowe, które wyra

ż

a warto

ść

pocz

ą

tkow

ą

warto

ś

ci

niematerialnych i prawnych.

Natomiast odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe warto

ś

ci niematerialnych i prawnych ujmuje si

ę

po stronie Ma konta

07-2 "Odpisy umorzeniowe warto

ś

ci niematerialnych i prawnych". Ustawa o rachunkowo

ś

ci zobowi

ą

zuje jednostki

do prowadzenia kont analitycznych zarówno dla konta 02 "Warto

ś

ci niematerialne i prawne", jak i dla konta 07-2 "Odpisy

umorzeniowe warto

ś

ci niematerialnych i prawnych". Ewidencja analityczna w podziale na poszczególne tytuły praw

maj

ą

tkowych i innych warto

ś

ci niematerialnych i prawnych daje mo

ż

liwo

ść

szybkiego i łatwego ustalenia ich warto

ś

ci

pocz

ą

tkowej, kwoty dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ustalenia ich warto

ś

ci ksi

ę

gowej na dany dzie

ń

,

umo

ż

liwia sporz

ą

dzenie sprawozdania finansowego w wymaganym układzie oraz innych sprawozda

ń

na przykład

do Głównego Urz

ę

du Statystycznego czy Narodowego Banku Polskiego.

Ewidencj

ę

ksi

ę

gow

ą

zdarze

ń

gospodarczych dotycz

ą

cych warto

ś

ci niematerialnych i prawnych przedstawia poni

ż

sza

tabela.

Strona 4

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:52:46

http://www.sgk.gofin.pl/11,2185,117339,wartosci-niematerialne-i-prawne-w-ewidencji-...

Tre

ść

operacji

Konto

Wn

Ma

1. Nabycie prawa maj

ą

tkowego od

innych jednostek i osób fizycznych

02 "Warto

ś

ci

niematerialne i prawne"

10 "Kasa", 13-0 "Rachunek
bie

żą

cy", 24 "Pozostałe

rozrachunki", 30 "Rozliczenie
zakupu"

2. Prawa maj

ą

tkowe wniesione przez

wła

ś

cicieli (udziałowców,

akcjonariuszy) otrzymane jako aport

02 "Warto

ś

ci

niematerialne i prawne"

24 "Pozostałe rozrachunki", 80
"Kapitał podstawowy"

3. Prawa maj

ą

tkowe otrzymane

nieodpłatnie, w tym w drodze
darowizny

02 "Warto

ś

ci

niematerialne i prawne"

84 "Rozliczenia
mi

ę

dzyokresowe przychodów"

4. Odpisy amortyzacyjne warto

ś

ci

niematerialnych i prawnych

40 "Koszty według
rodzajów" lub konto
zespołu 5

07-2 "Odpisy umorzenie
warto

ś

ci niematerialnych

i prawnych"

5. Zapis równoległy do umorzenia

warto

ś

ci niematerialnych i prawnych

otrzymanych nieodpłatnie, w tym
w drodze darowizny

84 "Rozliczenia
mi

ę

dzyokresowe

przychodów"

76-0 "Pozostałe przychody
operacyjne"

6. Rozchód warto

ś

ci niematerialnych

i prawnych w zwi

ą

zku, np. z ich

sprzeda

żą

:

a) warto

ść

pocz

ą

tkowa

b) dotychczasowe odpisy

amortyzacyjne

c) nadwy

ż

ka warto

ś

ci pocz

ą

tkowej

nad amortyzacj

ą

07-2 "Odpisy
umorzeniowe warto

ś

ci

niematerialnych
i prawnych",

76-1

"Pozostałe

koszty

operacyjne"

02 "Warto

ś

ci niematerialne

i prawne"

3. Ogólne zasady amortyzacji warto

ś

ci niematerialnych i prawnych

Odpisów amortyzacyjnych warto

ś

ci niematerialnych i prawnych dokonuje si

ę

poprzez systematyczne i planowe

rozło

ż

enie ich warto

ś

ci pocz

ą

tkowej na ustalony okres amortyzacji.

Rozpocz

ę

cie amortyzacji nast

ę

puje nie wcze

ś

niej ni

ż

po przyj

ę

ciu prawa maj

ą

tkowego do u

ż

ywania. Na dzie

ń

przyj

ę

cia

składnika do warto

ś

ci niematerialnych i prawnych jednostka ma obowi

ą

zek ustali

ć

jego:

okres amortyzacji,

stawk

ę

amortyzacyjn

ą

,

metod

ę

amortyzacji.

Prawidłowo

ść

ustalonych okresów amortyzacji oraz stawek amortyzacyjnych powinna by

ć

przez jednostk

ę

okresowo

weryfikowana.

Przepisy ustawy o rachunkowo

ś

ci nie wyznaczaj

ą

konkretnych okresów amortyzacji dla poszczególnych składników

warto

ś

ci niematerialnych i prawnych. Mo

ż

liwo

ść

wyboru w tym zakresie pozostawiono kierownikom jednostek. Termin

amortyzacji został wyznaczony jedynie dla:

kosztów zako

ń

czonych prac rozwojowych, tj. nie dłu

ż

ej ni

ż

5 lat,

Strona 5

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:52:46

http://www.sgk.gofin.pl/11,2185,117339,wartosci-niematerialne-i-prawne-w-ewidencji-...

nabytej warto

ś

ci firmy, tj. nie dłu

ż

ej ni

ż

5 lat, w uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki mo

ż

e wydłu

ż

y

ć

ten okres do 20 lat.

Przykład

Nabycie warto

ś

ci niematerialnych i prawnych i ich umorzenie

I. Zało

ż

enia:

1. Jednostka zakupiła dokumentacj

ę

na surowiec słu

żą

cy do produkcji kosmetyków za kwot

ę

: 12.000 zł.

2. Dokumentacja zawiera informacje o sposobie produkcji oraz analiz

ę

trwało

ś

ci surowca, dlatego została

przyj

ę

ta przez jednostk

ę

jako składnik warto

ś

ci niematerialnych i prawnych w postaci know-how.

3. Jednostka zamierza korzysta

ć

z dokumentacji przez 5 kolejnych lat. Ustalono stawk

ę

amortyzacyjn

ą

20%

rocznie.

II. Dekretacja:

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. PK - zakup dokumentacji dotycz

ą

cej surowca słu

żą

cego do produkcji

kosmetyków

12.000 zł

30

24

2. PK - zaliczenie dokumentacji do warto

ś

ci niematerialnych i prawnych

12.000 zł

02

30

3. PK - miesi

ę

czny odpis amortyzacyjny

200 zł

40

07-2

III. Ksi

ę

gowania:

4. Wycena bilansowa i prezentacja w sprawozdaniu finansowym

4.1. W jakiej pozycji bilansu wykaza

ć

poszczególne rodzaje warto

ś

ci niematerialnych i prawnych?

Warto

ś

ci niematerialne i prawne w bilansie ujmuje si

ę

w pozycji A.I aktywów z podziałem na:

1) koszty zako

ń

czonych prac rozwojowych (wiersz A.I.1),

2) warto

ść

firmy (wiersz A.I.2),

3) inne warto

ś

ci niematerialne i prawne (wiersz A.I.3),

4) zaliczki na warto

ś

ci niematerialne i prawne (wiersz A.I.4).

W wierszu A.I.3. "Inne warto

ś

ci niematerialne i prawne" ujmuje si

ę

: prawa maj

ą

tkowe, prawa pokrewne, licencje,

koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów u

ż

ytkowych i zdobniczych, know-how.

W wierszu A.I.4. "Zaliczki na warto

ś

ci niematerialne i prawne" ujmuje si

ę

kwoty przekazane dostawcom na poczet

realizacji zamówie

ń

na prawa maj

ą

tkowe oraz inne tytuły warto

ś

ci niematerialnych i prawnych.

Strona 6

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:52:46

http://www.sgk.gofin.pl/11,2185,117339,wartosci-niematerialne-i-prawne-w-ewidencji-...

4.2. W jakiej kwocie wykazuje si

ę

warto

ś

ci niematerialne i prawne w bilansie?

Warto

ś

ci niematerialne i prawne wycenia si

ę

nie rzadziej ni

ż

na dzie

ń

bilansowy według cen nabycia lub kosztów

wytworzenia (dotyczy kosztów zako

ń

czonych prac rozwojowych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub

umorzeniowe, a tak

ż

e o odpisy z tytułu trwałej utraty warto

ś

ci. Oznacza to,

ż

e na dzie

ń

bilansowy warto

ś

ci

niematerialne i prawne wykazuje si

ę

w odpowiednim wierszu bilansu w warto

ś

ci netto.

Wykazaniu w bilansie, jako warto

ść

ksi

ę

gowa (netto) podlega warto

ść

salda debetowego konta 02 "Warto

ś

ci niematerialne

i prawne", pomniejszona o dokonane odpisy umorzeniowe lub amortyzacyjne zaewidencjonowane po stronie Ma konta 07-2
"Odpisy umorzeniowe warto

ś

ci niematerialnych i prawnych".

Przykład

Spółka z o.o. posiada w ewidencji zakupione prawo do znaku towarowego o warto

ś

ci pocz

ą

tkowej: 7.000 zł. Przyj

ę

ty okres

amortyzacji prawa do znaku to 5 lat. Umorzenie na dzie

ń

bilansowy wynosi: 1.400 zł.

Ustalenie warto

ś

ci bilansowej znaku towarowego:

a) warto

ść

pocz

ą

tkowa znaku towarowego: 7.000 zł,

b) dotychczasowe umorzenie: 1.400 zł,

c) warto

ść

znaku towarowego na dzie

ń

bilansowy: (7.000 zł - 1.400 zł) = 5.600 zł.

Zatem prawo do znaku towarowego spółka wyka

ż

e w aktywach bilansu w wierszu A.I.3. "Inne warto

ś

ci niematerialne i prawne",

w kwocie: 5.600 zł.

Zwracamy uwag

ę

, i

ż

zaliczki na warto

ś

ci niematerialne i prawne wykazuje si

ę

w bilansie według warto

ś

ci nominalnej, tj.

w wielko

ś

ci przedpłat dokonanych na rzecz dostawców praw maj

ą

tkowych i innych tytułów warto

ś

ci niematerialnych

i prawnych.

5. W jaki sposób inwentaryzowa

ć

warto

ś

ci niematerialne i prawne?

Warto

ś

ci niematerialne i prawne inwentaryzowane s

ą

poprzez porównanie i weryfikacj

ę

warto

ś

ci poszczególnych składników

z posiadan

ą

dokumentacj

ą

, sprawdzenie prawidłowo

ś

ci udokumentowania poszczególnych tytułów oraz sprawdzenie, czy ich

warto

ść

figuruj

ą

ca w ksi

ę

gach jest realna i nie nast

ą

piła trwała utrata.

Sposób

przeprowadzenia

inwentaryzacji

warto

ś

ci

niematerialnych

i prawnych

mo

ż

e

przebiega

ć

w sposób

przedstawiony w tabeli.

Rodzaj warto

ś

ci niematerialnych

i prawnych

Sposób inwentaryzacji

Koszty prac rozwojowych zako

ń

czonych

powodzeniem

- porównanie z dokumentacj

ą

poszczególnych tytułów

- sprawdzenie efektu zako

ń

czenia prac i zakwalifikowania

do warto

ś

ci niematerialnych i prawnych

- weryfikacja realno

ś

ci stanu kosztów prac rozwojowych

Warto

ść

firmy

- sprawdzenie prawidłowo

ś

ci uj

ę

cia w ksi

ę

gach

- sprawdzenie prawidłowo

ś

ci amortyzowania

- weryfikacja realno

ś

ci stanu warto

ś

ci firmy

Prawa do projektów, wynalazków,
znaków towarowych, wzorów, patentów

- porównanie z posiadanymi dokumentami (umowami)

dotycz

ą

cymi zakupu, co do legalno

ś

ci korzystania z nich

- weryfikacja realnej warto

ś

ci

Prawa autorskie, licencje, koncesje,
know-how

- porównanie z posiadanymi dokumentami (umowami)

dotycz

ą

cymi zakupu

- sposób zakwalifikowania do warto

ś

ci niematerialnych

i prawnych

- weryfikacja realnej warto

ś

ci

Strona 7

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:52:46

http://www.sgk.gofin.pl/11,2185,117339,wartosci-niematerialne-i-prawne-w-ewidencji-...

Przeprowadzenie inwentaryzacji warto

ś

ci niematerialnych i prawnych t

ą

drog

ą

wymaga sporz

ą

dzenia protokołu

weryfikacji, stanowi

ą

cego potwierdzenie przeprowadzenia oraz informacj

ę

o rezultatach.